Quick Fixes - Die umsatzsteuerlichen Neuerungen ab dem 1. Jänner 2020
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Quick Fixes – Die umsatzsteuerlichen Neuerungen
ab dem 1. Jänner 2020
Diplomarbeit
Zur Erlangung des akademischen Grades eines Mag. iur.
an der rechtswissenschaftlichen Fakultät
der Leopold-Franzens-Universität Innsbruck
Eingereicht bei
Frau assoz. Prof. MMag. Dr. Verena Hörtnagl-Seidner
von Maximilian Strolz
Innsbruck, im Mai 2020Inhaltsverzeichnis
Eidesstattliche Erklärung ...................................................................................................... V
Abkürzungsverzeichnis ....................................................................................................... VI
I. Begriffserklärungen und Abgrenzungen ........................................................................ 1
A. Konsignationslager ................................................................................................ 1
B. Mehrwertsteuer – Umsatzsteuer ............................................................................ 1
C. Grenzausgleich ...................................................................................................... 2
D. Missing-Trader-Fraud ............................................................................................ 2
E. Steuerkarussell (Carousel-Fraud) .......................................................................... 3
F. Mini-One-Stop-Shop (MOSS)............................................................................... 3
G. Die Zusammenfassende Meldung ......................................................................... 3
H. Die Gruppe über die Zukunft der Mehrwertsteuer ................................................ 4
II. Einleitung ................................................................................................................... 5
A. Die Umsatzsteuer ................................................................................................... 6
B. Das Mehrwertsteuersystem ................................................................................... 7
C. Verfahrensweise bei Rechtsänderungen der Mehrwertsteuer ............................... 8
III. Aktionsprogramm der EU-Kommission für die Mehrwertsteuer ............................... 9
IV. Vereinfachung und Harmonisierung von Vorschriften für Konsignationslager ...... 14
A. Rechtslage bis zur Anwendung des Steuerreformgesetzes 2020......................... 14
1) Verbringen in ein Konsignationslager in einem anderen Mitgliedstaat .............. 15
2) Verbringen in ein Konsignationslager im Inland ................................................ 16
3) Erstmalige Anwendung ....................................................................................... 17
B. Rechtslage ab dem Steuerreformgesetz 2020 ...................................................... 17
1) Ein Überblick über die Voraussetzungen ............................................................ 17
2) Die Verbringungen durch den liefernden Unternehmer ...................................... 19
3) Der geplante Erwerber ......................................................................................... 19
II4) Keine Betriebsstätte im Konsignationslagerstaat ................................................ 20
5) Die Zusammenfassende Meldung ....................................................................... 21
6) Das Konsignationslagerregister ........................................................................... 22
C. Keine Lieferung an den geplanten Erwerber ....................................................... 25
1) Vorgänge die kein Verbringen auslösen .............................................................. 25
2) Vorgänge die ein Verbringen auslösen ................................................................ 26
V. Einheitliche Zuordnung der Warenbewegung bei Reihengeschäften....................... 31
A. Rechtslage bis zum 31.12.2019 ........................................................................... 31
B. Neuregelung ab dem 01.01.2020 auf Unionsebene ............................................. 34
1) Der Zwischenhändler ........................................................................................... 35
2) Faktisches Wahlrecht für Zwischenhändler ........................................................ 36
3) Versendung oder Beförderung durch den Zwischenhändler ............................... 37
4) Drittlandssachverhalte ......................................................................................... 38
5) Aufeinanderfolgende Lieferungen ....................................................................... 38
6) Identität der Gegenstände .................................................................................... 39
7) Einheitliche Warenbewegung .............................................................................. 40
8) Umsetzung der Neuregelung in Österreich ......................................................... 41
VI. Harmonisierung der Regelungen betreffend Transportnachweise für
innergemeinschaftliche Lieferungen ........................................................................ 45
A. Rechtslage bis zum 31.12.2019 in Österreich ..................................................... 45
B. Neuregelung ab dem 01.01.2020 auf Unionsebene ............................................. 48
1) Beförderung oder Versendung erfolgt durch den Verkäufer ............................... 48
2) Beförderung oder Versendung erfolgt durch den Erwerber ................................ 49
3) Detailfragen im Zusammenhang mit der Neuregelung ....................................... 50
4) Umsetzung der Neuregelung in Österreich ......................................................... 51
VII. Weitere Voraussetzungen für die steuerbefreite innergemeinschaftliche Lieferung 52
A. Rechtslage bis zum 31.12.2019 ........................................................................... 52
IIIB. Neuregelung ab dem 01.01.2020 auf Unionsebene ............................................. 54
1) Zeitpunkt und Form der Mitteilung der UID-Nummer des Erwerbers ............... 55
2) Folgen von Versäumnissen im Zusammenhang mit der Zusammenfassenden
Meldung .............................................................................................................. 56
3) Vorsteuerabzug des Erwerbers bei Nichterfüllung gewisser Voraussetzungen .. 57
4) MIAS ................................................................................................................... 57
5) Umsetzung der Neuregelung in Österreich ......................................................... 58
VIII. Resümee ................................................................................................................... 59
Literaturverzeichnis ............................................................................................................. 60
Links .................................................................................................................................... 62
Richtlinien und Verordnungen ............................................................................................ 62
Judikaturverzeichnis ............................................................................................................ 63
IVEidesstattliche Erklärung
Ich erkläre hiermit durch meine eigenhändige Unterschrift an Eides statt, dass ich die
vorliegende Arbeit selbständig verfasst und keine anderen als die angegebenen Quellen und
Hilfsmittel verwendet habe. Alle Stellen, die wörtlich oder inhaltlich den angegebenen
Quellen entnommen wurden, sind als solche kenntlich gemacht.
Die vorliegende Arbeit wurde bisher in gleicher oder ähnlicher Form noch nicht als
Diplomarbeit eingereicht.
Datum Unterschrift
VAbkürzungsverzeichnis
ABl Amtsblatt
Abs. Absatz
AEUV Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union
Art. Artikel
BAO Bundesabgabenordnung
BGBl Bundesgesetzblatt
BMF Bundesministerium für Finanzen
bzw. beziehungsweise
B2B Business to Business. Dabei handelt es sich um eine
Geschäftsbeziehung zwischen zwei oder mehreren
Unternehmen.
B2C Business to Consumer. Dabei handelt es sich um eine
Geschäftsbeziehung zwischen einem Unternehmer und einer
Privatperson.
Ca. Circa
D Deutschland
DVO Durchführungsverordnung
EUGH Europäischer Gerichtshof
EUR Euro
EU Europäische Union
h.A. herrschende Ansicht
h.L. herrschende Lehre
Hrsg Herausgeber
iVm in Verbindung mit
lit. Litera
MIAS Mehrwertsteuer-Informationsaustauschsystem
Mio. Millionen
Mrd. Milliarden
MwSt-DVO Mehrwertsteuerdurchführungsverordnung
MwSt-RL Mehrwertsteuerrichtlinie
MwStSyst-RL Mehrwertsteuersystemrichtlinie
VINoVaG Normverbrauchsabgabegesetz
Ö Österreich
StRefG Steuerreformgesetz
UID-Nummer Umsatz-Steuer-Identifikationsnummer
UStG Umsatzsteuergesetz
UStR Umsatzsteuerrichtlinien
UVA Umsatzsteuervoranmeldung
Rz. Randzeichen
v. vom
VO Verordnung
Z Ziffer
z.B. zum Beispiel
ZM Zusammenfassende Meldung
VIII. Begriffserklärungen und Abgrenzungen
A. Konsignationslager
Bei einem Konsignationslager handelt es sich um ein Warenlager eines Unternehmers, aus
dem sich seine Kunden bei Bedarf Waren entnehmen können. Der Lieferer bleibt bis zu dem
Zeitpunkt zivilrechtlicher Eigentümer, bis der Kunde Waren aus dem Lager entnimmt. Bei
der Entnahme aus dem Lager kommt es zur Lieferung.1
Eine besondere Form des Konsignationslagers bildet ein sogenannter „call-of-stock“. Bei
dieser Form kann nur ein Kunde oder Abnehmer auf die Waren im Lager zugreifen.2
Konträr dazu gibt es noch eine andere, besondere Form des Konsignationslagers, das
„consignment stock“. Bei diesem haben mehrere Kunden oder Abnehmer Zugriff auf die
sich im Konsignationslager befindliche Ware.3
B. Mehrwertsteuer – Umsatzsteuer
Die Umsatzsteuer wird als Mehrwertsteuer erhoben.4 Bei EU-Richtlinien wird in der
englischen Fassung der Begriff „Value-Added-Tax“ (VAT) verwendet. Bei der wörtlichen
Übersetzung in die deutsche Sprache bedeutet der Begriff: Mehrwertsteuer. In den EU-
Richtlinien wird immer der Begriff Mehrwertsteuer verwendet. In Österreich ist aber
weiterhin der Begriff Umsatzsteuer gebräuchlich.
1
Beiser, Steuern17 (2019) Rz. 620a.
2
Berger in Berger/Schefzig/Tschiderer/Wakounig, Praxiskommentar zum UStG (2019) Art 7, Rz. 32.
3
Sterzinger, Umsatzsteuersofortmaßnahmen (sog. Quick-Fixes) im Handel zwischen Mitgliedstaaten,
Umsatzsteuerrundschau 23/2018, S. 895.
4
Doralt, Steuerrecht 202021 (2019) Rz. 302.
1C. Grenzausgleich
Damit das Bestimmungslandprinzip aufrecht erhalten bleibt, ist bei grenzüberschreitenden
Leistungen der Grenzausgleich notwendig. Dieser besagt, dass die Ausfuhr von Waren aus
dem Ursprungsland steuerfrei ist, die Einfuhr von Waren im Bestimmungsland jedoch mit
Umsatzsteuer belastet wird. Der grenzüberschreitende Warenverkehr muss allerdings von
den Zollämtern kontrolliert werden. Dies ist aber nur gegenüber Drittstaaten möglich.
Innerhalb der EU gibt es keine Zollkontrollen, weswegen der Grenzausgleich innerhalb der
EU nur zwischen Unternehmern möglich ist. Die Unternehmer sind bereits vom Fiskus
beider Mitgliedstaaten erfasst und die Kontrolle kann somit auch ohne Zollamt stattfinden.
Bei Lieferungen an Privatpersonen gilt mit wenigen Ausnahmen das Ursprungslandprinzip.5
D. Missing-Trader-Fraud
Der Käufer bezahlt dem Leistenden (Steuerpflichtigen) den Preis der Ware oder
Dienstleistung inklusive der Umsatzsteuer. Der Steuerpflichtige erhebt die Umsatzsteuer
faktisch für die Steuerbehörde. Der Leistende kann die erhobene Umsatzsteuer mit der
abzugsfähigen Vorsteuer gegenrechnen und zahlt die Differenz in regelmäßigen Abständen
an die Steuerbehörde. Wie aber der Name „Missing-Trader-Fraud“ schon erahnen lässt, fällt
hierbei die Zahlung des Steuerpflichtigen aus, da dieser die geschuldeten Zahlungen an die
Steuerbehörde nicht abführt. Er wird insolvent oder taucht ab und ist nicht mehr auffindbar.
Kann der Käufer (Abnehmer) den Vorsteuerabzug geltend machen, kommt es zum
Aufkommensausfall beim Fiskus. Der Käufer (Abnehmer) kann den Vorsteuerabzug
allerdings nur geltend machen, wenn er vom Steuerbetrug keine Kenntnis hatte und auch
keine Kenntnis hätte haben können. Ansonsten wird der Schaden und Ausfall auf Seiten des
Abnehmers schlagend.6
5
Doralt, Steuerrecht 202021 (2019) Rz. 304.
6
Aigner/Kofler/Tumpel, Auswirkungen einer Umstellung auf ein hybrides Mehrwertsteuersystem für
österreichische Unternehmen (FN, StAW 2017, 1) S. 9.
2E. Steuerkarussell (Carousel-Fraud)
Beim Steuerkarussell oder dem in der Literatur öfters verwendeten Begriff Carousel-Fraud
wird vorausgesetzt, dass eine Gruppe von Betrügern zusammenwirkt. Die Betrüger sind mit
ihren „Unternehmen“ in verschiedenen Mitgliedsaaten der EU ansässig und verkaufen
Waren innerhalb kurzer Zeit im Kreis. Unternehmer 1 verkauft beispielsweise aus
Mitgliedstaat 1 an Unternehmer 2 in einem anderen Mitgliedstaat umsatzsteuerbefreit.
Dieser verkauft die Ware an Unternehmer 3 mit Sitz im gleichen Mitgliedstaat wie er,
inklusive Mehrwertsteuer. Unternehmer 3 nimmt den Vorsteuerabzug in Anspruch und
liefert wieder umsatzsteuerbefreit an Unternehmer 1 aus dem Mitgliedstaat 1. Bei einem
Umsatzsteuerkarussell führt der Unternehmer 2, entgegen den Vorschriften, keine
Umsatzsteuer ab. Der Carousel-Fraud ist innerhalb der EU für geschätzt 45-53 Milliarden
Euro an Steuerausfällen verantwortlich.7
F. Mini-One-Stop-Shop (MOSS)
Der MOSS ermöglicht Unternehmen, sich in einem EU-Mitgliedstaat zu registrieren (MSI)
und sämtliche unter die Sonderregelung fallenden Umsätze innerhalb der Union über den
MSI zu erklären und die resultierenden Umsätze gesammelt zu bezahlen. Dieses System
bietet Unternehmen also eine Erleichterung. Unternehmen müssen sich für die elektronisch
erbrachten sonstigen Leistungen, Telekommunikations-, Fernseh- oder Rundfunkleistungen
an Letztverbraucher in der EU nicht mehr in jedem einzelnen Mitgliedstaat aus
umsatzsteuerlichen Zwecken registrieren lassen.8
G. Die Zusammenfassende Meldung
Gemäß Art. 21 Abs. 3 UStG hat der leistende Unternehmer eine Zusammenfassende
Meldung bis zum Ablauf des auf jeden Kalendermonat folgenden Kalendermonats, in dem
er innergemeinschaftliche Warenlieferungen ausgeführt hat, bei der Steuerbehörde
7
Aigner/Kofler/Tumpel, Auswirkungen einer Umstellung auf ein hybrides Mehrwertsteuersystem für
österreichische Unternehmen (FN, StAW 2017, 1) S. 10.
8
BMF, abrufbar unter https://www.bmf.gv.at/themen/steuern/fuer-
unternehmen/umsatzsteuer/informationen/faq-eu-umsatzsteuer-one-stop-shop.html (abgefragt am
17.03.2020).
3abzugeben. Der leistende Unternehmer ist dazu auch verpflichtet, sobald er im übrigen
Gemeinschaftsgebiet steuerpflichtige sonstige Leistungen ausgeführt hat und der
Leistungsempfänger entsprechend Art 196 MwSt-RL die Steuer schuldet. In gewissen Fällen
ist auch der Leistungsempfänger verpflichtet eine Zusammenfassende Meldung zu erstellen,
wenn für Umsätze die Steuerschuld auf ihn übergeht. In Art 21 Abs 6 UStG sind notwendige
Angaben in der Zusammenfassenden Meldung normiert.9
H. Die Gruppe über die Zukunft der Mehrwertsteuer
Bei der Gruppe über die Zukunft der Mehrwertsteuer (eng. Group on the future of VAT)
handelt es sich um eine informelle Expertengruppe der Kommission. Diese setzt sich aus
Vertretern der nationalen Steuerverwaltung zusammen. Die Gruppe über die Zukunft der
Mehrwertsteuer gibt der Kommission die Möglichkeit, sie bei prä-legislative Initiativen zu
beratschlagen.10
9
Aigner/Kofler/Tumpel, Auswirkungen einer Umstellung auf ein hybrides Mehrwertsteuersystem für
österreichische Unternehmen (FN, StAW 2017, 1) S. 19 f.
10
Gruppe über die Zukunft der Mehrwertsteuer, abrufbar unter
https://ec.europa.eu/taxation_customs/business/vat/informal-commission-expert-group-discussions-with-
member-states_de, abgerufen am 28.03.2020.
4II. Einleitung
Aus Gründen der leichteren Lesbarkeit wird in dieser Diplomarbeit die männliche
Sprachform verwendet. Dies soll jedoch keine Benachteiligung anderer Geschlechter sein,
sondern im Sinne der sprachlichen Vereinfachung als geschlechtsneutral verstanden werden.
Einer der Eckpfeiler der Europäischen Union ist der Binnenmarkt und mit diesem die
Grundfreiheiten. Sie erwirken erhebliche Erleichterungen für den innerunionalen Handel
und heben Diskriminierungen in einzelnen Mitgliedstaaten auf. Dies ist auch ein Ziel des
„Quick Fixes“- Paketes. Die Vereinheitlichung der Regelungen auf Unionsebene führt zu
einer erhöhten Rechtssicherheit und damit gleichzeitig zu einer Reduktion des
bürokratischen Mehraufwandes im Handel in der gesamten Union. Dies kann wiederum zu
einem erhöhten Wirtschaftsaufkommen unter den Mitgliedstaaten führen und sich somit
positiv auf die Wirtschaft und den Wirtschaftsstandort Europa auswirken.
Mit der Richtlinie (EU) 2018/1910 des Rates vom 04. Dezember 2018 wurden Neuerungen
in Bezug auf die Harmonisierung und Vereinfachung bestimmter Regelungen des
Mehrwertsteuersystems zur Besteuerung des Handels zwischen Mitgliedstaaten
beschlossen. Die Richtlinie wurde in Österreich in der Steuerreform 2019/2020 umgesetzt.11
Auch die Durchführungsverordnung (EU) 2018/1912 des Rates vom 04. Dezember 2018
bringt Neuerungen in der Umsatzsteuer.12 Diese ist ohne Umsetzung ab dem 01. Jänner 2020
gemäß Art. 288 AEUV in allen Teilen verbindlich und unmittelbar anwendbar.
Zu Beginn dieser Arbeit wird die Bedeutung und die Funktionsweise der Umsatzsteuer für
ein besseres Verständnis kurz umschrieben. Darüber hinaus wird auf den Aktionsplan der
Mehrwertsteuer seitens der EU-Kommission eingegangen und aufgezeigt, welche Reformen
in Zukunft auf dem Weg zu einem einheitlichen europäischen Mehrwertsteuerraum
umgesetzt werden könnten. Der Fokus liegt aber auf den sogenannten „Quick Fixes“ -
bestimmte Neuerungen, welche die zuvor genannten Rechtsänderungen hervorbringen. In
der Folge werden die Konsequenzen der Rechtsänderungen im Vergleich zu der zuvor
11
Richtlinie (EU) 2019/1910 des Rates v. 04.12.2018, ABI L 311/3.
12
Durchführungsverordnung (EU) 2018/1912 des Rates v. 04.12.2018, ABI L 311/10.
5herrschenden Rechtslage erörtert und nähergebracht, wie sich die Rechtsänderung konkret
auf die Unternehmen auswirken.
Was sind die sogenannten „Quick Fixes“?
Die „Quick Fixes“ können in vier unterschiedliche Gruppen eingeteilt werden:
1. Regelungen für Konsignationslager werden vereinfacht.
2. Einheitliche Zuordnung der Warenbewegung bei Reihengeschäften.
3. Harmonisierung der Regelungen betreffend Transportnachweise für
innergemeinschaftliche Lieferungen.
4. Weitere Voraussetzungen für die steuerbefreite innergemeinschaftliche Lieferung.
A. Die Umsatzsteuer
Die Umsatzsteuer erfasst den Mehrwert einer Leistung.13 Steuergegenstand ist der private
Letztverbrauch im Inland.14 Bei der Umsatzsteuer handelt es sich um eine Verbrauchsteuer.
Steuerträger ist der Konsument, der private Letztverbraucher. Umsatzsteuerrechtlich zerfällt
der Kaufpreis in zwei Komponenten:
• Entgelt (Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer) und
• Umsatzsteuer.15
Im Sinne der Kostenneutralität der Umsatzsteuer in der Unternehmerkette soll die
Umsatzsteuer kein Kostenfaktor, sondern nur ein kostenneutraler Durchläufer sein. Der
Unternehmer muss die verrechnete Umsatzsteuer einbehalten und an das Finanzamt
abführen. Der Unternehmer ist somit der Steuerschuldner. Bei Leistungen, die der
Unternehmer für sein Unternehmen bezieht, kann die mitverrechnete Umsatzsteuer als
Vorsteuer abgezogen werden. Der Vorsteuerabzug macht es also möglich, dass keine
Umsatzsteuerbelastung in der Unternehmerkette stattfindet.16
13
Doralt, Steuerrecht 202021 (2019) Rz. 301.
14
Beiser, Steuern17 (2019) Rz. 457.
15
Beiser, Steuern17 (2019) Rz. 458.
16
Beiser, Steuern17 (2019) Rz. 458.
6Grundsätzlich gilt im internationalen Waren- und Dienstleistungsverkehr für die
Umsatzsteuer das Bestimmungslandprinzip. Das bedeutet, dass die Umsatzsteuer in dem
Land anfallen soll, für das die Leistung bestimmt ist und in dem die Leistung (vom
Letztverbraucher) konsumiert wird. Wenn sich das Bestimmungslandprinzip nicht
verwirklichen lässt, wird die Umsatzsteuer im Ursprungsland erhoben. Das
Ursprungslandprinzip besagt, dass die Umsatzsteuer in dem Land erhoben wird, wo der
Unternehmer sein Unternehmen betreibt und wo die Waren erzeugt werden.17 Um das
Bestimmungslandprinzip garantieren zu können, ist bei grenzüberschreitenden Leistungen
ein sogenannter Grenzausgleich notwendig. Ausfuhren aus dem Ursprungsland sind
steuerfrei, dafür wird bei Einfuhren im Bestimmungsland eine Belastung mit Umsatzsteuer
schlagend:
• Der Einfuhrumsatzsteuer unterliegen jegliche Einfuhren aus Drittstaaten.
• Die Erwerbsteuer erfasst innergemeinschaftliche Erwerbe aus EU-
Mitgliedsaaten.18
B. Das Mehrwertsteuersystem
Durch die erste Mehrwertsteuerrichtlinie von 1967 wurde die Umsatzsteuer harmonisiert.
Zur gleichen Zeit wurde durch die zweite Mehrwertsteuerrichtlinie die Grundstruktur
festgelegt. Mit der sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie wurden im Jahr 1977 weitere
Harmonisierungsschritte beschlossen. Diese wurden ohne inhaltliche Änderungen in die
Mehrwertsteuer-System-Richtlinie (MwSt-RL, 2006/112/EG) aufgenommen. In dieser sind
die Regelungen des gemeinschaftlichen Mehrwertsteuersystems kodifiziert. Aufgrund des
Zieles der Schaffung des Binnenmarktes ohne Grenzkontrollen ab dem 01.01.1993 konnten
die Erhebungen nicht mehr mithilfe von Zollbehörden erfolgen.19 Der Vorschlag für ein
endgültiges Mehrwertsteuersystem, vollkommen auf das Ursprungslandprinzip
überzugehen, wurde von den Mitgliedstaaten abgelehnt.20 Aufgrund der Ablehnung wurde
eine Übergangsregelung beschlossen: Lieferungen von Waren innerhalb der EU an
Unternehmer im Ursprungsland sind von der Steuer befreit und der innergemeinschaftliche
17
Doralt, Steuerrecht 202021 (2019) Rz. 304.
18
Doralt, Steuerrecht 202021 (2019) Rz. 304.
19
Tumpel/Weinzierl, Aktionsprogramm der EU für die Mehrwertsteuer, RdW 2018/560, S. 741.
20
Berger, EU-Binnenmarkt (Stand 5.2.2020, Lexis Briefings in lexis360.at)
7Erwerb ist im Bestimmungsland zu besteuern. Diese Regelung ist weiterhin in Kraft.21
Aufgrund der Tatsache, dass das Bestimmungslandprinzip dem Konzept des Binnenmarktes
widerspricht, aber auch das gewünschte Ursprungslandprinzip Wettbewerbsverzerrungen
hervorbringt, solange das Mehrwertsteuersystem innerhalb der EU nicht vollkommen
harmonisiert ist, sollten grundlegende Reformen im Mehrwertsteuersystem beschlossen
werden.22
C. Verfahrensweise bei Rechtsänderungen der Mehrwertsteuer
In der EU kommt die Steuerhoheit den Mitgliedstaaten zu. Nach Art. 113 AEUV erlässt der
Rat „gemäß einem besonderen Gesetzgebungsverfahren und nach Anhörung des
Europäischen Parlaments und des Wirtschafts- und Sozialausschusses einstimmig die
Bestimmung zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften über die Umsatzsteuern, die
Verbrauchsabgaben und sonstige indirekte Steuern, soweit diese Harmonisierung für die
Errichtung und das Funktionieren des Binnenmarkts und die Vermeidung von
Wettbewerbsverzerrungen notwendig sind.“23 Die EU darf nur dann tätig werden, sobald
bestimmte Ziele auf Ebene der Mitgliedstaaten nicht ausreichend verwirklicht werden und
besser auf Ebene der EU umgesetzt werden können (Subsidiaritätsprinzip).
Aufgrund der fortgeschrittenen Zahl von Mitgliedern in der Europäischen Union und deren
zum Teil verschiedenen Interessen und Ansichten, sind Neuerungen in steuerlichen Themen
langwierig und schwierig umzusetzen. Vor allem, weil Rechtsakte in einem besonderen
Gesetzgebungsverfahren einstimmig beschlossen werden müssen.
21
Tumpel/Weinzierl, Aktionsprogramm der EU für die Mehrwertsteuer, RdW 2018/560, S. 741
22
Berger, EU-Binnenmarkt, abrufbar unter
https://360.lexisnexis.at/d/lexisbriefings/eu_binnenmarkt/h_80006_1181875740700701642_2a9e4b695c?ori
gin=rl (abgerufen am 16.03.2020).
23
Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union v. 26.10.2012 ABI C 326/47, Art. 113 AEUV.
8III. Aktionsprogramm der EU-Kommission für die
Mehrwertsteuer
Um den Erfordernissen des 21. Jahrhunderts gerecht zu werden, soll laut EU-Kommission
ein einheitlicher europäischer Raum der Mehrwertsteuer geschaffen werden. Durch die
Reformen sollen im Einzelnen folgende Punkte verwirklicht werden:
• Das Mehrwertsteuersystem soll für Unternehmer einfacher werden. Die Befolgung
der Mehrwertsteuervorschriften sind im Binnenmarkt um etwa 11% aufwendiger als
für den inländischen Verkehr.24 Dies betrifft besonders Klein- und
Mittelunternehmen.
• Das Mehrwertsteuersystem muss dem steigenden Betrugsrisiko entgegenwirken. Das
derzeitige Mehrwertsteuersystem kämpft mit einem steigendem Betrugsrisiko. Die
„Mehrwertsteuerlücke“ zwischen erwarteten und tatsächlichen Einnahmen wird auf
170 Mrd. EUR geschätzt. Grenzüberschreitender Betrug, besonders durch
sogenannte „Steuerkarusselle“, verursacht jährlich einen Steuerausfall in der Höhe
von geschätzten 50 Mrd. EUR.
• Das Mehrwertsteuersystem muss digitale Technologien besser nutzen, effizienter
sein und die Kosten der Steuererhebung verringern.
• Das Mehrwertsteuersystem muss auf mehr Vertrauen zwischen Unternehmern und
Steuerverwaltungen und besonders zwischen den einzelnen Steuerverwaltungen in
der EU beruhen.25
In dem einheitlichen Raum der Mehrwertsteuer plant die Kommission die vollständige
Umsetzung des Bestimmungslandprinzips. Die geltende Regelung, dass Lieferungen in
andere EU-Mitgliedstaaten von der Steuer befreit bleiben, soll abgeschafft werden. Anstelle
der alten Regelung, soll der Unternehmer im EU-Bestimmungsland seinen Umsatz erklären.
Des Weiteren soll die Umsatzsteuer im Ansässigkeitsland über eine zentrale Anlaufstelle
gemeldet und abgeführt werden. Der leistende Unternehmer wird im Empfängerland ein
24
EY, Implementing the „destination principle“ to intra-EU B2B supplies of goods, Final Report Contract:
TAXUD/2013/DE/319 (2015) vom 30. 6. 2015, S. 32.
25
Tumpel/Weinzierl, Aktionsprogramm der EU für die Mehrwertsteuer, RdW 2018/560, S. 740.
9Steuerpflichtiger. Er erbringt mit seiner Lieferung an den Abnehmer in dessen Sitzland eine
steuerbare Lieferung zu den Steuersätzen des Empfängerlandes. Das bisherige System des
Grenzausgleichs soll in der Zukunft nur im Verhältnis zu Drittstaaten Geltung finden.26 Die
Umstellung soll in zwei Stufen erfolgen:
In der ersten Stufe würde die Mehrwertsteuerbehandlung der B2B-Lieferungen von Waren
innerhalb der EU geregelt werden. Lieferungen sollen in der Zukunft in dem Mitgliedstaat
besteuert werden, in dem die Versendung oder Beförderung endet. Der Lieferer stellt die
Rechnung dem Erwerber und schuldet die Mehrwertsteuer zu dem jeweiligen Steuersatz des
Mitgliedstaates. Die erste Stufe wird weiters in zwei Teilschritte untergliedert:
1. Erwerber, die von ihrer Steuerbehörde als ihrer Pflicht nachkommende Unternehmen
zertifiziert wurden, sollen abweichend vom allgemeinen Grundsatz weiter
mehrwertsteuerpflichtig für die in anderen Mitgliedstaaten erworbenen Gegenstände
bleiben.27
2. Auf zweiter Ebene soll die Mehrwertsteuerbehandlung auf alle
grenzüberschreitenden Lieferungen und besonders auf grenzüberschreitende
Dienstleistungen ausgeweitet werden. Der zweite Schritt soll aber erst nach
Umsetzung des ersten Schritts vorgeschlagen werden. Fünf Jahre nach Inkrafttreten
des ersten Schritts würde die Kommission diesen aber noch auf gewisse Aspekte,
wie Effizienz oder Betrugssicherheit, überprüfen.28
Anstatt des Begriffs innergemeinschaftliche Lieferung und der Besteuerung von
innergemeinschaftlichen Erwerben innerhalb der EU soll der Begriff „Lieferung innerhalb
der EU“ verwendet werden. Wie schon beschrieben, wird bei einer Lieferung innerhalb der
EU, der Lieferort für eine Lieferung von Gegenständen innerhalb der EU dort bestimmt, wo
sich die Waren bei Beendigung der Versendung oder Beförderung an den Erwerber
befinden.29
26
Sterzinger, Umsatzsteuersofortmaßnahmen (sog. Quick-Fixes) im Handel zwischen Mitgliedstaaten,
Umsatzsteuerrundschau 23/2018, S. 894.
27
Tumpel/Weinzierl, Aktionsprogramm der EU für die Mehrwertsteuer, RdW 2018/560, S. 742.
28
Vorschlag für eine Richtlinie des Rates zur Änderung der Richtlinie 2006/112/EG in Bezug auf die
Einführung der detaillierten technischen Maßnahmen für die Anwendung des endgültigen
Mehrwertsteuersystems für die Besteuerung des Handels zwischen Mitgliedstaaten, COM(2018) 329 final
2018/0164 (CNS), S. 6.
29
Tumpel/Weinzierl, Aktionsprogramm der EU für die Mehrwertsteuer, RdW 2018/560, S. 743.
10Bei Realisierung des endgültigen Mehrwertsteuersystems würde die Zusammenfassende
Meldung für Lieferungen von Gegenständen innerhalb der EU abgeschafft werden. Laut der
EU-Kommission kann wegen der hergestellten „Selbstkontrolle des
Mehrwertsteuersystems“ darauf verzichtet werden.
Um dem Steuerpflichtigen den bürokratischen Mehraufwand, sich in jedem Mitgliedstaat
registrieren zu lassen, um die steuerliche Pflicht zu erfüllen, zu ersparen, sollte die
Steuererhebung auf dem erprobten System des One-Stop-Shop erfolgen. Dieses System gilt
bereits bei auf elektronischem Weg erbrachten Dienstleistungen an Nichtunternehmer.30 Die
Steuererhebung sollte auf diesem Wege auch für Unternehmer zugänglich sein, die im
Drittland ansässig sind. Als Voraussetzung müsste jedoch ein in der EU ansässiger
Vermittler benannt werden. Auch der Vorsteuerabzug, Leistungsbezug für den Zweck des
Unternehmens in anderen Mitgliedstaaten, soll in der Zukunft im Wege des One-Stop-Shop-
Systems erfolgen. Übersteigt der Betrag der abgezogenen Vorsteuer den Betrag der
geschuldeten Mehrwertsteuer in einem Mitgliedstaat, soll der Überschuss auf den folgenden
Zeitraum übertragbar sein.
Durch den vorliegenden Vorschlag der EU-Kommission soll auch der Karussellbetrug
bekämpft werden, jedoch kann der Karussellbetrug laut Berger nicht ausgeschlossen
werden. Der Erwerber wäre zwar verpflichtet die Mehrwertsteuer an den Lieferer zu leisten,
jedoch ist dies keine Garantie, dass diese auch an den Fiskus abgeführt wird. Darüber hinaus
könnte die Gefahr der Steuerhinterziehung für innerhalb der EU ausgeführte Lieferungen
steigen, da diese bislang als innergemeinschaftliche Lieferungen steuerfrei waren. Die
Kommission rechnet aber damit, mit dem One-Stop-Shop-System, den Steuerbetrug um bis
zu 80% eindämmen zu können.31
Im Jahr 2005 wurde der Umsatzsteuerbetrug in Deutschland auf 15 bis 17 Mrd. Euro
geschätzt. In Österreich wurde der Umsatzsteuerbetrug im Jahr 2001 bis inklusive dem Jahr
2005 auf 6,66 Mrd. Euro geschätzt. Bei einer damaligen Bevölkerungsanzahl von 8,26 Mio.
30
Aigner/Kofler/Tumpel, Auswirkungen einer Umstellung auf ein hybrides Mehrwertsteuersystem für
österreichische Unternehmen (FN , StAW 2017, 1) S. 11.
31
Berger, EU-Binnenmarkt (Stand 5.2.2020, Lexis Briefings in lexis360.at).
11Einwohner (2005) entspricht das einem Schaden von 806 Euro pro Kopf.32 Aufgrund der
entgangenen Steuereinnahmen haben sich bereits 2006 Österreich und Deutschland für ein
System ausgesprochen, welches auch bei inländischen Umsätzen ab einem Schwellenwert
von 5.000 bzw. 10.000 Euro zu einem Übergang der Steuerschuld auf den
Leistungsempfänger abstellt. Im Jahr 2015 wurde dieser Vorschlag erneut aufgegriffen. Der
größte Vorteil der Umstellung auf ein hybrides Mehrwertsteuersystem wäre, dass der
Missing-Trader-Fraud effektiv bekämpft werden würde. Weiters würden inländische und
innergemeinschaftliche Umsätze durch die Beseitigung der selektiven Reverse-Charge-
Systems gleich behandelt werden. Darüber hinaus würden sich die Rechtsstreitigkeiten mit
den Steuerbehörden und die damit verbundene Rechtsunsicherheit verringern.
Einige Mitgliedstaaten und auch die Kommission haben sich aber wiederholt gegen die
Einführung eines hybriden Mehrwertsteuersystems ausgesprochen. Es gibt Bedenken, dass
das bisherige Mehrwertsteuersystem aufgelöst würde oder, dass es zu vermehrten
Steuerausfällen auf Ebene des Einzelhandels kommt. Die Befürchtung der Steigerung an
Steuerausfällen scheint jedoch überzogen, da die Hinterziehungsmöglichkeit bereits bei
innergemeinschaftlichen Lieferungen und bei grenzüberschreitenden Dienstleistungen
bestand.33
Am 21.12.2016 hat die EU-Kommission einen RL-Vorschlag zur Änderung der MwSt-RL
im Zusammenhang mit der befristeten generellen Umkehrung der Steuerschuld auf
Lieferungen bestimmter Gegenstände und Dienstleistungen über einen bestimmten
Schwellenwert vorgelegt.34 Dieser Vorschlag wurde im Rahmen der Ratsverhandlungen
mehrfach geändert. Man hat sich darauf geeinigt, dass Mitgliedstaaten bis zum 30.06.2022
die generelle Umkehrung der Steuerschuld bei Übersteigen des Schwellenwertes von 17.500
Euro anwenden können.35 Dafür müssen allerdings gewisse Kriterien erfüllt sein:
• Die Mehrwertsteuerlücke muss größer als 5% und der Anteil des Karussellbetrugs
an der Mehrwertsteuerlücke größer als 25% sein.
32
Mattes, Elektronische Umsatzsteuerverrechnung eliminiert den Umsatzsteuerbetrug: Das Mattes-Schneider
Modell (FN 1), FJ 2006, 321.
33
Tumpel/Weinzierl, Aktionsprogramm der EU für die Mehrwertsteuer, RdW 2018/560, S. 746.
34
Ruppe/Achatz in Ruppe/Achatz (Hrsg), Umsatzsteuergesetz: Kommentar5 (2017) EINFÜHRUNG ZUM
UMSATZSTEUERGESETZ, Rz. 21/3.
35
Tumpel/Weinzierl, Aktionsprogramm der EU für die Mehrwertsteuer, RdW 2018/560, S. 746 f.
12• Es muss nachgewiesen werden, dass andere Maßnahmen nicht ausreichen, um den
Karussellbetrug zu bekämpfen und der erwartete Erfolg muss den Aufwand für
Unternehmen und Verwaltung um mindestens 25% übersteigen.
• Weiters muss die elektronische Meldeverpflichtung für Unternehmer implementiert
werden.36
Aufgrund der strengen Anwendungsbedingungen können nur sehr wenige Mitgliedstaaten
von der Regelung Gebrauch machen. Erfüllt ein Mitgliedstaat aber die geforderten Kriterien,
kann der Mitgliedstaat gezwungen werden, noch vor dem geplanten Auslaufen wieder zum
bisherigen System zurückzukehren, sofern negative Auswirkungen auf das
Steueraufkommen anderer Mitgliedstaaten auftreten.37 Die negativen Auswirkungen sind
bereits dann erfüllt, wenn in einem anderen Mitgliedstaat der MwSt-Betrug zugenommen
hat.38
36
Melhardt, EU: ECOFIN-Rat beschließt zahlreiche MWSt-Regelungen, ÖStZ 2018/784, S. 624.
37
Tumpel/Weinzierl, Aktionsprogramm der EU für die Mehrwertsteuer, RdW 2018/560, S. 746 f.
38
Melhardt, EU: ECOFIN-Rat beschließt zahlreiche MWSt-Regelungen, ÖStZ 2018/784, S. 624.
13IV. Vereinfachung und Harmonisierung von Vorschriften für
Konsignationslager
Mit 01.01.2020 ist das „Quick Fixes“- Paket in Kraft getreten, auf das sich die
Mitgliedstaaten geeinigt haben. Ab sofort unterliegen die Konsignationslagerumsätze einer
einheitlichen Behandlung, die mit der Umsetzung in allen Mitgliedstaaten gilt. Die
bisherigen Regelungen bleiben allerdings für Waren, die vor dem 01.01.2020 in ein
Konsignationslager befördert oder versendet wurden weiterhin anwendbar.39
A. Rechtslage bis zur Anwendung des Steuerreformgesetzes 2020
In der Regel führte der Transport von Gegenständen in ein Konsignationslager zu einem
innergemeinschaftlichen Erwerb, wenn die Anwendung der Vereinfachungsregel nicht
möglich war. Im Konsignationslagerstaat war die darauffolgende Lieferung als „inländische
Lieferung“ steuerpflichtig. Aus der Steuerpflicht resultierte, dass sich der liefernde
Unternehmer im Konsignationslagerstaat zur Umsatzsteuer anmelden musste, um den
innergemeinschaftlichen Erwerb und die Lieferung erklären zu können.40 Um den
bürokratischen Mehraufwand, die Registrierungspflicht für Unternehmer zu mindern,
entschlossen sich einige Mitgliedstaaten, darunter auch Österreich, zu optionalen
Sonderregeln im Zusammenhang mit Konsignationslagern.41 Die Vereinfachungsregel
normierte, dass der Transport ins Konsignationslager noch keinen Umsatzsteuertatbestand
auslöste. Die Warenbewegung wurde nämlich der tatsächlichen Lieferung zugerechnet. Das
bedeutete, dass im Augenblick der Übertragung der Verfügungsmacht eine
innergemeinschaftliche Lieferung im Ursprungsland und ein innergemeinschaftlicher
Erwerb durch den Erwerber im Konsignationslagerstaat vorlag. Daraus resultierte, dass sich
der liefernde Unternehmer im Konsignationslagerstaat nicht registrieren lassen musste.42
39
Ecker/Zolles, Konsignationslager - Die neuen Regeln, ÖStZ 2020/72, S. 65 f.
40
Ecker/Zolles, Konsignationslager - Die neuen Regeln, ÖStZ 2020/72, S. 66.
41
Vgl. UStR. 2000, Rz. 3603.
42
Ecker/Zolles, Konsignationslager - Die neuen Regeln, ÖStZ 2020/72, S. 66.
14Die Vereinfachungsregel erleichterte folgende Tatbestände:
1) Verbringen in ein Konsignationslager in einem anderen
Mitgliedstaat
Lieferte ein im Inland ansässiger Unternehmer oder ein Unternehmer mit seinem Sitz oder
Betriebsstätte im Inland seine Waren in sein in einem anderen Mitgliedstaat liegendes
Konsignationslager, konnte er die Warenentnahme aus dem ausländischen
Konsignationslager als innergemeinschaftliche Lieferung behandeln. Gleichzeitig unterlag
die Entnahme der Erwerbsbesteuerung des Erwerbers in dem anderen Mitgliedstaat. In der
Zusammenfassenden Meldung war die innergemeinschaftliche Lieferung im Zeitpunkt der
Entnahme der Ware aus dem Lager aufzunehmen, nicht im Zeitpunkt der Verbringung beim
Transport der Ware in das Konsignationslager.
Für die Erleichterung wurde vorausgesetzt, dass der Unternehmer,
• dem in den Tätigkeitsbereich der Umsatzsteuer fallenden Finanzamt schriftlich die
Inanspruchnahme dieser Regelung mitteilt, (Die in Anwendung kommenden
Regelungen des anderen Mitgliedstaates waren zu beschreiben.);
• bezugnehmend auf die ein- und auslagernden Gegenstände und somit über den
aktuellen Lagerbestand Aufzeichnungen führte, welche der Finanzbehörde die
Überprüfung der Richtigkeit der Versteuerung ermöglichte.43
1.1) Praktische Darstellung
In manchen Mitgliedstaaten, wie beispielsweise Belgien oder Finnland, gab es eine
unbefristete Anwendung der Vereinfachungsregel. In Ländern wie Frankreich, Italien und
Litauen gab es eine befristete Anwendung der Vereinfachungsregel. Frankreich sah einen
Aufschub von drei Monaten vor, Italien und Litauen sahen einen Aufschub von 12 Monaten
vor. Österreich hingegen lehnte sich an die Vereinfachungsregel anderer Mitgliedstaaten an.
Wurden Waren in ein österreichisches Konsignationslager geliefert, wurde die in dem
Ursprungsland vorgesehene Vereinfachungsregel mit einer Anwendbarkeit von sechs
43
Hinterleitner/Gepperth in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig, UStG-ON3.00 Art 1 BMR (2018),
Rz. 3603.
15Monaten angewendet. Da es in Deutschland keine Vereinfachungsregel gab, wurden
Warenlieferungen aus Deutschland in ein in Österreich gelegenes Konsignationslager nach
den allgemeinen Steuergrundsätzen besteuert.
Lieferte ein Unternehmer, der in einem EU-Mitgliedstaat ansässig war, Waren in sein in
Deutschland gelegenes Konsignationslager, hat der Unternehmer in Deutschland einen
innergemeinschaftlichen Erwerb verwirklicht. Zum Zeitpunkt in dem der
Leistungsempfänger die Ware aus dem Konsignationslager entnommen hat, bewirkte der
Unternehmer ebenfalls eine in Deutschland steuerbare und steuerpflichtige Lieferung. Daher
musste sich der Unternehmer aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet in Deutschland für
umsatzsteuerliche Zwecke registrieren lassen.44
2) Verbringen in ein Konsignationslager im Inland
Lieferte ein Unternehmer, der im Inland keinen Wohnsitz und keinen Sitz seines
Unternehmens hatte und im Inland auch nicht umsatzsteuerlich registriert war, seine Ware
in ein im Inland gelegenes Konsignationslager, so konnte der Abnehmer des ausländischen
Unternehmers die Entnahme von Ware aus dem Konsignationslager als
innergemeinschaftlichen Erwerb behandeln. Dementsprechend handelte es sich bei der
Lieferung um eine innergemeinschaftliche Lieferung im anderen Mitgliedstaat. Die
Regelung beschränkte sich allerdings auf Konsignationslager, die nur einem einzigen
Abnehmer zur Verfügung standen („Call-off-stock“). Die Vereinfachung galt auch für
ausländische Unternehmen, die umsatzsteuerlich registriert waren, welche aber nur Umsätze
tätigten, die solchen Konsignationslagern zuzurechnen waren. Wenn von der Regelung
Gebrauch gemacht wurde, musste diese auf alle Vorgänge, für die die Voraussetzungen
zutrafen, angewendet werden. Die Vereinfachungsregel galt allerdings nur für Waren, die
innerhalb der jeweiligen Frist im anderen Mitgliedstaat, spätestens jedoch innerhalb von 6
Monaten ab der Einlagerung entnommen wurden. Bei Überschreiten der Frist lag ab diesem
Zeitpunkt ein steuerpflichtiger Erwerb des ausländischen Unternehmers vor. Wurde nach
Überschreiten der Frist, die Ware vom Abnehmer aus dem Konsignationslager entnommen,
handelte es sich um eine steuerpflichtige Lieferung des ausländischen Lieferers an den
Abnehmer im Inland. In diesem Fall war § 27 Abs. 4 UStG anwendbar.
44
Warenlieferungen in und aus Konsignationslagern, abrufbar unter
https://datenbank.nwb.de/Dokument/Anzeigen/689919/, abgerufen am 12.04.2020.
16Für die Erleichterung wurde weiters vorausgesetzt, dass der ausländische Unternehmer,
• der für die Erhebung von der Umsatzsteuer des Abnehmers zuständigen
Steuerbehörde, schriftlich die Inanspruchnahme dieser Regelung mitteilte,
• weiters mitteilte, dass der Ausgangsmitgliedstaat bei Entnahme der Ware innerhalb
von 6 Monaten von einer innergemeinschaftlichen Lieferung ausgeht,
• bezugnehmend auf die ein- und auslagernden Gegenstände und somit über den
aktuellen Lagerbestand Aufzeichnungen führte (bzw. für ihn der inländische
Abnehmer), welche der Finanzbehörde die Überprüfung der Richtigkeit der
Versteuerung ermöglichte.45
3) Erstmalige Anwendung
Die Vereinfachungen waren erstmalig ab dem Zeitpunkt auf die Verbringung von
Gegenständen anzuwenden, ab dem die Mitteilung bei der Finanzbehörde eingelangt war. In
jedem Mitgliedstaat, in dem Vereinfachungen für Konsignationslager angewendet wurden,
war die Warenverbringung aus Österreich in Konsignationslager in diesen Mitgliedstaat oder
Warenverbringung von diesen Mitgliedstaaten in Konsignationslager in Österreich unter die
in den Punkten 1 bis 3 beschriebenen Voraussetzungen und Vorgangsweise möglich.46
B. Rechtslage ab dem Steuerreformgesetz 2020
1) Ein Überblick über die Voraussetzungen
Die Grundidee der Vereinfachung von Konsignationslagerumsätzen ist, dass sich ein
Lieferer wegen einem Verbringen von Waren nicht mehr umsatzsteuerlich registrieren
lassen muss, sofern die Gegenstände bereits im Zeitpunkt der Lieferung für eine spätere
Verbringung an einen Erwerber bestimmt sind. Das Verbringen und die anschließende
Lieferung an den Abnehmer im Konsignationslagerstaat löst grundsätzlich nur einen
steuerpflichtigen Umsatz aus. Die Warenbewegung, durch die die Ware in den
45
Mayr/Weinzierl, SWK-Spezial Reihen- und Dreiecksgeschäfte (2017), S. 193 f.
46
Melhardt, Umsatzsteuer-Handbuch 2019 (2019), S. 846.
17Konsignationslagerstaat gebracht wird, wird steuerlich der zeitlich verzögerten Lieferung an
den geplanten Erwerber zugeordnet. Daher kommt es im Zeitpunkt der Lieferung an den
Erwerber zu einer innergemeinschaftlichen Lieferung im Ursprungsland durch den Lieferer
und einem innergemeinschaftlichen Erwerb im Konsignationslagerstaat durch den
Abnehmer.47 Für die Anwendung der Konsignationslagerregelung müssen nach Art. 1a
UStG folgende Kriterien gegeben sein:
• Ein Unternehmer versendet oder befördert Gegenstände in einen anderen
Mitgliedstaat, um sie an einen anderen Unternehmer, einen sogenannten geplanten
Erwerber, zu liefern.
• Die Ware soll noch nicht im Zuge dieses Transportes in das Inland, sondern erst zu
einem späteren Zeitpunkt geliefert werden. Das bedeutet, dass die Verfügungsmacht
über die Ware erst später übertragen werden soll.
• Es ist beabsichtigt, die Ware erst zu einem späteren Zeitpunkt an den geplanten
Erwerber zu liefern.
• Zwischen dem Lieferer und dem geplanten Erwerber besteht eine Vereinbarung, dass
der geplante Erwerber zum Erwerb des Eigentums an der Ware berechtigt ist.
• Der Lieferer hat weder seine Betriebsstätte noch seinen Sitz der wirtschaftlichen
Tätigkeit im Konsignationslagerstaat.
• Dem Lieferer ist bereits vor Beginn der Versendung oder Beförderung die Identität
und die UID-Nummer des geplanten Erwerbers aus dem Konsignationslagerstaat
bekannt.
• Der Unternehmer nimmt das Verbringen gemäß Art. 21 Abs. 3 UStG in eine
Zusammenfassende Meldung mit Hinweis auf die Konsignationslagerregelung auf.
• Der Unternehmer führt gemäß Art. 1a Abs. 6 UStG ein Konsignationslagerregister
und trägt das Verbringen in dieses ein.48
Die Norm Art. 1a UStG steht unter der Überschrift „Konsignationslagerregelung“. Dabei
stellt sich die Frage was unter dem Begriff des Konsignationslagers fällt. Laut Ecker/Zolles
47
Ecker/Zolles, Konsignationslager - Die neuen Regeln, ÖStZ 2020/72, S. 66.
48
Schwab in Ecker/Epply/Rößler/Schwab (Hrsg), Kommentar zur Mehrwertsteuer - UStG 1994 (62. Lfg
2020) zu Art 1a UStG - Gesetzestext und Kommentierung, Rz 19.
18soll die gewählte Bezeichnung nur die Anwendung der Regelung auf eine gängige
Unternehmenspraxis, das Verbringen und den Verkauf im Rahmen eines sogenannten
Konsignationslagers, signalisieren. Es ist nicht erheblich, ob die Ware in ein Gebäude mit
gewisser Mindestausstattung verbracht wird. Die Konsignationslagerregelung kann somit
auch bei Nutzung von Freiluftlagern oder bei einer Lagerung in Containern verwendet
werden. Es ist ebenfalls unerheblich, ob der Aufbewahrungsort im Eigentum des Erwerbers,
eines Dritten oder des liefernden Unternehmers steht. Hingegen ist unter anderem
entscheidend, ob sich die Ware weiterhin im Eigentum des Lieferers befindet und ob der
Lagerort der Ware zu jeder Zeit aus den Konsignationslagerregistern ersichtlich ist.49
2) Die Verbringungen durch den liefernden Unternehmer
Grundsätzliche Voraussetzung für die Anwendbarkeit der Vereinfachungsregel ist, dass
das Verbringen nur Lieferungen von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat
umfasst. Der Lieferer hat die Beförderung in das Konsignationslager selbst vorzunehmen
oder sie wird für ihn durch einen Dritten vorgenommen. Wird die Ware vom geplanten
Erwerber im Auftrag des Lieferers befördert, ist die Vereinfachungsregel nur anwendbar,
sofern die Verfügungsmacht an der Ware nicht vor dem Verbringen übergeht. Werden
Gegenstände aus dem Drittland verbracht und diese anschließend aus dem
Einfuhrmitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat verbracht, kann die
Vereinfachungsregel nicht angewendet werden, weil zum Zeitpunkt der Einfuhr noch nicht
sicher ist, ob tatsächlich eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung erfolgen wird.50
3) Der geplante Erwerber
Ein geplanter Erwerber kann jeder Unternehmer sein, der im Konsignationslagerstaat
registriert ist und über eine UID-Nummer in diesem Staat verfügt. Der geplante Erwerber
muss aber nicht im Konsignationslagerstaat niedergelassen sein. Damit die
49
Ecker/Zolles, Konsignationslager - Die neuen Regeln, ÖStZ 2020/72, S. 67.
50
Europäische Kommission, Explanatory Notes on the EU VAT changes in respect of call-off stock
arrangements, chain transactions and the exemption for intra-Community supplies of goods
(“2020 Quick Fixes“), (2019) S.42.
19Vereinfachungsregel Anwendung findet, muss der geplante Erwerber bereits vor Antritt der
Beförderung oder Versendung bekannt sein. Weiters muss eine verbindliche Vereinbarung
geschlossen worden sein, nach dieser der geplante Erwerber zum Erwerb des Eigentums
berechtigt ist. Es ist auf die umsatzsteuerliche Verfügungsmacht abzustellen. Der Lieferer
bleibt vor der Verbringung weiterhin Eigentümer und trägt so das Risiko für den zufälligen
Untergang der Ware. Wenn für jeden Gegenstand bereits vor der Verbringung feststeht, wer
der jeweilige geplante Erwerber ist, also die Identität und die UID-Nummer aus dem
Konsignationslagerstaat vor Beginn der Versendung oder Beförderung bekannt ist, kann die
Vereinfachungsregel auch bei mehreren geplanten Erwerbern angewendet werden. Diese
Zuordnung muss auch klar aus der Zusammenfassenden Meldung und dem
Konsignationslagerregister hervorgehen.51
4) Keine Betriebsstätte im Konsignationslagerstaat
Art. 1a UStG stellt darauf ab, dass der Unternehmer im Konsignationslagerstaat weder eine
Betriebsstätte noch seinen Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit hat. Es gibt keine Definition
der Betriebsstätte, allerdings ist sie mit dem Begriff der „festen Niederlassung“, welcher in
Art. 17a der Richtlinie (EU) 2018/1910 des Rates verwendet wird, gleichzusetzen. Leider
wird dieser Begriff nicht näher definiert. Analog sollte aber für Zwecke der
Konsignationslagerregelung die Definition der festen Niederlassung in Art. 11 Abs. 2 der
Verordnung (EU) Nr. 282/2011 des Rates angewendet werden können. Demnach weist eine
feste Niederlassung „[…] einen hinreichenden Grad an Beständigkeit, sowie eine Struktur
[auf], die es ihr von der personellen und technischen Ausstattung her erlaubt,
Dienstleistungen […]“ zu erbringen. Soweit die Ausstattung eines Lagers es erlaubt
Lieferungen oder Dienstleistungen zu erbringen, sollte von einer festen Niederlassung
ausgegangen werden. Eine Registrierung im Konsignationslagerstaat muss in diesem Fall
schon wegen der Betriebsstätten-Umsätze erfolgen. Eine Erleichterung durch die
Anwendung der Konsignationslagerregelung erscheint nicht notwendig.
Werden durch das Lager lediglich Waren oder Dienstleistungen empfangen, sollten nach
Meinung von Ecker und Zolles unter analoger Anwendung des Art. 11 Abs. 2 der
51
Ecker/Zolles, Konsignationslager - Die neuen Regeln, ÖStZ 2020/72, S. 67.
20Verordnung (EU) Nr. 282/2011 des Rates, auch für Zwecke der
Konsignationslagerregelung, das Lager, keine feste Betriebsstätte bzw. Niederlassung sein.
Eine andere Interpretation würde auch den Sinn und Zweck der Konsignationslagerregelung
in Frage stellen. Empfängt und lagert ein Unternehmer in einem Mitgliedstaat lediglich
Ware, die für einen anderen Unternehmer bestimmt ist zwischen, sollte sich der
Unternehmer wegen dieser Verbringung nicht im Konsignationslagerstaat registrieren lassen
müssen.
Der Rückgriff auf die bestehende Definition in Art. 11 Abs. 2 der Verordnung (EU) Nr.
282/2011 des Rates würde auf den Vereinheitlichungsgedanken aufbauend eine unionsweite
einheitliche Anwendung fördern. Hingegen könnte ein Abstellen auf Eigentumsverhältnisse
des Lagers oder auf nicht bestimmte und bislang nicht relevante Begriffe wie „betreiben“
eines Lagers, zu einem erhöhten Risiko einer uneinheitlichen Anwendung durch die
Mitgliedstaaten führen.
Ein Unternehmer der im Konsignationslagerstaat umsatzsteuerlich registriert ist, kann im
Gegensatz zu einer Betriebsstätte, die Vereinfachungsregel trotzdem in Anspruch nehmen,
solange er dort nicht niedergelassen ist.52
5) Die Zusammenfassende Meldung
Bei der Abgabe der Zusammenfassenden Meldung handelt es sich um eine materielle
Voraussetzung für die Anwendung der Konsignationslagervereinfachung. Durch
Nichtabgabe der Zusammenfassenden Meldung kann der Unternehmer in der Praxis
konkludent ausdrücken, dass die Vereinfachungsregel nicht zur Anwendung kommen soll.
Mit der Umsetzung der neuen Konsignationslagerregelung erfolgte gleichzeitig eine
umfassende Umgestaltung der Zusammenfassenden Meldung. Neben der herkömmlichen
Zusammenfassenden Meldung gibt es ab 2021 eine Kennzeichnung mit eigenen Codes: Für
das Verbringen in ein Konsignationslager (KL-Code1), den Rückversand sowie Stornierung
(KL-Code 2) und den Erwerberwechsel (KL-Code 3). Der Unternehmer muss die UID-
Nummer des geplanten Erwerbers (KL-Code 1) bzw. bei Erwerberwechsel die UID-
Nummer des ursprünglichen und des neuen geplanten Erwerbers (KL-Code 3) angeben.
52
Ecker/Zolles, Konsignationslager - Die neuen Regeln, ÖStZ 2020/72, S. 68.
21Durch die Angabe der UID-Nummer in der Zusammenfassenden Meldung ist die gesetzliche
Voraussetzung garantiert, die Identität des geplanten Erwerbers zu kennen.
Wurden die Voraussetzungen für die Konsignationslagerregelung eingehalten und wird die
Ware innerhalb von 12 Monaten an den geplanten Erwerber geliefert, ist die
innergemeinschaftliche Lieferung an den geplanten Erwerber in eine Zusammenfassende
Meldung in herkömmlicher Form, also wie auch bei anderen innergemeinschaftlichen
Lieferungen, aufzunehmen. Der Unternehmer hat keine KL-Codes, dafür aber die
Bemessungsgrundlage anzugeben. Wurde innerhalb von 12 Monaten weder eine Lieferung
an den geplanten Erwerber noch ein Rückversand getätigt, hat der liefernde Unternehmer
das daraus resultierende Verbringen ebenfalls in eine Zusammenfassende Meldung in
herkömmlicher Form aufzunehmen.53
6) Das Konsignationslagerregister
Gemäß Art. 1a Abs. 6 UStG ist es eine materielle Voraussetzung für die Anwendung der
Vereinfachungsregel, jede Änderung und die letztendliche Lieferung an den geplanten
Erwerber in das Konsignationslagerregister einzutragen. Welche inhaltlichen
Anforderungen ein Konsignationslagerregister erfüllen muss, ist in der
Durchführungsverordnung (EU) 2018/1912 des Rates normiert und somit unionsweit
standardisiert. Demnach hat der Lieferer folgende Informationen aufzuzeichnen:
• Den Mitgliedstaat, aus dem die Gegenstände versandt oder befördert wurden
(Ursprungsland).
• Den Mitgliedstaat, in dem die Gegenstände versandt oder befördert wurden
(Konsignationslagerstaat).
• Die UID-Nummer des geplanten Erwerbers aus dem Konsignationslagerstaat oder
bei einem Erwerberwechsel, die UID-Nummer des neuen geplanten Erwerbers aus
dem Konsignationslagerstaat. Auf den Erwerberwechsel wird im Kapitel
IV,C,1),1.2) näher Bezug genommen.
53
Ecker/Zolles, Konsignationslager - Die neuen Regeln, ÖStZ 2020/72, S. 69 f.
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