Diplomarbeit - unipub UB Graz
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Diplomarbeit
Zur Erlangung des akademischen Grades
einer Magistra der Rechtswissenschaften
an der Karl-Franzens-Universität Graz.
Die Erhebung von Selbstbemessungsabgaben
Vorgelegt von
Stefanie LICKEL
Beurteiler: Univ.-Prof. Mag. Dr. MinR Christoph Ritz
am Institut für Finanzrecht
Graz, 2020Ehrenwörtliche Erklärung Ich, Stefanie Lickel, erkläre ehrenwörtlich, dass ich die vorliegende Arbeit selbstständig und ohne fremde Hilfe verfasst, andere als die angegebenen Quellen nicht benutzt und die den Quellen wörtlich oder inhaltlich entnommenen Stellen als solche kenntlich gemacht habe. Die Arbeit wurde bisher in gleicher oder ähnlicher Form keiner anderen inländischen oder ausländischen Prüfungsstelle vorgelegt und noch nicht veröffentlicht. Die vorliegende Fassung entspricht der eingereichten elektronischen Version. Datum ______________ Unterschrift______________________________
Anmerkung Aus Gründen der besseren Lesbarkeit wird in dieser Diplomarbeit bei personenbezogenen Begriffen durchgängig die männliche Form verwendet. Sie steht ausnahmslos gleichbedeutend für weibliche Ausdrücke. Es gilt das Gleichheitsprinzip der Geschlechter und die Wortwahl ist keineswegs als Diskriminierung anzusehen.
Inhaltsverzeichnis
ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS V
TABELLENVERZEICHNIS VIII
1 EINLEITUNG 1
2 SELBSTBEMESSUNGSABGABEN 2
2.1 DEFINITION SELBSTBEMESSUNGSABGABE 2
2.2 STEUERSCHULDVERHÄLTNIS 3
2.2.1 STEUERGLÄUBIGER 3
2.2.2 ABGABEPFLICHTIGER 4
2.2.3 ABFUHRPFLICHTIGER 5
2.2.4 PARTEI 5
2.3 WIRKUNG DER SELBSTBEMESSUNGSABGABE 6
2.4 DIE „ANGEORDNETE“ SELBSTBERECHNUNG 6
2.5 DIE „GESTATTETE“ SELBSTBERECHNUNG 7
2.6 BEKANNTGABE DER SELBSTBERECHNUNG 8
3 GRUNDSÄTZE DES STEUERRECHTS 9
3.1 GRUNDSATZ DER GLEICHMÄßIGKEIT DER BESTEUERUNG 9
3.2 GRUNDSATZ VON TREU UND GLAUBEN 10
3.3 SCHUTZ DES PRIVATEIGENTUMS 10
3.4 GRUNDSATZ DER VERWALTUNGSÖKONOMIE 11
4 ERMESSEN 12
4.1 ERMESSENSFEHLER 13
5 VORAUSSETZUNGEN FÜR DIE ERSTMALIGE FESTSETZUNG EINER
SELBSTBEMESSUNGSABGABE 14
6 ABGABENFESTSETZUNG GEM § 201 BAO 16
6.1 ABGABENFESTSETZUNG GEM § 201 ABS 2 Z 1 BAO 17
6.2 ABGABENFESTSETZUNG GEM § 201 ABS 2 Z 2 BAO 17
6.3 ABGABENFESTSETZUNG GEM § 201 ABS 2 Z 3 BAO 18
6.4 ABGABENFESTSETZUNG GEM § 201 ABS 2 Z 4 BAO 19
I6.5 ABGABENFESTSETZUNG GEM § 201 ABS 2 Z 5 BAO 20
6.6 ABGABENFESTSETZUNG GEM § 201 ABS 3 Z 1 BAO 22
6.7 ABGABENFESTSETZUNG GEM § 201 ABS 3 Z 2 BAO 22
6.8 ABGABENFESTSETZUNG § 201 ABS 3 Z 3 BAO 22
6.9 ABGABENFESTSETZUNG § 201 ABS 4 BAO 24
6.10 ABGABENFESTSETZUNG § 201A BAO 25
6.11 ABGABENFESTSETZUNG § 202 BAO 26
6.11.1 HAFTUNGSINANSPRUCHNAHME 29
6.11.2 HAFTUNGSBESCHEID 30
6.11.3 GUTSCHRIFTBESCHEID 31
6.12 FÄLLIGKEIT 31
6.13 VOLLSTRECKBARKEIT 32
6.14 VERJÄHRUNG 33
6.14.1 FESTSETZUNGSVERJÄHRUNG 33
6.14.2 EINHEBUNGSVERJÄHRUNG 34
7 DIE LOHNSTEUER ALS SELBSTBEMESSUNGSABGABE 35
7.1 DEFINITION 35
7.2 STEUERSCHULDNER/HAFTUNGSPFLICHTIGER 35
7.3 ARBEITGEBER ISD ESTG 35
7.4 ARBEITNEHMER ISD ESTG 35
7.5 DIENSTVERHÄLTNIS ISD ESTG 36
7.6 LOHNKONTO § 76 ESTG 1988 36
7.7 BERECHNUNG, EINBEHALTUNG UND ABFUHR 37
7.7.1 LOHNSTEUERBERECHNUNG UND TARIF 37
7.7.2 EINBEHALTUNG UND ABFUHR 38
7.8 HAFTUNG 39
8 VERBRAUCHSTEUERN ALS SELBSTBEMESSUNGSABGABE 41
8.1 UMSATZSTEUER 41
8.1.1 STEUERGEGENSTAND 41
8.1.2 STEUERSCHULDNER 42
8.1.3 UMSATZSTEUERSÄTZE 42
8.1.4 BEMESSUNGSGRUNDLAGE 43
8.1.5 ENTSTEHEN DER STEUERSCHULD 44
II8.1.6 UMSATZSTEUERVORANMELDUNG 45
8.2 BIERSTEUER 50
8.2.1 STEUERGEGENSTAND 50
8.2.2 STEUERSCHULDNER 50
8.2.3 ENTSTEHUNG DER STEUERSCHULD 51
8.2.4 BEMESSUNGSGRUNDLAGE 51
8.2.5 STEUERSATZ 51
8.2.6 BERECHNUNG UND ABFUHR 52
8.2.7 STEUERFESTSETZUNG GEM § 201 BAO 53
9 KOMMUNALSTEUER 54
9.1 DEFINITION 54
9.2 STEUERGEGENSTAND 54
9.3 BEMESSUNGSGRUNDLAGE 55
9.4 STEUERSCHULDNER 55
9.4.1 BETRIEBSSTÄTTE 56
9.5 ENTSTEHUNG DER STEUERSCHULD 56
9.6 STEUERSATZ 56
9.7 STEUERFESTSETZUNG MITTELS KOMMUNALSTEUERBESCHEID 57
10 GRUNDERWERBSTEUER 58
10.1 DEFINITION 58
10.2 STEUERSCHULDNER 58
10.3 STEUERGEGENSTAND 59
10.4 BEMESSUNGSGRUNDLAGE 59
10.5 STEUERSATZ 60
10.6 ENTSTEHUNG DER STEUERSCHULD 61
10.7 SELBSTBERECHNUNG DURCH DEN PARTEIENVERTRETER 61
10.7.1 ERHEBUNG DER GRUNDERWERBSTEUER 62
10.7.2 EINTRAGUNGSGEBÜHR 62
10.8 HAFTUNG 63
10.9 ABGABENERKLÄRUNG 63
11 IMMOBILIENERTRAGSTEUER 64
11.1 DEFINITION 64
III11.2 STEUERPFLICHTIGER 64
11.3 STEUEROBJEKT 65
11.3.1 ALTVERMÖGEN 65
11.3.2 NEUVERMÖGEN 65
11.3.3 AUSNAHMEN VON DER IMMOEST 65
11.4 STEUERSATZ 66
11.5 BEMESSUNGSGRUNDLAGE 66
11.5.1 NEUVERMÖGEN 66
11.5.2 ALTVERMÖGEN 67
11.6 SELBSTBERECHNUNG, ERHEBUNG UND ABFUHR DURCH DEN PARTEIENVERTRETER 68
12 FINANZSTRAFRECHTLICHE ASPEKTE IN BEZUG AUF SELBSTBEMESSUNGSABGABEN 70
12.1 ABGABENHINTERZIEHUNG 70
12.2 FINANZORDNUNGSWIDRIGKEITEN § 49 ABS 1 LIT A FINSTRG 72
12.2.1 ABGRENZUNG ABGABENHINTERZIEHUNG VON FINANZORDNUNGSWIDRIGKEIT 73
12.3 VERLETZUNG DER PFLICHT ZUR ABGABE VON UMSATZSTEUERVORANMELDUNGEN 74
12.3.1 FALLBEISPIEL 75
12.4 FINANZSTRAFRECHTLICHE ASPEKTE DER KOMMUNALSTEUER 76
12.5 SELBSTANZEIGE 77
12.5.1 FRISTEN 78
13 CONCLUSIO 79
LITERATURVERZEICHNIS IX
JUDIKATURVERZEICHNIS XV
IVAbkürzungsverzeichnis
AbgÄG .................................................................... Abgabenänderungsgesetz
ABGB ................................................... Allgemeines bürgerliches Gesetzbuch
AbgEO ................................................................. Abgabenexekutionsordnung
AbgRmRefG .......................................... Abgaben-Rechtsmittel-Reformgesetz
AbgVRefG .................................................... Abgabenverfahrensreformgesetz
Abs ........................................................................................................ Absatz
AfA ........................................................................... Absetzung für Abnutzung
AFS .................................... Zeitschrift für Abgaben-, Finanz- und Steuerrecht
BAO ........................................................................... Bundesabgabenordnung
BFG ..................................................................................Bundesfinanzgericht
BGBl ....................................................................................Bundesgesetzblatt
BierStG 1995 ................................................................ Biersteuergesetz 1995
BMF ............................................................... Bundesministerium für Finanzen
bspw .......................................................................................... beispielsweise
B-VG .................................................................... Bundes-Verfassungsgesetz
bzw ........................................................................................beziehungsweise
DB ............................ Dienstgeberbeitrag zum Familienlastenausgleichsfonds
Dh ...................................................................................................... das heißt
DZ ...............................................................Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag
EMRK ...............................................Europäische Menschenrechtskonvention
EStG ..........................................................................Einkommensteuergesetz
FAG ............................................................................ Finanzausgleichsgesetz
ff ................................................................................................... fortfolgende
FinStrG ................................................................................. Finanzstrafgesetz
FischereiG ............................................................................... Fischereigesetz
VFLAG ............................................................. Familienlastenausgleichsgesetz
FlugAbgG ............................................................................Flugabgabegesetz
F-VG 1948 ...................................................... Finanz-Vefassungsgesetz 1948
FVwGG ...........................................Finanzverwaltungsgerichtsbarkeitsgesetz
GebG ......................................................................................Gebührengesetz
gem ....................................................................................................... gemäß
ggf ............................................................................................ gegebenenfalls
grds ............................................................................................. grundsätzlich
GrEStG 1987 .................................................. Grunderwerbsteuergesetz 1987
GrWV .................................................................. Grundstückswertverordnung
Hrsg ............................................................................................. Herausgeber
idF ............................................................................................ in der Fassung
idHv ......................................................................................... in der Höhe von
IdR................................................................................................ In der Regel
ImmoESt...................................................................... Immobilienertragsteuer
iSd ............................................................................................... im Sinne des
KohleAbgG ....................................................................... Kohleabgabegesetz
KommStG ................................................................... Kommunalsteuergesetz
KurtaxenG ............................................................................... Kurtaxengesetz
lit .............................................................................................................. litera
LSt .................................................................................................. Lohnsteuer
lt ................................................................................................................ laut
MwStSyst-RL................................................ Mehrwertsteuersystem-Richtlinie
OGH ................................................................................ Oberster Gerichtshof
RdW .................................................................................Recht der Wirtschaft
RFG ......................................................... Recht und Finanzen für Gemeinden
VIRsp ......................................................................................... Rechtsprechung
StGG .................................................................................. Staatsgrundgesetz
StRefG ..............................................................................Steuerreformgesetz
stRsp ....................................................................... ständige Rechtsprechung
SWK ................................................................... Steuer- und Wirtschaftskartei
ua .............................................................................................. unter anderem
UStG ............................................................................... Umsatzsteuergesetz
UStR 2000 ............................................................ Umsatzsteuerrichtlinie 2000
UVA ..................................................................... Umsatzsteuervoranmeldung
UVZ ..................................................................... Umsatzsteuervorauszahlung
va ...................................................................................................... vor allem
VergnügungssteuerG ............................................. Vergnügungssteuergesetz
VersStG ................................................................. Versicherungssteuergesetz
VfGH ...........................................................................Verfassungsgerichtshof
VO ................................................................................................. Verordnung
VwGH .......................................................................... Verwaltungsgerichtshof
WKG ........................................................................ Wirtschaftskammergesetz
zB ................................................................................................. zum Beispiel
ZP ............................................................................................. Zusatzprotokoll
ZWF ........................................ Zeitschrift für Wirtschafts-und Finanzstrafrecht
VIITabellenverzeichnis
Tabelle 1: Selbstbemessungsabgaben vs. Veranlagungsabgaben ...................... 16
Tabelle 2: Lohnsteuerberechnung ........................................................................ 37
Tabelle 3: Einkommensteuertarife ........................................................................ 38
Tabelle 4: Überblick Umsatzsteuervoranmeldung ................................................ 48
VIII1 Einleitung
Selbstbemessungsabgaben nehmen im Bereich des Steuerrechts eine bedeutende
Stellung ein. Sie tragen einerseits im erheblichen Ausmaß zum österreichischen
Steueraufkommen bei1 und andererseits sind sie durch ihre unterschiedlichen
inhaltlichen Ausgestaltungen von besonderem Interesse. In den vergangenen
Jahren hat sich im Bereich der Erhebung von Selbstbemessungsabgaben durch
zahlreiche Änderungen bspw durch das AbgÄG 2014, AbgÄG 2020 und dem
AbgRmRefG vieles weiterentwickelt.2 Die BAO schafft mit §§ 201, 201a und 202
BAO die Grundnormen, während die Materiengesetze die einzelnen
Selbstbemessungsabgaben konkretisieren.3
Zu Beginn werden die abgabenrechtlichen Grundlagen im Lichte der
Selbstbemessungsabgaben behandelt. In weiterer Folge werden die für diese Art
von Abgaben bedeutenden Grundsätze des Steuerrechts behandelt. Ermessen
spielt vor allem im Bereich der §§ 201, 201a und 202 BAO eine essentielle Rolle
und wird daher in Zusammenschau mit den Ermessenskriterien näher ausgeführt.
Das Hauptaugenmerk dieser Arbeit liegt auf den ausgewählten
Selbstbemessungsabgaben und ihrer inhaltlichen Ausgestaltungen. Die
nachfolgenden Kapitel dienen dazu, die Thematik in kohärenter Weise darzustellen.
In den Vordergrund werden vor allem jene gerückt, die für den Rechtsanwender am
bedeutendsten sind und in der Praxis eine wesentliche Rolle spielen. Ziel dieser
Arbeit ist es, die in Österreich vorherrschenden Regelungen für die Erhebung von
Selbstbemessungsabgaben in der BAO, in den einzelnen Materiengesetzen sowie
im Finanzstrafrecht übersichtlich darzustellen. Aufgrund des großen Umfanges der
Thematik konnten nicht alle Selbstbemessungsabgaben behandelt werden. Die
vorliegende Arbeit stellt dennoch einen grundlegenden Überblick über die
relevantesten Aspekte in Bezug auf Selbstbemessungsabgaben dar.
1 Statistik Austria, Österreichs Steuereinnahmen berechnet nach dem Europäischen System der
Volkswirtschaftlichen Gesamtrechnungen (ESVG 2010),
https://www.statistik.at/web_de/statistiken/wirtschaft/oeffentliche_finanzen_und_steuern/oeffentliche_finanzen/
steuereinnahmen/index.html (Stand 19.11.2019)
2 https://www.parlament.gv.at/PAKT/VHG/XXV/I/I_00024/fname_337611.pdf (Stand 01.03.2014);
https://www.parlament.gv.at/PAKT/VHG/XXVI/A/A_00983/fname_760568.pdf (Stand 01.01.2020);
https://www.parlament.gv.at/PAKT/VHG/XXI/I/I_01074/fname_000187.pdf (Stand 01.01.2003).
3 § 201 BAO; § 201a BAO; § 202 BAO.
12 Selbstbemessungsabgaben
2.1 Definition Selbstbemessungsabgabe
Von einer Selbstbemessungsabgabe spricht man, wenn die Abgabe vom
Abgabenschuldner oder vom Abfuhrpflichtigen, ohne vorherige Tätigkeit der
Abgabenbehörde, selbst zu berechnen und zu entrichten ist. Es kommt somit zu
keiner bescheidmäßigen Festsetzung der Abgabenschuld von Seiten der
Abgabenbehörde im vorhinein. 4
Nach Tanzer wird der Begriff der Selbstbemessungsabgabe terminologisch anders
verwendet. Unter § 201 BAO fallende Abgaben werden als
Selbstbemessungsabgaben bezeichnet und für jene, die unter § 202 BAO fallen,
wird seines Erachtens nach der Begriff der Selbstberechnungsabgabe verwendet.5
§ 201 BAO stellt die Grundnorm dar, weshalb diese nur dann zur Anwendung
gelangt, wenn keine abweichende oder speziellere Bestimmung in den
Abgabenvorschriften vorgesehen ist.6 Seit dieser durch das AbgRmRefG
geschaffenen Neufassung des § 201 BAO genießen somit speziellere Vorschriften,
die sich in Materiengesetzen finden, Vorrang.7 Da es sich bei § 201 BAO um eine
Verfahrensvorschrift handelt, sind speziellere landesgesetzliche Vorschriften gem §
17 Abs 3d letzter Satz F-VG 1948 am 01. Jänner 2010 außer Kraft getreten. Dazu
zählten bspw § 11 VergnügungssteuerG in Kärnten oder § 26 Abs 2 des
Vorarlberger FischereiG.8
IdR ist der Abgabenpflichtige zur Meldung der Selbstberechnung bei der
zuständigen Abgabenbehörde verpflichtet. Dabei handelt es sich jedoch um keine
Abgabenerklärung, sondern vielmehr um das Pendant zum Bescheid im
Veranlagungsverfahren. 9
4 Ritz, BAO6 (2017) § 201 Tz 1.
5 Ritz, BAO6 § 201 Tz 1a.
6 Erlass des BMF vom 09.10.2009, BMF-010103/0138-VI/2009, 1.1,
https://findok.bmf.gv.at/findok?execution=e2s4.
7 Ritz, BAO6 § 201 Tz 12.
8 Ritz, BAO6 § 201 Tz 4b.
9 Peter Knöll, Abgabenerhebung (Selbstbemessungssteuern versus Veranlagungssteuern), https://wien-
steuerberater.at/1807-Abgabenerhebung-Selbstbemessungssteuern-versus-
Veranlagungssteuern.html?suchwort=Selbstbemessungssteuern (Stand 20.09.2013).
2Gem § 204 Abs 2 BAO gilt für die Selbstberechnung von Abgaben iSd § 201 BAO
die Rundungsvorschrift des § 204 Abs 1 BAO sinngemäß.10
§ 201 BAO wurde durch das AbgRmRefG novelliert, wodurch eine Harmonisierung
der Rechtswirkungen bezweckt wurde. Ziel war es, eine klare Differenzierung
zwischen Selbstberechnungen und Veranlagungsbescheiden zu schaffen. Von
dieser Neufassung des § 201 BAO waren im Ergebnis Abgaben erfasst, deren
Abgabenanspruch nach dem Ende des Jahres 2002 entstanden sind.11
2.2 Steuerschuldverhältnis
In Kommentaren der BAO erfolgt häufig die Kommentierung des
Steuerschuldverhältnisses unter Bezugnahme auf § 4 BAO. Tatsächlich stellt § 4
BAO nur den Ausgangspunkt dar. Demnach ist das Entstehen der Steuerschuld von
der Verwirklichung des jeweiligen Steuertatbestands abhängig, da durch ihn die
Steuerschuld erst begründet wird.12
2.2.1 Steuergläubiger
Als Steuergläubiger gilt jene Gebietskörperschaft, die für die Abgabenerhebung
zuständig ist. Welcher Gebietskörperschaft die Abgabe im Ergebnis zukommt, ist
für die Beurteilung der Person des Steuergläubigers irrelevant.13
10 Ellinger/Sutter/Urtz, BAO3 § 201 Anm 2 (Stand 15.04.2018, rdb.at).
11 Ritz, BAO6 § 201 Tz 3.
12 Staringer, Das Steuerschuldverhältnis in Holoubek/Lang (Hrsg), Die allgemeinen Bestimmungen der BAO
(2012) 225.
13 Ehrke-Rabel in Doralt/Ruppe, Steuerrecht II8 (2019) Tz 127.
32.2.2 Abgabepflichtiger
Wer Abgabepflichtiger ist, richtet sich nach § 77 BAO.14 Demnach ist jene Person
Abgabepflichtiger, der unter Heranziehung der entsprechenden
Abgabenvorschriften als Steuerschuldner gilt. 15
Die BAO bezeichnet als Steuerschuldner jene Person, die den Steuerschuld
begründeten Steuertatbestand erfüllt. Sind mehrere Personen Steuerschuldner für
eine abgabenrechtliche Leistung, gelten sie als Gesamtschuldner iSd § 6 BAO.16
Der VwGH hat schon mehrmals bestätigt, dass ein Abgabepflichtiger jene Person
ist, die im Rahmen eines Abgabenverfahrens mit der zuständigen Abgabenbehörde
in Kontakt tritt bzw treten kann. Ebenfalls als Abgabepflichtiger gilt derjenige, der für
die Begleichung einer Abgabenschuld herangezogen wird, ohne dass er den laut
Gesetz vorgeschriebenen Tatbestand verwirklicht hat. Weiters ist auch derjenige
Abgabepflichtiger, der Gesamtschuldner ist, aber noch nicht in Anspruch
genommen wurde. 17 Aber auch ehemalige Abgabenschuldner fallen unter den
Begriff des Abgabepflichtigen.18
Betrifft die Abgabe eine Personengesellschaft, obliegt die Erfüllung der
abgabenrechtlichen Pflichten den Geschäftsführern. Wurden keine Personen zur
Führung der Geschäfte bestellt, obliegt diese Aufgabe den Mitgliedern bzw
Gesellschaftern gem § 81 Abs 1 BAO.19
14 Ehrke-Rabel in Doralt/Ruppe, Steuerrecht II8 Tz 1263.
15 § 77 Abs 1 BAO; Ehrke-Rabel in Doralt/Ruppe, Steuerrecht II8 Tz 1263.
16 Doralt, Steuerrecht 202021 (2019) Tz 534.
17 Ritz, BAO6 § 77 Tz 1; VwGH 28.06.2012, 2011/16/0119.
18 Tanzer/Unger, BAO 2016/2017 Einführung in das Recht der Bundesabgabenordnung 5 (2017), 155.
19 Doralt, Steuerrecht 202021 Tz 563.
42.2.3 Abfuhrpflichtiger
Vom Steuerschuldner zu unterscheiden ist der Abfuhrpflichtige. Der Abfuhrpflichtige
ist derjenige, der die entstandene Steuerschuld des Steuerschuldners an die
zuständige Abgabenbehörde abführt. Dieser Vorgang führt zu keiner Abwälzung der
Eigenschaft als Steuerschuldner auf den Abfuhrpflichtigen.20
Das klassische Beispiel dafür ist der Arbeitgeber, der für die korrekte Einbehaltung
und Abfuhr der Lohnsteuer haftet. Zu beachten gilt, dass die persönliche
Haftungsnorm des § 7 Abs 1 BAO nicht auf Abfuhrpflichtige Anwendung findet, da
der Abfuhrpflichtige bereits kraft gesetzlicher Anordnung (§§ 82, 95 Abs 1 und § 100
Abs 2 EStG 1988) eine Zahlungsverpflichtung auferlegt bekommt, ohne dass es
eines Haftungsbescheides bedarf. 21
2.2.4 Partei
Parteien iSd materiellen Abgabenvorschriften können nicht nur natürliche
Personen, sondern auch juristische Personen oder Personengesellschaften sein.
Verfügt die Partei nicht über ausreichende Handlungsfähigkeit, ist ein
entsprechender Vertreter zur Erfüllung der abgabenrechtlichen Pflichten zu
bestellen. Die Beurteilung der Handlungsfähigkeit richtet sich gem § 79 BAO nach
den Regeln des ABGB. In diesem Fall ist zwingend ein Vertreter einzusetzen.
Davon abgesehen gibt es auch die Möglichkeit einer gewillkürten Stellvertretung
gem § 83 Abs 1 BAO. Zu beachten ist, dass die BAO keinen Unterschied zwischen
Partei und Beteiligten kennt, wie es bspw. in anderen Rechtsbereichen der Fall ist.22
20 Ehrke-Rabel in Doralt/Ruppe, Steuerrecht II8 Tz 128.
21 Ritz, BAO6 § 77 Tz 4; Ellinger/Iro/Kramer/Sutter/Urtz, BAO3 § 7 Anm 11 (Stand 01.06.2013, rdb.at).
22 Ehrke-Rabel in Doralt/Ruppe, Steuerrecht II8 Tz 1263 f.
52.3 Wirkung der Selbstbemessungsabgabe
Der VwGH hat in seiner ständigen Rechtsprechung schon mehrmals bekräftigt,
dass die Einreichung einer Selbstbemessungsabgabe dieselben Wirkungen
entfaltet, wie eine Festsetzung durch Bescheid. Der Unterschied liegt lediglich darin,
dass es bei Selbstbemessungsabgaben durch die Einreichung zu einer
Abgabenfestsetzung ex lege kommt.23
Der VwGH hat dies unter anderem in einer Rechtssache bejaht, in der ein
Abgabepflichtiger die Erklärung der Selbstbemessungsabgabe eingereicht hat,
aber in weiterer Folge einen Rückerstattungsanspruch aufgrund falscher
Selbstberechnung gestellt hat. Der VwGH hat folgendermaßen begründet:
Die durch die Einreichung der Erklärung der Selbstbemessung
eingetretene „Quasirechtskraft“ wird durch eine bescheidmäßige
Festsetzung durchbrochen und somit bedeutungslos. Primär wird in
einem solchen Fall über die Festsetzung der
Selbstbemessungsabgabe als solches entschieden und erst in
weiterer Folge über das gestellte Rückerstattungsbegehren.24
2.4 Die „angeordnete“ Selbstberechnung
Unter angeordneten Selbstberechnungen versteht man die Verpflichtung durch den
Gesetzgeber, die Abgabe selbst zu berechnen oder die Berechnung durch einen
Dritten vornehmen zu lassen. Angeordnete Selbstberechnungen finden sich in ua
in folgenden Materiengesetzen:
• § 43 FLAG
• § 122 Abs 1 und Abs 7 WKG
• § 10 BierStG 1995
• § 6 Abs 1 KohleAbgG
• § 7 Abs 2 FlugAbgG ua. 25
23 VwGH 2010/16/0039 SWK 2011/1.
24 VwGH 24.06.2010, 2010/16/0039; VwGH 28.02.2008, 2006/16/0129.
25 Ritz, BAO6 § 201 Tz 4.
6Nimmt man § 43 FLAG als Beispiel, spricht der Gesetzgeber davon, dass die
Entrichtung des Dienstgeberbeitrages monatlich bis spätestens den 15. Tag des
nachfolgenden Monats an die zuständige Abgabenbehörde zu erfolgen hat.
Demzufolge ist hier von einer Verpflichtung ex lege die Rede.26
2.5 Die „gestattete“ Selbstberechnung
Von einer gestatteten Selbstberechnung geht man idR aus, wenn die
Selbstberechnung vom Gesetzgeber gewollt ist.27
Gestattete Selbstberechnungen finden sich beispielsweise in § 11 GrEStG 1987
und § 3 GebG.
Gemäß dem Wortlaut von § 11 GrEStG 1987, haben Parteienvertreter
(Rechtsanwälte und Notare) nach Maßgabe der §§ 12, 13 und 15 die Befugnis, die
Steuer für Erwerbsvorgänge, die dem Anwendungsbereich des GrEStG 1987
unterliegen, die Berechnung als bevollmächtigte Person des Steuerschuldners
selbst vorzunehmen. Dies ist unter der Voraussetzung, dass die Selbstberechnung
innerhalb der Frist gem § 10 GrEStG 1987 erfolgt, möglich.28 Eine
Selbstberechnung von Abgaben durch bevollmächtigte Parteienvertreter ist
möglich, es gibt aber keine gesetzliche Verpflichtung dafür. Davon gibt es jedoch
eine Ausnahme, die sich im Bereich der Immobilienertragsteuer findet. Hier besteht
eine Verpflichtung zur Selbstberechnung von Abgaben durch den bevollmächtigten
Parteienvertreter. Im Rahmen privater Grundstücksgeschäfte iSd § 30 EStG
berechnet der bevollmächtigte Parteienvertreter die Immobilienertragsteuer und hat
sie sodann an das zuständige Finanzamt abzuführen.29
26 § 43 Abs 1 FLAG.
27 VwGH 18.12.2013, 2010/13/0100.
28 § 11 Abs 1 GrEStG 1987.
29 Ellinger/Sutter/Urtz, BAO3 § 201 Anm 6.
72.6 Bekanntgabe der Selbstberechnung
Hinsichtlich der Bekanntgabe der Selbstberechnung gibt es mehrere Möglichkeiten.
Je nachdem um welche Abgabe es sich handelt, kommen mehrere
Bekanntgabemöglichkeiten in Betracht:
• Anmeldung (zB § 13 Abs 1 GrEStG),
• Voranmeldung (zB § 21 Abs 1 UStG),
• Steuererklärung (zB § 8 Abs 3 VersStG) oder
• bloße Entrichtung
Die bloße Entrichtung kommt aber nur dann in Frage, wenn sich aus dem Gesetz
keine andere ausdrückliche Anordnung ergibt.30
30 Ellinger/Sutter/Urtz, BAO3 § 201 Anm 11.
83 Grundsätze des Steuerrechts
Im Folgenden wird auf die wesentlichen Grundsätze des Steuerrechts Bezug
genommen, vor allem auf jene, die in Hinblick auf Selbstbemessungsabgaben von
besonderer Bedeutung sind.
3.1 Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung
Der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung ist eines von mehreren
zentralen rechtspolitischen Instrumenten des Steuerrechts. Unter der
Gleichmäßigkeit der Besteuerung versteht man eine Verteilung der Steuerlasten
nach sachlichen, auf wirtschaftliche Leistungsfähigkeit gerichtete Gesichtspunkte.
Dementsprechend gilt der allgemein anerkannte Gleichheitssatz gem Art 7 Abs 1
B-VG und Art 2 StGG auch für die Erhebung von Steuern.31
Dieser Grundsatz bindet neben dem Gesetzgeber auch die Vollzugsorgane,
wonach Differenzierungen nur dann gerechtfertigt sein können, wenn es triftige,
sachliche Gründe für die Ungleichbehandlung gibt und die Ausgestaltung nicht
unverhältnismäßig erscheint. Zudem darf Gleiches keiner ungerechtfertigten,
unsachlichen Ungleichbehandlung unterliegen. 32
Die Schaffung von Selbstbemessungsabgaben steht auch im Einklang mit
verwaltungsökonomischen Zielsetzungen und Überlegungen. Das mit dem
Gleichheitssatz einhergehende Sachlichkeitsgebot setzt zwei Punkte im
Zusammenhang mit Selbstbemessungsabgaben voraus. Einerseits, dass eine
Abgabenverkürzung verhindert wird, va durch Verpflichtungen, die an den
Steuerpflichtigen gerichtet sind. Andererseits muss aber auch gewährleistet
werden, dass die maßgeblichen Umstände, die für die Bemessung der Abgabe
erforderlich sind, zu Gunsten des Steuerpflichtigen, entweder durch ihn selbst oder
von Amts wegen, festgestellt werden können.33
31 Ehrke-Rabel in Doralt/Ruppe, Steuerrecht II8 Tz 53.
32 Ehrke-Rabel, elements Steuerrecht3 (2017) 22.
33 Ehrke-Rabel in Doralt/Ruppe, Steuerrecht II8 Tz 62.
93.2 Grundsatz von Treu und Glauben
Bei dem Grundsatz von Treu und Glauben handelt es sich um ungeschriebenes
Recht, das auch im Steuerrecht Wirksamkeit entfaltet. Demnach kommt jedermann
eine Verpflichtung zu, für seine Worte und sein Handeln einzustehen und nur davon
abzuweichen, sofern es dafür ernstzunehmende Gründe gibt, da idR ein anderer
darauf vertraut. Nach der Rsp des VwGH kommt dem Grundsatz von Treu und
Glauben kein Verfassungsrang zu und gelangt nur insofern zur Anwendung, sofern
das gesatzte Recht es zulässt.34 Im Ergebnis erwächst der Grundsatz von Treu und
Glauben sozusagen aus dem Gleichheitssatz und bindet so die Behörden. Bei
diesem Grundsatz ist jedoch zu beachten, dass dieser auf Ausnahmefälle
beschränkt ist, vor allem wenn es darum geht, dass die bisherige, offensichtlich
nicht gesetzeskonforme Verwaltungspraxis Bindung entfalten sollte. In solch einem
Fall ist eine Bindung der Behörden jedenfalls zu verneinen.35
Von großer Bedeutung aber ist die Tatsache, dass der Grundsatz von Treu und
Glauben davon abhängig ist, dass ein entsprechend nahes Verhältnis zwischen
dem Steuerpflichtigen und der Behörde vorliegt, da nur so ein Vertrauensverhältnis
entstehen kann.36
3.3 Schutz des Privateigentums
Gem Art 5 StGG genießt das Eigentum Unverletzlichkeit. Sowohl natürliche als auch
juristische Personen haben gem Art 1 1. ZP-EMRK ein Recht darauf, dass ihr
Eigentum geachtet und beschützt wird. Kommt es durch den Gesetzgeber zu einer
Beschränkung des Eigentums, müssen entsprechende Kriterien kumulativ
vorliegen, damit keine Verfassungswidrigkeit vorliegt:
• öffentliches Interesse
• keine Unverhältnismäßigkeit37
34 Ehrke-Rabel in Doralt/Ruppe, Steuerrecht II8 Tz 38.
35 Doralt, Steuerrecht 202021 Tz 531.
36 Ehrke-Rabel in Doralt/Ruppe, Steuerrecht II8 Tz 39.
37 Ehrke-Rabel in Doralt/Ruppe, Steuerrecht II8 Tz 66.
10Verfassungswidrigkeit liegt vielmehr auch dann vor, wenn das herangezogene
Gesetz an sich nicht verfassungskonform ist oder ein gesetzloser Eingriff von Seiten
der Behörden erfolgt ist. Einem gesetzlosen Eingriff gleichzustellen ist eine
denkunmögliche Gesetzesanwendung.38
Bisher gab es keinen Anwendungsfall in dem ein Steuergesetz wegen Verstoßes
gegen das Eigentumsrecht aufgehoben wurde. Der VfGH begründet seine
Entscheidungen idR damit, dass Abgabenbelastungen nicht unter den Begriff der
Enteignung subsumiert werden können, allein schon aus historischen Gründen. In
der jüngeren Judikatur des VfGH prüft dieser dennoch, ob die Erhebung der
jeweiligen Abgabe im öffentlichen Interesse liegt, da der VfGH bei Steuern
jedenfalls eine Beschränkung des Eigentums bejaht.39
3.4 Grundsatz der Verwaltungsökonomie
Gem § 126b Abs 5 B-VG hat der Rechnungshof in seiner Aufgabe der Überprüfung
neben der ziffernmäßigen Richtigkeit der Gebarung, auch die Kriterien der
Sparsamkeit, Wirtschaftlichkeit und Zweckmäßigkeit in seine Beurteilung einfließen
zu lassen. Daraus lässt sich das für die Hoheitsverwaltung des Bundes
gleichlautende Gebot ableiten. Das Gebot der Sparsamkeit, Wirtschaftlichkeit und
Zweckmäßigkeit ist in der BAO dort von großer Relevanz, wo die Abgabenbehörde
berechtigt ist Ermessen zu üben.
Aus verwaltungsökonomischen Gründen ist daher eine Festsetzung von
Selbstbemessungsabgaben gem § 201 Abs 2 BAO zu unterlassen, wenn die
Nachforderung uneinbringlich wäre oder wenn die Einhebung der Nachforderung
eine unbillige Maßnahme darstellen würde.40
38 Ehrke-Rabel, elements Steuerrecht3 23.
39 Ehrke-Rabel in Doralt/Ruppe, Steuerrecht II8 Tz 66.
40 Ritz, Ermessen im Steuer- und Verwaltungsrecht in Holoubek/Lang (Hrsg), Die allgemeinen Bestimmungen
der BAO (2012) 113.
114 Ermessen
Die maßgebliche Norm, die der Abgabenbehörde die Berechtigung einräumt
Ermessen auszuüben, findet sich in § 20 BAO. Primär ist zu beurteilen, ob im
konkreten Fall eine Ermessensnorm überhaupt vorliegt. Um eine solche handelt es
sich, wenn dem zuständigen vollziehenden Organ bestimmbare Freiheiten bei der
Rechtsfolgensetzung eingeräumt werden. Aus dem Gesetz dürfen sich somit keine
zwingenden Rechtsfolgen bei Verwirklichung des entsprechenden Tatbestands
ergeben. IdR sind solche Ermessensnormen leicht erkennbar, da Worte wie „kann“,
„darf“ oder „ist zulässig“ einen konkreten Hinweis darauf liefern.41 Als konkretes
Beispiel kann hier § 201 Abs 2 BAO herangezogen werden. Hinsichtlich dessen
Wortlautes liegt es somit im Ermessen der Abgabenbehörde, ob eine erstmalige
Festsetzung einer Selbstbemessungsabgabe stattfindet oder nicht.42 Im Gegensatz
dazu wird bei § 201 Abs 3 BAO „Die Festsetzung hat zu erfolgen“ verwendet,
woraus geschlossen werden kann, dass somit eine Verpflichtung vorliegt und keine
Ermessensübung zulässig ist.43
Zu beachten gilt jedoch, dass nicht jedes der eben genannten Wörter auch immer
Ermessen einräumt. Vielmehr ist eine Ermessensausübung ausgeschlossen, wenn
sich sämtliche potentielle Voraussetzungen für eine Rechtsfolge aus dem Gesetz
bereits ergeben. Zudem liegt in Hinblick auf § 20 Abs 1 letzter Satz B-VG die
Ablehnung einer Weisungsbefolgung nicht im Ermessen des
Weisungsgebundenen.44
Die Ermessensausübung ist aber auch an bestimmte Kriterien geknüpft, da sie die
Grenzen des Gesetzes nicht überschreiten darf. Im Rahmen dieser Grenzen ist eine
Ermessensentscheidung zulässig, sofern sie unter Berücksichtigung aller
möglichen Umstände nach Zweckmäßigkeit und Billigkeit getroffen wird. 45
41 Ellinger/Iro/Kramer/Sutter/Urtz, BAO3 § 20 Anm 2 f (Stand 01.01.2005, rdb.at).
42 Ellinger/Sutter/Urtz, BAO3 § 201 Anm 7.
43 Tanzer in Althuber/Tanzer/Unger, BAO Handbuch1 (2016) 546; § 201 Abs 3 BAO.
44 Ritz, BAO6 § 20 Tz 2.
45 Platzgummer, Die BAO im Zentrum der Finanzverwaltung, in FS Ritz (2015) 224.
12Unter Billigkeit versteht man die Rücksichtnahme auf bedeutsame
Parteieninteressen. Zweckmäßigkeit bedeutet, dass ein öffentliches Interesse
vorliegen muss, aber auch das Unterlassen von unnötigen und nicht zielführenden
Verwaltungshandlungen. In diesem Zusammenhang kann auch auf § 126b Abs 5
B-VG verwiesen werden, in dem die Verwaltungsökonomie als solches
hervorgehoben wird. Dem Kriterium der Zweckmäßigkeit wohnt auch der Grundsatz
der Gleichmäßigkeit der Besteuerung inne, wonach alle Abgabepflichtigen nach
objektiven und sachlichen Gesichtspunkten gleichbehandelt werden sollen. Den
einzelnen Abgabepflichtigen soll eine individuelle Behandlung zu Teil werden,
jedoch darf es zu keiner Besserstellung bzw Besserbehandlung kommen.46
4.1 Ermessensfehler
Als Ermessensfehler gelten vor allem der Ermessensmissbrauch, als auch die
Ermessensüberschreitung.
Unter einem Ermessensmissbrauch versteht man eine zwar innerhalb der
gesetzlichen Grenzen getroffenen Entscheidung, jedoch auf willkürlicher und
unsachlicher Basis.47
Eine Ermessensüberschreitung kann in zweierlei Hinsicht vorliegen. Einerseits,
wenn eine Ermessensentscheidung getroffen wurde, aber im konkreten Fall kein
Ermessen eingeräumt war. Andererseits kann eine Ermessensüberschreitung aber
auch dann vorliegen, wenn kein Ermessen geübt wird, obwohl ein solches
eingeräumt ist.48
Der VwGH ist in der genauen Überprüfung von Ermessensentscheidungen gem §
133 Abs 3 B-VG eingeschränkt, da keine Rechtswidrigkeit vorliegt, soweit das
Verwaltungsgericht innerhalb der gesetzlichen Grenzen Ermessen geübt hat. 49
46 Ellinger/Iro/Kramer/Sutter/Urtz, BAO3 § 20 Anm 8 f; Platzgummer, Die BAO im Zentrum der Finanzverwaltung,
in FS Ritz 226.
47 Ellinger/Iro/Kramer/Sutter/Urtz, BAO3 § 20 Anm 10.
48 Ellinger/Iro/Kramer/Sutter/Urtz, BAO3 § 20 Anm 10.
49 Fischerlehner, Abgabenverfahren2 (2016) § 20 Anm 5; Art 133 Abs 3 B-VG.
135 Voraussetzungen für die erstmalige Festsetzung einer
Selbstbemessungsabgabe
Gem § 201 Abs 1 BAO kann gem Abs 2 und muss gem Abs 3 auf Antrag des
Abgabepflichtigen oder von Amts wegen eine erstmalige Festsetzung der jeweiligen
Abgabe mittels Abgabenbescheid erfolgen. Dies passiert unter der Prämisse, dass
eine Verpflichtung des Abgabepflichtigen zur Selbstberechnung vorliegt, dieser der
Verpflichtung jedoch nicht nachkommt oder sich die bekanntgegebene
Selbstberechnung als unrichtig herausstellt.50
Das in § 201 BAO geregelte Antragsrecht, das dem Abgabepflichtigen iSd § 77 BAO
zusteht, hat erst mit dem AbgRmRefG Eingang in die BAO gefunden. Bis zu diesem
Zeitpunkt waren Festsetzungen obligatorischer Natur.51
Der Abgabepflichtige kann von seinem Antragsrecht entweder schriftlich oder
mündlich Gebrauch machen.52 Die mündliche Antragstellung ist gem § 85 Abs 3
BAO aber an bestimmte Voraussetzungen geknüpft. Demnach ist ein mündliches
Anbringen nur möglich, wenn es in den Abgabenvorschriften vorgesehen ist, wenn
der Aspekt der Zweckmäßigkeit für das Verfahren im Vordergrund steht oder wenn
es dem Abgabepflichtigen aus persönlichen Gründen nicht zugemutet werden kann,
den Antrag in schriftlicher Form einzubringen.53
Der Abgabepflichtige kann den gestellten Antrag bis zur formellen Rechtskraft des
Bescheides zurücknehmen. Hervorzuheben ist in diesem Zusammenhang, dass ein
Verzicht auf eine Antragsstellung nicht möglich ist und daher keinerlei Wirkung
entfalten würde. Bei einem Festsetzungsantrag handelt es sich gem § 85 Abs 1
BAO um ein Anbringen zur Geltendmachung von Rechten. 54
Eine wesentliche Unterscheidung zwischen Selbstberechnungen und
Veranlagungsbescheiden findet sich im Bereich der zuständigen Stelle bei
Antragstellung bzw Beschwerdeerhebung. Während sich ein Antrag auf
Abgabenfestsetzung ausschließlich an die zuständige Abgabenbehörde richtet, ist
das sachlich und örtlich zuständige Verwaltungsgericht für erhobene
50 § 201 Abs 1 BAO.
51 Ritz, BAO6 § 201 Tz 23; Ritz, BAO6 § 201 Tz 24.
52 Ritz, BAO6 § 201 Tz 24.
53 § 85 Abs 3 BAO.
54 Ritz, BAO6 § 201 Tz 24.
14Bescheidbeschwerden zuständig.55 Demnach erfolgt auch die Festsetzung der
betreffenden Abgabe durch die jeweilige sachlich und örtlich zuständige
Abgabenbehörde.56
Folgende Gründe können nach Maßgabe der Abs 2 und 3 zu einer erstmaligen
Festsetzung der jeweiligen Abgabe mittels Abgabenbescheid führen:
• Unterlassung der Bekanntgabe eines selbstberechneten Betrages bei der
zuständigen Abgabenbehörde oder
• die bekanntgegebene Selbstberechnung stellt sich als unrichtig heraus.57
Unter Unrichtigkeit versteht man in diesem Zusammenhang, dass die
bekanntgegebene Selbstberechnung objektiv rechtswidrig ist. Die objektive
Rechtswidrigkeit wiederum ergibt sich aus einer unrichtigen Rechtsauffassung, der
Unterlassung der Bekanntgabe abgabenrechtlich relevanter Umstände oder dem
rückwirkenden Inkrafttreten einer Rechtsvorschrift.58
Unbedeutend bei der Anwendung des § 201 BAO ist es, ob die Selbstberechnung
überhöht oder zu niedrig erfolgte, ob dem Abgabepflichtigen die Unrichtigkeit
subjektiv vorwerfbar ist oder ob die Selbstberechnung zum bedungenen Zeitpunkt
oder verspätet durchgeführt wurde. 59
Zu beachten ist, dass die Regelungen bezüglich der Festsetzung einer
Selbstbemessungsabgabe nach § 201 BAO, sei es auf Antrag oder von Amts
wegen, nur dann Anwendung finden, sofern andere Abgabenvorschriften keine
eigenständigen Regelungen vorsehen.60
55 Ellinger/Sutter/Urtz, BAO3 § 201 Anm 20.
56 Ellinger/Sutter/Urtz, BAO3 § 201 Anm 9.
57 VwGH 29.03.2017, Ro 2015/15/0030.
58 Ritz, BAO6 § 201 Tz 8.
59 Ritz, BAO6 § 201 Tz 9.
60 Ellinger/Sutter/Urtz, BAO3 § 201 Anm 14.
156 Abgabenfestsetzung gem § 201 BAO
Die nachfolgende Tabelle sollte dazu dienen § 201 BAO zu veranschaulichen und
durch eine Gegenüberstellung die Materie verständlicher zu gestalten.
Selbstberechnungen Veranlagungsbescheide
§ 201 Abs 2 Z 1 BAO § 299 BAO Aufhebung von Amts wegen
§ 201 Abs 2 Z 2 BAO § 299 BAO Aufhebung auf Antrag der Partei
§ 201 Abs 2 Z 3 BAO § 303 BAO Wiederaufnahme des Verfahrens
§ 201 Abs 2 Z 5 BAO § 293b BAO Bescheidberichtigung von Amts
wegen oder auf Antrag
§ 201 Abs 2 Z 5 BAO § 295a BAO Bescheidabänderung von Amts
wegen oder auf Antrag
§ 201 Abs 3 Z 1 BAO § 245 BAO Einbringung einer
Bescheidbeschwerde
§ 201 Abs 3 Z 3 BAO § 295 BAO Änderung eines Bescheids61
Tabelle 1: Selbstbemessungsabgaben vs. Veranlagungsabgaben
Eine auf § 201 BAO stützende Abgabenfestsetzung kann einerseits zu Gunsten des
Abgabepflichtigen erfolgen, kann jedoch auch negative Auswirkungen auf die
Person des Abgabepflichtigen haben.62
61 Ritz, BAO6 § 201 Tz 3.
62 Ellinger/Sutter/Urtz, BAO3 § 201 Anm 18.
166.1 Abgabenfestsetzung gem § 201 Abs 2 Z 1 BAO
Die erstmalige Festsetzung kann von Amts wegen gem § 201 Abs 2 Z 1 BAO
innerhalb eines Jahres ab dem Zeitpunkt der Bekanntgabe erfolgen. Die erstmalige
Abgabenfestsetzung weicht somit von der, der Abgabenbehörde bekannt
gegebenen Selbstberechnung durch den Abgabenpflichtigen ab.63 Ob es zu einer
Abgabenfestsetzung kommt, liegt jedoch im pflichtgemäßen Ermessen der
Abgabenbehörde gem § 20 BAO.64 Somit entspricht § 201 Abs 2 Z 1 BAO der
Regelung des § 299 BAO. Dies gilt auch hinsichtlich der Regelungen bzgl der
Jahresfrist und der Ermessensübung.65 Durch das AbgRmRefG kam es zu einer
sprachlichen Angleichung des § 299 Abs 1 BAO an die Terminologie des § 201 Abs
2 Z 1 BAO und somit zu einer Harmonisierung von Veranlagungsbescheiden und
Selbstberechnungen, vor allem im Bereich des Rechtsschutzes.66
6.2 Abgabenfestsetzung gem § 201 Abs 2 Z 2 BAO
Zu einer erstmaligen Festsetzung nach § 201 Abs 2 Z 2 BAO kann es kommen,
wenn die Einbringung des Antrages auf Festsetzung durch den Abgabepflichtigen
spätestens ein Jahr nach erfolgter Bekanntgabe des selbstberechneten Betrages
erfolgt. Der Unterschied zu § 201 Abs 2 Z 1 BAO liegt darin, dass § 201 Abs 2 Z 2
BAO auf eine Antragstellung durch den Abgabepflichtigen abstellt. 67 Sofern die 1-
Jahresfrist gewahrt wird, unterliegt dieser Erledigungsanspruch in sinngemäßer
Anwendung des § 209a Abs 2 BAO nicht der Verjährung.68
63 Ellinger/Sutter/Urtz, BAO3 § 201 Anm 20; § 201 Abs 2 Z 1 BAO.
64 Ellinger/Sutter/Urtz, BAO3 § 201 Anm 20.
65 Tanzer in Althuber/Tanzer/Unger, BAO Handbuch1 544.
66 Ellinger/Sutter/Urtz, BAO3 § 299 Anm 15 (Stand 01.01.2017, rdb.at).
67 Ellinger/Sutter/Urtz, BAO3 § 201 Anm 20; § 201 Abs 2 Z 2 BAO.
68 Tanzer in Althuber/Tanzer/Unger, BAO Handbuch1 544.
176.3 Abgabenfestsetzung gem § 201 Abs 2 Z 3 BAO
Bei § 201 Abs 2 Z 3 BAO ist zwischen zwei Tatbeständen zu unterscheiden. Zum
ersten Tatbestand wird der Fall des Nichtbekanntgebens eines selbstberechneten
Betrages gezählt. Demnach ist die erstmalige Festsetzung einer
Selbstbemessungsabgabe nur insoweit zulässig, sofern die Verjährungsfrist gem
§§ 207 ff BAO noch nicht abgelaufen ist. Geht der Abgabenfestsetzung eine
Verpflichtung zu einer nach den Abgabenvorschriften notwendigen Antragstellung
voraus, kann es trotz Eintrittes der Verjährung gem § 209a Abs 2 BAO auch dann
noch zu einer erstmaligen Festsetzung kommen, wenn der Antrag vor Ablauf der
Frist eingebracht wurde.69 Das BFG hat in seiner Rsp die Möglichkeit der
Antragstellung innerhalb der Verjährungsfrist ebenfalls bejaht.70
Unter dem zweiten Tatbestand des § 201 Abs 2 Z 3 BAO versteht man den Fall,
dass es zu einer erstmaligen Abgabenfestsetzung unter sinngemäßer Anwendung
des § 303 BAO kommt. Dh. es müssten die Voraussetzungen, die für eine
Wiederaufnahme des Verfahrens notwendig sind, vorliegen. Unter § 303 BAO
fällt unter anderem, wenn die Selbstberechnung durch eine gerichtlich strafbare
Handlung erfolgt ist oder neue Tatsachen oder Beweismittel nach abgeschlossenen
Verfahren aufgetaucht sind.71 IdR gilt, dass eine Wiederaufnahme von Verfahren
entweder von Amts wegen oder auf Antrag geltend gemacht werden kann. 72
Bei der sinngemäßen Anwendung des § 303 BAO zur bescheidmäßigen
Festsetzung von Selbstbemessungsabgaben ist aber auch § 304 BAO idF des
Jahressteuergesetzes 2018 zu beachten. Von Bedeutung ist hier nicht nur §
304 lit a BAO, wonach eine Wiederaufnahme des Verfahrens nach Eintritt der
Verjährung möglich ist, wenn der Antrag vor Eintritt der Verjährungsfrist gestellt
wurde, sondern auch dessen lit b. Aus diesem Grund ist in sinngemäßer
Anwendung des § 303 Abs 1 lit b BAO eine Festsetzung von
Selbstbemessungsabgaben von Amts wegen auch noch innerhalb einer
Dreijahresfrist ab Bekanntgabe des selbstberechneten Betrages für zulässig zu
erachten. Für gewöhnlich wird in Anwendung dieser Regelungen eine
69 Ellinger/Sutter/Urtz, BAO3 § 201 Anm 20; § 201 Abs 2 Z 3 BAO.
70 BFG 05.03.2014, RV/6100588/2013.
71 Ellinger/Sutter/Urtz, BAO3 § 201 Anm 20; § 201 Abs 2 Z 3 BAO.
72 Tanzer in Althuber/Tanzer/Unger, BAO Handbuch1 544.
18Nachforderung geltend gemacht. Von dieser Möglichkeit kann nur Gebrauch
gemacht werden, wenn man sich im Anwendungsbereich des § 201 Abs 2 Z 3 BAO
befindet und dem keine lex specialis entgegensteht, wie zB § 11 Abs 3 KommStG
1993.73
6.4 Abgabenfestsetzung gem § 201 Abs 2 Z 4 BAO
Ursprünglich enthielt Z 4 einen Tatbestand, wonach es zu einer erstmaligen
Festsetzung kommen konnte, wenn ein Widerspruch der Selbstberechnung zu
internationalem Recht vorlag.74 Mit der Aufhebung der Z 4 durch das AbgVRefG
BGBl I 2009/20 schaffte man einen Einklang mit dem geänderten § 302 BAO.75
73 Ritz, Wiederaufnahme von Abgabenverfahren nach Eintritt der Verjährung, AFS 2018, 162 (166); § 304
BAO.
74 Tanzer in Althuber/Tanzer/Unger, BAO Handbuch1 544.
75 Ellinger/Sutter/Urtz, BAO3 § 201 Anm 20; AbgVRefG BGBl I 20/2009; Ellinger/Sutter/Urtz, BAO3 § 201 Anm
24.
196.5 Abgabenfestsetzung gem § 201 Abs 2 Z 5 BAO
Auch bei § 201 Abs 2 Z 5 BAO ist zwischen dem ersten und dem zweiten Tatbestand
zu differenzieren.
Der erste Tatbestand des § 201 Abs 2 Z 5 BAO zielt auf die sinngemäße
Anwendung des § 293b BAO ab. Demnach kann es zu einer von der bereits
bekanntgegebenen Selbstberechnung abweichenden erstmaligen Festsetzung
kommen, wenn die Rechtswidrigkeit der Selbstberechnung auf der Übernahme
offensichtlicher Unrichtigkeiten bei Bekanntgabe beruht. Auch hier gilt, dass eine
erstmalige Abgabenfestsetzung von Amts wegen oder auf Antrag des
Abgabepflichtigen bis zum Ablauf der Verjährungsfrist gem §§ 207 ff BAO erfolgen
kann. Geht diesem Fall eine Verpflichtung zur Antragstellung voraus, steht der
Eintritt der Verjährung der Abgabenfestsetzung nicht im Wege, sofern der Antrag
vor Ablauf der Frist eingebracht wurde. (§ 209a Abs 2 BAO)76
Hinsichtlich des zweiten Tatbestands des § 201 Abs 2 Z 5 BAO ist hervorzuheben,
dass hier auf § 295a BAO verwiesen wird und dieser somit sinngemäß zur
Anwendung gelangt. Es kommt daher auf Antrag oder von Amts wegen insoweit zu
einer von der bekanntgegebenen Selbstberechnung abweichenden erstmaligen
Abgabenfestsetzung, als ein Ereignis eingetreten ist, das in abgabenrechtlicher
Hinsicht wesentlichen Einfluss auf den Umfang und den Bestand des
Abgabenanspruchs hat.
Zu beachten ist, dass es sich um ein Ereignis handeln muss, dass
abgabenrechtliche Wirkung für die Vergangenheit hinsichtlich dieses
Abgabenanspruchs entfaltet.77
Die unmittelbare Anwendbarkeit des § 295a BAO ist ausgeschlossen, solange über
die Höhe der Selbstberechnung der Abgabe noch kein Bescheid ergangen ist und
eben ein solch rückwirkendes Ereignis eingetreten ist, mit dem sich die
Selbstberechnung einer Abgabe als unrichtig herausstellt. Genau in so einem Fall,
ist der Anwendungsbereich des § 201 Abs 2 Z 5 BAO eröffnet. 78
76 Ellinger/Sutter/Urtz, BAO3 § 201 Anm 20; § 201 Abs 2 Z 5 BAO.
77 Ellinger/Sutter/Urtz, BAO3 § 201 Anm 20; § 201 Abs 2 Z 5 BAO.
78 Ellinger/Sutter/Urtz, BAO3 § 295a Anm 2 (Stand 01.01.2017, rdb.at).
20Da § 295a BAO sinngemäß anzuwenden ist, gelten auch die entsprechenden
Verjährungsvorschriften des §§ 207, 208 Abs 1 lit e BAO. Maßgeblicher Zeitpunkt
für den Beginn der Verjährung gem § 208 Abs 1 lit e BAO ist der Ablauf des Jahres,
in dem das entsprechende Ereignis eingetreten ist.79 Liegt dem Sachverhalt jedoch
ein Antrag zugrunde, ist eine erstmalige Festsetzung auch noch nach dem Eintreten
der Verjährung möglich, sofern der Antrag gem § 209a Abs 2 BAO vor diesem
Zeitpunkt eingebracht wurde.80
Dem ersten und dem zweiten Tatbestand des § 201 Abs 2 Z 5 BAO ist die
Teilrechtskraft gemein. Zusammengefasst bedeutet das, dass es hier eine
Beschränkung gibt hinsichtlich der Änderung einer bereits bekanntgegebenen
Selbstberechnung. Entweder es liegt ein Fall der Übernahme eines
Erklärungsfehlers in sinngemäßer Anwendung des § 293b BAO vor oder es
ergeben sich Auswirkungen auf die Selbstberechnung durch den Eintritt eines
rückwirkenden Ereignisses gem § 295a BAO.81
79 Ellinger/Sutter/Urtz, BAO3 § 201 Anm 20; § 201 Abs 2 Z 5 BAO.
80 Ellinger/Sutter/Urtz, BAO3 § 295a Anm 2.
81 Tanzer in Althuber/Tanzer/Unger, BAO Handbuch1 545.
216.6 Abgabenfestsetzung gem § 201 Abs 3 Z 1 BAO
Bereits aus dem Wortlaut des § 201 Abs 3 Z 1 BAO ergibt sich, dass die Festsetzung
antragsgebunden ist.82 Es ist zu beachten, dass der Antrag auf Festsetzung
innerhalb eines Monats ab Bekanntgabe des selbstberechneten Betrages
einzubringen ist. Dabei handelt es sich um eine Frist, die weder verlängerbar ist,
noch gehemmt werden kann.83 Von der einmonatigen Frist zur Antragsstellung ist
die Beschwerdefrist zu unterscheiden, die gem § 245 Abs 3 BAO verlängerbar ist
und gehemmt werden kann. Dies ist trotz weitgehender
Rechtsschutzharmonisierung im Bereich der Selbstberechnungen und
Veranlagungsbescheiden noch ein wesentlicher Unterschied.84
6.7 Abgabenfestsetzung gem § 201 Abs 3 Z 2 BAO
Durch eine Novellierung des Wiederaufnahmsrechts der BAO wurde im Jahr 2012
§ 201 Abs 3 Z 2 BAO mit dem FVwGG aufgehoben. Dies hatte zur Folge, dass eine
Abgabenfestsetzung bei sinngemäßen Vorliegen von Gründen zur
Wiederaufnahme im pflichtgemäßen Ermessen der zuständigen Abgabenbehörde
liegt. Dabei handelt es sich somit um einen weiteren Harmonisierungsakt im Bereich
der Selbstberechnungen und Veranlagungsbescheide.85
6.8 Abgabenfestsetzung § 201 Abs 3 Z 3 BAO
Liegt ein Sachverhalt vor, wonach § 201 Abs 3 Z 3 BAO einschlägig erscheint, ist §
295 BAO sinngemäß anzuwenden. Diese Regelung gelangt dann zur Anwendung,
wenn die Voraussetzungen zur Änderung gem § 295 Abs 1 – 3 BAO vorliegen. Ein
solcher Fall liegt vor, wenn der Spruch des Bescheides nicht so lauten hätte dürfen,
wie er tatsächlich lautet oder die Bescheiderlassung nicht erfolgen hätte dürfen,
wenn im diesem Zeitpunkt ein anderer Bescheid bereits aufgehoben, geändert oder
erlassen gewesen wäre.86
82 Ritz, BAO6 § 201 Tz 20.
83 Ritz, BAO6 § 201 Tz 3.
84 Ellinger/Sutter/Urtz, BAO3 § 201 Anm 20.
85 Ellinger/Sutter/Urtz, BAO3 § 201 Anm 20; Ellinger/Sutter/Urtz, BAO3 § 201 Anm 22.
86 Ellinger/Sutter/Urtz, BAO3 § 201 Anm 20; § 295 Abs 3 BAO.
22Die Abgabenfestsetzung nach § 201 Abs 3 Z 3 BAO ist gem §§ 207 ff BAO nur bis
zum Ablauf der Verjährungsfrist möglich und zulässig, es sei denn, es liegen die
Voraussetzungen des § 209a Abs 2 BAO vor. Von Relevanz in diesem
Zusammenhang ist auch die sich aus § 284 Abs 1 BAO ergebende
Entscheidungspflicht. Diese gilt unabhängig davon, ob es sich um eine amtswegige
Maßnahme gem § 295 Abs 1 – 3 BAO oder um eine Festsetzung von Abgaben gem
§ 201 Abs 3 Z 3 BAO handelt.87 Demnach kann die Partei beim zuständigen
Verwaltungsgericht Säumnisbeschwerde erheben, wenn es nicht innerhalb von 6
Monaten seitens der Abgabenbehörde zu einer Entscheidung gekommen ist.88
Ein Fall, in dem es zu einer Abgabenfestsetzung nach Abs 3 Z 3 kommen kann,
sind geänderte Einheitswertbescheide, die beispielsweise als Grundlage für die
Selbstberechnung der Grunderwerbssteuer dienen (vgl § 6 GrEStG).
Schließlich ist im Anwendungsbereich des § 201 Abs 3 Z 3 BAO nur die
Verjährungsfrist gem §§ 207 ff BAO beachtlich.89
87 Ellinger/Sutter/Urtz, BAO3 § 201 Anm 20; § 295 Abs 3 BAO.
88 § 284 Abs 1 BAO
89 Tanzer in Althuber/Tanzer/Unger, BAO Handbuch1 § 201 546; § 201 Abs 3 Z 3 BAO; § 6 GrEStG.
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