Gesellschafts- und Rechtsformen der Medizinischen Versorgungszentren (MVZ) sowie steuerliche Aspekte bei deren Gründung
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Gesellschafts- und Rechtsformen der
Medizinischen Versorgungszentren (MVZ) sowie
steuerliche Aspekte bei deren Gründung
von
KOPITZ SCHÄTZ HASENCLEVER + PARTNER, Stuttgart
Dipl.-Fw. (FH) Martin Wulf, Wirtschaftsprüfer/Steuerberater *)
Dipl.-oec. Daniel Scheffbuch, Wirtschaftsprüfer/Steuerberater *)
_______________________
*) Martin Wulf ist Partner, Daniel Scheffbuch ist Senior Manager
bei Kopitz Schätz Hasenclever + Partner, Stuttgart.
Mehr Informationen unter ℡ (07 11) 16 40-0 oder www.kshp.deInhaltsverzeichnis
Seite
I. Gesellschafts- und Rechtsformen des MVZ .............................................................. 1
1. Überblick................................................................................................................ 1
2. Kapitalgesellschaft .................................................................................................. 1
3. Personengesellschaft............................................................................................... 4
4. Verein .................................................................................................................... 7
5. Kriterien für die Wahl der Rechtsform ..................................................................... 8
6. Rahmenbedingungen des Gründungsvorgangs ....................................................... 9
II. Stellung des Arztes im MVZ .....................................................................................10
1. Gesellschafter vs. Nichtgesellschafter .....................................................................10
2. Angestellter Arzt vs. Vertragsarzt ...........................................................................11
III. MVZ als Kapitalgesellschaft .....................................................................................11
1. Steuerliche Folgen für die Gesellschaft ...................................................................11
2. Steuerliche Folgen für den Arzt..............................................................................14
IV. MVZ als Personengesellschaft..................................................................................17
1. Steuerliche Folgen für die Gesellschaft ...................................................................17
2. Steuerliche Folgen für den Arzt..............................................................................19
V. MVZ und Umsatzsteuer ............................................................................................22
1. Rechtsformunabhängigkeit der Umsatzsteuer ........................................................22
2. Ärztliche Tätigkeit und Umsatzsteuer .....................................................................23
3. Krankenhaustätigkeit und Umsatzsteuer ................................................................24
4. Vorsteuerabzug .....................................................................................................25
5. Umsatzsteuer auf Geschäftsführungsleistung .........................................................26
VI. Übertragung der Arztpraxis in das MVZ .................................................................26
1. Übertragung auf das MVZ als Modell der Nachfolgeregelung .................................26
2. Steuerneutrale Einbringung zu Buchwerten............................................................27
3. Steuerpflichtige Einbringung zu Teilwerten ............................................................30
4. Zwischenergebnis: Auswirkungen der Besteuerung der stillen
Reserven auf die Rechtsformwahl ..........................................................................32
5. Veräußerung .........................................................................................................33I. Gesellschafts- und Rechtsformen des MVZ
1. Überblick
MVZ können als juristische Personen (GmbH, AG, eingetragener Verein) oder als Per-
sonengesellschaften in den Rechtsformen BGB-Gesellschaft oder Partnerschaft bzw.
OHG, KG oder GmbH & Co. KG betrieben werden. Eine kapitalmäßige Beteiligung
ohne aktive Tätigkeit im MVZ ist nur möglich, wenn der Kapitalgeber außerhalb des
MVZ an der medizinischen Versorgung von Versicherten teilnimmt.
Bei der Personengesellschaft stehen die einzelnen Gesellschafter im Vordergrund. Sie
führen die Geschäfte selbst und vertreten die Gesellschaft nach außen (Selbstorgan-
schaft). Für die Schulden haften sie persönlich mit ihrem gesamten Vermögen.
Bei der Kapitalgesellschaft steht die Persönlichkeit der Gesellschafter im Hintergrund,
im Vordergrund steht die Gesellschaft selbst. Geschäftsführer können auch Nichtgesell-
schafter sein (Dritt- oder Fremdorganschaft). Die Gesellschaft ist eine juristische Person.
Im Innenverhältnis haftet jeder Gesellschafter nur mit der von ihm übernommenen
Einlage. Im Außenverhältnis gegenüber Gläubigern haftet grundsätzlich nur die Gesell-
schaft als solche.
Nachfolgend wird ein Überblick über mögliche Rechtsformen (das Gesetz spricht von
"Organisationsformen") gegeben.
2. Kapitalgesellschaft
a) GmbH
In Deutschland ist die Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) die gängige
Rechtsform einer Kapitalgesellschaft. Die Rechtsverhältnisse sind im GmbH-Gesetz
(GmbHG) geregelt. Die GmbH ist eine rechtsfähige Gesellschaft, die nur mit ihrem
Vermögen haftet. Das gezeichnete Kapital besteht aus den Stammeinlagen und
muß mindestens € 25.000,00 betragen. Den Gesellschaftern steht ein der
Stammeinlage entsprechender Geschäftsanteil zu. Die Gesellschafter haften der
GmbH gegenüber nur mit ihren Einlagen.
Seite 1Hiervon unberührt bleiben die Haftung aufgrund gesonderter Vereinbarung (z.B.
Bürgschaft o.a.) sowie die schadensersatzauslösenden Handlungen der Geschäfts-
führer.
Die Gesellschaft wird durch notariellen Gesellschaftsvertrag errichtet. Die mit Ab-
schluß des notariellen Vertrags entstehende Vorgesellschaft (GmbH in Gründung) ist
noch keine juristische Person, unterliegt aber bereits dem GmbH-Recht. Als juristi-
sche Person entsteht die GmbH erst mit der Eintragung in das Handelsregister.
Regelmäßig beginnt die Steuerpflicht der GmbH bereits mit Abschluß des Gesell-
schaftsvertrages.
Die GmbH ist im Gegensatz zu den Personengesellschaften von ihrem Mitglieder-
bestand unabhängig organisiert. Sie hat einen eigenen Namen (Firma), Geschäfts-
führer kann auch ein Nichtgesellschafter sein. Die GmbH ist im Gegensatz zu den
Personengesellschaften in allen Belangen rechtlich selbständig.
Die GmbH unterliegt mit ihren Einkünften selbst der Körperschaft- und Gewerbe-
steuer. Ausschüttungen an die Gesellschafter sind bei diesen nach dem Halbein-
künfteverfahren (natürliche Personen) steuerpflichtig.
Organe der GmbH sind:
− der Geschäftsführer mit den Aufgaben der Vertretung und der Geschäfts-
führung der Gesellschaft
− die Gesellschafterversammlung mit den Aufgaben der Kontrolle der Geschäfts-
führung und als Beschlußorgan, insbesondere Gewinnverwendungsbeschluß
− der Aufsichtsrat (Pflichtorgan nur bei mehr als 500 Arbeitnehmern).
Seite 2b) Aktiengesellschaft
Die Aktiengesellschaft (AG) ist ebenfalls eine Kapitalgesellschaft. Die Rechtsverhält-
nisse sind im Aktiengesetz (AktG) geregelt. Im Vergleich zur GmbH sind die Rege-
lungen des AktG ausführlicher und strenger als die des GmbHG. Ihre Gesellschafter
(Aktionäre) sind mit Einlagen auf das in Aktien zerlegte Grundkapital beteiligt, ohne
persönlich für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft zu haften. Die Haftung ist wie
bei der GmbH auf die zu erbringende Einlage beschränkt. Das gezeichnete Kapital,
das Grundkapital genannt wird, muß mindestens € 50.000,00 betragen. Die
Satzung bedarf der notariellen Beurkundung. Mit der Übernahme der Aktien durch
die Gründungsaktionäre ist die Gesellschaft errichtet. Analog zur GmbH entsteht
die AG als juristische Person erst mit der Eintragung in das Handelsregister.
Die AG ist, wie die GmbH, ab notarieller Beurkundung der Satzung gewerbe- und
körperschaftsteuerpflichtig. Die Dividenden an die Aktionäre sind bei diesen nach
dem Halbeinkünfteverfahren (natürliche Personen) steuerpflichtig.
Organe der AG sind:
− Vorstand als geschäftsführendes Organ
− Aufsichtsrat als Kontrollorgan, insbesondere Bestellung und Abberufung des
Vorstands, Überwachung der Geschäftsführung und Prüfung des Jahresab-
schlusses
− Hauptversammlung als oberstes Organ; sie ist zuständig für die Bestellung der
Mitglieder des Aufsichtsrats und den Beschluß über die Verwendung des
Bilanzgewinns.
Weiterhin sind als Kapitalgesellschaften die KG a.A., die bergrechtliche Gesellschaft,
Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sowie Versicherungsvereine auf Gegen-
seitigkeit zu nennen, die jedoch als Rechtsform für das MVZ nicht in Frage kommen.
Seite 33. Personengesellschaft
a) Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), auch Bürgerliche Gesellschaft
(BGB-Gesellschaft) genannt
Die Gesellschaft bürgerlichen Rechts (im folgenden GbR genannt) ist im Bürger-
lichen Gesetzbuch (BGB) geregelt. Der Gesellschaftsvertrag bedarf keiner besonde-
ren Form oder Vorschrift; auch ein mündlicher Vertrag reicht aus. Maßgebend ist
der gemeinsame Zweck, dieser begründet die GbR. Der Gesellschaftsvertrag bedarf
daher keiner Schriftform und kommt bereits durch übereinstimmende Willenserklä-
rungen zustande. Die GbR ist die Grundlage für alle anderen Personengesellschaf-
ten. Die Gesellschafter der GbR haben keine Haftungsbeschränkung gegenüber den
Gesellschaftsgläubigern. Die GbR ist teilweise rechtsfähig, primär sind jedoch die
Gesellschafter selbst Träger von Rechten und Pflichten. Zu den Pflichten der Gesell-
schafter gehören die Beitragspflicht zur Erlangung des Gesellschaftszwecks (Einsatz
der Vermögenswerte, Arbeit, Kapital oder Leistungen), die Geschäftsführung/Ver-
tretung, die Treuepflicht zur Wahrnehmung der Interessen der Gesellschaft sowie
das Wettbewerbsverbot und die Offenlegungspflicht bzw. das Informationsrecht
der Gesellschafter über Geschäftsvorgänge. Rechte der Gesellschafter sind Mitver-
waltungsrechte, Stimmrechte, das Gewinnbeteiligungsrecht bzw. die Verlustbeteili-
gungspflicht. Sofern nichts anderes vereinbart wurde, wird der Gewinn bzw. Verlust
unabhängig von Einlagen zu gleichen Teilen (nach Köpfen) verteilt. Die GbR wird
durch ihre Gesellschafter vertreten; es ist nicht möglich, die Geschäftsführung auf
einen Dritte (Fremdgeschäftsführer) zu übertragen.
Bei Ärzten und Medizinern, die ihren Beruf gemeinsam ausüben, ist die GbR im
Außenverhältnis als Gemeinschaftspraxis bekannt. Demgegenüber ist die Praxis-
gemeinschaft, die keine gemeinsame Berufsausübung, sondern nur die gemeinsame
Nutzung von Büroräumen o.a. zum Zwecke hat, eine reine Innengesellschaft.
Seite 4b) Offene Handelsgesellschaft (OHG)
Die OHG ist die Grundform der Personenhandelsgesellschaften, zu denen auch die
KG und die GmbH & Co. KG zählen. Die Rechtsverhältnisse der Personenhandels-
gesellschaft sind im Handelsgesetzbuch (HGB) geregelt, jedoch können die meisten
gesetzlichen Vorschriften durch anderslautende Regelungen im Gesellschaftsvertrag
abweichend vereinbart werden. Die OHG ist eine Gesellschaft, deren Zweck auf den
Betrieb eines Handelsgewerbes unter gemeinschaftlicher Firma gerichtet ist und die
keine Haftungsbeschränkungen der Gesellschafter gegenüber den Gesellschafts-
gläubigern kennt. Voraussetzung für die OHG ist ein Handelsgewerbe; darunter
wird jeder Gewerbebetrieb verstanden, der einen in kaufmännischer Weise einge-
richteten Geschäftsbetrieb erfordert. Wenn mehrere Personen gemeinschaftlich ein
Gewerbe ausüben, so gilt die Vermutung, daß es sich dabei um eine OHG handelt.
Im Vergleich zur GbR ist die OHG rechtlich selbständig. Die Geschäftsführungs-
befugnis und die Vertretungsmacht liegt allein bei den Gesellschaftern.
Freiberufler, die in einer Personengesellschaft nur freiberufliche Tätigkeiten aus-
üben, üben keinen Gewerbebetrieb aus. Wenn sich Ärzte ausschließlich für frei-
berufliche Tätigkeiten in einem MVZ zusammenschließen, steht ihnen die Rechts-
form der OHG nicht offen. Dies ergibt sich auch aus § 1 Abs. 2 der Bundesärzte-
ordnung (BÄO), die bestimmt, daß der ärztliche Beruf kein Gewerbe ist und folglich
die ärztliche Tätigkeit keine gewerbliche Tätigkeit sein kann. Derzeit ist strittig, ob
es einem Arzt überhaupt möglich ist, Gesellschafter einer Personenhandelsgesell-
schaft (OHG, KG, GmbH & Co. KG) zu werden. Von einem Teil der Literatur wird
dies mit der Begründung abgelehnt, daß die Eintragung eines Freiberuflers in das
Handelsregister nicht vorgesehen ist. Jedoch ist auch bei anderen freien Berufen die
Möglichkeit der Eintragung als OHG oder KG eröffnet, wenn diese Gesellschaften
gewerbliche Tätigkeiten ausüben.
Analog dazu müßte auch Ärzten der Zusammenschluß in einer OHG möglich sein,
wenn sie sich mit einer Apotheke oder einem gewerblich tätigen Krankenhaus zu-
sammenschließen und diese Apotheke oder dieses Krankenhaus für das MVZ tätig
wird. Die Gewerblichkeit der aktiv für das MVZ tätigen Apotheke oder Krankenhaus
"färbt" dann auf alle Tätigkeiten ab, so daß der Arzt über die OHG gewerbliche
(und gewerbesteuerpflichtige) Tätigkeiten erbringt.
Seite 5c) Kommanditgesellschaft (KG)
Grundsätzlich gelten für die Kommanditgesellschaft (KG) die Ausführungen zur
OHG analog. Die KG unterscheidet sich von der OHG dadurch, daß sie zwei ver-
schiedene Gesellschaftertypen hat: mindestens einen (unbeschränkt haftenden)
Komplementär und mindestens einen (beschränkt haftenden) Kommanditisten. Da-
bei hat der Komplementär die gleiche Rechtsstellung wie ein OHG-Gesellschafter.
Analog den Ausführungen zur OHG steht Ärzten die KG nur offen, wenn Mitgesell-
schafter gewerbliche Tätigkeiten ausüben.
d) GmbH & Co. KG
Die GmbH & Co. KG ist eine Kommanditgesellschaft, an der eine GmbH als
- regelmäßig einzige – Komplementärin beteiligt ist. Im Ergebnis ist damit die
GmbH & Co. KG als Personengesellschaft das Gegenstück zur GmbH als Kapital-
gesellschaft. Den Gesellschaftsgläubigern haften Komplementär und Kommandi-
tisten nämlich nur beschränkt. Die Kommanditisten haften mit ihrer Kommandit-
einlage, die Komplementärin als GmbH haftet nur mit ihrem (beschränkten) Gesell-
schaftsvermögen und die Gesellschafter der GmbH haften nur mit den Stammein-
lagen.
Bislang wurde die GmbH & Co. KG von der herrschenden Meinung als für freie
Berufe unzulässig angesehen. Durch Zusammenschluß von einem oder mehreren
Ärzten mit einem Gesellschafter, der eine gewerbliche Tätigkeit ausführt, ist analog
den Ausführungen zur OHG und KG jedoch auch für Ärzte die GmbH & Co. KG
denkbar.
e) Partnerschaftsgesellschaft (PartG)
Die Gesellschaftsform der Partnerschaft steht ausschließlich den freien Berufen
offen. Zur Gründung bedarf es mindestens zweier Partner. Die Struktur der Partner-
schaft ist eng an diejenige der OHG angelegt, man spricht auch von einer
"Schwesterfigur" zur OHG. Die Partner haften unbeschränkt, die Partnerschaft ist
rechtlich selbständig. Die Geschäftsführungsbefugnis und das Vertretungsrecht
liegen bei den Partnern.
Seite 6Partnerschaftsgesellschaften sind ausgeschlossen, soweit im MVZ juristische Perso-
nen (Kapitalgesellschaften, Vereine) Mitgesellschafter sind, da nach dem Partner-
schaftsgesellschaftsgesetz (PartGG) Angehörige einer Partnerschaft nur natürliche
Personen sein können. Damit ist es nicht möglich, daß sich Ärzte mit einem Kran-
kenhaus zu einem MVZ in der Rechtsform der PartG zusammenschließen. Dieser
Umstand spricht wiederum dafür, daß einem Zusammenschluß von Ärzten grund-
sätzlich auch die Rechtsformen der Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG,
GmbH & Co. KG) offenstehen müßten, um bei einem Zusammenschluß mit einem
Krankenhaus oder einer Apotheke eine Alternative zur GbR zu haben.
4. Verein
a) Nichtwirtschaftliche ("ideelle") Vereine
Diese Vereine sind nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet,
sondern verfolgen ideelle (gemeinnützige) Zwecke. Sie erlangen Rechtsfähigkeit
durch Eintragung im Vereinsregister, das beim zuständigen Amtsgericht geführt
wird.
Ein MVZ in der Rechtsform eines nichtwirtschaftlichen Vereins ist denkbar, wenn
neben der allgemeinen Tätigkeit die gemeinnützigen Ziele im Vordergrund stehen
und durch die Tätigkeiten nur eine Kostendeckung, aber kein Gewinn entsteht.
b) Wirtschaftliche Vereine
Diese – seltenen - Vereine sind auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ausge-
richtet. Sie erlangen ihre Rechtsfähigkeit durch Verleihung durch die örtlich zustän-
dige Landesregierung. Ein Beispiel für einen wirtschaftlichen Verein ist die privat-
ärztliche Verrechnungsstelle e.V. Die Tätigkeit dieser Vereine ist gewerblicher Natur.
Sie dienen in erster Linie den geschäftlichen Interessen ihrer einzelnen Mitglieder.
Deshalb sind diese Vereine nicht gemeinnützig und nicht steuerbefreit. Wirtschaft-
liche Vereine unterliegen der Körperschaftsteuer und erzielen Einkünfte aus Gewer-
bebetrieb, wobei die persönliche Steuerpflicht nicht an den wirtschaftlichen Ge-
schäftsbetrieb anknüpft, sondern lediglich an der Rechtsform.
Seite 75. Kriterien für die Wahl der Rechtsform
Ein wichtiges Kriterium für die Wahl der Rechtsform dürfte der geringste Widerstand
bei den Zulassungsgremien sein. Wie oben dargestellt, scheiden die Rechtsformen
OHG, KG und GmbH & Co. KG zumindest in den Fällen aus, in denen nicht einer der
Gründer einen Gewerbebetrieb betreibt. Dieser Gewerbebetrieb könnte dann aufgrund
der tatsächlichen Tätigkeit (bspw. Apotheke, Klinik) bestehen. Andererseits dürfen an
einer Partnerschaftsgesellschaft ausschließlich natürliche Personen beteiligt sein, so daß
die Beteiligung eines Krankenhauses ausscheidet. Daher muß bereits bei der Wahl der
Rechtsform beachtet werden, wer bei der Gründung und später an der Gesellschaft
beteiligt sein soll.
Wenn sowohl Ärzte als auch ein oder mehrere Krankenhäuser beteiligt werden sollen,
kommt zunächst primär die GbR in Frage. Wenn für einzelne Gesellschafter eine
beschränkte Haftung gewünscht wird (z.B. als reine Kapitalgeber), aber dennoch der
Zusammenschluß in einer Personen(handels)gesellschaft gewünscht ist, sollte im Vor-
feld mit dem zuständigen Handelsregister und den Versicherungsträgern abgeklärt
werden, ob eine Eintragung als OHG oder KG oder GmbH & Co. KG erfolgen kann.
Von den Kapitalgesellschaften ist die GmbH gegenüber der Aktiengesellschaft auf-
grund der geringeren Komplexität und des damit verbundenen geringeren administra-
tiven Aufwandes zumindest bei einem kleinen MVZ vorzuziehen.
Hinsichtlich dem Kriterium Aufnahme weiterer Gesellschafter bzw. dem Ausscheiden
von Gesellschaftern sind Personengesellschaften den Kapitalgesellschaften (GmbH)
regelmäßig überlegen, weil Änderungen im Gesellschafterbestand nicht notariell beur-
kundet werden müssen.
Bezüglich dem Kriterium Haftungsbeschränkung ist die Kapitalgesellschaft überlegen,
weil die Gesellschafter im Vergleich zu den Gesellschaftern von Personengesellschaften
(mit Ausnahme der GmbH & Co. KG) regelmäßig nicht mit ihrem persönlichen Vermö-
gen haften.
Seite 8Wenn auch ein Arzt, der nicht Gesellschafter des MVZ ist, Geschäftsführer werden soll,
scheiden die Personengesellschaften GbR, OHG,KG und PartG aus. Nur bei der
GmbH & Co. KG und bei den Kapitalgesellschaften kann Geschäftsführer auch ein
Nichtgesellschafter werden.
6. Rahmenbedingungen des Gründungsvorgangs
Das MVZ wird nach dem Gesetz definiert als fachübergreifende, ärztlich geleitete Ein-
richtung, in denen Ärzte, die in das Arztregister eingetragen sind, als Angestellte oder
Vertragsärzte tätig sind. Zugelassen zur Versorgung sind erstmals nicht mehr nur na-
türliche Personen (Ärzte), sondern das MVZ selbst. Tätig wird das MVZ durch bereits
zugelassenen Ärzte, die sich dort anstellen lassen oder weiterhin freiberuflich tätige
Ärzte (Vertragsärzte).
Ein MVZ kann nur von Erbringern von Leistungen an Krankenversicherungen iSd.
SGB V gegründet werden, bspw. Krankenhäusern, Ärzten, Psychotherapeuten,
Zahnärzten, Apothekern. Nach gegenwärtiger Auffassung darf das MVZ nur einen
Standort, also einen Sitz haben, d.h. "virtuelle" MVZ sind zur Zeit nicht
zulassungsfähig (Ausnahme: ausgelagerte Praxisräume). Das stellt bei einer möglichen
Vielzahl von potentiellen Gesellschaftern eines MVZ besondere räumliche
Anforderungen an die in Betracht kommende Immobilie; damit verbunden sind z.B.
Fragen der Immobilienfinanzierung oder genehmigungsfähige Umbaumaßnahmen
usw. Bei der Wahl der Rechtsform und der Ausgestaltung der vertraglichen
Vereinbarungen müssen insbesondere folgende Fragen geklärt werden:
− Umfang der materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter, die von den bislang
freiberuflich, zukünftig angestellten Ärzten in das MVZ eingebracht werden
− Beteiligungsquoten
− Gewinnverteilung
− Haftungsfragen
− Regelungen zum Ausscheiden und zur Altersversorgung
Seite 9II. Stellung des Arztes im MVZ
1. Gesellschafter vs. Nichtgesellschafter
Ein MVZ kann von Leistungserbringern gegründet werden, die aufgrund von Zulas-
sung, Ermächtigung oder Vertrag an der medizinischen Versorgung der gesetzlichen
Krankenversicherten teilnehmen. Die Gründer-/Gesellschafterebene ist grundsätzlich
von der Leistungserbringerebene zu unterscheiden. Um der Voraussetzung "fachüber-
greifend" zu entsprechen, müssen sich zwei Ärzte verschiedener Fachgebiete zusam-
menschließen. Der Kreis möglicher Gründer ist nicht auf Ärzte beschränkt, die bisher
als Vertragsärzte tätig sind. Auch zugelassene Krankenhäuser oder Heilmittelerbringer
oder andere auf vertraglicher Grundlage im GKV-System Tätige (bspw. Anbieter häus-
licher Krankenpflege, Apotheker) können Gründer sein. Die Gründer bzw. Gesellschaf-
ter können in unterschiedlichsten Konstellationen zusammenarbeiten. Bspw. können
sich zur Gründung eines MVZ ein Krankenhaus und ein oder mehrere Vertragsärzte
und ein Heilmittelerbringer zusammenschließen. Des weiteren können auch aus-
schließlich Krankenhäuser oder ein einzelnes Krankenhaus als Gründer auftreten.
Für den einzelnen Arzt ist die Frage, in welcher Form der Arzt in einem MVZ tätig wird,
zu trennen von der Frage der Gesellschafterstellung. Beispielsweise kann ein Berufs-
anfänger als Alternative zur Niederlassung eine Angestelltenposition im MVZ wählen,
ohne daß er Gesellschafter wird. Ein bereits niedergelassener Vertragsarzt kann seine
Praxis auf das MVZ übertragen und anschließend als Gesellschafter oder als Nicht-
gesellschafter für das MVZ tätig werden. Weiterhin kann auch ein Arzt, der nicht Ge-
sellschafter wird, mit dem MVZ zusammenarbeiten und Einrichtungen des MVZ mit-
nutzen, soweit dies mit den für die vertragsärztliche Tätigkeit geltenden rechtlichen
Bestimmungen vereinbar ist.
Voraussetzung beim MVZ ist nur, daß der einzelne Gesellschafter grundsätzlich
Leistungserbringer iSd. SGB V ist. Dagegen ist nicht Voraussetzung, daß der Gesell-
schafter in diesem MVZ Leistungserbringer ist. Dies bedeutet, daß auch ein Kranken-
haus oder eine Apotheke sich ausschließlich kapitalmäßig an einem MVZ beteiligen
kann, ohne für das MVZ tätig zu werden.
Seite 102. Angestellter Arzt vs. Vertragsarzt
Tätig wird das MVZ regelmäßig durch angestellte Ärzte. Diese können vormals nieder-
gelassene Ärzte sein, die ihren Kassenarztsitz auf das MVZ übertragen und sich dort
anstellen lassen. Eine gleichzeitige Fortführung der ehemaligen Kassenpraxis ist dann
nicht mehr möglich. Der in das MVZ wechselnde, seine bisherige Praxis aufgebende
Arzt hat einen Anspruch auf Genehmigung der Angestelltentätigkeit im MVZ durch
den Zulassungsausschuß. Vom MVZ können jedoch auch Ärzte angestellt werden, die
erstmals eine berufliche Tätigkeit ausüben.
Das MVZ kann auch durch Vertragsärzte tätig werden. Im Außenverhältnis treten diese
Vertragsärzte unter dem MVZ auf. Im Innenverhältnis dagegen besteht eine Art Praxis-
gemeinschaft, da die (weiter) freiberuflich tätigen Ärzte die Einrichtungen, die Geräte
und/oder das Personal des MVZ nutzen können.
Als Zwischenergebnis läßt sich festhalten, daß ein angestellter Arzt entweder Gesell-
schafter oder Nichtgesellschafter beim MVZ sein kann. Dagegen kann ein Vertragsarzt
nur als Nichtgesellschafter für das MVZ tätig werden.
III. MVZ als Kapitalgesellschaft
1. Steuerliche Folgen für die Gesellschaft
a) Körperschaftsteuer
Grundlage für das Körperschaftsteuerrecht – insbesondere bei der Ermittlung des
steuerpflichtigen Ergebnisses – sind die einkommensteuerlichen Vorschriften. Das
Einkommensteuergesetz ist also Sockelgesetz für das Körperschaftsteuerrecht.
Kapitalgesellschaften erzielen grundsätzlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Sie sind
Formkaufleute und zur Buchführung verpflichtet. Ihren Gewinn ermitteln sie nach
den steuerrechtlichen Vorschriften des Betriebsvermögensvergleichs (Bilanzierung).
Die Ermittlung des zu versteuernden Gewinns von Kapitalgesellschaften erfolgt –
ausgehend vom Handelsbilanzgewinn – über steuerrechtliche Modifikationen. Die
Gehälter der angestellten Ärzte mindern handels- und steuerrechtlich das Ein-
kommen des MVZ.
Seite 11Die Gewerbesteuer ist eine Betriebsausgabe. Das unter Abzug der Gewerbesteuer
ermittelte sog. zu versteuernde Einkommen wird einem Steuersatz von derzeit
25 % zuzüglich Solidaritätszuschlag, insgesamt also ca. 26,4 %, unterworfen. Der
Steuersatz ist konstant, unabhängig davon, ob erwirtschaftete Gewinne an die Ge-
sellschafter ausgeschüttet oder in der Gesellschaft zurückbehalten (thesauriert)
werden.
Von besonderer Bedeutung bei Kapitalgesellschaften sind im Rahmen der Ermitt-
lung des zu versteuernden Einkommens sog. verdeckte Gewinnausschüttungen.
Diese – oftmals unbeabsichtigt vollzogenen – Ausschüttungen haben ihren Ur-
sprung zwar meist in einem schuldrechtlichen Vertrag. Die Finanzverwaltung nimmt
jedoch unter Hinzuziehung von Fremdvergleichsmaßstäben an, daß sich die Zah-
lungen an den Gesellschafter oder dessen Angehörige ganz oder teilweise im Ge-
sellschaftsverhältnis begründen und daher zu Vorteilen des Gesellschafters und zu
Lasten der Gesellschaft führen. Verdeckte Gewinnausschüttungen dürfen das Ein-
kommen der Gesellschaft nicht mindern. Sie sind bei der Ermittlung des steuerlichen
Ergebnisses der Kapitalgesellschaft daher dem Ergebnis hinzuzurechnen und wer-
den beim Gesellschafter in Gewinnausschüttungen (Dividenden) umgedeutet.
Solange die Kapitalgesellschaft keine Gewinnausschüttungen vornimmt, erfolgt die
Besteuerung der Erträge allein auf der Ebene der Gesellschaft. Die Gewinne der Ge-
sellschaft sind erst dann bei den Gesellschaftern zu versteuern, wenn die Gesell-
schaft an ihre Anteilseigner (natürliche Personen) Ausschüttungen vornimmt, bei
Weiterschüttungen an andere Kapitalgesellschaften bleiben diese Ausschüttungen
(bis auf 5 %) steuerfrei. Zur Vermeidung einer übermäßigen Doppelbelastung des-
selben Gewinns durch Körperschaftsteuer und Einkommensteuer wird bei der
natürlichen Person als Gesellschafter nur die Hälfte der Ausschüttung besteuert
(Halbeinkünfteverfahren).
Seite 12b) Gewerbesteuer
Eine Kapitalgesellschaft unterliegt grundsätzlich der Gewerbebesteuerung. Der
gewerbesteuerlich relevante Gewinn (Bemessungsgrundlage) entspricht als Basis
dem körperschaftsteuerlichen Einkommen. Zur Bemessung der Gewerbesteuer sind
darüber hinaus noch weitere Hinzurechnungs- und Kürzungsvorschriften zu beach-
ten. Die letztlich zu entrichtende Gewerbesteuer wird durch individuelle Steuer-
hebesätze der Gemeinden bestimmt, in denen die Gesellschaft tätig wird (zwischen
300 und 500 %).
Gewerbesteuerliche Hinzurechnungen ergeben sich insbesondere bei Zinsen aus
sog. Dauerschuldverhältnissen. Danach sind bei der Bemessung der Gewerbesteuer
die Zinsen für diese Darlehen von Gesellschaftern oder von Kreditinstituten nur zur
Hälfte abzugsfähig.
Die Gewerbesteuer ist bei der GmbH eine Betriebsausgabe und mindert insofern
das zu versteuernde Einkommen bei der Körperschaftsteuer und das gewerbe-
steuerliche Ergebnis selbst ("Abzugsfähigkeit von sich selbst"). Die endgültige Be-
lastung mit Gewerbesteuer beträgt ca. 15 % bis 20 %.
Bestimmte Kapitalgesellschaften sind von der Gewerbesteuer befreit. Beispielsweise
ist eine Kankenhaus GmbH von der Gewerbesteuer befreit, wenn mindestens 40%
der jährlichen Pflegetage auf Patienten entfallen, bei denen kein höheres Entgelt als
das Entgelt für allgemeine Krankenhausleistungen (§§ 11, 13 und 26 der Bundes-
pflegesatzverordnung) berechnet wird.
c) Gesamtsteuerbelastung
Die Unternehmensteuerbelastung einer deutschen Kapitalgesellschaft mit Körper-
schaft- und Gewerbesteuer liegt durchschnittlich bei ca. 39 %. Im internationalen
Vergleich nimmt die deutsche Unternehmensteuer, bezogen auf die Steuerquote,
damit hinter Japan den Spitzenplatz ein.
Seite 13Auf Ebene der Anteilseigner entsteht bei einer Ausschüttung der Gewinne noch die
persönliche Steuer (Einkommen- und Kirchensteuer, Solidaritätszuschlag, Steuer-
sätze 2005) von bis zu 23 % bezogen auf die ausgeschüttete Dividende. Die Ge-
winne einer Kapitalgesellschaft unterliegen – bei Ausschüttung an die Gesellschaf-
ter - durchgerechnet einer Gesamtsteuerbelastung von 54%.
2. Steuerliche Folgen für den Arzt
Die steuerlichen Folgen unterscheiden sich erheblich in Abhängigkeit von der zivilrecht-
lichen Ausgestaltung der Tätigkeiten des Arztes im MVZ.
a) Arzt wird als Angestellter tätig
Sofern der dem MVZ zugehörige Arzt angestellt ist, erzielt der Arzt Einkünfte aus
nichtselbständiger Tätigkeit. Die nachfolgenden Ausführungen gelten unabhängig,
ob der angestellte Arzt Geschäftsführer oder Gesellschafter ist oder nicht.
In einem Anstellungsvertrag sind das monatliche Gehalt und variable Vergütungen
(Tantiemen), der Urlaubsanspruch, die Arbeitszeit usw. zu regeln. Das MVZ als der
Arbeitgeber zahlt monatlich das vereinbarte Bruttogehalt unter Abzug der
Lohnsteuer und den Beiträgen zur Sozialversicherung aus. Der Arbeitnehmeranteil
und der Arbeitgeberanteil betragen insgesamt ca. 20 % des Bruttogehaltes, wobei
derzeit die Beiträge bis zu T€ 5 monatlich berechnet werden. Die Lohnsteuer ist eine
regelmäßige Vorauszahlung auf die Einkommensteuer und bemißt sich am Brutto-
gehalt. Die Spitzensteuerbelastung (Einkommensteuer zzgl. Solidaritätszuschlag so-
wie Kirchensteuer) beträgt ca. 46% (Steuersätze ab 2005).
Bei einem Anstellungsverhältnis bestehen eine Vielzahl von Möglichkeiten, das Ge-
halt des angestellten Arztes steuerlich zu optimieren und zu gestalten, bspw. über
betriebliche Altersvorsorge (Pensionszusage, Direktversicherung etc.), Dienstwagen,
Fahrtkostenerstattung und Beitragszuschüsse zur Krankenversicherung. Im Falle des
späteren Ausscheidens können zudem steuerbegünstigte Abfindungszahlungen und
andere Steuerermäßigungen genutzt werden.
Seite 14Die Kapitalgesellschaft führt dazu, daß das Anstellungsverhältnis und die Gesell-
schafterstellung für steuerliche und sozialversicherungspflichtige Zahlungen ge-
trennt wird, auch wenn der Arzt sowohl Gesellschafter als auch Geschäftsführer ist.
Aus dem Anstellungsverhältnisses erzielt der Arzt immer Einkünfte aus nichtselb-
ständiger Tätigkeit.
Das Gehalt, die Gehaltsnebenkosten, die Beiträge für die Altersversorgung usw.
sind bei dem MVZ als Betriebsausgabe steuerlich abzugsfähig. Die steuerliche Aner-
kennung hängt davon ab, daß die Vereinbarungen zwischen dem MVZ und dem
Arzt als Angestellten wie unter fremden Dritten üblich sind, andernfalls werden die
Einkünfte hinsichtlich dem unangemessenen Anteils in verdeckte Gewinnausschüt-
tungen umqualifiziert. Beispielsweise ist eine Tantieme, die sich am Umsatz und
nicht am Gewinn bemißt, nach Auffassung von Rechtsprechung und Finanzver-
waltung unüblich und daher immer steuerlich als verdeckte Gewinnausschüttung zu
qualifizieren. Bei einer verdeckten Gewinnausschüttung sind die Ausgaben beim
MVZ steuerlich nicht abzugsfähig. Die Gesamtsteuerbelastung steigt dann von
46 % auf 54 %.
Im Falle von Dividendenausschüttungen der Gesellschaft erzielt der Gesellschafter
Einkünfte aus Kapitalvermögen, die nach dem sog. Halbeinkünfteverfahren zu
besteuern sind. Das bedeutet, daß diese Einkünfte für die Bemessung der Ein-
kommensteuer nur zur Hälfte einbezogen werden; die andere Hälfte bleibt steuer-
frei.
b) Arzt als freiberuflicher Vertragsarzt ohne Beteiligung
Der niedergelassene Arzt, der mit dem MVZ auf freiberuflicher Basis zusammen-
arbeitet, nutzt lediglich die Einrichtungen und das Personal des MVZ, bleibt aber
weiterhin selbständig tätig. Dieser Arzt erzielt auch weiterhin Einkünfte aus selb-
ständiger Tätigkeit, auch wenn das MVZ gewerblich tätig ist.
Seite 15c) Arzt mit rein kapitalmäßiger Beteiligung (ohne Tätigkeiten für das MVZ)
Für den Fall, daß der Arzt lediglich kapitalmäßig an der Gesellschaft beteiligt ist, und
ansonsten keine Tätigkeit (weder als Geschäftsführer noch als angestellter Arzt) für
die Gesellschaft ausübt, ist er Kapitalgeber wie der Aktionär einer Aktiengesell-
schaft. Seine Rendite ergibt sich aus den Dividenden des MVZ; diese Dividende ist
die Ausschüttung der erzielten Gewinnen des MVZ. Beim Arzt sind die Dividenden
sind nach dem Halbeinkünfteverfahren (vgl. a)) zu versteuern.
d) Sonderaspekt: Pensionszusage
Für den Fall des angestellten Nichtgesellschafters sind Beiträge (Zuführungen) für
die Erbringung einer Pensionszusage steuerlich zu berücksichtigender Aufwand bei
der Gesellschaft, welcher das zu versteuernde Einkommen des MVZ mindert. Glei-
ches gilt für den angestellten Gesellschafter, wobei Besonderheiten hinsichtlich der
Höhe der Pensionszusage für den Mehrheitsgesellschafter zu beachten sind, damit
die Zuwendungen steuerlich nicht zu einer Hinzurechnung als verdeckte Gewinn-
ausschüttung führen.
Während des Arbeitslebens hat der Arzt insoweit keine Einkünfte. Bei Eintritt in das
Rentenalter bezieht der Arzt in Höhe der Pensionszahlungen Einkünfte aus nicht
selbständiger Arbeit. Unter Berücksichtigung eines Altersentlastungsbetrags von rd.
T€ 2 oder eines Versorgungsfreibetrags von T€ 3 sind die Zahlungen mit dem im
Rentenalter regelmäßig niedrigeren Steuersatz zu versteuern.
Seite 16IV. MVZ als Personengesellschaft
Im Gegensatz zu Kapitalgesellschaft sind Personengesellschaften nur teilweise selbst
steuerpflichtig. Auf Ebene der Personengesellschaft werden die Einkünfte zur Ermittlung
der steuerlichen Erträge der einzelnen Gesellschafter ermittelt und diesen zugerechnet. Der
Gewinn unterliegt bei der Personengesellschaft nur der Gewerbesteuer, sofern überhaupt
Gewerbesteuerpflicht besteht. Die Einkommensteuer wird nur von den Gesellschaftern und
nicht von der Gesellschaft geschuldet. Bei der Ermittlung des steuerlichen Einkommens
einer Personengesellschaft werden Leistungsbeziehungen (Dienst-, Anstellungs-, Darle-
hens-, Mietverträge) zwischen den Gesellschaftern und der Gesellschaft steuerlich nicht an-
erkannt. Die Gesellschafter versteuern Zahlungen aus diesen Leistungsbeziehungen als
zusätzlichen Gewinn aus der Beteiligung und nicht als Mieterträge oder Einkünfte aus
Kapitalvermögen oder nichtselbständiger Arbeit.
1. Steuerliche Folgen für die Gesellschaft
a) Einkommensteuer
Wird das MVZ in der Rechtsform einer Personengesellschaft betrieben, ergeben sich
steuerliche Besonderheiten insbesondere im Verhältnis der Gesellschaft zu ihren Ge-
sellschaftern. Das Ergebnis des Betriebsvermögensvergleichs wird grundsätzlich
nach denselben Vorschriften ermittelt wie bei Kapitalgesellschaften. Anschließend
werden jedoch die Betriebsausgaben und –einnahmen eliminiert, die aus den
Leistungsbeziehungen zwischen der Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern
resultieren. Dabei werden Betriebsausgaben der Gesellschaft in Entnahmen der Ge-
sellschafter und Betriebseinnahmen als Einlagen qualifiziert. Die Entnahmen werden
dem Gesellschaftsergebnis hinzugerechnet, die Einlagen abgezogen. Bei solchen
- steuerlich unbeachtlichen – Leistungsbeziehungen handelt es sich insbesondere
um Tätigkeitsvergütungen, Darlehen der Gesellschafter an die Gesellschaft, Pen-
sionszusagen und sonstige Nutzungsvorteile, die dem Gesellschafter aufgrund
seiner Gesellschafterstellung (durch seine Gesellschaft) gewährt werden. Beispiels-
weise wird eine monatliche Tätigkeitsvergütung für einen angestellten Arzt, der zu-
gleich Gesellschafter des MVZ ist, auf Ebene des MVZ steuerlich nicht als
Betriebsausgabe betrachtet, sondern als monatliche Entnahme.
Seite 17Sind sämtliche Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter er-
gebniswirksam korrigiert, erfolgt bei Gewerbesteuerpflicht auf der Ebene der Per-
sonengesellschaft zunächst die Berechnung der Gewerbesteuer. Die Gewerbesteuer
stellt eine Betriebsausgabe dar; das verbleibende steuerliche Ergebnisses wird an-
schließend auf die einzelnen Gesellschafter verteilt. Die oben dargestellten Ergeb-
nisse aus der Leistungsbeziehung zwischen MVZ und Arzt, die steuerlich aufgrund
der Gesellschafterstellung des Arztes nicht anerkannt werden, sind den Gesellschaf-
tern vorab zuzurechnen. Das nach Zurechnung von Vorabvergütungen und sonsti-
gen Entnahmen und Einlagen verbleibende Ergebnis wird regelmäßig nach der
Höhe der Beteiligung verteilt. Im Ergebnis wird jedem Gesellschafter den auf ihn
entfallenden Anteil am steuerlichen Gewinn unter Berücksichtigung der vorab zuge-
rechneten Vergütungen zugerechnet. Auf der Ebene der Personengesellschaft
kommt es zu keiner eigenständigen Besteuerung der Einkünfte mit Einkommen-
oder Körperschaftsteuer.
b) Gewerbesteuer
Die Personengesellschaft ist gewerbesteuerpflichtig, wenn sie auch nur in geringem
Umfang eine gewerbliche Tätigkeit ausübt. Wenn an einer Personengesellschaft nur
Freiberufler beteiligt sind und diese Freiberufler auch keine gewerbliche Tätigkeiten
ausüben, ist die Personengesellschaft nicht gewerbesteuerpflichtig. Jedoch genügt
eine nur geringe gewerbliche Tätigkeit (bspw. Medikamenten- oder Kontaktlinsen-
verkauf), daß die gesamte Personengesellschaft "infiziert" und insgesamt gewerbe-
steuerpflichtig wird. Zu beachten ist, daß Kapitalgesellschaften grundsätzlich auf-
grund ihrer Rechtsform gewerbesteuerpflichtig sind, jedoch aufgrund spezieller Vor-
schriften Steuerbefreiung bestehen kann. Wenn daher ein MVZ in Form einer Per-
sonengesellschaft als Gesellschafter eine Kapitalgesellschaft (bspw. gewerbesteuer-
pflichtiges Krankenhaus) hat und diese Kapitalgesellschaft für das MVZ Leistungen
erbringt, wird die gesamte MVZ Personengesellschaft gewerbesteuerpflichtig. Eine
GmbH & Co. KG, bei der nur die GmbH unbeschränkt und die natürlichen Personen
beschränkt haften, gilt ebenfalls als gewerblich "geprägt" und ist gewerbesteuer-
pflichtig, auch wenn die GmbH nur die Haftungs- und Geschäftsführungsfunktion
übernimmt und keine Leistungen an Kunden/Patienten des MVZ erbringt.
Seite 18Als Zwischenergebnis zur Wahl der Rechtsform und der Gewerbesteuerpflicht läßt
sich folgendes festhalten: Wenn die Gesellschafter eines MVZ nur Ärzte sind und
diese nur freiberuflich tätig werden, steht ihnen nur die Personengesellschaften in
der Rechtsform der GbR und der PartG offen, es besteht dann keine Gewerbe-
steuerpflicht. Die Rechtsformen OHG und KG (einschließlich GmbH & Co. KG)
stehen den Ärzten nur offen, wenn mindestens ein Gesellschafter gewerblich tätig
wird; in diesen Fällen ist die gesamte MVZ OHG/MVZ KG/MVZ GmbH & Co. KG
gewerbesteuerpflichtig.
Für den Fall der Gewerbesteuerpflicht stellt das nach obigen Grundsätzen unter
Beachtung der Leitungsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter
ermittelte steuerliche Ergebnis (vgl. unter a) den vorläufigen Gewerbeertrag der Ge-
sellschaft dar. Zur Anwendung kommen besondere gewerbesteuerliche Hinzu- und
Abrechnungsvorschriften, um letztlich auf den endgültigen Gewerbeertrag zu ge-
langen. Im Gegensatz zu Körperschaften findet auf den Gewerbeertrag ein Staffel-
tarif unter Beachtung eines Freibetrages Anwendung, wodurch sich eine im Ver-
gleich zu Kapitalgesellschaften etwas geringere Gewerbesteuer ermittelt.
2. Steuerliche Folgen für den Arzt
Wird das MVZ in der Form einer Personengesellschaft betrieben, ergeben sich auch für
den Arzt im Vergleich zur Betätigung in einer Kapitalgesellschaft eine Reihe von steuer-
lichen Besonderheiten, die nachfolgend dargestellt werden.
a) Arzt als angestellter Nichtgesellschafter
Ist der Arzt bei einer MVZ in der Rechtsform einer Personengesellschaft angestellt
ohne gleichzeitig Gesellschafter zu sein, so erzielt er - wie bei der Kapitalgesell-
schaft - Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit. Diese Einkünfte unterliegen der
Lohnsteuer, die vom MVZ einzubehalten und abzuführen ist. Neben dem Festgehalt
hat der angestellte Arzt auch evtl. variable Vergütungen (Tantiemen) und die Privat-
nutzung eines Dienstwagens zu versteuern. Dagegen sind Leistungen des MVZ zur
Altersversorgung des Arztes erst ab Beginn der Rente und nicht schon während des
Arbeitsphase zu versteuern.
Seite 19Als Nichtgesellschafter kann der angestellte Arzt nicht Geschäftsführer eines MVZ in
der Rechtsform einer GbR, OHG, KG oder PartG sein; allenfalls bei der GmbH & Co.
KG ist eine Geschäftsführerstellung denkbar.
b) Arzt als angestellter Gesellschafter
Bei einem Arzt, der auch Gesellschafter ist, bestimmt sich die Einkunftsart danach,
ob das MVZ gewerbesteuerpflichtig ist. Wenn das MVZ nicht gewerbesteuerpflich-
tig ist, erzielt der Arzt Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit. Wenn das MVZ dage-
gen gewerbesteuerpflichtig ist, erzielt der Arzt Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit.
Unabhängig von der Einordnung als Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit oder Ge-
werbebetrieb setzen sich die Einkünfte des Gesellschafters aus der Tätigkeitsver-
gütungen, dem Anteil am verbleibenden Ergebnisanteil sowie den Sonder-
betriebseinnahmen und -ausgaben zusammen.
Die Tätigkeitsvergütung stellt dabei eine Vorabvergütung dar, der verbleibende Er-
gebnisanteil wird regelmäßig nach Beteiligungsquote verteilt. Als Sonder-
betriebseinnahmen sind bspw. Zinsen zu nennen, die der Gesellschafter für die
Überlassung eines Gesellschafterdarlehens vom MVZ erhält. Sofern der einzelne
Gesellschafter ein Darlehen an das MVZ oder die Anschaffungskosten seiner Beteili-
gung am MVZ über ein Kreditinstitut fremdfinanziert, stellen die Zinszahlungen des
Gesellschafters Sonderbetriebsausgaben dar.
Sämtliche Ergebnisanteile sowie Sonderbetriebseinnahmen und –ausgaben werden
vom MVZ ermittelt und dem einzelnen Gesellschafter zugeordnet, sie sind jedoch
noch nicht versteuert. Das MVZ hat noch keinen Steuerabzug vorgenommen, statt
dessen sind Steuerzahlungen ausschließlich vom Gesellschafter zu leisten. In der
Regel setzt das Finanzamt quartalsweise Steuervorauszahlungen fest und rechnet
diese auf die endgültige Steuerschuld zum Jahresende an.
Seite 20Wenn die Personengesellschaft gewerbesteuerpflichtig ist und der Gesellschafter
Folge dessen Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit erzielt, kann der Gesellschafter
die von der Personengesellschaft bezahlte Gewerbesteuer anteilig auf seine persön-
liche Einkommensteuerschuld anrechnen. Daraus folgt, daß die Gewerbesteuer
weitgehend neutral und somit entscheidungsirrelevant ist. Zwar wird bei einer
gewerbesteuerpflichtigen Personengesellschaft das Ergebnis durch die Gewerbe-
steuer gemindert, so daß sich für den einzelnen Gesellschafter zunächst ein gerin-
gerer Ergebnisanteil ermittelt. Der Ausgleich für den geringeren Ergebnisanteil
erfolgt jedoch auf Ebene des Gesellschafters durch die geringere Einkommensteuer-
schuld.
c) Arzt als freiberuflicher Vertragsarzt ohne Beteiligung
Die Folgen für einen Vertragsarzt sind unabhängig davon, ob er mit einem MVZ in
der Form einer Personen- oder Kapitalgesellschaft zusammenarbeitet. Der Vertrags-
arzt nutzt lediglich die Einrichtungen und das Personal des MVZ, bleibt aber weiter-
hin selbständig tätig. Dieser Arzt erzielt auch weiterhin Einkünfte aus selbständiger
Tätigkeit, unabhängig davon, ob das MVZ gewerbesteuerpflichtig ist oder nicht.
d) Arzt mit rein kapitalmäßiger Beteiligung
(ohne Tätigkeiten für das MVZ)
Eine rein kapitalmäßigen Beteiligung eines Arztes an einer Personengesellschaft
setzt voraus, daß der Beteiligte über das reine Gewinnbezugsrecht und einge-
schränkte Kontrollrechte keinen wesentlichen Einfluß auf die Geschäftsleitung aus-
üben kann und nicht als gleichberechtigter Gesellschafter anzusehen ist. Für diesen
Fall erzielt der Beteiligte Einkünfte aus Kapitalvermögen.
Wenn der Beteiligte dagegen weitergehende Rechte hat, ist zu unterscheiden:
Wenn die Gesellschaft ausschließlich freiberufliche Tätigkeiten erbringt und der
kapitalmäßig Beteiligte gleichfalls freiberuflicher Arzt ist, erzielt er wie die anderen
Gesellschafter Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit. Bei gewerblicher Abfärbung
(bspw. Apotheke) erzielt der Beteiligte Einkünfte aus Gewerbebetrieb.
Seite 21e) Sonderaspekt: Pensionszusage
Wenn einem angestellten Arzt eine Pensionszusage erteilt wird, sind die steuer-
lichen Folgen davon abhängig, ob der angestellte Arzt auch Gesellschafter ist oder
nicht. Sofern der Arzt nicht Gesellschafter ist, stellen die Zuführungen zur Pensions-
rückstellung handels- und steuerrechtlich Aufwand dar und mindern das Ergebnis
der MVZ Personengesellschaft. Während des Arbeitslebens hat der Arzt insoweit
keine Einkünfte. Bei Eintritt in das Rentenalter bezieht der Arzt in Höhe der Pen-
sionszahlungen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Unter Berücksichtigung
eines Altersentlastungsbetrags von rd. T€ 2 oder eines Versorgungsfreibetrags von
T€ 3 sind die Zahlungen mit dem im Rentenalter regelmäßig niedrigeren Steuersatz
zu versteuern.
Wenn der Arzt zugleich Gesellschafter ist, wird die Pensionszusage steuerlich nicht
anerkannt. Folge dessen sind Zuführungen zur Pensionsrückstellung, die handels-
rechtlich den Gewinn gemindert haben, dem steuerlichen Gewinn der Gesellschaft
wieder hinzuzurechnen und damit sowohl bei der Gewerbesteuer (wenn gewerb-
lich) als auch bei den jeweiligen Gesellschaftern steuerlich zu erfassen. Fließen spä-
ter Versorgungsleistungen an den aus dem MVZ ausgeschiedenen Arzt, ist der be-
reits versteuerte Kapitalanteil steuerfrei und nur der Zinsanteil stellt nachträgliche
Einkünfte aus selbständiger oder gewerblicher Tätigkeit dar.
V. MVZ und Umsatzsteuer
1. Rechtsformunabhängigkeit der Umsatzsteuer
Auf die Rechtsform unter der der heilberuflich Tätige seine Leistungen erbringt, kommt
es nicht an. Steuerbefreit sind deshalb auch Leistungen von Kapital- und Personen-
gesellschaften, die heilberufliche Leistungen erbringen und deren Mitglieder oder Ge-
sellschafter Angehörige eines Heil- oder Heilhilfsberufes sind. Die Finanzverwaltung
folgt der Rechtsprechung auch in dem Punkt, daß nicht mehr die berufsrechtliche
Qualifikation aller Gesellschafter bzw. Anteilseigner gefordert wird, sondern allein auf
die Art der Tätigkeit der Gesellschaft abgestellt wird. Die Umsätze einer Personen-
gesellschaft aus einer heilberuflichen Tätigkeit sind auch dann steuerfrei, wenn die Ein-
künfte ertragsteuerlich als Einkünfte aus Gewerbebetrieb qualifiziert werden.
Seite 222. Ärztliche Tätigkeit und Umsatzsteuer
Sofern Umsatzsteuerbefreiung besteht, ist ein Verzicht auf die Umsatzsteuerbefreiung
nicht möglich.
a) Umsatzsteuerfreie Leistungen (Grundsatz)
Steuerfrei nach § 4 Nr. 14 Umsatzsteuergesetz (UStG) sind die Umsätze aus der
Tätigkeit als Arzt. Tätigkeit als Arzt ist die Ausübung der Heilkunde unter der
Berufsbezeichnung "Arzt" oder "Ärztin". Zur Ausübung der Heilkunde gehört jede
Maßnahme, die der Feststellung, Heilung oder Linderung von Krankheiten, Leiden
oder Körperschäden beim Menschen dient. Auch die Leistungen der vorbeugenden
Gesundheitspflege gehören zur Ausübung der Heilkunde; dabei ist es unerheblich,
ob die Leistungen gegenüber Einzelpersonen oder Personengruppen bewirkt wer-
den. Steuerfrei ist auch die Tätigkeit als Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut,
Hebamme oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit. Die Überlassung von
Einrichtungen und Geräte einer sog. Praxis- und Apparategemeinschaft an ihre Mit-
glieder ist steuerfrei.
b) Umsatzsteuerpflichtige Leistungen
Die oben beschriebene Überlassung von Einrichtungen und Geräten sind nur
innerhalb einer sog. Praxis- und Apparategemeinschaft steuerfrei. Das MVZ kann
als eine Praxis- und Apparategemeinschaft verstanden werden. Sofern die Einrich-
tungen und Geräte dem MVZ gehören, ist die Vermietung an einen Arzt steuerfrei,
der zugleich Gesellschafter des MVZ ist. Überläßt das MVZ dagegen Einrichtungen
und Geräte an einen Vertragsarzt, der nicht Gesellschafter und damit nicht Mitglied
der Praxis- und Apparategemeinschaft ist, ist die Vermietung steuerpflichtig. Die
Überlassung an ein Krankenhaus ist umsatzsteuerpflichtig, sofern das Krankenhaus
nicht Gesellschafter des MVZ ist. Wenn das Krankenhaus dagegen Gesellschafter
des MVZ ist, sind die Umsätze nach unserer Auffassung steuerbefreit.
Seite 23Voraussetzung für die Umsatzsteuerbefreiung ist der heilberufliche Charakter der
Tätigkeit, der in der medizinischen Betreuung von Personen durch das Diagnosti-
zieren und Behandeln von Krankheiten und anderen Gesundheitsstörungen zum
Ausdruck kommt. Fehlt es hieran, so sind die Leistungen auch dann nicht von der
Umsatzsteuer befreit, wenn sie durch die Sozialversicherungsträger finanziert wer-
den.
Die Erstellung von Gutachten ist nicht steuerbefreit, wenn nicht ein therapeutisches
Ziel im Vordergrund steht. Folge dessen sind bspw. Gutachten über einen Kausal-
zusammenhang zwischen einem rechtserheblichen Tatbestand und einer Gesund-
heitsstörung oder zum Gesundheitszustand als Grundlage für Versicherungs-
abschlüsse nicht steuerfrei. Wissenschaftliches Arbeiten ist keine ärztliche Tätigkeit.
Ebenfalls ist der Verkauf von Kontaktlinsen oder Hörgeräten nicht steuerfrei. Bei der
Abgabe von Medikamenten durch den Arzt ist zu unterscheiden: Steuerfreiheit
besteht, wenn sie untrennbar mit einer ärztlichen Tätigkeit verbunden ist. Gibt der
Arzt dagegen Medikamente aus seiner Hausapotheke an den Patienten ab, ist das
Entgelt steuerpflichtig.
3. Krankenhaustätigkeit und Umsatzsteuer
Die Leistungen von Krankenhäusern und anderen Einrichtungen ärztlicher Heilbehand-
lungen sind gem. § 4 Nr. 16 UStG steuerfrei, wenn mindestens 40 % der jährlichen
Pflegetage auf Patienten entfallen, für die nur bis zur Höhe der Entgelte für allgemeine
Krankenhausleistungen (§§ 11, 13 und 26 der Bundespflegesatzverordnung) abge-
rechnet wird. § 4 Nr. 16 UStG steht in sachlichem Zusammenhang mit § 4 Nr. 14
UStG. Wenn das Krankenhaus die Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 UStG nicht erfüllt,
können die ärztlichen Leistungen von Ärzten oder vom MVZ in dem Krankenhaus nach
§ 4 Nr. 14 UStG steuerfrei sein, nicht aber die sonstigen Heilbehandlungen im Kran-
kenhaus (z.B. durch Krankenschwestern, Arzthelferinnen, Laboranten).
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