ENTWURF EINES BMF-SCHREIBENS ZUR OPTION ZUR KÖRPERSCHAFTSBESTEUERUNG ( 1A KSTG) VOM 30.09.2021 - EY-STELLUNGNAHME STAND: 19.10.2021
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Entwurf eines BMF-Schreibens zur Option zur Körperschaftsbesteuerung (§ 1a KStG) vom 30.09.2021 EY-Stellungnahme Stand: 19.10.2021
EY-Stellungnahme | Stand: 19.10.2021
Inhaltsverzeichnis
1. Executive Summary ....................................................................................................... 1
2. Persönlicher Anwendungsbereich .................................................................................... 1
2.1 Ausländische Personengesellschaften.............................................................................. 1
3. Antragstellung............................................................................................................... 4
3.1 Antragsfrist - Neugründungsfälle..................................................................................... 4
4. Übergang zur Körperschaftsbesteuerung ......................................................................... 4
4.1 Einbringung SBV............................................................................................................ 4
4.2 Zurückbehaltung von Forderungen des Sonderbetriebsvermögens ..................................... 6
4.3 Nachversteuerungspflichtige Beträge nach § 34a Absatz 3 EStG ........................................ 6
4.4 Bestehen von Unterbeteiligungen/Nießbrauchsrechten ..................................................... 7
5. Zeitraum der Körperschaftsbesteuerung .......................................................................... 8
5.1 Steuerliche Folgen bei Neueintritt eines Gesellschafters .................................................... 8
5.2 Besteuerung der optierenden Gesellschaft – Anwendung der MTRL .................................... 8
5.3 Beteiligung an der optierenden Gesellschaft ..................................................................... 9
5.4 Ausschüttungsfiktion und Kapitalkontenregelungen ........................................................ 10
5.5 Organgesellschaftsfähigkeit der optierenden Gesellschaft................................................ 10
6. Sonderfälle ................................................................................................................. 11
6.1 Umwandlungen während / i.R.d. Option ......................................................................... 11
7. Anregungen an den Steuergesetzgeber.......................................................................... 12
7.1 Erweiterung des persönlichen Anwendungsbereichs ........................................................ 12
7.2 Anpassung der Vorschrift § 6 Abs. 5 EStG...................................................................... 13
7.3 Neufassung der Vorschrift § 34a Abs. 6 Nr. 2 EStG ......................................................... 13
7.4 Organgesellschaftsfähigkeit der optierenden Gesellschaft................................................ 13
Gesetzgeber rechtssicher geregelt werden. Für Zwecke
1. Executive Summary der Gesamtwürdigung möchten wir auf deren Nennung
gleichwohl nicht verzichten und haben diese Punkte
Der Entwurf eines BMF-Schreibens zur Option zur Kör- nachfolgend entsprechend kenntlich gemacht.
perschaftsbesteuerung (§ 1a KStG) sowie die Möglich-
keit einer Stellungnahme ist sehr zu begrüßen. 2. Persönlicher Anwendungsbereich
Nach Einführung des § 1a KStG durch das Gesetz zur
Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts vom 2.1 Ausländische Personengesellschaften
25.06.2021 (BGBl. I, S. 2050, BStBl. I, S. 889) haben
sich einige, zum Teil grundlegende, Anwendungs- und Es ist sehr zu begrüßen, dass der persönliche Anwen-
Zweifelsfragen in Bezug auf die Option nach § 1a KStG dungsbereich der Option auch für Gesellschaften aus-
ergeben und es ist erfreulich, dass seitens des BMF an- ländischer Rechtsform eröffnet ist. Auch, dass das Er-
gestrebt wird, diese noch vor der erstmaligen Möglich- fordernis der Vergleichbarkeit mit einer Personenhan-
keit zur Optionsausübung nach § 1a KStG aufzuklären. delsgesellschaft näher ausgeführt wird, ist erfreulich,
wenngleich sich in der praktischen Rechtsanwendung
Insbes. grundlegende Anwendungsfragen, wie bspw. immer noch zahlreiche Zweifelsfragen bei der Qualifika-
die rechtssichere Benennung des Einbringungsgegen- tion einer ausländischen Personengesellschaft als (Per-
stands (die jeweiligen Mitunternehmeranteile) oder die sonen-)Handelsgesellschaft ergeben werden.
Klarstellung, dass bei Nichterfüllung sämtlicher Voraus-
setzungen des UmwStG (§§ 1 Abs. 4 oder 20 UmwStG) Aus den Ausführungen in Rz. 4, dass ausländische Ge-
eine Option grundsätzlich (zwar unter Aufdeckung der sellschaften nach Ausübung der Option der beschränk-
stillen Reserven) möglich ist, werden durch den Entwurf ten Körperschaftsteuerpflicht nach § 2 Nr. 1 KStG un-
des BMF-Schreibens bereits geklärt. terliegen, soweit sie inländische Einkünfte im Sinne des
§ 49 EStG (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) erzielen, leiten wir
Nichtsdestotrotz möchten wir die Möglichkeit der Stel- ab, dass grundsätzlich auch Gesellschaften ohne Sitz
lungnahme nutzen, um einige noch zu klärende oder oder Geschäftsleitung und auch ohne steuerlichen An-
ggfs. verbesserungswürdige Punkte bzgl. der Option knüpfungspunkt im Inland optieren können (sofern die
nach § 1a KStG anzusprechen und deren Berücksichti- Vergleichbarkeitskriterien erfüllt sind).
gung bei der finalen Erstellung des BMF-Schreibens an-
regen. Mitunter könnten einige Punkte nur durch den In der Literatur bereits aufgekommene Diskussionen,
ob seitens der ausländischen Gesellschaft für die Option
Entwurf eines BMF-Schreibens zur Option zur Körperschaftsbesteuerung (§ 1a KStG) vom
30.09.2021EY-Stellungnahme | Stand: 19.10.2021
zwingend eine Steuerpflicht in Deutschland bestehen die neue gesetzliche Regelung umfassend Anleihe bei
muss, sollten dadurch wohl erledigt sein. dem bereits geltenden Umwandlungssteuergesetz.
Auch hier sind rückwirkende Umwandlungen, auch be-
Beispiel:
reits auf einen Zeitpunkt vor der zivilrechtlichen Exis-
An der französischen Société en nom collectif (SNC – tenz eines Rechtsträgers, nichts Außergewöhnliches.
Personenhandelsgesellschaft nach französischem Vor diesem Hintergrund erscheint es überzeugender,
Recht) ist der in Deutschland ansässige A beteiligt. Sitz die Option einer Gesellschaft ab ihrer (steuerlichen)
und Geschäftsleitung befinden sich in Frankreich. Die Existenz zuzulassen. Hinzukommt, dass es nach u.A.
SNC erzielt keine inländischen Einkünfte i.S.d. § 49 nicht auszuschließen ist, dass in der praktischen
EStG (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) und hat daher, bis auf den Rechtsanwendung die Optionsausübung insbes. für neu
inländischen Gesellschafter, keinen steuerlichen An- errichtete Personengesellschaften infrage kommen
knüpfungspunkt im Inland. wird. Dies ist insbes. vor dem Hintergrund nachvollzieh-
bar, dass bei bereits bestehenden Personengesellschaf-
Lösung:
ten eine Option annahmegemäß oft an den Hürden
Die SNC kann zur Körperschaftsbesteuerung nach § 1a „Nachversteuerung nach § 34a EStG“ oder „Miteinbrin-
KStG optieren, wenn sie einen entsprechenden Antrag gung von funktional wesentlichem Sonderbetriebsver-
nach französischem Recht auch in Frankreich stellt oder mögen“ scheitern wird und die Option u.E. insbes. für
bereits der französischen Körperschaftsteuerpflicht un- neue Gesellschaftsstrukturen primär in Frage kommt.
terliegt (vgl. BMF-Schreiben vom 26.09.2014, a.a.O.,
Petitum: Das Angebot der Option zur Körperschafts-
Anlage zu Frankreich). Die Besteuerungsfolgen der Op-
teuer sollte nicht unnötig erschwert werden. Wegen
tion nach § 1a KStG treten für den Beteiligten A ein;
der bestehenden „Options-/Umwandlungshürden“ für
dieser erzielt künftig Einkünfte aus Kapitalvermögen
bestehende Personengesellschaften dürfte eine Op-
i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, es sei denn, die Einnahmen
tion insbes. für neu errichtete Personengesellschaften
sind einer anderen Einkunftsart zuzurechnen (§ 1a Abs.
infrage kommen. Die Option sollte ab der (steuerli-
3 Satz 4 KStG, § 20 Abs. 8 Satz 1 EStG).
chen) Errichtung möglich sein. Der Antrag sollte noch
Petitum: Eine Klarstellung, dass die Option auch für bis zum Ende des Gründungsjahres auch rückwirkend
ausländische Gesellschaften ohne steuerlichen An- gestellt werden können.
knüpfungspunkt im Inland offenstehe, wäre aus Grün-
den der Rechtssicherheit wünschenswert. 4. Übergang zur Körperschaftsbe-
steuerung
3. Antragstellung
4.1 Einbringung SBV
3.1 Antragsfrist – Neugründungsfälle
Es ist erfreulich, dass nach Rz. 34 ein einheitlicher Vor-
In Rz. 18 wird ausgeführt, dass eine Option zur Körper- gang, der insgesamt unter § 20 UmwStG fallen kann,
schaftsbesteuerung für das erste (Rumpf-) Wirtschafts- auch dann vorliegen kann, wenn die einem Sonderbe-
jahr ausgeschlossen sei, da der Antrag nicht vor Grün- triebsvermögen zugehörigen funktional wesentlichen
dung der Gesellschaft gestellt werden kann. Wir möch- Betriebsgrundlagen auf die optierende Personengesell-
ten anregen, dies ggfs. zu überdenken und anderslau- schaft in zeitlichem und wirtschaftlichem Zusammen-
tend zu regeln, da ansonsten Personengesellschaften hang gesondert mit der Ausübung der Option übertra-
mit einem abweichenden Wirtschaftsjahr gegründet gen werden. Allerdings möchten wir darauf hinweisen,
und nachfolgend direkt ein Antrag auf Option zur Kör- dass es in Rz. 34 nach u.A. statt „in zeitlichem und wirt-
perschaftsbesteuerung gestellt werden müsste. Mit ei- schaftlichem Zusammenhang mit der Ausübung der Op-
ner gründungsgleichen Option könnte erheblicher Auf- tion“ heißen müsste: „in zeitlichem und wirtschaftli-
wand sowohl seitens der Steuerpflichtigen als auch sei- chem Zusammenhang mit dem Wirksamwerden der Op-
tens der Finanzbehörden vermieden werden. Zusätzlich
tion“. Wir bitten dies anzupassen, um dahingehend ein
gibt es u.E. keine nachvollziehbaren Gründe dafür, die
rechtssicheres, gemeinsames Verständnis über den Ein-
Option in Neugründungsfällen zu verwehren. Es ist be-
bringungszeitpunkt zu schaffen.
reits aus der gesetzlichen Regelung keine entspre-
chende Restriktion abzulesen, jedenfalls lässt sich aus Dennoch ist auch mit den Ausführungen in Rz. 34 nicht
§ 1a Satz 2 KStG kein ausdrückliches Verbot entneh- die erhoffte Erleichterung bezüglich der Übertragung
men, dass ein Antrag nicht bereits i.R.d. Gründungsvor- oder Überführung von funktional wesentlichen Be-
bereitungen gestellt werden dürfe. Im Sinne einer ein- triebsgrundlagen in ein anderes Betriebsvermögen in
fachen, unbürokratischen Handhabung sollte daher die zeitlichem und wirtschaftlichem Zusammenhang mit
Anwendung der Norm nicht ohne wirklich gute Gründe der Option vorgesehen.
für alle Beteiligten erschwert werden. Weiterhin nimmt
Antragstellung | 4EY-Stellungnahme | Stand: 19.10.2021
Diesbezüglich möchten wir nochmals darauf hinweisen,
Petitum: Wir regen an, den Wortlaut der Rz. 34 wie
dass, wenn die Mit-Einbringung des funktional wesentli-
folgt anzupassen “ […] in zeitlichem und wirtschaftli-
chen Sonderbetriebsvermögens i.R.d. Optionsaus-
chem Zusammenhang mit dem Wirksamwerden der
übung nicht zwingend ist, die Option nach § 1a KStG für
Option […] “ (d.h. es muss nach u.A. auf den Zeitpunkt
die Rechtsanwender deutlich attraktiver wäre. Hierbei
des Wirksamwerdens und nicht auf den Ausübungs-
bleibt zu beachten, dass die aus dem Sonderbetriebs-
zeitpunkt der Option abgestellt werden).
vermögen erzielten Einkünfte ohnehin der Besteuerung
auf Ebene der Gesellschafter unterliegen, für diese Weiter regen wir eine dahingehende Ergänzung an,
Zwecke eine Übertragung auf die optierende Gesell- dass eine Einbringung des Sonderbetriebsvermögens
schaft also nicht erforderlich wäre. der Gesellschafter nicht zwingend für eine buchwert-
neutrale Optionsausübung erforderlich ist. Vielmehr
Denn entweder erfolgt eine Übertragung des Sonderbe-
sollte die gleichzeitige Anwendung der beiden Buch-
triebsvermögens auf eine andere Mitunternehmer-
wertprivilegien nach § 6 Abs. 5 EStG (Auslagerung von
schaft und verbleibt somit steuerlich verhaftet. Die stil-
funktional wesentlichem Betriebsvermögen/Sonder-
len Reserven werden damit nicht der Besteuerung ent-
betriebsvermögen) und § 20 UmwStG entsprechend
zogen. Oder das SBV würde in diesem Zusammenhang
der ständigen Rechtsprechung auch hier eröffnet wer-
in das Privatvermögen überführt und dadurch der Be-
den.
steuerung unterliegen. Beide Konstellationen führen zu
keinem Besteuerungsausfall. Denn insbes. dann, wenn In diesem Zusammenhang möchten wir zudem auf die
eine fiktive Einbringung/Formwechsel unter Mitübertra- für eine buchwertneutrale Option zwingende Mitein-
gung des bisherigen Sonderbetriebsvermögens in das bringung einer Beteiligung eines Mitunternehmers (als
Gesamthandsvermögen nicht möglich oder nicht er- funktional wesentliche Betriebsgrundlage) an der Kom-
wünscht ist, führt dies zu einer Optionssperre, nicht plementärgesellschaft, deren Tätigkeit auf die Ge-
aber zu einem zusätzlichen Steueraufkommen. schäftsführungsfunktion bei der optierenden Personen-
gesellschaft in der Rechtsform einer Kommanditgesell-
Im Hinblick auf die diesbezüglichen Entscheidungen des
schaft beschränkt ist, eingehen (Rz. 32).
Bundesfinanzhofs 1 als auch die jüngeren Stellungnah-
men der Finanzverwaltung ist darüber hinaus auch Bei einem „tatsächlichen“ Formwechsel i.S.d. § 25 Um-
nicht nachvollziehbar, warum es sich vorliegend um wStG besteht die Besonderheit, dass die bisherige Kom-
Fälle eines sogenannten Gesamtplans handeln soll. Dies plementärstellung infolge der Einbringung aus rechtli-
insbes auch deshalb, da der BFH diese Rechtsfigur mitt- chen Gründen zwangsläufig gegenstandslos werden
lerweile nicht mehr als Teil des Richterrechts bejaht2 muss, weil die vermögenslos werdende KG infolge des
(und eine gesetzliche Regelung dazu besteht gleichfalls Umwandlungsakts von Rechts wegen erlischt. So führt
nicht). Es fehlt damit an einer Rechtsgrundlage für die u.a. die OFD Frankfurt aus, dass eine Übertragung der
Prüfung eines „Gesamtplans“. Vielmehr ist nach unse- Beteiligung an der bisherigen Komplementärgesell-
rem Verständnis der Rechtsprechung eine Separierung, schaft, deren Tätigkeit sich auf die Geschäftsführungs-
auch von wesentlichen Betriebsgrundlagen, nach jün- funktion bei der KG beschränkt hat, wirtschaftlich ohne
gerer Rechtsprechung steuerlich anzuerkennen und ge- Sinn sei (vgl. Verfügung, OFD Frankfurt/M vom
rade nicht Ausschluss eines Gesamtplans. Außerdem 03.12.2015 – S 2134 A - 14 - St 213) . Es könne des-
regen wir an, nochmals über die Möglichkeit einer Aus- halb in diesem Fall nicht davon ausgegangen werden,
weitung der Grundsätze nach Rn. 10 des BMF-Schrei- dass der vormalige Kommanditist mit der Beteiligung an
bens vom 20.11.2019 (BStBl. I, S. 1291) auch für Zwe- der Komplementär-GmbH etwas für den übertragenen
cke der Option nachzudenken, d.h. von einer Gesamt- Mitunternehmeranteil Wesentliches zurückbehalten hat
planbetrachtung abzusehen (vgl. Rz. 35 des vorliegen- (vgl. BFH-Urteil vom 16.12.2009, I R 97/08, BStBl. II
den BMF-Entwurfsschreiben). U.E. ist eine Ungleichbe- 2010, S. 808).
handlung nicht gerechtfertigt und widersprüchlich zu
Auch wenn die seitens des BMF nun vorgenommenen
der inzwischen gefestigten Rechtsprechung.
Erwägungen bzgl. der für eine buchwertneutrale Option
zwingende Miteinbringung vor dem Hintergrund, dass
die optierende Personengesellschaft zivilrechtlich nicht
von Rechts wegen erlischt, nachvollziehbar erscheinen,
regen wir dringend eine Anpassung an. Denn faktisch
1 2
Für Fälle betrieblicher Umstrukturierungen, in denen der Vgl. Urteil v. 16.12.2015, IV R 8/12: „Ein daneben beste-
BFH vom Gesamtplangedanken abgewichen ist, vgl. BFHUr- hendes oder darüberhinausgehendes Rechtsinstitut eines
teil v. 25.11.2009, I R 72/08, BStBl. II 2010, S. 471; „Gesamtplans“ gibt es nicht.“
BFHUrteil v. 09.11.2011, X R 60/09, BStBl. II 2012, S.
638; BFHUrteil v. 02.08.2012, IV R 41/11; BFHUrteil
v.09.12.2014, IV R 29/14.
Übergang zur Körperschaftsbesteuerung | 5EY-Stellungnahme | Stand: 19.10.2021
führt auch der „fiktive“ Formwechsel dazu, dass die Be- nach § 34a Absatz 3 EStG
teiligung an der Komplementärgesellschaft nichts We-
sentliches für den übertragenen Mitunternehmeranteil Hinsichtlich der mit dem Übergang zur Körperschaftbe-
darstellt. Vielmehr ist die Miteinbringung auch i.R.d. fik- steuerung verbundenen zwingenden Aufdeckung (und
tiven Formwechsels „wirtschaftlich ohne Sinn“. Außer- sofortigen Nachversteuerung) des nachversteuerungs-
dem ist es nach u.A. fraglich, ob die Ungleichbehand- pflichtigen Betrags nach § 34a EStG möchten wir eine
lung wirklich das gewünschte Ergebnis sein kann. Abmilderung für die Steuerpflichtigen anregen.
Nicht zuletzt möchten wir darauf hinweisen, dass bei Zwar wird in Rz. 48 ausgeführt, dass der Steuerpflich-
Festhalten an der in Rz. 32 dargestellte Auffassung in tige unter den Voraussetzungen des § 34a Abs. 6 Satz
jedem Fall klargestellt werden sollte, dass diese lediglich 2 EStG für einen Zeitraum von höchstens zehn Jahren
für den fiktiven Formwechsel bzw. die Ausübung der Op- eine zinslose Stundung beantragen kann, allerdings ist
tion nach § 1a KStG gilt. Ansonsten könnte die vorste- dies mit der Voraussetzung verbunden, dass die Sofort-
hend dargestellte Rechtsauffassung, die für einen „tat- versteuerung mit „erheblichen Härten für den Steuer-
sächlichen“ Formwechsel i.S.d. § 25 UmwStG gilt – u.a. pflichtigen verbunden“ sein müsste.
manifestiert durch die BFH-Rechtsprechung oder die
Vor dem Hintergrund, das Optionsmodell und dessen In-
Verfügung der ODF Frankfurt – nicht mehr rechtssicher
anspruchnahme für die Steuerpflichtigen nicht völlig
angewandt werden.
unattraktiv zu machen (zumal zahlreiche Unternehmen,
Petitum: Wir regen eine dahingehende Anpassung an, insbes. in Personengesellschaftsform organisierte Fa-
dass eine Einbringung der Beteiligung an der bisheri- milienunternehmen, in den vergangen Monaten ohne-
gen Komplementärgesellschaft, deren Tätigkeit sich hin zahlreichen wirtschaftlichen Schwierigkeiten ausge-
auf die Geschäftsführungsfunktion bei der KG be- setzt waren), möchten wir anregen, eine Abmilderung
schränkt hat, nicht zwingend für eine buchwertneut- der sofortigen Nachversteuerung allgemein zu prüfen,
rale Optionsausübung erforderlich ist. ohne dass es unbedingt eine „erhebliche Härte“ für die
Steuerpflichtigen darstellen muss. Dies wiegt umso
4.2 Zurückbehaltung von Forderungen mehr vor dem Hintergrund, dass die Thesaurierungsbe-
günstigung nach § 34a EStG ohnehin in Kritik steht und
des Sonderbetriebsvermögens
in Fällen der Option nach § 1a KStG keine zusätzliche
Fraglich ist, ob die Zurückbehaltung von Forderungen Belastung für die Steuerpflichtigen darstellen sollte.
im Sonderbetriebsvermögen (Sonderbilanz) als sons- In diesem Zusammenhang ist weiterhin beachtlich, dass
tige Gegenleistung i.S.v. § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Um- die Nachversteuerungsregelung im Rahmen der Einfüh-
wStG im Einbringungszeitpunkt zu würdigen ist. Denn rung des Körperschaftsteuermodernisierungsgesetzes
auf Ebene der Gesellschaft stellen Fremdkapitalkonten nicht angepasst wurde. Im Gegensatz zu anderen Best-
(= Privatkonten; bzw. separate Darlehenskonten, die immungen, die der Gesetzgeber im Zusammenhang mit
nicht für eine Verlustverrechnung zur Verfügung ste- § 1a KStG überarbeitet und angepasst hat (z.B. § 2
hen) per se kein Eigenkapital dar, sondern werden in der Nr. 8 GewStG, § 2 InvStG, § 20 EStG, §§ 13a und 13b
Gesamthands- und Sonderbilanz als Forderungen oder ErbStG) ist also hier gar keine Änderung erfolgt, die die
Verbindlichkeiten (je nach Saldo) der Gesellschaft ge- Option zur Körperschaftsteuer überhaupt der Nachver-
genüber dem Mitunternehmer behandelt. Nach u.A. steuerung unterwerfen würde. Dies erscheint auch
dürfte dies zu verneinen sein. Dafür spricht auch, dass sachgerecht, da die Nachversteuerungsbeträge auch
rein zivilrechtlich die Verbindlichkeit der Gesellschaft nach der Option weiter sämtlichen Nachversteuerungs-
anlässlich des fiktiven Formwechsels (Option) nicht ent- Tatbeständen unterliegen. Es bleibt damit lediglich bei
steht. Vor diesem Hintergrund wären Ausführungen einem Aufschub, aber nicht bei einem Wegfall einer spä-
wünschenswert, welche Sachverhalte aus Sicht der Fi- teren Besteuerung.
nanzverwaltung nicht zu sonstigen Gegenleistungen
i.S.d. § 25 i.V.m. § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 UmwStG füh- Da im Zuge der Optionsausübung das steuerbilanzielle
ren, z.B. bereits vor der Optionsausübung bestehende Eigenkapital der Personengesellschaft insgesamt auf
Pensionsansprüche der Gesellschafter oder Gesell- dem steuerlichen Einlagekonto der Kapitalgesellschaft
schafterdarlehen. erfasst wird, möchten wir anregen, dass die nicht ent-
nommenen Gewinne/Gewinnrücklagen bzw. der nach-
Petitum: Aus Gründen der Rechtssicherheit sollte klar- versteuerungspflichtige Betrag nach § 34a Abs. 3 Satz
gestellt werden, dass die Zurückbehaltung von Forde- 2 EStG erst in dem Zeitpunkt nachversteuert wird, wenn
rungen im Sonderbetriebsvermögen (Sonderbilanz) das steuerliche Einlagekonto der optierten Gesellschaft
nicht als sonstige Gegenleistung i.S.v. § 20 Abs. 2 ausgeschüttet wird. Insoweit käme es nicht zu einer so-
Satz 2 Nr. 4 UmwStG qualifiziert. fortigen Nachversteuerung, die ansonsten einen echten
(finanziellen) Nachteil und damit ggfs. „Showstopper“
4.3 Nachversteuerungspflichtige Beträge für die Optionsausübung bedeuten würde. Da es sich
vorliegend um einen fiktiven Formwechsel handelt, ist
Übergang zur Körperschaftsbesteuerung | 6EY-Stellungnahme | Stand: 19.10.2021
es u.E. gut vertretbar insoweit eine Abweichung in den Mitunternehmeranteil Unterbeteiligungen bestehen)
Rechtsfolgen zuzulassen. die Option nach § 1a KStG ausübt. Für die unmittelbar
beteiligten Mitunternehmer ist unstreitig, dass diese
Petitum: Von einer Sofortversteuerung des nachver-
ihre Mitunternehmeranteile i.R.d. fiktiven Formwech-
steuerungspflichtigen Betrags nach § 34a Abs. 3 Satz
sels – bei Erfüllung sämtlicher Voraussetzungen nach
2 EStG sollten Fälle des fiktiven Formwechsels aus
den §§ 25, 20 ff. UmwStG buchwertneutral – in die op-
dem Nachversteuerungstatbestand des § 34a Abs. 6
tierende Gesellschaft einbringen. Bislang ungeklärt ist
Nr. 2 EStG ausgenommen werden. Dies auch deshalb,
jedoch nach u.A., welche Rechtsfolgen sich für die mit-
da der Gesetzgeber hier gar keine entsprechende Aus-
telbar über eine Innengesellschaft beteiligten Gesell-
weitung der Nachversteuerungstatbestände vorge-
schafter an der optierenden Personengesellschaft, d.h.
nommen hat.
für die Unterbeteiligten, ergeben.
4.4 Bestehen von Unterbeteiligungen Grundsätzlich gilt hinsichtlich der Einbringung im Be-
reich von doppelstöckigen Personengesellschaften,
Nach u.A. sollte das BMF-Entwurfsschreiben noch um dass als Einbringende die Gesellschafter der Unterper-
Ausführungen für die Optionsausübung in Fällen, in de- sonengesellschaft gelten, wenn alle Anteile an der Un-
nen an einem i.R.d. Option einzubringenden Mitunter- tergesellschaft eingebracht werden (vgl. Koch in Wid-
nehmeranteil Unterbeteiligungen oder Nießbrauch- mann/Bauschatz, eKomm Ab 01.01.2015, § 20 Um-
rechte bestehen, ergänzt werden. wStG Rz. 19 (Aktualisierung vom 28.01.2021). Auch
der UmwSt-Erlass führt in Rz. 20.03 aus, dass die nur
Eine Unterbeteiligung ist keine gesetzlich vorgesehene
mittelbar über die Obergesellschaft beteiligten natürli-
Rechts- oder Gesellschaftsform (auch wenn die §§ 230
chen oder juristischen Personen nicht Einbringende
ff. HGB aufgrund der Verwandtschaft zur stillen Beteili-
i.S.d. § 20 UmwStG sind.
gung nach h.M. sinngemäß anzuwenden sind). Es han-
delt sich um eine reine Innengesellschaft ohne Außen- Fraglich ist, welche Rechtsfolge sich aus dieser Beurtei-
wirkung, deren Rechte und Pflichten sich nach der maß- lung im Hinblick auf die Optionsausübung nach § 1a
geblichen Parteivereinbarung bemessen und lediglich KStG der Untergesellschaft ergibt. Von der Finanzver-
die schuldrechtlichen Beziehungen zwischen dem waltung und in der steuerlichen Literatur wird, soweit
Hauptbeteiligten und dem Unterbeteiligten regelt. In- ersichtlich, nicht ausdrücklich auf die Folgen der Betei-
nengesellschaften in der Form einer Unterbeteiligung ligung einer Unterbeteiligungsgesellschaft an einem
haben bspw. große Relevanz bei Familienunternehmen, Einbringungsvorgang eingegangen. Nach Optionsaus-
um den Kreis der Hauptbeteiligten klein zu halten. übung besteht die Unterbeteiligung nicht mehr an ei-
nem Mitunternehmeranteil, sondern an einem (fiktiven)
Durch die Einräumung einer Unterbeteiligung entsteht
Kapitalgesellschaftsanteil. Dabei ist das wirtschaftliche
eine doppelstöckige Personengesellschaftsstruktur. Der
Eigentum i.S.v. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO nach dem Gesamt-
jeweilige Hauptbeteiligte und die Unterbeteiligten bil-
bild der tatsächlichen Verhältnisse im jeweiligen Einzel-
den eine Unterbeteiligungsgesellschaft in Form einer In-
fall zu bestimmen (vgl. BFH-Urteil vom 01.08.2012, IX
nen-GbR, welche hierbei die Obergesellschaft ist. Ähn-
R 6/11). Mit einer Unterbeteiligung wird das wirtschaft-
lich wie bei der stillen Gesellschaft wird für die steuerli-
liche Eigentum an einem Kapitalgesellschaftsanteil nur
che Qualifikation zwischen typischen und atypischen
dann begründet, wenn der Unterbeteiligte nach dem In-
Unterbeteiligungen differenziert. Unter bestimmten Vo-
halt der getroffenen Abrede alle mit der Beteiligung ver-
raussetzungen ist ein Unterbeteiligter folglich einkom-
bundenen wesentlichen Rechte, wie Vermögens- und
mensteuerlich als Mitunternehmer der Innen-GbR anzu-
Verwaltungsrechte, ausüben und im Konfliktfall effektiv
sehen (BFH-Urteil vom 02.10.1997, IV R 75/96). Erfor-
durchsetzen kann. Das bedeutet, dass in solchen Fällen
derlich ist hierfür, dass die Unterbeteiligung an einem
eine Einzelfallprüfung zu erfolgen hat. Es kann nicht –
Mitunternehmeranteil einer gewerblich tätigen Perso-
wie in Fällen der Unterbeteiligung an einem Mitunter-
nengesellschaft eingeräumt wird und die Rechtsstellung
nehmeranteil – davon ausgegangen werden, dass der
des Unterbeteiligten so ausgestaltet ist, dass der Ge-
Unterbeteiligte automatisch (mittelbar) einen Anteil an
werbebetrieb der Hauptgesellschaft mittelbar anteilig
der Kapitalgesellschaft bzw. optierenden Gesellschaft
auch für Rechnung des Unterbeteiligten betrieben wird
hält.
und der Unterbeteiligte nach dem Gesamtbild dem Ty-
pus des Mitunternehmers entspricht (inkl. Partizipation In den Fällen, in denen ein atypisch Unterbeteiligter als
an stillen Reserven) (vgl. BFH-Urteil vom 02.10.1997, wirtschaftlicher Eigentümer des Anteils des Hauptbe-
IV R 75/96; BFH-Urteil vom 08.12.2016, IV R 8/14). teiligten an der Kapitalgesellschaft qualifiziert werden
Der atypisch Unterbeteiligte erzielt folglich originär ge- kann („gesplitteter Anteil“), ist in der Rechtsbeziehung
werbliche Einkünfte nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz zwischen dem Hauptbeteiligten und dem Unterbeteilig-
2 EStG. ten jedoch keine Mitunternehmerschaft zu sehen (vgl.
BFH vom 18.05.2005, VIII R 34/01). Nach allgemeinen
Fraglich sind nun die Rechtsfolgen für den Fall, dass die
Grundsätzen käme es durch den fiktiven Formwechsel
Unterpersonengesellschaft (an deren
Übergang zur Körperschaftsbesteuerung | 7EY-Stellungnahme | Stand: 19.10.2021
zu einer Aufgabe des Gewerbebetriebs der Innen-GbR, Körperschaftsbesteuerung
die zur Folge hätte, dass sämtliche stille Reserven „au-
tomatisch“ realisiert und versteuert werden müssten,
sofern sich die Unterbeteiligung nicht bereits in einem 5.1 Steuerliche Folgen bei Neueintritt ei-
Betriebsvermögen befand (vgl. Schmitt, in: Sch- nes Gesellschafters
mitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG-UmwStG, § 20 UmwStG,
Rz. 134; Widmann, § 20 UmwStG, Rz. 134; Crezelius, Weder der Gesetzestext des § 1a KStG, noch der Ent-
JbFfSt 1992/1993, 235 f.). Nach u.A. sollte dies vorlie- wurf des BMF-Schreibens enthalten nähere Ausführun-
gend aber nicht beabsichtigt sein, insbes. da durch den gen über die steuerlichen Folgen eines Neueintritts von
Vorgang kein Rechtsträgerwechsel stattfindet (eine In- Gesellschaftern in die optierende Gesellschaft.
nen-GbR hat kein Gesamthandsvermögen) und folglich Lediglich Rz. 66 bestimmt, dass bei Aufnahme eines
eine finale Besteuerung der stillen Reserven in der Per- neuen Gesellschafters die Mitverstrickungsregelung
son des Unterbeteiligten sichergestellt ist. nach § 22 Absatz 7 UmwStG sinngemäß Anwendung
Wir regen daher an, auch den Unterbeteiligten insoweit findet.
als Einbringenden i.S.d. §§ 25, 20 ff. UmwStG zu be- Wir möchten anregen, das Schreiben insoweit um eine
handeln, d.h. eine buchwertneutrale Einbringung i.S.d. Klarstellung zu ergänzen. Denkbar wären u.E. folgende
§ 20 UmwStG insoweit zu ermöglichen. Folgewirkungen bzw. Zweifelsfragen: i) es könnte eine
In diesem Zusammenhang ist auch die Fragestellung re- erneute bzw. zusätzliche Antragstellung zur Option
levant, ob allgemein in doppelstöckigen Personenge- nach § 1a KStG durch den neuen Anteilsinhaber bzw.
sellschaftsstrukturen, bei denen die Obergesellschaft Gesellschafter an der optierten Gesellschaft nötig wer-
durch die tatsächlich gewerblich tätige Untergesell- den, um von den steuerlichen Folgen der Option erfasst
schaft gewerblich infiziert ist, diese gewerbliche Infizie- zu sein. Fraglich wäre hierbei, ob diese Antragstellung
rung durch die Option der Untergesellschaft wegzufal- während des laufenden Wirtschaftsjahrs erfolgen
len droht (Fälle der sog. Aufwärtsinfektion einer Ober- könnte; ii) könnte es zu einer Zwangsrückumwandlung
gesellschaft nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alt. 2 EStG). kommen, die infolgedessen eine erneute Antragstellung
zur Option nach § 1a KStG für das folgende Wirtschafts-
Denn die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft führt jahr erforderlich machen würde. Insbes. letzteres wäre
demgegenüber nicht zur Anwendung des § 15 Abs. 3 unbedingt zu vermeiden.
Nr. 1 EStG (d.h. nicht zur gewerblichen Infizierung), weil
diese Beteiligung weder eine gewerbliche Betätigung U.E. sollte klargestellt werden, dass i) bei einem Gesell-
der Personengesellschaft darstellt noch die Beteiligung schafterwechsel der nachrückende Gesellschafter in die
unter § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG fällt (vgl. Stapper- Rechtsposition des ausscheidenden Gesellschafters
fend in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 EStG Anm. auch in Bezug auf die ausgeübte Option nach § 1a KStG
1428). eintritt bzw. ii) auch bei Neueintritt eines Gesellschaf-
ters z.B. durch Kauf oder gegen Kapitalerhöhung dies
Ein Wegfall der gewerblichen Infizierung durch die Aus- keine schädliche Reaktion in Bezug auf die ausgeübte
übung der Option nach § 1a KStG sollte nach u.A. in kei- Option hervorruft. Aktuell würden wir die Rechtslage
nem Fall eine steuerpflichtige Betriebsaufgabe der auch entsprechend verstehen, also dass keine Ände-
Obergesellschaft zur Folge haben. rung in Bezug auf die ausgeübte Option eintritt, da es
Petitum: Die Rechtsfolgen der Option einer Personen- eine Option der Gesellschaft ist. Eine Klarstellung wäre
handelsgesellschaft an deren Mitunternehmeranteilen jedoch wünschenswert.
Unterbeteiligungen bestehen sollten dergestalt klarge- Petitum: Die Rechtsfolgen eines Neueintritt eines Ge-
stellt werden, dass nicht von einer automatischen Be- sellschafters in die optierende Gesellschaft sollten
triebsaufgabe bzw. Auflösung der Unterbeteiligungs- dergestalt klargestellt werden, dass die Option zur
gesellschaften auszugehen ist, insbes. da durch den Körperschaftbesteuerung i.S.v. § 1a KStG unverän-
Vorgang kein Rechtsträgerwechsel stattfindet und dert fortgeführt wird.
folglich eine finale Besteuerung der stillen Reserven in
der Person des Unterbeteiligten sichergestellt ist. Wir
regen daher an, auch den Unterbeteiligten insoweit als
5.2 Besteuerung der optierenden Gesell-
Einbringenden i.S.d. §§ 25, 20 ff. UmwStG zu behan- schaft – Anwendung der MTRL
deln, d.h. eine buchwertneutrale Einbringung i.S.d.
Eine Nichterhebung der Kapitalertragsteuer nach § 43b
§ 20 UmwStG insoweit zu ermöglichen.
EStG (Umsetzung der Mutter-Tochter-Richtlinie) könnte
bei der optierenden Personenhandelsgesellschaft in Be-
5. Zeitraum der tracht kommen, wenn sie eine inländische Tochterge-
sellschaft wäre. Dafür müsste sie nach § 43b Abs. 2
Satz 3 EStG eine unbeschränkt steuerpflichtige Gesell-
schaft sein, die in der Anlage 2 zum EStG enthalten ist
Zeitraum der Körperschaftsbesteuerung | 8EY-Stellungnahme | Stand: 19.10.2021
und die Voraussetzungen in Art. 3 Abs. 1 Buchst. b der EStG durch die optierende Personenhandelsgesell-
Richtlinie 2011/96/EU erfüllen. schaft als eine inländische Tochtergesellschaft sollte
daher nach u.A. überdacht werden, um die Option nicht
Gemäß Rz. 52 soll die optierende Gesellschaft keine Ge-
unnötig zu erschweren. Ggfs. könnte ein entsprechen-
sellschaft i.S.d. Anlage 2 Nummer 3 (zu § 43b EStG)
der Ausnahmetatbestand (unilaterale Ermöglichung der
zum EStG sein. Nach Auffassung des BMF steht dem
gleichen Begünstigung, wie bei Kapitalgesellschaften
wohl der Wortlaut der Nummer 3 der Anlage 2 („ohne
i.S.d. Anlage 2) geregelt werden. Dies erscheint u.E.
Wahlmöglichkeit“) und damit auch die Definition einer
insbes. vor dem Hintergrund des Verfahrens zur Nicht-
„Gesellschaft eines Mitgliedstaats“ aus Art. 2 der Mut-
erhebung der Kapitalertragsteuer plausibel; nach § 50d
ter-Tochter-Richtlinie (MTR) entgegen. Fraglich ist u.E.,
Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 43b Abs. 1 Satz 1 kann von dem
ob eine Verweigerung der Anwendbarkeit der MTR – und
Abzug nur abgesehen werden, wenn der inländischen
folglich des § 43b EStG –, weil die Option nach § 1a
Tochtergesellschaft eine Freistellungsbescheinigung
KStG eine Wahlmöglichkeit i.S.d. vorstehenden Normen
des BZSt vorliegt. Die Freistellung erfordert einen An-
sei, sachgerecht ist. Zum einen hatte die Voraussetzung
trag der Muttergesellschaft als Gläubigerin der Kapital-
„ohne Wahlmöglichkeit“ annahmegemäß nicht die für
erträge, der gem. § 50d Abs. 2 Satz 1 EStG nach amt-
das deutsche Steuerrecht neuartige Option nach § 1a
lich vorgeschriebenem Vordruck beim BZSt gestellt wird
KStG im Sinn, die überdies an zahlreiche Voraussetzun-
und die Voraussetzungen der Freistellung werden je-
gen und Hürden, nicht zuletzt an die 7-jährige Sperrfrist
weils vom BZSt geprüft. Dabei trägt die Muttergesell-
zur buchwertneutralen Rückoption nach § 22 UmwStG,
schaft die objektive Feststellungslast, da sie die Anwen-
geknüpft ist. Zum anderen ist fraglich, inwieweit durch
dung einer Befreiungsvorschrift begehrt. Wenn alle Vo-
das Versagen der Anwendbarkeit der MTR bzw. von
raussetzungen für die Befreiung vom Kapitalertrag-
§ 43b EStG deutsches Steuersubstrat gefährdet ist. Die
steuer-Abzug insoweit erbracht werden können, dass
Norm § 43b EStG regelt die Besteuerung grenzüber-
eine doppelte Nichtbesteuerung ausgeschlossen wer-
schreitender Dividendenzahlungen zwischen verbunde-
den kann, sollte nach u.A. die Option als „Wahlmöglich-
nen Unternehmen, um durch die Schaffung eines ge-
keit“ diesem verfahrensrechtlichen Vorgehen und der
meinsamen Steuersystems jede Benachteiligung der
Anwendung von § 43b EStG nicht im Wege stehen.
Zusammenarbeit zwischen Gesellschaften verschiede-
ner Mitgliedstaaten gegenüber der Zusammenarbeit Alternativ und/oder zusätzlich regen wir an, zumindest
zwischen Gesellschaften desselben Mitgliedstaats zu (mit Wirkung für die Zukunft) eine Aufnahme der optie-
beseitigen (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG renden Gesellschaft in die Anlage 2 an den Steuerge-
2017, § 43B EStG, Rn. 3). setzgeber zu adressieren (sofern an der Auffassung
festgehalten wird, dass ungeachtet der steuerlichen Fol-
Insbes. soll die MTR sicherstellen, dass Gewinnaus-
gen, die Aufzählung der Anlage 2 abschließend ist und
schüttungen einer in einem Mitgliedstaat ansässigen
daher nicht auf Gesellschaftsformen analog angewen-
Tochtergesellschaft an ihre in einem anderen Mitglied-
det werden kann, selbst wenn diese mit den aufgeführ-
staat ansässige Muttergesellschaft steuerlich neutral
ten Gesellschaften vergleichbar sind (vgl. BFH-Urteil
sind (vgl. EuGH vom 03.04.2008, C-27/07, Banque
vom 11.01.2012, I R 25/10)).
Fédérative du Crédit Mutuel, Slg 2008, I-2067). Zur
Vermeidung einer Doppelbesteuerung/Doppelbelas- Petitum: Wir regen an, die Qualifikation einer optieren-
tung hat der Ansässigkeitsstaat der Tochtergesellschaft den Gesellschaft als Gesellschaft i.S.d. Anlage 2 Num-
nach der MTR von der Erhebung einer Quellensteuer mer 3 (zu § 43b EStG) oder der Anlage 3 Nummer 1
abzusehen und der Ansässigkeitsstaat der Muttergesell- (zu § 50g EStG) zum EStG der Rechtslage anzupassen.
schaft muss die Dividende entweder von der Besteue-
rung freistellen oder die bei der Tochtergesellschaft er- 5.3 Beteiligung an der optierenden Gesell-
hobene KSt anrechnen (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, schaft
EStG/KStG 2017, § 43B EStG, Rn. 3). Zudem werden
bereits heute auch Personengesellschaften in der An- Weiter stellt sich u.E. die Frage – insbes. für Zwecke der
lage 2 aufgeführt, die in dem jeweiligen Mitgliedstaat Anwendung des Schachtelprivilegs nach § 8b KStG –
wie eine Kapitalgesellschaft einer KSt unterliegen wie genau, d.h. rechtssicher, die Beteiligungshöhe an
(BTDrucks. 15/3677, S. 35; Bullinger, IStR 2004, S. einer optierenden Gesellschaft ermittelt werden kann.
406 [409]; Lindberg in Blümich, § 43b Rz. 23
[2/2019]; vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG In Rz. 61 wird lediglich ausgeführt, dass die Beteili-
2017, § 43B EStG, Rn. 8). gungshöhe nach den festen Kapitalkonten zu ermitteln
sei, sofern der Gesellschaftsvertrag entsprechende Re-
Nach den vorstehenden Grundsätzen und insbes. dem gelungen umfasse und diese über die maßgebenden
Sinn und Zweck der Norm, leuchtet eine Ungleichbe- Vermögensrechte entscheiden (insbes. das Gewinnbe-
handlung einer optierenden Gesellschaft ggü. einer zugsrecht, aber auch Entnahme- und Auseinanderset-
„echten“ Kapitalgesellschaft nicht ein. Die Möglichkeit zungsrechte). Anderenfalls sei das Verhältnis der Kapi-
der Nichterhebung der Kapitalertragsteuer nach § 43b talanteile i.S.d. Handelsrechts maßgeblich.
Zeitraum der Körperschaftsbesteuerung | 9EY-Stellungnahme | Stand: 19.10.2021
Dabei ist zu beachten, dass die Norm des § 8b Abs. 4 steuerliche Einlagekonto der Gesellschaft angepasst
KStG, die als Voraussetzung für die Anwendung von werden müssten. Auch müsste bei einer späteren Aus-
§ 8b Abs. 1 KStG erfüllt sein muss, etwa auf den pro- schüttung der als eingelegt geltenden Beträge nicht die
zentualen Anteil am „Grund- oder Stammkapital“ ab- Verwendungsreihenfolge nach § 27 KStG beachtet wer-
stellt. Ebenso die Norm § 9 Nr. 2a GewStG für Zwecke den. Oder aber man fingiert diese Beträge dauerhaft als
des gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs. Da eine Verbindlichkeit und vermeidet damit gleichfalls ein „hin
optierende Gesellschaft jedoch nicht über ein „Grund- und her“ zwischen Ausschüttung und (Wieder)Einlage
oder Stammkapital“ verfügt, ist es u.E. unbedingt erfor- mit den vorgenannten praktischen Problemfeldern.
derlich, die Anwendung der Schachtelprivilegien den-
Petitum: Wir regen an, die Regelungen bezüglich der
noch zu gewährleisten
Ausschüttungsfiktion zu überdenken und insbes. in Er-
Petitum: Im Ansinnen einer rechtssicheren Anwen- wägung zu ziehen, dass bei Beträgen, die auf einem Ei-
dung für die Steuerpflichtigen sollte eine Nachschär- genkapitalkonto verbucht werden, keine Ausschüttung
fung der Kriterien zur Bestimmung der Beteiligungs- zu fingieren, sondern – wie bei anderen Kapitalgesell-
höhe an der optierenden Gesellschaft erfolgen. Außer- schaften – erst mit Abfluss der Beträge.
dem sollte klargestellt werden, dass für sämtliche
steuerliche Normen, die auf ein „Grund- oder Stamm- 5.5 Organgesellschaftsfähigkeit der op-
kapital“ abstellen, ein solches bei der optierenden Ge- tierenden Gesellschaft
sellschaft fingiert wird, insbes. dass die Normen § 8b
Abs. 1 KStG (unbeachtlich von § 8b Abs. 4 KStG) sowie Da gem. Rz. 56 eine Anerkennung der optierenden Ge-
§ 9 Nr. 2a GewStG zur Anwendung kommen. sellschaft als Organgesellschaft ausscheidet, da die for-
male Voraussetzung der Eintragungspflicht ins Handels-
5.4 Ausschüttungsfiktion und Kapitalkon- register des Gewinnabführungsvertrags nicht erfüllt
tenregelungen werden könne, möchten wir eine dahingehende gesetz-
liche Anpassung anregen.
Nach u.A. sind die Regelungen der Rz. 76 ff. zur Aus-
Nach u.A. – und augenscheinlich auch der Auffassung
schüttungsfiktion der Gewinnanteile und der jeweiligen
des BMF – sollte die Stellung der optierenden Gesell-
steuerlichen Behandlung in Abhängigkeit der Kapital-
schaft als Organgesellschaft steuerrechtlich möglich
kontenverbuchung nicht uneingeschränkt nachvollzieh-
sein. Ein Scheitern an gesellschaftsrechtlichen Grund-
bar. Wir möchten anregen diesbezüglich noch Klarstel-
voraussetzungen wäre höchst unerfreulich und nach
lungen bezüglich Vereinfachungen zu treffen.
u.A. schwer systematisch sinnvoll zu rechtfertigen so-
Die Regelung für fiktiv ausgeschüttete Beträge, die auf wie seitens der Steuerpflichtigen kaum nachvollziehbar.
Fremdkapitalkonten der jeweiligen Gesellschafter zu Zu den gesellschaftsrechtlichen Begebenheiten lässt
verbuchen sind, nämlich dass die spätere Erfüllung der sich feststellen, dass in der Praxis Gewinnabführungs-
Verbindlichkeit steuerneutral bleibt, halten wir für zu- verträge mit Personengesellschaften zwar kaum vor-
treffend. Die Beträge werden dabei als Verbindlichkei- kommen, da die Eintragung eines Gewinnabführungs-
ten qualifiziert und im weiteren Verlauf wird an dieser vertrags in das Handelsregister weder auf eine aus-
Qualifikation festgehalten. drückliche gesetzliche Bestimmung gestützt noch aus
einer entsprechenden Anwendung der für eine Sat-
Allerdings sollte die Regelung bezüglich fiktiv ausge-
zungsänderung geltenden Vorschrift hergeleitet wer-
schütteter Beträge, die auf einem Eigenkapitalkonto
den kann (vgl. Schaub, in: Ebenroth/Bou-
verbucht werden, u.E. angepasst werden. Danach soll
jong/Joost/Strohn, HGB, § 8 Rn.108). Dennoch sind
der fiktiv ausgeschüttete Betrag unmittelbar nach der
Gewinnabführungsverträge mit einer Personengesell-
fiktiven Ausschüttung als (wieder) eingelegt gelten.
schaft als abhängiges Unternehmen theoretisch mög-
Nach u.A. sollte die eine Verbindlichkeit auslösende
lich, da eine Teilhabe aller Gesellschafter am Gewinn
Ausschüttungsfiktion nicht dazu führen, dass die „fin-
nicht notwendiger Bestandteil des Verbandszwecks der
gierte Verbindlichkeit“ in Abhängigkeit der Kapitalkon-
Personengesellschaft sei (vgl. Mülbert, in: MüKo-HGB,
tenverbuchung schlicht wieder als Einlage umqualifi-
KonzernR Rn.316; Ulmer, in: MüKo-BGB, § 705 Rn.149
ziert wird. Eine derartige Interpretation erscheint sehr
f.; Andeutung bei BGH NJW 1987, S. 3124 (3125)).
künstlich fingiert und dürfte i.R.d. praktischen Anwen-
Auch in der Beratungspraxis sind Fälle bekannt, in de-
dung fehleranfällig sein. Vielmehr böte sich u.E. an, ent-
nen die Eintragung eines Gewinnabführungsvertrags
weder festzulegen, dass bei Beträgen, die auf einem Ei-
mit einer Personengesellschaft in das Handelsregister
genkapitalkonto verbucht werden, keine Ausschüt-
möglich war. Vor diesem Hintergrund stellen wir uns die
tungsfiktion fingiert wird. D.h. stattdessen eine Aus-
Frage, wie künftig rechtssicher und einheitlich gehan-
schüttung der Gewinnanteile erst bei tatsächlicher Aus-
delt und beraten werden kann, sollte die Eintragung ei-
schüttung angenommen und besteuert wird. Dies hätte
nes Gewinnabführungsvertrags mit einer Personenge-
die konsistente Folge, dass weder die Anschaffungskos-
sellschaft künftig in einzelnen Registergerichten (doch)
ten der Beteiligung des Gesellschafters noch das
möglich sein. Insbes. sollte die sich anschließende
Zeitraum der Körperschaftsbesteuerung | 10EY-Stellungnahme | Stand: 19.10.2021
Fragestellung im BMF-Schreiben ergänzt werden, ob Ge- diesem Zeitpunkt ausgeübt werden, könnte der Form-
winnabführungsverträge mit optierenden Personenge- wechsel steuerrechtlich wie eine Umwandlung von zwei
sellschaften i.S.d. § 1a KStG, sofern sie in ein Handels- Körperschaftsteuersubjekten behandelt werden (Form-
register eingetragen sind, für Zwecke eines Organ- wechsel von Kapitalgesellschaft in optierende Perso-
schaftsverhältnisses i.S.d. § 14 ff KStG anerkannt wer- nengesellschaft). Andernfalls ergäbe sich steuerlich ein
den, d.h. die optierende Gesellschaft als Organgesell- Formwechsel in eine Personengesellschaft und eine Be-
schaft (doch) anerkannt wird, wenn die formale Voraus- handlung als Kapitalgesellschaft wäre nach Ausübung
setzung der Eintragung ins Handelsregister erfüllt ist. der Option erst wieder für das folgende Wirtschaftsjahr
möglich.
Petitum: Es sollte in Erwägung gezogen werden, die
Ausführungen hinsichtlich der Organgesellschaftsfä- Petitum: Um die Antragstellung zur Option nach § 1a
higkeit der optierenden Gesellschaft dahingehend zu KStG direkt mit einem Formwechsel nach § 9 UmwStG
ergänzen, dass es u.U. möglich ist, die formale Voraus- zu verbinden, sollte in Erwägung gezogen werden,
setzung der Eintragung ins Handelsregister eines Ge- dass – in Fällen in denen die Gesellschaft während des
winnabführungsvertrages mit einer Personengesell- Wirtschaftsjahrs durch Umwandlung i.S.d. Umwand-
schaft zu erfüllen. lungsgesetzes neu entsteht – der Antrag auch noch bis
zum Ende des laufenden Wirtschaftsjahrs gestellt wer-
6. Sonderfälle den kann.
Da die optierende Gesellschaft auch für Zwecke des Um-
wStG wie eine Kapitalgesellschaft zu behandeln ist und
6.1 Umwandlungen während / i.R.d. Op-
bspw. gemäß Rz. 99 die Einbringung eines Betriebs,
tion Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in die optie-
Formwechsel einer optierenden Personenhandelsge- rende Gesellschaft ein Vorgang nach § 20 UmwStG dar-
sellschaft in eine Körperschaft stellen soll, ist i.R.d. § 20 UmwStG die Ausgabe „neuer
Anteile“ als Gegenleistung erforderlich. Bedingt durch
Im Hinblick auf die Regelung des § 1a Abs. 4 Satz 7 den Umstand, dass es sich bei der optierenden Gesell-
KStG, die den Fall regelt, dass sich die optierende Ge- schaft aus zivilrechtlicher Sicht weiterhin um eine Per-
sellschaft nach Ausübung der Option auch zivilrechtlich sonengesellschaft handelt, ist fraglich, wie die Ausgabe
in eine Körperschaft umwandelt und dabei sicherstellt, der „neuen Anteile“ bei der optierenden Gesellschaft
dass diese Umwandlung steuerrechtlich wie eine Um- behandelt bzw. abgebildet werden kann, wenn ein be-
wandlung von zwei Körperschaftsteuersubjekten (und reits vor der Einbringung beteiligter Gesellschafter Ver-
nicht als kreuzende Umwandlung) behandelt wird, mögen i.S.d. § 20 UmwStG (bspw. einen Teilbetrieb) in
möchten wir folgende Anmerkung machen, bei der sich die optierende Gesellschaft einbringt. Denn nach der
praktisch die gleiche Fragestellung ergibt. gesellschaftsrechtlichen Auffassung ist es grundsätz-
Formwechsel einer Körperschaft in einer Personenhan- lich nicht möglich, mehrere Anteile an einer Personen-
delsgesellschaft unter gleichzeitiger Ausübung der Op- gesellschaft zu halten, d.h. die Beteiligung an einer Per-
tion: sonengesellschaft kann nur einheitlich sein 3.
Auch bei einem Formwechsel einer Kapitalgesellschaft Insoweit möchten wir eine Klarstellung anregen, dass
in eine Personengesellschaft i.S.d. § 9 UmwStG wäre es die für § 24 UmwStG (Einbringung von Betriebsvermö-
wünschenswert, dass die Steuerpflichtigen bereits gen in eine Personengesellschaft) bestehenden Grunds-
i.R.d. Formwechsels die Möglichkeit einer Option nach ätze auf die optierende Gesellschaft analog anzuwen-
§ 1a KStG erhalten. Könnte die Option bereits zu den sind. Denn § 24 UmwStG ist nach herrschender
3
Vgl. Farwick in StuB 2020 Heft 5, S. 176 – 180, nach dem
ein Anteil an einer Mitunternehmerschaft in den Händen ei-
nes Gesellschafters unteilbar ist (abgeleitet und in Überein-
stimmung mit dem Zivilrecht, vgl. BGH-Urteil v. 20.04.1972,
II ZR 143/69 und BGH-Urteil v. 22.05.1989, II ZR 211/88).
Im Erbrecht könnte diese Auffassung modifiziert sein: So-
weit neu erworbene Anteile durch ein Sonderrecht belegt
seien, sei denkbar, dass ein und derselbe Gesellschafter
doch mehrere Anteile an einer Personengesellschaft hält. In
der Literatur werden hierzu unterschiedliche Auffassungen
vertreten, ob Sonderrechte und Durchgangserwerbe über
das Erbrecht hinaus eine Mehrfachmitgliedschaft begründen
können (vgl. Farwick, StuB 2020, Heft 5, S. 176 – 180
m.w.N.); diese Ausnahme soll vorliegend unberücksichtigt
bleiben.
Sonderfälle | 11EY-Stellungnahme | Stand: 19.10.2021
Auffassung auch anwendbar, wenn der Einbringende
Petitum: Insbes. für Zwecke des § 22 UmwStG und
bereits Mitunternehmer war und seinen Mitunterneh-
auch darüberhinausgehend, regen wir aus Gründen der
meranteil durch die Einbringung eines Betriebs, Teilbe-
Rechtssicherheit weiterführende Ausführungen zu
triebs oder Mitunternehmeranteils weiter aufgestockt
den Kapitalkontenregelungen (gesellschafterbezogene
wird (vgl. Rn. 24.07 UmwSt-Erlass). Weiter habe nach
Schattenrechnung über steuerlichen Kapitalkonten)
herrschender Auffassung die Gewährung des Mitunter-
und den Begriffen „erhalten / eingebrachte Anteile“
nehmeranteils i.R.d. Einbringung neben einer bereits
an.
bestehenden Mitunternehmerstellung nicht zur Folge,
dass der Einbringende nunmehr zwei Mitunternehmer-
anteile hat (vgl. Schmitt/Hörtnagl/Schmitt, 9. Aufl. 7. Anregungen an den Steuergesetz-
2020, UmwStG § 24 Rn. 132 m.w.N.). Vielmehr muss geber
das Kapitalkonto, welches die Beteiligung am Gewinn
und Verlust, dem Vermögen und den Stimmrechten re-
präsentiert, erhöht werden (vgl. BFH-Urteil vom 7.1 Erweiterung des persönlichen Anwen-
29.07.2015, IV R 15/14, BStBl. II 2016, S. 593) oder dungsbereichs
aber auf andere Art und Weise weitere Gesellschafts-
rechte gewährt werden (vgl. Rn. 24.07 UmwSt-Erlass). Gerne möchten wir die vorliegende Stellungnahme nut-
zen, um anzuregen den persönlichen Anwendungsbe-
Für die Option nach § 1a KStG bedeutet dies, dass nach reich künftig auf Gesellschaften bürgerlichen Rechts
u.A. die Notwendigkeit besteht, die steuerlichen Kapi- (GbR) zu erweitern. Hierbei sollte beachtet werden,
talkonten gesellschafterbezogen in einer Schattenrech- dass es sich bei der Option nach § 1a KStG um ein Wahl-
nung fortzuführen. recht und damit um ein Angebot an den Steuerpflichti-
Petitum: Für die Anwendbarkeit von § 20 UmwStG i.R. gen handelt, das er annehmen kann, aber nicht muss.
einer Einbringung von Vermögen i.S.d. § 20 UmwStG Insofern halten wir die ursprüngliche Begründung im
durch die Gesellschafter einer optierenden Gesell- Regierungsentwurf, dass die beratungsintensive Ausei-
schaft, regen wir an, dass – ähnlich wie bei § 24 Um- nandersetzung in keinem Verhältnis zu der voraussicht-
wStG (Einbringung von Betriebsvermögen in eine Per- lich nur selten in Anspruch genommenen Optionsaus-
sonengesellschaft) – eine Erhöhung des Kapitalkontos übung für (kleinere) GbR stünde, für nicht nachvollzieh-
I ausreicht. bar. Gerade in Anbetracht der sich aus dem Personen-
gesellschaftsrechtsmodernisierungsgesetzes (MoPeG)
In diesem Zusammenhang könnte auch bzgl. § 22 Um- ergebenden Bestrebungen die GbR mit eigener Rechts-
wStG klargestellt werden, wie im Fall der Veräußerung fähigkeit auszustatten, halten wir eine Erweiterung des
der Beteiligung an der optierenden Gesellschaft oder ei- persönlichen Anwendungsbereichs des § 1a KStG um
nes der Veräußerung gleichgestellten Vorgangs inner- GbR für konsequent. Dass sich die GbR, wie in der Re-
halb von sieben Jahren nach dem Einbringungszeit- gierungsbegründung angeregt, nur über die ebenso be-
punkt, die in der Norm des § 22 Abs. 1 UmwStG tatbe- ratungs- und kostenintensive Hürde des Formwechsels
standlich geforderten „erhaltenen Anteile“ zu verste- in eine der berechtigten Gesellschaftsformen die per-
hen sind. sönlichen Voraussetzungen für die Option selbst schaf-
Beispiel: fen solle, erscheint für den Steuerrechtsanwender nicht
plausibel.
A ist Beteiligter an einer optierenden Gesellschaft. Im
Januar 2023 bringt er zu Buchwerten einen Teilbetrieb Im Hinblick auf Artikel 54 Abs. 2 AEUV i.V.m. § 1 Abs.
in die optierende Gesellschaft ein (Fall des § 20 Um- 4 UmwStG bleibt überdies festzuhalten, dass auch im
wStG). Annahmegemäß (siehe vorstehend) hat sich internationalen Kontext bereits GbR von den umwand-
durch die Einbringung lediglich sein Kapitalkonto I er- lungsspezifischen Anwendungsregelungen umfasst
höht, neue Anteile erhält er durch die Einbringung werden; dies sollte als zusätzliches Argument dienen,
nicht. Im Dezember 2023 veräußert er einen Teil seines die Option nach § 1a KStG auf GbR auszuweiten.
Anteils an der optierenden Gesellschaft. Fraglich ist, wie Außerdem regen wir an, auch die Komplementäre von
für Zwecke des § 22 UmwStG die sperrfristbehafteten Kommanditgesellschaften auf Aktien (KGaA) in den per-
„erhaltenen Anteile“ zu verstehen sind. sönlichen Anwendungsbereich aufzunehmen. Das Ge-
Lösung: rüst einer KGaA bildet die KG mit einer natürlichen Per-
son als Komplementär. Allerdings treten an die Stelle
Die (wertmäßig) erfolgte Erhöhung des Kapitalkontos I der Kommanditisten sogenannte Kommanditaktionäre,
des A entspricht den sperrfristbehafteten Anteilen sodass sie systematisch durch die §§ 278 ff. AktG –
i.S.d. § 22 UmwStG. Fraglich ist, ob der Steuerpflichtige auch steuerrechtlich – den Kapitalgesellschaften zuge-
A argumentieren kann, dass er einen „Altanteil“ (Betei- wiesen wird (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG). Der Gewinnanteil
ligung vor Einbringung nach § 20 UmwStG) veräußert (soweit dieser nicht auf das Grundkapital entfällt) sowie
hat. Vergütungen der KGaA an den Komplementär
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