EU-REGULIERUNG DER ABSCHLUSSPRÜFUNG - IDW
←
→
Transkription von Seiteninhalten
Wenn Ihr Browser die Seite nicht korrekt rendert, bitte, lesen Sie den Inhalt der Seite unten
IDW POSITIONSPAPIER
EU-REGULIERUNG
DER ABSCHLUSSPRÜFUNG
INHALTE UND ZWEIFELSFRAGEN DER EU-VERORDNUNG
UND DER ABSCHLUSSPRÜFERRICHTLINIE
6. AUFLAGE | STAND: 30.06.2021
EU-REGULIERUNG DER ABSCHLUSSPRÜFUNG IDW POSITIONSPAPIER
INHALT 4. Übergangsbestimmungen zur externen Rotation 30
4.1. Die Vorgaben des Art. 41 EU-APrVO – Aktualisiert 30
Zielsetzung des Positionspapiers 5 4.2. Übergangsbestimmungen zur externen Rotation nach dem FISG
gemäß Art. 86 Abs. 2 EGHGB – Neuer Abschnitt 32
1. Überblick über die wesentlichen Regelungsinhalte von 5. Interne Rotation 34
EU-Verordnung und Abschlussprüferrichtlinie 7
5.1. D
ie Pflicht zur internen Rotation gem. Art. 17 Abs. 7 EU-APrVO
1.1. EU-Verordnung 8 – Aktualisiert 34
1.2. Abschlussprüferrichtlinie 10 5.2. D
as Mitgliedstaatenwahlrecht zu einer früheren internen Rotation
– Aktualisiert 34
2. Geltung und Anwendungsbereich von EU-Verordnung 5.3. Auslegungs- und Zweifelsfragen zur internen Rotation – Aktualisiert 35
und geänderter Abschlussprüferrichtlinie 12
2.1. Seit wann müssen die Vorschriften der EU-APrVO und der 6. Bestellung 40
entsprechenden deutschen Gesetze beachtet werden? – Aktualisiert 12
6.1. Die Vorgaben an die Bestellung des Abschlussprüfers 40
2.2. Gibt es eine Frist, bis zu der die Mitgliedstaaten die in der EU-Verordnung
vorgesehenen Mitgliedstaatenwahlrechte umgesetzt haben müssen? 13 6.2. D
ie Mitgliedstaatenwahlrechte zu alternativen Verfahren für die
Bestellung des Abschlussprüfers und zur Regelung von Joint Audits
2.3. Welche Unternehmen sind Unternehmen von öffentlichem Interesse, – Aktualisiert 41
sog. public interest entities (PIE)? – Aktualisiert 14
6.3. Auslegungs- und Zweifelsfragen – Aktualisiert 41
2.4. Ab welchem Zeitpunkt wird ein Unternehmen PIE? 17
2.5. Wann endet die PIE-Eigenschaft? 18 7. Sonstige Aufgaben des Aufsichtsrats bzw. Prüfungsausschusses
2.6. Was sind die Folgen des Endes der PIE-Eigenschaft? 19 und Sanktionierung 46
2.7. Gelten die Regelungen der EU-APrVO und der AP-RiLi auch für die 7.1. M
aßnahmen der EU-Verordnung zur Stärkung des Aufsichtsorgans
EWR-Staaten sowie für das Vereinigte Königreich? – Aktualisiert 19 sowie Sanktionierung – Aktualisiert 46
7.2. Auslegungs- und Zweifelsfragen – Aktualisiert 48
3. Externe Rotation 21
3.1. D
ie Pflicht zur externen Rotation 21 8. Unabhängigkeitserklärung 49
3.2. Das Mitgliedstaatenwahlrecht zur Mindestbestelldauer und zur 8.1. Unabhängigkeitserklärung nach Art. 6 EU-APrVO 49
Verkürzung oder Verlängerung der Höchstlaufzeit – Aktualisiert 22 8.2. Wann ist die Unabhängigkeitserklärung gemäß Art. 6 Abs. 2
3.3. F ragen zur „Höchstlaufzeit von zehn Jahren“ i.S.d. Art. 17 Abs. 1 EU-APrVO 23 Buchst. a) EU-APrVO abzugeben? – Aktualisiert 50
3.4. Voraussetzungen der Verlängerungsoptionen öffentliche Ausschreibung
und Joint Audit (Art. 17 Abs. 4 Buchst. a) und b) EU-APrVO) – Aufgehoben 27 9. Zusätzlicher Bericht an den Prüfungsausschuss bzw. Prüfungsbericht 51
3.5. E
xterne Rotation und Cooling-off-Periode im Konzern sowie Prüfung 9.1. Die Vorgaben des Art. 11 EU-APrVO 51
von Zwischenabschlüssen – Aktualisiert 28 9.2. D
as Mitgliedstaatenwahlrecht: Vorlage an Geschäftsführungsorgan
3.6. Externe Rotation und Auslandsbezug des Mandanten – Aktualisiert 28 und zusätzliche inhaltliche Anforderungen 54
9.3. Zweifelsfragen – Aktualisiert 54
3
EU-REGULIERUNG DER ABSCHLUSSPRÜFUNG IDW POSITIONSPAPIER
10. Anforderungen an den Bestätigungsvermerk gemäß Art. 10 EU-APrVO
– Aktualisiert 55
11. Interne Qualitätssicherung und externe Qualitätskontrolle 57
11.1. Berufsrechtliche Vorgaben 57
11.2. Auslegungs- und Zweifelsfragen 60
12. Transparenzbericht (Art. 13 EU-APrVO) und ergänzende Berichtspflicht
an die Aufsichtsbehörde (Art. 14 EU-APrVO) 61
12.1. D
ie Pflicht zur Veröffentlichung eines Transparenzberichts und
ergänzende Berichtspflicht an die Aufsichtsbehörde 61
12.2. Auslegungs- und Zweifelsfragen – Aktualisiert 62
13. Übergabeakte 64
13.1. Die Information des neuen Abschlussprüfers 64
13.2. Auslegungs- und Zweifelsfragen – Aktualisiert 64
ZIELSETZUNG DES POSITIONSPAPIERS
14. U
mgang mit Unregelmäßigkeiten nach Art. 7 EU-APrVO und Berichts-
pflicht an die Aufsichtsbehörde nach Art. 12 EU-APrVO 67
14.1. Die Pflichten des Abschlussprüfers bei „Unregelmäßigkeiten“ 67
14.2. Auslegungs- und Zweifelsfragen – Aktualisiert 67
14.3. B
erichtspflicht gegenüber den für die Beaufsichtigung von PIE Am 27.05.2014 wurden die EU-Verordnung zur AP-RiLi auf und ergänzt diese für den Bereich
zuständigen Behörden 69 Abschlussprüfung von Unternehmen von öffent- der Abschlussprüfungen bei PIE.
lichem Interesse (sog. Public Interest Entities –
15. ISA-Anwendung 71 PIE)1 und die geänderte Abschlussprüferrichtli- Beide Regelwerke sind in einem langjährigen
15.1. Die Vorgaben zur künftigen ISA-Anwendung 71 nie2 (EU-APrVO und AP-RiLi) im Amtsblatt der und politisch beeinflussten Prozess entstan-
15.2. Auslegungs- und Zweifelsfragen – Aktualisiert 71 EU veröffentlicht. Sowohl die AP-RiLi als auch den. Ob der ursprüngliche mit der EU-Regulie-
die EU-APrVO sind am 16.06.2014 in Kraft getre- rung verfolgte Zweck einer Stärkung der Unab-
ten. Die Richtlinie musste von den EU-Mitglied- hängigkeit und der Qualität der Abschlussprü-
16. Berufsaufsicht 73
staaten bis zum 17.06.2016 in nationales Recht fung in der EU mit den Vorschriften in AP-RiLi
16.1. Berufsaufsicht durch die EU-APrVO und AP-RiLi 73 umgesetzt werden. Die EU-APrVO ist ebenfalls und EU-APrVO erreicht werden kann, bleibt
16.2. Neuregelungen des FISG in Bezug auf die Berufsaufsicht – Neu 75 seit dem 17.06.2016 unmittelbar anzuwenden. abzuwarten.
17. Durchsetzung der Vorgaben der EU-APrVO und AP-RiLi 76 Die AP-RiLi enthält Vorschriften, die – nach Die Vielzahl von Mitgliedstaatenwahlrechten
Umsetzung durch die Mitgliedstaaten – bei in der EU-APrVO führt zu einem schwer über-
Fußnoten 77 allen gesetzlichen Abschlussprüfungen anzu- schaubaren und inkonsistenten Regelwerk in
wenden sind. Die EU-APrVO setzt auf der Europa, was sowohl für Wirtschaftsprüfer als
5
EU-REGULIERUNG DER ABSCHLUSSPRÜFUNG IDW POSITIONSPAPIER
auch für geprüfte Unternehmen einen hohen Die Regelungen des APAReG und des AReG setzt und Wahlrechte ausgeübt hat, bestehen siert“ gekennzeichnet. Ausführungen zum
Verwaltungsaufwand mit sich bringt. So gibt es sind (mit wenigen Ausnahmen) am 17.06.2016 weiterhin verschiedene Auslegungsfragen zur Übergang auf die neuen Vorschriften bleiben
insbesondere mit Blick auf die Pflichtrotation in Kraft getreten. EU-Regulierung, deren Interpretation nicht in allen Folgeauflagen erhalten, um eine in sich
von Abschlussprüfern und die Beratungsver- durch den nationalen Gesetzgeber erfolgt. Die- geschlossene Zusammenstellung von Anwen-
bote für Abschlussprüfer keine einheitlichen Am 10.06.2021 wurde im BGBl. I, S. 1534, das se Fragen sind oft noch nicht abschließend dis- dungshinweisen und Auslegungsergebnissen
Regeln in Europa. Gesetz zur Stärkung der Finanzmarktintegrität kutiert und zusätzliche Fragen dürften erst im zu erhalten, die auch bei nachträglich auftre-
(Finanzmarktintegritätsstärkungsgesetz – Zuge der weiteren praktischen Anwendung er- tenden Zweifelsfragen im Hinblick auf länger
In Deutschland wurde das Gesetz zur Umset- FISG) veröffentlicht. Das Gesetz zielt auf die kannt werden. Insofern können die Antworten zurückliegende Anwendungsjahre noch zu
zung der prüfungsbezogenen Regelungen der Umsetzung der vordringlichen Maßnahmen zur und Hinweise in diesem Papier nur den Er- Rate gezogen werden kann.
Richtlinie sowie zur Ausführung der entspre- Wiederherstellung und dauerhaften Stärkung kenntnis- und Diskussionsstand zum Zeitpunkt
chenden Vorgaben der EU-APrVO (Abschluss- des Vertrauens in den deutschen Finanzmarkt; seiner Veröffentlichung wiedergeben. Das Pa- Bei einigen Auslegungsfragen zur EU-APrVO
prüfungsreformgesetz – AReG) im BGBl. I vom mit ihm wurden Wahlrechte der EU-APrVO neu pier wird weiterentwickelt und ergänzt; es han- hat sich noch keine herrschende Meinung her-
17.05.2016, S. 1142, verkündet. Mit dem AReG ausgeübt bzw. die deutschen Regeln zur Aus- delt sich um ein „lebendes“ Dokument. Die ge- ausgebildet. In dem vorliegenden Papier wird
erfüllt der deutsche Gesetzgeber verschiedene übung der Wahlrechte aufgehoben. genüber der fünften Auflage dieses Papiers hierzu die in den Fachgremien des IDW
Aufgaben: Er hat zum einen die AP-RiLi umge- vom 27.05.2020 vorgenommenen Änderungen abgestimmte Auffassung wiedergegeben.
setzt und zum anderen die in der EU-APrVO Das vorliegende Papier soll einen Überblick sind durch die Zusätze „neu“ oder „aktuali-
enthaltenen Mitgliedstaatenwahlrechte ausge- über die wichtigsten Regelungsinhalte von
übt. Darüber hinaus hat er die bestehenden na- AP-RiLi und EU-APrVO einschließlich der Rege-
tionalen Gesetze von etwaigen Unvereinbar- lungen des AReG, des APAReG und des FISG
keiten mit den EU-Vorgaben bereinigt. Nicht geben. Darüber hinaus werden Zweifelsfragen
seine Aufgabe war es hingegen, die Regeln der zur Auslegung einzelner Vorschriften erörtert,
EU-APrVO auszulegen (vgl. Blöink/Kumm, BB die sich wesentlich auf die Berufsausübung aus-
2015, S. 1067, 1070). Für den deutschen Rechts- wirken können.
anwender bedeutet dies, dass er die Regelun-
gen der EU-APrVO unmittelbar zu beachten Fragen zu Nichtprüfungsleistungen des Ab-
hat und demnach dieses Regelwerk „neben das schlussprüfers behandelt das gleichlautende
HGB legen“ muss. IDW Positionspapier. Darüber hinaus hat das
IDW ein Positionspapier zur Ausschreibung
Ferner wurde unter dem Datum vom 31.03.2016 der Abschlussprüfung für Unternehmen von
im BGBl. I, S. 518, das Gesetz zur Umsetzung der öffentlichem Interesse entwickelt, das Vorschlä-
aufsichts- und berufsrechtlichen Regelungen im ge zur praktischen Ausgestaltung des Auswahl- 1. ÜBERBLICK ÜBER DIE WESENTLICHEN REGELUNGSINHALTE
Hinblick auf die Abschlussprüfung bei Unter- verfahrens gemäß Art. 16 EU-APrVO beschreibt VON EU-VERORDNUNG UND ABSCHLUSSPRÜFERRICHTLINIE
nehmen von öffentlichem Interesse (Abschluss- (vgl. auch Abschn. 6). Diese Positionspapiere
prüferaufsichtsreformgesetz – APAReG) veröf- sind abrufbar unter https://www.idw.de/idw/
fentlicht. Mit dem Gesetz wurde im Wesentli- medien/idw-positionspapiere/-/111674?page=1.
chen eine 1:1-Umsetzung angestrebt. Dazu
wurden insbesondere Änderungen der WPO vor- Bei der Beantwortung der Zweifelsfragen wird Die nachfolgenden zwei Tabellen beinhalten einen Überblick über die wichtigsten Regelungsinhalte
genommen. Diese betreffen hauptsächlich die größtmögliche Rechtssicherheit angestrebt. der EU-APrVO (Abschn. 1.1.) und AP-RiLi (Abschn. 1.2.) einschließlich der damit zusammenhängen-
Neustrukturierung der Abschlussprüferaufsicht Auch wenn der deutsche Gesetzgeber mit dem den deutschen gesetzlichen Vorschriften und Regelungen der Berufssatzung bzw. deren Änderung.
und die Berufspflichten der Abschlussprüfer. AReG bzw. dem FISG die EU-Vorgaben umge-
7
EU-REGULIERUNG DER ABSCHLUSSPRÜFUNG IDW POSITIONSPAPIER
1.1. EU-Verordnung
Kerninhalt Einzelheiten und Mitgliedstaatenwahlrechte (MS) Vorschriften Korrespondierende deutsche Vorschriften
Inkrafttreten 16.06.2014 Art. 44 17.06.2016
Geltung grds. seit dem 17.06.2016 Art. 44 17.06.2016
Anwendungsbereich AP von PIE; PIE Art. 2 i.V. mit Art. 2 Abs. 13 AP-RiLi §§ 264d, 316a; 340k Abs. 1; 341k Abs. 1 HGB
grds. nach zehn Jahren, MS: Verkürzungs-
Externe Rotation Art. 17, 41 Verlängerungsmöglichkeiten durch das FISG aufgehoben
und Verlängerungsoptionen
Interne Rotation grds. nach sieben Jahren, MS: Verkürzung Art. 17 Abs. 7 Verkürzung auf fünf Jahre (§ 43 Abs. 6 WPO)
Verbot von Nichtprüfungsleistungen („Blacklist“), Art. 5 Abs. 1 §§ 319 Abs. 3 HGB; 319a HGB aufgehoben; §§ 29 ff. BS
MS: Ergänzung, Erlaubnis bestimmter Blacklist-Leistungen Art. 5 Abs. 2, 3 WP/vBP
Nichtprüfungsleistungen
Beschränkung der Höhe nach (70%-Cap) Art. 4 Abs. 2
Ausnahmemöglichkeit des § 319a HGB aufgehoben
MS: strengere Anforderungen Art. 4 Abs. 4
Art. 16
Auswahlverfahren (Zuständigkeit des Prüfungsausschusses)
Bestellung des AP Art. 16 Abs. 1 § 318 Abs. 1 HGB
MS: Zulassung anderer Auswahlsysteme/-modalitäten
i.V. mit Art. 37 Abs. 2 AP-RiLi
Prüfungsbericht Zusätzlicher Bericht an den Prüfungsausschuss Art. 11 § 321 HGB
Erweiterte Angaben zum Netzwerk, zum
Transparenzbericht Art. 13 Entfällt (wegen Art. 13 EU-APrVO)
Gesamthonorar und zur internen Rotation
Übergabeakte Information des neuen AP Art. 18 § 320 Abs. 4 HGB; § 42 Abs. 3, 4 BS WP/vBP
Umgang mit Maßnahmen des AP bei Unregelmäßigkeiten § 320 Abs. 4 HGB; § 323 Abs. 5 HGB; § 42 Abs. 3, 4 BS
Art. 7
Unregelmäßigkeiten im geprüften Unternehmen WP/vBP
Anwendung internationaler Prüfungsstandards
ISA-Anwendung Art. 9 § 317 Abs. 5 HGB
nach Annahme durch EU
Zuständige Behörden und Anforderung an
Art. 20, 21 (§ 57 Abs. 2 Nr. 4 WPO) §§ 61a; 66a Abs. 4 WPO
deren Unabhängigkeit
Berufsaufsicht
Befugnisse und Aufgabendelegation Art. 23, 24 § 62 Abs. 4 WPO; § 62a WPO unverändert
Qualitätssicherung (insb. Inspektionen) Art. 26 §§ 57a; 62b WPO
9
EU-REGULIERUNG DER ABSCHLUSSPRÜFUNG IDW POSITIONSPAPIER
1.2. Abschlussprüferrichtlinie
Inhalte Vorschriften Korrespondierende deutsche Vorschriften
Begriffsbestimmungen Art. 2 (PIE: Nr. 13) §§ 264d HGB; 316a; 340k Abs. 1; 341k Abs. 1 HGB
Zulassung, Fortbildung und Art. 3 bis 14 §§ 15 ff.; 27 ff., 43 Abs. 2 Satz 4 WPO
gegenseitige Anerkennung § 5 BS WP
Registrierung Art. 15 bis 20 §§ 37 ff. WPO
Berufsgrundsätze, Unabhängigkeit, Unparteilichkeit, Art. 21 bis 25a §§ 43 Abs. 3 bis 5, 44 WPO, § 55b WPO
Verschwiegenheit und Berufsgeheimnis §§ 319 und 319b HGB; §§ 10, 28 ff. BS WP
Prüfungsstandards und Bestätigungsvermerk Art. 26 bis 28 §§ 317 Abs. 5, 6; 322 Abs. 3, 5 HGB; §51b Abs. 5 WPO
Qualitätskontrolle Art. 29 § 57a ff. WPO
Untersuchungen und Sanktionen Art. 30 bis 30f §§ 57a; 62; 62b WPO
Öffentliche Aufsicht und gegenseitige Anerkennung Art. 32 bis 36 §§ 57 Abs. 9; 61a; 62b WPO
Bestellung und Abberufung Art. 37, 38 § 318 HGB
Prüfungsausschuss Art. 39 §§ 100 Abs. 5; 107 Abs. 3, 4; 124 Abs. 3 Satz 2 AktG; § 324 HGB
Internationale Aspekte Art. 44 bis 47 §§ 131g ff. WPO („Eignungsprüfung, Bestellung“)
Wechsel zum Unternehmen Art. 22a § 43 Abs. 3 WPO
11
EU-REGULIERUNG DER ABSCHLUSSPRÜFUNG IDW POSITIONSPAPIER
(Art. 17 Abs. 7 EU-APrVO), die Meldepflichten nach Art. 12 EU-APrVO, die Berichterstattung über
Unregelmäßigkeiten nach Art. 7 EU-APrVO, die Übergabeakte nach Art. 18 EU-APrVO und die auf-
tragsbegleitende Qualitätssicherung (Art. 8 EU-APrVO).
Das EGHGB greift die Ansicht der EU-Kommission auf: Art. 79 EGHGB sieht vor, dass die Neu-
regelungen in §§ 319a Abs. 1 bis 3, 321 und 322 HGB „erstmals für Jahres- und Konzernabschlüsse
für das nach dem 16.06.2016 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden“ waren. Gleichzeitig wird
klargestellt, dass die bislang geltenden Regelungen der §§ 319a Abs. 1 und 2, 321 und 322 HGB
„letztmals auf Jahres- und Konzernabschlüsse für vor dem 17.06.2016 beginnende Geschäftsjahre
anzuwenden“ waren.
Die Neuregelungen des FISG gelten grundsätzlich ab dem 01.07.2021. Hiervon abweichend
• gelten die Neuregelungen im HGB in Bezug auf die Unabhängigkeit gemäß Art. 86 Abs. 1
EGHGB erstmals für alle gesetzlich vorgeschriebenen Abschlussprüfungen für das nach dem
31.12.2021 beginnende Geschäftsjahr.
• tritt die faktische Rotationspflicht nach zehn Jahren für Finanzdienstleistungsinstitute, Versi-
2. GELTUNG UND ANWENDUNGSBEREICH VON EU-VERORDNUNG UND cherungsunternehmen und Zahlungsdienstleister, die kein PIE sind, gemäß Art. 27 Abs. 2 Nr. 3
GEÄNDERTER ABSCHLUSSPRÜFERRICHTLINIE bis 5 FISG ab dem 01.01.2022 in Kraft (vgl. Abschn. 3.1.2.).
• s ieht Art. 86 Abs. 2 EGHGB in Bezug auf die verpflichtende externe Rotation nach zehn Jahren
Art. 86 Abs. 2 EGHGB eine Übergangsvorschrift von bis zu zwei Jahren vor (vgl. Abschn. 4.2.1.).
• gilt der neue Fünfjahreszyklus bei der internen Rotation gemäß § 135 Satz 1 WPO erstmals für
alle gesetzlich vorgeschriebenen Abschlussprüfungen für das nach dem 31.12.2021 beginnende
Geschäftsjahr (vgl. Abschn. 5.3.6.).
2.1. Seit wann müssen die Vorschriften der EU-APrVO und der ent-
sprechenden deutschen Gesetze beachtet werden? – Aktualisiert
2.2. Gibt es eine Frist, bis zu der die Mitgliedstaaten die in der EU-
Verordnung vorgesehenen Mitgliedstaatenwahlrechte umgesetzt
Die EU-APrVO gilt gem. Art. 44 Abs. 2 EU-APrVO „ab dem 17. Juni 2016“. Zur erstmaligen Anwen- haben müssen?
dung der Vorschriften aus der EU-APrVO vertritt die EU-Kommission in ihren am 03.09.2014 ver-
öffentlichten Fragen und Antworten die Ansicht, dass die neuen Regeln – ungeachtet spezieller Nein. Allerdings gelten die Vorschriften der EU- abgerufen am 05.07.2021), ebenso wie die
Übergangsregelungen wie etwa in Art. 41 EU-APrVO – für Geschäftsjahre anzuwenden sind, die APrVO, wie sie vom europäischen Gesetzgeber European Contact Group (ECG) (ECG - 8th
nach dem 16.06.2016 beginnen (vgl. Q&A – Implementation of the New Statutory Audit Frame- beschlossen wurden, seit dem 17.06.2016 unmit- Company Law Directive (8cld.eu) (Stand:
work vom 03.09.2014, S. 1, abrufbar unter https://ec.europa.eu/info/law/audit-directive-2006-43-ec/ telbar, sofern die Mitgliedstaatenwahlrechte 05.07.021)). Darüber hinaus gibt die EU-Kom-
implementation/guidance-implementation-and-interpretation-law_en, abgerufen am 05.07.2021). nicht bis zum 17.06.2016 umgesetzt wurden. mission Hinweise zur Umsetzung der AP-RiLi
in den Mitgliedstaaten (abrufbar unter https://
Interne Regelungen zur Umsetzung der Bestimmungen zur Praxisorganisation bzw. des Qualitäts- Accountancy Europe hält die Entwicklungen ec.europa.eu/info/law/audit-directive-2006-
sicherungssystems waren in den WP-Praxen zum 17.06.2016 zu schaffen. in den einzelnen Mitgliedstaaten nach 43-ec/implementation/implementation-eu-
(vgl. https://www.accountancyeurope.eu/ countries_de, abgerufen am 05.07.2021).
Regelungen mit Auftragsbezug waren spätestens bei Abschlussprüfungen von Geschäftsjahren publications/1606-new-audit-rules-state-play/,
anzuwenden, die nach dem 16.06.2016 begonnen haben. Hierzu gehören u.a. die graduelle Rotation
13
EU-REGULIERUNG DER ABSCHLUSSPRÜFUNG IDW POSITIONSPAPIER
2.3. Welche Unternehmen sind Unternehmen von öffentlichem CRR-Kreditinstitute
Interesse, sog. public interest entities (PIE)? – Aktualisiert § 1 Abs. 3d Satz 3 KWG differenziert zwischen CRR-Kreditinstituten und CRR-Wertpapierfirmen.
Aufgrund des Wortlauts in § 316a Abs. 2 HGB fallen nur CRR-Kreditinstitute i.S.d. § 1 Abs. 3d Satz 1
PIE werden in Art. 2 Nr. 13 AP-RiLi definiert: Danach sind PIE – wie auch schon in der alten KWG unter die PIE-Definition. § 1 Absatz 3d Satz 1 KWG verweist auf Art. 4 Abs. 1 Nr. 1 der Verord-
AP-RiLi – kapitalmarktorientierte Unternehmen, Kreditinstitute, Versicherungsunternehmen nung (EU) Nr. 575/2013. Danach ist ein Kreditinstitut ein Unternehmen, dessen Tätigkeit darin be-
und Unternehmen, die von den Mitgliedstaaten als solche bestimmt worden sind. Eine Abhängig- steht, Einlagen oder andere rückzahlbare Gelder des Publikums entgegenzunehmen und Kredite
keit der Einordnung eines Unternehmens als PIE von der Größe des Unternehmens (oder von für eigene Rechnung zu gewähren. CRR-Wertpapierfirmen sind lediglich dann PIE, wenn sie kapi-
etwaigen Schwellenwerten) ist nicht vorgesehen. talmarktorientiert sind.
§ 316a HGB nennt bestimmte Ausnahmen von der PIE-Definition in Bezug auf CRR-Kreditinstitute.
Die PIE-Eigenschaft ist für jede Gesellschaft, auch im Konzern, gesondert zu beurteilen. So Danach sind keine PIE diejenigen „Institute, die in § 2 Absatz 1 Nummer 1 und 2 des Kreditwesen-
erfüllt bspw. ein Tochterunternehmen, das über eine Banklizenz verfügt, die PIE-Definition. gesetzes und in Artikel 2 Absatz 5 Nummer 5 der Richtlinie 2013/36/EU des Europäischen Parla-
Das Mutterunternehmen ist davon unbeschadet nicht als PIE einzustufen, sofern es nicht ments und des Rates vom 26. Juni 2013 über den Zugang zur Tätigkeit von Kreditinstituten und die
selbst die PIE-Definition erfüllt. Im HGB werden Unternehmen von öffentlichem Interesse Beaufsichtigung von Kreditinstituten und Wertpapierfirmen, zur Änderung der Richtlinie
wie folgt in § 316a Satz 2 HGB definiert: 2002/87/EG und zur Aufhebung der Richtlinien 2006/48/EG und 2006/49/EG (ABl. L 176 vom
27.6.2013, S. 338; L 208 vom 2.8.2013, S. 73; L 20 vom 20.1.2017, S.1; L 203 vom 26.6.2020, S. 95),
• kapitalmarktorientierte Unternehmen, i.S.d. § 264d [HGB]
die zuletzt durch die Richtlinie (EU) 2019/2034 (ABl. L 314 vom 5.12.2019, S. 64) geändert worden
• C
RR-Kreditinstitute i.S.d. § 1 Absatz 3d Satz 1 des Kreditwesengesetzes, mit bestimmten ist, genannt sind“.
Ausnahmen (vgl. zu den Ausnahmen die untenstehenden Ausführungen),
• Versicherungsunternehmen i.S.d. Art. 2 Abs. 1 der Richtlinie 91/674/EWG. Die Ausnahmen betreffen damit u.a. die Deutsche Bundesbank und die Kreditanstalt für Wieder-
aufbau (KfW).
Kapitalmarktorientierung Für Sparkassen und Genossenschaftsbanken gelten in Deutschland aufgrund der Inanspruchnah-
§ 264d HGB verweist im Hinblick auf die Kapitalmarktorientierung eines Unternehmens auf die me des Wahlrechts nach Art. 2 Abs. 3 EU-APrVO bestimmte Regelungen der EU-APrVO nicht (vgl.
Inanspruchnahme eines organisierten Marktes i.S.d. § 2 Abs. 11 des Wertpapierhandelsgesetzes z.B. § 340k Abs. 4 HGB).
(WpHG) durch von diesem ausgegebene Wertpapiere i.S.d. § 2 Abs. 1 WpHG. Ein organisierter Markt
i.S.d. § 2 Abs. 11 WpHG „ist ein im Inland […] betriebenes oder verwaltetes, durch staatliche Stellen Versicherungsunternehmen
genehmigtes, geregeltes und überwachtes multilaterales System, das die Interessen einer Vielzahl Bei Versicherungsunternehmen erfolgt die Analyse, ob es sich um ein PIE handelt, auf Basis der
von Personen am Kauf und Verkauf von dort zum Handel zugelassenen Finanzinstrumenten inner- Verweistechnik der PIE-Definition in Art. 2 Nr. 13 AP-RiLi: Danach sind PIE u.a. „Versicherungsun-
halb des Systems und nach festgelegten Bestimmungen in einer Weise zusammenbringt oder das ternehmen im Sinne des Artikels 2 Abs. 1 der Richtlinie 91/674/EWG“ (Versicherungsbilanzrichtli-
Zusammenbringen fördert, die zu einem Vertrag über den Kauf dieser Finanzinstrumente führt.“ nie). Die Versicherungsbilanzrichtlinie verweist für die Definition der Versicherungsunternehmen
auf Versicherungsunternehmen i.S.d. Richtlinie 73/239/EWG (Schadenversicherung) und i.S.d.
An den deutschen Wertpapierbörsen erfüllt diese Kriterien u.a. das Marktsegment des regulierten Richtlinie 79/267/EWG (Lebensversicherung), wobei letztere zwischenzeitlich durch die Richtlinie
Markts der Deutschen Börse in Frankfurt (General Standard, Prime Standard). 2002/83/EG ersetzt wurde. Die Richtlinien 73/239/EWG und 2002/83/EG sind jedoch durch die
Richtlinie 2009/138/EG (Solvency II) aufgehoben worden.
Der Freiverkehr, dem u.a. der Entry Standard der Frankfurter Wertpapierbörse zuzurechnen ist, ist
hingegen ein nicht amtliches, sondern privatrechtliches Börsensegment nach § 48 Börsengesetz In der für diese Frage maßgeblichen Solvency II-Richtlinie wird geregelt, dass Verweisungen auf
und somit kein organisierter Markt i.S.d. § 2 Abs. 11 WpHG. die aufgehobenen Richtlinien als Verweisungen auf die Solvency II-Richtlinie gelten und nach
Maßgabe der Entsprechungstabelle im Anhang zu lesen sind (Art. 310 Solvency II-Richtlinie).
15
EU-REGULIERUNG DER ABSCHLUSSPRÜFUNG IDW POSITIONSPAPIER
Das bedeutet im vorliegenden Fall, dass der Verweis in der Versicherungsbilanzrichtlinie auf die 2.4. A
b welchem Zeitpunkt wird ein Unternehmen PIE?
Definition von Versicherungsunternehmen in der Schadens- und der Lebensversicherungsrichtli-
nie als Verweise auf die Solvency II-Richtlinie zu lesen ist. Da die EU-APrVO unmittelbar, d.h. ohne Umset- marktorientierung bereits in dem früheren
zung in nationales Recht, seit dem 17.06.2016 Zeitpunkt der Beantragung einer solchen Zu-
Finden sich für Vorschriften der aufgehobenen Richtlinien keine entsprechenden Normen in der gilt, müssen die als PIE definierten Unterneh- lassung als gegeben ansieht. In Deutschland
Solvency II-Richtlinie, finden die aufgehobenen Normen keine Anwendung mehr. Sind bspw. für men seit diesem Zeitpunkt die neuen Regeln wird somit ein Unternehmen mit seiner Bean-
Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit (VVaG) in den genannten und nunmehr aufgehobenen beachten. Tritt die PIE-Eigenschaft während tragung der Börsenzulassung kapitalmarktori-
Richtlinien Ausnahmevorschriften geregelt, die in der Solvency II-Richtlinie keine Entsprechung des Geschäftsjahres ein, sind die Prüfungsvor- entiert und damit PIE.
finden, ist die Rechtsgrundlage für eine entsprechende Ausnahmeregelung entfallen. Dies kann schriften der EU-APrVO für PIE grundsätzlich
bedeutsam sein in einem Beispiel, in dem ein VVaG kraft Ausnahmeregelung in einer der aufgeho- bereits bei der Abschlussprüfung für dieses Kreditinstitut/Versicherungsunternehmen,
benen Richtlinien nicht als Versicherungsunternehmen anzusehen und somit auch von der PIE- Geschäftsjahr anzuwenden. Für die Frage des das nicht kapitalmarktorientiert ist: In ihren
Definition ausgeschlossen war. Entfällt die Ausnahme für den entsprechenden VVaG mangels Beginns der Zählung für die Höchstlaufzeit, Additional Q&A vom 31.05.2016 hat die EU-
Entsprechungsnorm in der Solvency II-Richtlinie, ist der VVaG im Ergebnis von der PIE-Definition nach dessen Ablauf gem. Art. 17 Abs. 1 EU-APr- Kommission unter anderem zu der Frage Stel-
nunmehr erfasst. VO eine externe Rotation stattfinden muss, lung genommen, ab wann Kreditinstitute und
gelten Besonderheiten (vgl. Abschn. 3.3.1. ff.; Versicherungsunternehmen PIE werden. Da-
Zu beachten ist in diesem Zusammenhang jedoch, dass § 61 der Verordnung über die Rechnungs- CEAOB, Guidelines on the duration of the au- nach sind Kreditinstitute und Versicherungsun-
legung von Versicherungsunternehmen (RechVersV) bestimmte VVaG u.a. von der Prüfungspflicht dit engagement, abrufbar unter https://ec. ternehmen von dem Moment an als PIE zu qua-
befreit (vgl. § 61 Abs. 1 Nr. 1 RechVersV). Für diese Versicherungsunternehmen sind demnach die europa.eu/info/sites/info/files/business_ lifizieren, in dem sie die Kriterien für ein
Regelungen der EU-APrVO zur Abschlussprüfung von PIE insoweit irrelevant, als diese eine Prü- economy_euro/banking_and_finance/ Kreditinstitut bzw. ein Versicherungsunterneh-
fungspflicht voraussetzen. documents/191128-ceaob-guidelines-audit- men erfüllt haben (vgl. Punkt 1. der Additional
engagements-duration_en.pdf (abgerufen am Q&A on the audit directive reform – 31.05.2016,
Konkret sind Versicherungsunternehmen u.a. mit den folgenden Tätigkeiten grundsätzlich als PIE
05.07.2021); ebenso für den Zeitpunkt der erst- S. 1 f.; abrufbar unter https://ec.europa.eu/
einzustufen:
maligen Anwendung des 70 % Cap gem. Art. 4 info/law/audit-directive2006-43-ec/
• L ebensversicherungen sowie Zusatzversicherungen zur Lebensversicherung Abs. 2 EU-APrVO (vgl. hierzu IDW Positionspa- implementation/guidance-implementation-
(z.B. Berufsunfähigkeit) und Rentenversicherungen pier zu Nichtprüfungsleistungen des Ab- and-interpretation-law_en, abgerufen am
schlussprüfers, Ergänzte Fünfte Fassung vom 05.07.2021). Das Kriterium hierfür ist regelmä-
• S chadenversicherungen.
31.01.2020, Abschn. 4.2.2., abrufbar unter ßig der Erhalt der erforderlichen Erlaubnis
Darüber hinaus gelten Unternehmen, die das Rückversicherungsgeschäft betreiben, als PIE. https://www.idw.de/blob/98172/d749d2e3c4f7 durch die Aufsichtsbehörden bzw. Aufnahme
Nicht zu den PIE gehören dagegen u.a. Sterbekassen i.S.v. § 218 Abs. 1 VAG sowie Pensionskassen a10a6fae22556a0b809d/down-positionspapier- des entsprechenden Geschäftsbetriebs.
i.S.v. § 232 Abs. 1 VAG und Pensionsfonds i.S.v. § 236 Abs. 1 VAG. Zu beachten ist allerdings die fak- nichtpruefungsleistungen-data.pdf).
tische Rotationspflicht für Versicherungsunternehmen gem. § 36 Abs. 1 VAG i.d. Fassung des FISG Ergänzend stellt die EU-Kommission in Punkt 2
(vgl. Abschn. 3.1.2.). Kapitalmarktorientierung – Börsengang: der Additional Q&A klar, dass kapitalmarktori-
Bei einem Unternehmen, das gem. §2 Abs. 11 entierte PIE und nicht-kapitalmarktorientierte
Exchange-Traded Funds WpHG am organisierten Kapitalmarkt teil- PIE im Hinblick auf die Anwendung der Regelun-
Exchange-Traded Funds (ETF) sind grundsätzlich keine PIE: Sondervermögen sind keine kapital- nimmt, sind mehrere Zeitpunkte denkbar, in gen der EU-Regulierung, u.a. Rotation und Über-
marktorientierten Unternehmen i.S.d. § 264d HGB. § 108 Abs. 2 Satz 2 KAGB regelt, dass § 264d denen das Unternehmen PIE wird. Art. 2 Nr. 13 gangsvorschriften, gleich zu behandeln sind.
HGB auf Anlageaktien einer extern verwalteten Investmentaktiengesellschaft mit veränderlichem Buchst. a) AP-RiLi stellt auf die Zulassung der
Kapital nicht anzuwenden ist. Nur intern verwaltete Investmentaktiengesellschaften mit verän- Wertpapiere zum Handel an einem geregelten Umwandlungsfälle: Es sind zahlreiche Fälle
derlichem Kapital, deren Anlageaktien an einem organisierten Markt i.S.d. § 2 Abs. 11 WpHG Markt ab, während § 264d HGB die Kapital- denkbar, in denen ein oder mehrere Unterneh-
notiert sind, sind kapitalmarktorientiert i.S.d. § 264d HGB und damit PIE.
17
EU-REGULIERUNG DER ABSCHLUSSPRÜFUNG IDW POSITIONSPAPIER
men an einer Umwandlung beteiligt sind und hen in diesem Fall auch dann zwei neue PIE, AG erhalten, in dem mitgeteilt wird, dass die Zulassung des Wertpapiers für den organisierten
dabei möglicherweise bereits vor der Umwand- wenn das sich aufspaltende Unternehmen be- Markt von Amts wegen beendet ist (vgl. § 39 Abs. 1 BörsG). Neben dem Widerruf der Zulassung
lung, ggf. aber auch erst danach PIE sind. reits PIE war. auf Antrag des Emittenten (vgl. § 39 Abs. 2 BörsG; sog. Going Private) kann die Beendigung bspw.
Schon aus Gründen der Rechtssicherheit sollte auch Folge von gesellschaftsrechtlichen Strukturveränderungen sein (z.B. Formwechsel einer AG
eine formale Betrachtung den Zeitpunkt be- Abspaltung: Auch im Falle einer Abspaltung in eine GmbH).
stimmen, in dem im Zuge der Umwandlung ein ist formal auf den jeweiligen Zeitpunkt der Ein-
neuer Rechtsträger (neues PIE) entsteht. Ist tragung des neu gegründeten oder aufneh- Im Falle des Handels von Schuldtiteln endet die PIE-Eigenschaft mit Widerruf der Zulassung nach
ein Unternehmen PIE allein aufgrund seiner menden Rechtsträgers in das Handelsregister Tilgung der Schuldtitel (vgl. Rechnungslegung und Prüfung nach dem Bilanzrechtsmodernisie-
Kapitalmarktorientierung (§ 264d HGB), ist ne- und ggf. der Beantragung der Börsenzulassung rungsgesetz, § 264d HGB, Tz. 56).
ben der Eintragung des neuen Rechtsträgers in abzustellen. Unbeachtlich ist, ob und wie lange
das Handelsregister (neues PIE) die Beantra- der übertragende Rechtsträger bereits selbst Kreditinstitut/Versicherungsunternehmen, das nicht kapitalmarktorientiert ist: Die PIE-
gung einer Zulassung der Wertpapiere zum PIE ist und bleibt. Eigenschaft endet im Regelfall mit der Einstellung des Geschäftsbetriebs (häufig in Zusammen-
Handel an einem geregelten Markt erforder- hang mit dem Entzug der erforderlichen Erlaubnis durch die Aufsichtsbehörden).
lich, d.h. das Unternehmen wird erst dann PIE, Gründung einer SE: Bei der Gründung einer SE
wenn beide Voraussetzungen kumulativ erfüllt ist darauf zu achten, ob durch die Gründung ein Insolvenzverfahren
werden. Anders ist es zu beurteilen, wenn der neuer Rechtsträger entsteht. Dies wäre im Fall Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens führt nicht zum Wegfall der PIE-Eigenschaft; sie richtet
neu entstehende Rechtsträger nicht kapital- der SE-Gründung mittels der Verschmelzung, sich nach den oben dargelegten Grundsätzen.
marktorientiert ist. In diesem Fall kommt es durch Neugründung oder der Gründung einer
ausschließlich auf die Eintragung in das Han- Holding- oder Tochter-SE gegeben. Hier kommt
delsregister an. es auf den jeweiligen Zeitpunkt der Eintragung 2.6. Was sind die Folgen des Endes der PIE-Eigenschaft?
des neuen Rechtsträgers im Handelsregister
Aufspaltung: Entstehen durch die Aufspaltung und ggf. der Beantragung der Börsenzulassung Ein Unternehmen unterliegt ab Verlust der sprechendes gilt für den Wegfall der PIE-Eigen-
eines Unternehmens zwei Unternehmen, un- an. In der Mehrzahl der praktischen Fälle, d.h. PIE-Eigenschaft nicht mehr den Vorschriften schaft kurz nach dem Bilanzstichtag (während
terfallen die beiden neuen Unternehmen im je- der Gründung durch Formwechsel, aber auch in der EU-APrVO. Endet die PIE-Eigenschaft wäh- des Erstellungszeitraums des Jahres- bzw. Kon-
weiligen Zeitpunkt der Eintragung in das Han- Fällen der Gründung mittels der Verschmelzung rend eines Geschäftsjahres, brauchen die Prü- zernabschlusses) (so auch Beck’scher Bilanz-
delsregister und ggf. der Beantragung der durch Aufnahme besteht Kontinuität des fungsvorschriften für PIE, bspw. die Berichter- kommentar, 12. Aufl., § 264d HGB, Tz. 1).
Börsenzulassung der PIE-Definition. Es entste- Rechtsträgers, es entsteht somit kein neues PIE. stattung über besonders wichtige Prüfungs- Die übrigen Vorschriften wie bspw. die Geneh-
sachverhalte im Bestätigungsvermerk, bereits migung von zulässigen Nichtprüfungsleistun-
bei der Abschlussprüfung für dieses Geschäfts- gen sind bis zum Wegfall der PIE-Eigenschaft
jahr nicht mehr angewandt zu werden. Ent- zu beachten.
2.5. Wann endet die PIE-Eigenschaft?
Die PIE-Eigenschaft endet grundsätzlich, wenn die in Frage 2.4. im Einzelnen genannten Kriterien
2.7. Gelten die Regelungen der EU-APrVO und der AP-RiLi auch für
nicht mehr erfüllt werden:
die EWR-Staaten sowie für das Vereinigte Königreich? – Aktualisiert
Kapitalmarktorientierung – Börsengang: Die PIE-Eigenschaft endet mit dem Wirksamwerden
der Beendigung der Börsenzulassung von Wertpapieren (Delisting). Dies gilt auch für den Wechsel Der Europäische Wirtschaftsraum (EWR) wurde 1994 mit dem Ziel gegründet, die Bestimmungen
in den Freiverkehr (Downlisting), der nicht zu den organisierten Märkten (EU regulated markets) der EU über den Binnenmarkt auf die Länder der Europäischen Freihandelszone (EFTA) auszudeh-
rechnet. Im Falle einer Zulassung von Wertpapieren an der Frankfurter Wertpapierbörse (Prime nen. Neue, den Binnenmarkt der EU betreffende Texte werden von einem Gemeinsamen EWR-
Standard und General Standard) wird der Emittent bspw. ein Schreiben von der Deutschen Börse
19EU-REGULIERUNG DER ABSCHLUSSPRÜFUNG IDW POSITIONSPAPIER
Ausschuss überprüft, der sich aus Vertretern der EU und der drei EFTA/EWR-Staaten (Island,
Liechtenstein und Norwegen) zusammensetzt. Dieser Ausschuss kommt einmal im Monat zusam-
men und entscheidet, welche Rechtsvorschriften und allgemein welche EU-Rechtsakte in das
EWR-Abkommen eingebunden werden sollen. Die betreffenden Rechtsvorschriften werden an-
3. EXTERNE ROTATION
schließend formell durch Aufnahme der jeweiligen Rechtsakte in das Verzeichnis der Protokolle
und Anhänge zum EWR-Abkommen übernommen.
Der Gemeinsame EWR-Ausschuss hat am 27.04.2018 die Einbindung der geänderten AP-RiLi und
der darauf basierenden EU-APrVO in das EWR-Abkommen beschlossen. Mittlerweile haben alle 3.1. D
ie Pflicht zur externen Rotation
Vertragsparteien des EWR-Abkommens die notwendige Erfüllung verfassungsrechtlicher Anforde-
rungen mitgeteilt. Die Rechtsvorschriften der EU-APrVO und der AP-RiLi gelten daher seit dem 3.1.1. Externe Rotation nach einer 3.1.2. Gibt es eine (faktische) externe
01.01.2021 auch für die EWR-Staaten Island, Liechtenstein und Norwegen (vgl. http://www.efta. Höchstlaufzeit von grundsätzlich zehn Rotationspflicht für Unternehmen, die
int/eea-lex/32014R0537, abgerufen am 05.07.2021). Jahren (Art. 17 Abs. 1 EU-APrVO) kein PIE sind? – Neu
Für das Vereinigte Königreich Großbritannien und Nordirland (UK) gilt das Folgende: Nach dem Gemäß Art. 17 Abs. 1 EU-APrVO darf bei PIE Grundsätzlich ja. So haben bspw. Finanzdienst-
mit Wirkung zum Ablauf des 31.01.2020 erfolgten Austritt von UK aus der EU und dem am das „Prüfungsmandat“ grundsätzlich nicht leistungsinstitute, Versicherungsunternehmen
31.12.2020 abgelaufenen Übergangszeitraum gelten die Regeln der EU-APrVO und der AP-RiLi für länger als zehn Jahre laufen (zur Verlänge- sowie Zahlungsinstitute und E-Geld-Institute
UK nicht mehr. UK gilt somit nunmehr als Drittland. rung oder Verkürzung dieser Höchstlaufzeit ihren (Konzern-)Abschlussprüfer unverzüglich
bis zum Inkrafttreten des FISG nach nach der Bestellung u.a. der BaFin anzuzeigen.
Ausübung des Mitgliedstaatenwahlrechts § 28 Abs. 1 KWG, § 36 Abs. 1 VAG und § 23 Abs. 1
vgl. Abschn. 3.2.). Dies gilt sowohl für Mehr- ZAG legen seit dem FISG fest, dass die BaFin in-
jahresbestellungen als auch für Einjahresbe- nerhalb von zwei Monaten nach Zugang der An-
stellungen und deren „Erneuerung“. zeige die Bestellung eines anderen Prüfers ver-
langen kann, wenn dies zur Erreichung des Prü-
Nach Ablauf der Höchstlaufzeit dürfen fungszwecks geboten ist. Die Bestellung eines
weder der Abschlussprüfer noch Mitglieder anderen Prüfers ist nach diesen Vorschriften in
aus deren Netzwerk innerhalb der folgenden der Regel zur Erreichung des Prüfungszwecks ge-
vier Jahre die Abschlussprüfung wieder boten, wenn der Vorstand eines Versicherungs-
übernehmen, sog. Cooling-off-Periode unternehmens (vgl. § 36 Abs. 1 VAG) oder eines
(Art. 17 Abs. 3 EU-APrVO). Instituts i.S. des KWG (vgl. § 1 Abs. 1b KWG) bzw.
ZAG (vgl. § 1 Abs. 3 ZAG), das jeweils kein Unter-
Gemäß Art. 17 Abs. 6 EU-APrVO kann ein PIE nehmen von öffentlichem Interesse nach § 316a
in Ausnahmefällen bei der zuständigen Be- Satz 2 HGB ist, der BaFin für mindestens elf auf-
hörde (in Deutschland die Abschlussprüfer- einanderfolgende Geschäftsjahre denselben Prü-
aufsichtsstelle (APAS)) eine Verlängerung fer angezeigt hat. Somit sollen aufgrund dieser
der Mandatsdauer um maximal zwei weitere Regelvermutung die genannten Institute und
Jahre beantragen. Dies ist möglich nach Ab- Versicherungsunternehmen, die kein PIE, d.h. we-
lauf der Höchstlaufzeit von zehn Jahren. Ein der kapitalmarktorientiert noch ein Kreditinstitut
solcher Ausnahmefall kann bspw. bei erfolg- i.S. von § 316a Nr. 2 HGB oder ein Versicherungs-
losen Ausschreibungsprozessen vorliegen. unternehmen i.S. von § 316a Nr. 3 HGB sind, nach
21EU-REGULIERUNG DER ABSCHLUSSPRÜFUNG IDW POSITIONSPAPIER
spätestens zehn Jahren ihren Abschlussprüfer KAGB) sowie in der Rechtsform des Versiche- 3.3. Fragen zur „Höchstlaufzeit von zehn Jahren“ i.S.d.
wechseln; ein Ausschreibungsverfahren nach Art. rungsvereins auf Gegenseitigkeit betriebene Art. 17 Abs. 1 EU-APrVO
16 EU-APrVO ist hierfür nicht zwingend. Pensionskassen, für die insoweit keine Beson-
derheiten gelten. 3.3.1. Wie berechnen sich Beginn Beispiel: Das Geschäftsjahr eines PIE be-
Diese Neuregelungen treten zum 01.01.2022 in und Ende der Höchstlaufzeit von ginnt am 01.07.2007 und endet am
Kraft (vgl. Art. 27 Nr. 3 bis 5 FISG). Gleichzeitig Die BaFin hat am 13.07.2021 eine Meldung zehn Jahren? 30.06.2008; Abschlussprüfer XY prüft seit
schreibt § 357 VAG, der Übergangsvorschriften veröffentlicht, in der sie Informationen zum Gemäß Art. 17 Abs. 8 EU-APrVO wird die Dauer diesem konkreten Geschäftsjahr den Jah-
zum FISG regelt, vor, dass § 36 VAG i.d. Fassung Abschlussprüferwechsel einschließlich zur des Prüfungsmandats vom ersten Geschäfts- resabschluss des PIE. Die Höchstlaufzeit
des FISG erstmals auf alle gesetzlichen Abschluss- Erstanwendung der neuen Vorschriften gibt jahr an berechnet, für dessen Jahresabschluss des Prüfungsmandats endet damit nach
prüfungen für das nach dem 31.12.2021 beginnen- (vgl. https://www.bafin.de/SharedDocs/ der Prüfer erstmals die Abschlussprüfung zehn Jahren am 30.06.2017. Dies gilt un-
de Geschäftsjahr anzuwenden ist. Eine entspre- Veroeffentlichungen/DE/Meldung/2021/ durchführt. Die Höchstlaufzeit beginnt dem- abhängig von der Tatsache, dass das PIE
chende Vorschrift findet sich weder im KWG noch meldung_210713_Laufzeitbeschraenkung_ nach nicht erst zum Zeitpunkt der Bestellung etwa in 2015 sein Geschäftsjahr an das
im ZAG. Es dürfte von einer planwidrigen Rege- Abschlussprueferwechsel.html;jsessionid= des Prüfers. Kalenderjahr anpasst. Die Prüfung des
lungslücke auszugehen sein, die durch eine ent- 8088E10AB242C35EFD7E9A831A84F2E8.2_ Jahresabschlusses für das Geschäftsjahr
sprechende Anwendung der Übergangsvorschrift cid501 (abgerufen am 13.07.2021)). 2017 durch den Prüfer XY ist somit nicht
des § 357 VAG zu schließen wäre. Daher dürfte Beispiel: Ein Abschlussprüfer wird erst- mehr zulässig.
auch in den Fällen des KWG und des ZAG von ei- Die faktische Rotationspflicht für die genann- malig von einem PIE mit der Prüfung des
ner Erstanwendung für Geschäftsjahre mit Beginn ten Institute und Unternehmen führt nicht da- Geschäftsjahres 2017 beauftragt. Die
ab dem 01.01.2022 auszugehen sein. zu, dass auch die übrigen Anforderungen der Bestellung erfolgt im Dezember 2017. 3.3.3. Wann beginnt die Höchstlaufzeit,
EU-APrVO gelten. Die Institute und Unterneh- Die Höchstlaufzeit beginnt dennoch be- wenn das Unternehmen unterjährig PIE
Dies gilt bspw. auch für Kapitalanlagegesell- men bleiben Non-PIE. reits mit dem Beginn des zu prüfenden wird?
schaften (über den Verweis in § 38 Abs. 2 Geschäftsjahres, also dem 01.01.2017. Wird ein Unternehmen unterjährig PIE, nach-
dem der Abschlussprüfer für dieses Geschäfts-
jahr bereits bestellt wurde, d.h. die PIE-Eigen-
3.2. Das Mitgliedstaatenwahlrecht zur Mindestbestelldauer und zur 3.3.2. Wann endet die Höchstlaufzeit, schaft tritt ein „during the course of an audit“,
Verkürzung oder Verlängerung der Höchstlaufzeit – Aktualisiert wenn das geprüfte Unternehmen beginnt die Höchstlaufzeit nach Auffassung
seinen Stichtag für den Jahresab- der EU-Kommission vereinfachend mit dem
Die Mitgliedstaaten können regeln, dass die Mindestbestelldauer mehr als ein Jahr beträgt schluss ändert? Beginn des darauffolgenden Geschäftsjahres
(Art. 17 Abs. 2 Buchst. a) EU-APrVO). Im HGB ist eine solche Regelung nicht enthalten. Die Höchstlaufzeit von grundsätzlich zehn Jah- (vgl. Additional Q&A der EU-Kommission vom
ren darf – unbeachtet etwaiger Verlängerungs- 31.05.2016, a.a.O. (Abschn. 2.4.), S. 1).
Außerdem können die Mitgliedstaaten vorsehen, dass das Mandat über die maximale Höchstlauf- möglichkeiten – nicht überschritten werden.
zeit von zehn Jahren hinaus verlängerbar ist. Eine Verlängerung auf 20 Jahre ist möglich, wenn ein Art. 17 Abs. 1 EU-APrVO stellt explizit auf einen Tritt die PIE-Eigenschaft vor Bestellung des
bestimmten Anforderungen genügendes Ausschreibungsverfahren durchgeführt wird (Art. 17 Abs. 4 Zeitraum und nicht auf die Anzahl von Ge- Abschlussprüfers und somit nicht „during the
Buchst. a) EU-APrVO). Eine Verlängerung auf 24 Jahre ist möglich, wenn ab dem 11. Jahr ununter- schäftsjahren ab. Insofern ist auch der Zeit- course of an audit“ ein, ist generell das zu
brochen ein Joint Audit stattfindet (Art. 17 Abs. 4 Buchst. b) EU-APrVO). § 318 Abs. 1a HGB a.F. raum und nicht die Anzahl der geprüften Jah- prüfende Geschäftsjahr in die Berechnung der
enthielt bislang beide Optionen. Sie galten jedoch nur für kapitalmarktorientierte Unternehmen, resabschlüsse/Geschäftsjahre relevant für den Höchstlaufzeit mit einzubeziehen.
die nicht Kreditinstitute oder Versicherungen sind. Kreditinstitute und Versicherungen waren von Zeitpunkt der Pflicht zur externen Rotation.
einer Verlängerung der Höchstlaufzeit ausgenommen.
Durch das FISG wird die Höchstlaufzeit für alle PIE einheitlich auf zehn Jahre festgelegt (vgl. zur
Übergangsregelung Abschn. 4.2.1.).
23EU-REGULIERUNG DER ABSCHLUSSPRÜFUNG IDW POSITIONSPAPIER
Beispiel: Ein Unternehmen mit kalender- 12. Aufl., § 264d HGB, Tz. 1). Das bedeutet 3.3.6. Wie wirken sich Zusammen- dit engagement, a.a.O. (Abschn. 2.4.), Frage 8,
jahrgleichem Geschäftsjahr stellt im Au- u.a., dass der Bestätigungsvermerk besonders schlüsse oder ähnliche Transaktionen auf S. 5: „duration [...] should count from the origi-
gust 2017 den Antrag auf Handel seiner wichtige Prüfungssachverhalte enthalten muss Seiten des zu prüfenden PIE auf die Be- nal audit engagement of the PIEs involved in
Aktien an der Frankfurter Wertpapierbör- (vgl. auch Abschn. 10.). rechnung der Höchstlaufzeit aus? the merger“, “[...] the national competent
se. Ab diesem Zeitpunkt hat das Unter- Die EU-APrVO enthält keine spezifischen Vor- authority [...] shall [...] determine the relevant
nehmen die Regelungen der EU-APrVO 3.3.4. Sind bei der Berechnung der schriften zur Berücksichtigung von auf Seiten date of the beginning of an audit engagement
für PIE zu beachten. Wurde der Ab- Höchstlaufzeit die Jahre mitzuzählen, in des zu prüfenden PIE vollzogenen Zusammen- [...] by considering the approach of substance
schlussprüfer bereits im Mai 2017 be- denen der Prüfungsmandant noch kein schlüssen oder ähnlichen Transaktionen (z.B. over form”). Es fehlt nicht nur an einer klaren
stellt, beginnt die Höchstlaufzeit von PIE war? Abspaltungen oder asset deals) auf die Berech- rechtlichen Grundlage für diese Sichtweise
zehn Jahren erst mit dem ersten vollen Nein. Gemäß Art. 17 Abs. 8 EU-APrVO wird nung der Höchstlaufzeit. Art. 17 Abs. 8 Unter- sowie an einer ernstzunehmenden Wahrschein-
Jahr, in dem das Unternehmen PIE ist, d.h. die Dauer des Prüfungsmandats und somit die absatz 1 EU-APrVO stellt für Zwecke der Be- lichkeit der Umgehung von abschlussprüferbe-
am 01.01.2018. Ein Wechsel des Ab- Höchstlaufzeit vom Beginn des ersten Ge- stimmung der Dauer eines Prüfungsmandats zogenen Regeln mittels der Durchführung von
schlussprüfers muss daher spätestens für schäftsjahres an berechnet, für das der Ab- ausdrücklich auf die Abschlussprüfungen „bei M&A-Transaktionen auf Seiten der zu prüfen-
das Geschäftsjahr 2028 erfolgen. schlussprüfer „erstmals für die Durchführung demselben Unternehmen von öffentlichem den Unternehmen. Auch die systematische
von aufeinanderfolgenden Abschlussprüfun- Interesse ab“. Grundsätzlich ist daher davon Auslegung lässt darauf schließen, dass Zusam-
Nach den vom CEAOB im November 2019 gen bei demselben Unternehmen von öffentli- auszugehen, dass die Zählung für die Berech- menschlüsse auf Mandantenseite für die Be-
herausgegebenen Guidelines on the duration chem Interesse“ bestellt wurde. Das Abstellen nung der Höchstlaufzeit für eine im Rahmen rechnung der Höchstlaufzeit keine Relevanz
of the audit engagement beginnt die Höchst- auf „dasselbe PIE“ legt nahe, Geschäftsjahre einer M&A-Transaktion beispielsweise neu haben: Während Zusammenschlüsse auf Prü-
laufzeit hingegen stets mit dem Beginn des nicht mitzuzählen, in denen das Unternehmen entstehende rechtliche PIE-Einheit auch dann ferseite in Art. 17 Abs. 8 Unterabsatz 2 EU-APr-
Geschäftsjahres, in dem die PIE-Eigenschaft noch kein PIE war (so auch die EU-Kommission neu beginnt, wenn PIEs in die Transaktion in- VO konkret geregelt sind, findet sich eine Re-
eingetreten ist (so CEAOB, Guidelines on the in ihren Q&A vom 03.09.2014, a.a.O. (Abschn. volviert sind, bei denen in der Vergangenheit gelung hinsichtlich der Mandantenseite gerade
duration of the audit engagement, a.a.O. 2.1.), S. 6). derselbe Abschlussprüfer (bzw. ein Netzwerk- nicht. Darüber hinaus würde die abstrakte For-
(Abschn. 2.4.), Frage A.5., S. 4).3 werkmitglied desselben Abschlussprüfers) das derung nach Anwendung des „substance over
Für die Angabe im Bestätigungsvermerk nach Abschlussprüfungsmandat innehatte, der auch form“ Gedankens auch ein hohes Maß an
Art. 10 Abs. 2 Buchst. b) EU-APrVO kann auf- für die Abschlussprüfung des neu entstande- Rechtsunsicherheit nach sich ziehen, bspw. im
Beispiel (Sachverhalt wie vorheriges grund des Wortlauts der Vorschrift die Mit- nen PIE beauftragt werden soll. Hinblick auf die kritische Größenordnung von
Beispiel): Nach Auffassung des CEAOB zählung von Jahren ohne Vorliegen der PIE-Ei- transferiertem Vermögen, ab der es zur „Infizie-
beginnt die Höchstlaufzeit bereits am genschaft für erforderlich erachtet werden Eine Pflicht, die bei einem in die Transaktion rung“ eines übernehmenden oder im Rahmen
01.01.2017, unabhängig vom Zeitpunkt (vgl. Abschn. 10.). involvierten PIE bereits abgelaufene Mandats- der Transaktion neu entstehenden PIE kommt.
der Bestellung des Abschlussprüfers. dauer im Rahmen der Berechnung der Höchst-
Ein Wechsel des Abschlussprüfers wäre in 3.3.5. Wie wirken sich Zusammen- laufzeit für die Abschlussprüfung bei dem neu Wenn im Einzelfall Ungewissheiten bzgl. der
diesem Fall spätestens für das Geschäfts- schlüsse beim Abschlussprüfer auf die entstandenen PIE mit zu berücksichtigten Berechnung der Höchstlaufzeit bestehen, sieht
jahr 2027 erforderlich. Berechnung der Höchstlaufzeit aus? („Infizierung“ des neu entstandenen PIE mit Art. 17 Abs. 8 Unterabsatz 3 EU-APrVO eine
Gemäß Art. 17 Abs. 8 EU-APrVO umfasst der der bereits abgelaufenen Mandatsdauer), kann Meldung an die APAS vor, die letztlich den rele-
Die Prüfung des Jahresabschlusses zum Begriff des Abschlussprüfers auch alle Gesell- auch nicht mit dem „substance over form“ vanten Zeitpunkt der erstmaligen Bestellung
31.12.2017 erfolgt in beiden Fällen bereits schaften, die erworben wurden oder mit denen Gedanken sowie dem zu erreichenden Ziel, des Abschlussprüfers für die Durchführung von
nach den für PIE geltenden Regelungen, da ein Zusammenschluss stattgefunden hat. Die Umgehungen der Rotationsregeln zu vermei- aufeinanderfolgenden Abschlussprüfungen bei
das Unternehmen zum Abschlussstichtag Jahre der übernommenen bzw. erworbenen den, stichhaltig begründet werden (so aber demselben PIE gemäß Art. 17 Abs. 8 Unterab-
PIE ist (vgl. auch Beck’scher Bilanzkommentar, Gesellschaft sind folglich mitzuzählen. CEAOB, Guidelines on the duration of the au- satz 1 EU-APrVO bestimmt.
25EU-REGULIERUNG DER ABSCHLUSSPRÜFUNG IDW POSITIONSPAPIER
3.3.7. Wird die Höchstlaufzeit unterbro- Höchstlaufzeit nicht erneut beginnt, wenn die achten. Insofern ist das Herausfallen aus dem lauf der Höchstlaufzeit erfolgt. Demnach kann
chen, wenn der Abschlussprüfer einma- Unterbrechung weniger als vier Jahre beträgt PIE-Bereich eine Zäsur auch für die Berechnung eine Ausschreibung erst dann zu einer Verlän-
lig wechselt? (vgl. CEAOB, Guidelines on the duration of the der Höchstlaufzeit. Diese beginnt erst dann gerung auf 20 Jahre führen, wenn sie nach Ab-
Grundsätzlich ja. Art. 17 Abs. 1 EU-APrVO be- audit engagement, a.a.O. (Abschn. 2.4.), Frage neu, wenn das Unternehmen wieder ein PIE ist. lauf der ersten zehn Jahre wirksam wird (Aus-
stimmt zwar nicht ausdrücklich, dass die zehn A.1., S. 2: „highly recommended to consider schreibung für das elfte Jahr).
Jahre der Höchstlaufzeit aufeinanderfolgende that […] the calculation […] would not restart“). 3.3.10. Beginnt die Berechnung der
Jahre sein müssen. Allerdings wird auf das „erste Höchstlaufzeit erneut, wenn im Laufe Die Verlängerungsoption wurde in Deutsch-
Mandat“ und die „erneuerten Mandate“ abge- 3.3.8. Ist bei einem Prüferwechsel der zehn Jahre eine Ausschreibung, land durch das FISG aufgehoben.
stellt. Eine Erneuerung ist so zu verstehen, vor Ablauf der zehn Jahre schon ein aber kein Wechsel des Abschluss-
dass aufeinanderfolgende Mandate gemeint Cooling-off zu berücksichtigen? prüfers stattfindet? 3.3.12. Beginnt die Berechnung der
sein sollen. Somit beginnt die Höchstlaufzeit Nein. Bei einem Prüferwechsel vor Ablauf der Nein. Es liegt über den ganzen Zeitraum ein Höchstlaufzeit erneut, wenn im Laufe
nach der hier vertretenen Auffassung dann zehn Jahre ist kein Cooling-off zu berücksichti- (erneuertes) Mandat desselben Abschluss- der zehn Jahre einmalig ein Joint
erneut, wenn der einmalig nicht bestellte gen, da die Abkühlungsphase nach dem ein- prüfers i.S.d. Art. 17 Abs. 1 EU-APrVO vor, so- Audit stattfindet?
Abschlussprüfer wieder bestellt ist. Diesem deutigen Wortlaut des Art. 17 Abs. 3 EU-APrVO dass die Zählung der Jahre für die Berechnung Nein. Art. 17 Abs. 1 EU-APrVO stellt darauf ab,
Ergebnis dürfte auch die gem. Art. 17 Abs. 3 erst dann erforderlich wird, wenn ein Ab- der Höchstlaufzeit nicht unterbrochen wird, dass das Mandat eines bestimmten Abschluss-
EU-APrVO erforderliche Cooling-off-Phase von schlussprüfer während der gesamten Höchst- sondern weiterläuft. prüfers die Höchstlaufzeit von zehn Jahren
vier Jahren nicht entgegenstehen, weil diese laufzeit von zehn Jahren für den betreffenden nicht überschreiten darf. Es kann keinen Ein-
Abkühlungsphase nach dem eindeutigen Wort- Mandanten tätig war. 3.3.11. Verlängert sich die Höchstlaufzeit fluss auf die Eigenschaft als Abschlussprüfer
laut des Art. 17 Abs. 3 EU-APrVO erst dann er- immer automatisch um weitere zehn haben, ob zusätzlich ein weiterer Abschluss-
forderlich wird, wenn ein Abschlussprüfer wäh- Dies gilt auch dann, wenn sog. Lang- und Mit- Jahre, wenn eine öffentliche Ausschrei- prüfer mittels eines Joint Audits an der Prü-
rend der gesamten Höchstlaufzeit von zehn telläufer vor Ablauf der in Art. 41 Abs. 1 und bung stattfindet? – Aktualisiert fung beteiligt wird. Deshalb läuft die Zählung
Jahren für den betreffenden Mandanten tätig 2 EU-APrVO genannten Übergangsfristen, d.h. Nein. Art. 17 Abs. 4 Buchst. a) EU-APrVO ver- der Jahre für die Berechnung der Höchstlauf-
war. Davon unberührt bleiben die Pflichten des vor dem 17.06.2020 bzw. 17.06.2023, den Ab- langt, dass für die Verlängerungsoption auf 20 zeit auch während eines Joint Audit weiter.
Abschlussprüfers, der Gefährdung zu begeg- schlussprüfer wechseln. Vgl. zu den Übergangs- Jahre die öffentliche Ausschreibung nach Ab-
nen, dass er aufgrund einer langen Beziehung regelungen zur externen Rotation Abschn. 4.
zu einem Mandanten dessen Interessen zu
wohlwollend gegenübersteht oder dessen 3.3.9. Beginnt die Berechnung der
Tätigkeiten zu viel Akzeptanz entgegenbringt Höchstlaufzeit erneut, wenn der 3.4. Voraussetzungen der Verlängerungsoptionen öffentliche
(Gefährdung durch persönliche Vertrautheit, Prüfungsmandant in einem Geschäfts- Ausschreibung und Joint Audit (Art. 17 Abs. 4 Buchst. a) und b)
vgl. IESBA CoE, Abschn. 120.6 A3 (d)); § 319 jahr nicht mehr PIE ist, im nächsten EU-APrVO) – Aufgehoben
Abs. 2 HGB; § 35 BS WP/vBP). Geschäftsjahr (oder später) von der PIE-
Definition jedoch wieder erfasst ist (wie
Gemäß CEAOB kann die Vermeidung einer dies etwa bei Anleihe-Emittenten häufig Die Verlängerungsoptionen wurden in Deutschland durch das FISG aufgehoben. Für die entsprechen-
möglichen Gefährdung der Unabhängigkeit des der Fall sein kann)? den Auslegungs- und Zweifelsfragen vgl. Abschn. 3.4. der Vorauflage.
Abschlussprüfers durch persönliche Vertraut- Ja. Da die EU-APrVO auf PIE als Prüfungsman-
heit dagegen eine vom Wortlaut der EU-APrVO danten abstellt, sind ausschließlich die von ei-
abweichende Berechnung der Höchstlaufzeit nem PIE erneuerten Prüfungsmandate zu zäh-
erfordern. Vor diesem Hintergrund sei es len. Ist das Unternehmen nicht mehr PIE, muss
dringend empfohlen, anzunehmen, dass die es nicht mehr die PIE-Regeln der EU-APrVO be-
27Sie können auch lesen
