Jahressechstel im Zusammenhang mit Prämien und Provisionen - Klarstellung des BMF

Quelle: Mag. Monika Kunesch, LL.M. in PV Info 1/2012

Jahressechstel im Zusammenhang mit Prämien und Provisionen –
Klarstellung des BMF

Im Anschluss an den Wartungserlass 2011 zu den LStR 2002 vom 20. 7. 2011 (siehe PV
Info 9/2011, Seite 15 ff) hat die Kammer der Wirtschaftstreuhänder (KWT) neun
Fragen an das Bundesministerium für Finanzen mit der Bitte um Klarstellung gerichtet,
die mit Schreiben vom 11. 8. 2011, BMF-010222/0160-VI/7/2011, beantwortet wurden.

Ausgangslage
§ 67 Abs 1 EStG sieht für sonstige, insbesondere einmalige Bezüge (zB Urlaubsgeld,
Weihnachtsgeld, Belohnungen), die dem Arbeitnehmer neben dem laufenden Arbeitslohn
zufließen, nach Abzug eines Freibetrags von € 620,– die Versteuerung zu einem festen
Steuersatz von 6 % vor. Die Besteuerung unterbleibt, sofern das Jahressechstel nach § 67 Abs
2 EStG € 2.100,– nicht übersteigt. Diese begünstigte Besteuerung ist allerdings mit einem
Sechstel der laufenden Bezüge (sogenanntes Jahressechstel) begrenzt; der darüber
hinausgehende Bezugsteil unterliegt der laufenden Tariflohnsteuer – und das ist der
Knackpunkt: Dieses Jahressechstel ist mit den in der Regel kollektivvertraglich zustehenden
Sonderzahlungen (Urlaubszuschuss, Weihnachtsremuneration) bereits grundsätzlich
ausgeschöpft, sodass bei „Belohnungen“ (insbesondere Jahresprämien) grundsätzlich kein
Raum mehr für eine begünstigte Besteuerung besteht und der Steuerpflichtige daher bestrebt
ist, sich ein zusätzliches Jahressechstel zu schaffen – dies erfolgt durch Aufteilung der
„Belohnung“ (zB Jahresprämie) in sieben Teile, wobei 6/7 als (sechstelerhöhender) laufender
Bezug ausbezahlt werden und somit 1/7 mit dem festen Steuersatz von 6 % statt mit der
Tariflohnsteuer versteuert werden kann. Die Ersparnis beträgt somit im Extremfall eines
50%igen Grenzsteuersatzes 44 % des mit 6 % versteuerten Siebentels.

Dieses Vorgehen hat die Finanzverwaltung im Salzburger Steuerdialog 2010 vehement in
Frage gestellt mit dem Argument, dass Jahresprämien schon grundsätzlich neben dem
laufenden Bezug gewährt werden, daher eine laufende Auszahlung grundsätzlich eine (nicht
sechstelerhöhende) Tarifbesteuerung nach § 67 Abs 10 EStG nach sich zieht und somit eine
teilweise            „Umwidmung“               zu             einem             sechstel-
erhöhenden laufenden Bezug per se nicht möglich sei. Im weiteren Verlauf wurden diese
Aussagen der Finanzverwaltung (zum Teil) revidiert, und es erfolgte eine Unterscheidung
zwischen
     Entgelt für laufende Leistungen (sogenannte Provisionen ) und
     Belohnungen (sogenannte Prämien).

Provisionen
Laut Wartungserlass 2010 der LStR 2002 unterliegen Provisionen bei monatlichem
Auszahlungsanspruch jedenfalls der laufenden Tarifbesteuerung ; Gleiches gilt auch für
sogenannte Provisionsspitzen , die zB quartalsweise oder auch in größeren Abständen
abgerechnet werden. Im Wartungserlass 2011 zu den LStR 2002 wurde dahingehend
differenziert, dass dies in jenen Fällen anders zu sehen ist, in denen aufgrund eines anderen
Rechtstitels (zB Kollektivvertrag, Betriebsvereinbarung, Dienstvertrag) Provisionen in die
Berechnung von Sonderzahlungen (Urlaubszuschuss und Weihnachtsremuneration)
einzubeziehen sind. In diesem Fall liegt ein sonstiger Bezug vor. Auch hinsichtlich

Belohnungen für Provisionäre, sogenannte Superprovisionen , gilt, dass diesbezüglich ein
sonstiger Bezug vorliegt.

Prämien
Die Auszahlung von Prämien stellt nach Meinung der Finanzverwaltung im LStR-
Wartungserlass 2010 nicht notwendigerweise (zur Gänze) einen sonstigen Bezug dar, sondern
kann, soweit sie aufgrund eines eigenen Rechtstitels (zum Teil) als laufender Bezug
ausgezahlt wird, auch steuerrechtlich als laufender (sechstelerhöhender) Bezug behandelt
werden. Im Rahmen des LStR-Wartungserlasses 2011 stellt die Finanzverwaltung konkrete
Anforderungen an diesen eigenen Rechtstitel , und zwar:

      (absolutes) Schriftlichkeitserfordernis;
      Regelung über den Anspruch;
      Beschreibung des Auszahlungsmodus;
      dies alles muss vor der ersten Auszahlung geregelt werden;
      mit der Einschränkung, dass nach erfolgter erstmaliger Auszahlung eines Teilbetrags
       die vereinbarte Auszahlungsmodalität nicht mehr geändert werden darf (Aufrollungen
       sind schädlich!).
   
Neu – als Ergebnis der im Weiteren dargestellten Fragenbeantwortung:

      Minimalster Verteilungszeitraum für die laufenden Bezüge: sechs Monate;
      kein einseitiges Gestaltungsrecht, weder des Arbeitgebers noch des Arbeitnehmers.
   
Da auch die Ausführungen im LStR-Wartungserlass 2011 noch viele Fragen zu den in der
Praxis gängigen Vereinbarungen offenließen, hat die KWT neun Fragen an die
Finanzverwaltung gerichtet, deren Antworten im Folgenden dargestellt werden .
Diese Fragen beziehen sich überwiegend auf zwei zentrale Beispiele des LStR-
Wartungserlasses 2010 (vgl PV-Info 2/2011, Seite 8 ff).

Beispiel 1
Rz 1052 LStR 2002

Ein Versicherungsvertreter hat aufgrund des Arbeitsvertrags Anspruch auf eine monatliche
Umsatzprovision in Höhe von 1 % des Umsatzes. Die Provision wird laufend akontiert. Im
Jänner rechnet der Arbeitgeber die Provisionsumsätze für das Vorjahr endgültig ab
(Provisionsspitzenabrechnung).
Die monatlich akontierten Provisionen sind als laufende Bezüge zu behandeln. Die im Jänner
ausbezahlte Provisionsspitze für die Vorjahresumsätze stellt auch einen laufenden Bezug dar
und ist im Rahmen der Aufrollung (§ 77 Abs 5 EStG – sogenannter 13. Lauf, sofern Bezüge
für das Vorjahr bis 15. Februar des Folgejahres bezahlt werden) zu berücksichtigen.
Nimmt der Arbeitgeber beispielsweise quartalsweise eine Endabrechnung der Provisionen
vor, ist gleichlaufend vorzugehen, dh, die Provisionsspitze stellt einen laufenden Bezug dar,
der lohnsteuerrechtlich in den Monat der Leistungserbringung gerollt oder dem
Auszahlungsmonat zugeordnet werden kann; sozialversicherungsrechtlich hat in jedem Fall
eine Rollung in den Monat der Leistungserbringung zu erfolgen.

Beispiel 2
Rz 1052 LStR 2002 (im Erlass Beispiel 3)

Ein leitender Angestellter hat aufgrund des Arbeitsvertrags Anspruch auf eine Provision, die
vom Erreichen einer Jahresumsatzgrenze oder vom Erreichen eines vereinbarten Ziels
abhängig ist.
Die Provision wird im März ermittelt. Ein Siebentel der Provision wird im Dezember
ausbezahlt (sonstiger Bezug), auf die restlichen sechs Siebentel besteht ein monatlicher
Auszahlungsanspruch für die Monate April bis Dezember in jeweils gleichbleibender Höhe
(laufender Bezug).

Frage 1 der KWT

Manche Arbeitnehmer erhalten einen Jahresbonus (vertragskonform/-widrig) einmalig
ausbezahlt (sonstiger Bezug). Andere Arbeitnehmer erhalten den Jahresbonus entsprechend
Rz 1052 LStR 2002, Beispiel 3, in Raten ausbezahlt (laufende und sonstige Bezüge). Wir
gehen davon aus, dass Letzteres steuerlich anerkannt wird, wenn es dazu eine vertragliche
Vereinbarung gibt; eine unternehmenseinheitliche Vorgangsweise ist uE nicht erforderlich.

Beispiel 1 (KWT)

Ein Arbeitnehmer erhält einen Fixbezug sowie eine erfolgsabhängige Prämie nach Maßgabe
der folgenden Bestimmungen:
Fixbezug
     Der Arbeitnehmer erhält einen Monatsbruttobezug iHv € xxx ausbezahlt.

   Weiters erhält der Arbeitnehmer zwei Sonderzahlungen (Urlaubszuschuss und
       Weihnachtsremuneration) in den Monaten Juni und November ausbezahlt. Bei der
       Berechnung dieser beiden Sonderzahlungen ist neben dem Monatsbruttogehalt auch
       die     in     monatlichen     Teilzahlungen      ausbezahlte    erfolgsabhängige
       Vergütung/Leistungsprämie (siehe sogleich) jeweils in Höhe eines Monatsteilbetrags
       mit einzubeziehen.

Erfolgsabhängige Vergütung/Leistungsprämie
    Der        Arbeitnehmer      hat     Anspruch       auf     eine   erfolgsabhängige
       Vergütung/Leistungsprämie. Diese erfolgsabhängige Vergütung ist abhängig (zB vom
       Jahresergebnis des Unternehmens) und errechnet sich wie folgt: …
    Die Höhe der erfolgsabhängigen Vergütung/Leistungsprämie wird dem Arbeitnehmer
       bis spätestens 20. Jänner des Folgejahres bekanntgegeben und ab Jänner des
       Folgejahres in zwölf monatlichen Teilbeträgen ausbezahlt.

Antwort des BMF auf Frage 1
Sofern die in Rz 1052 LStR 2002 genannten Voraussetzungen erfüllt sind, wird dies
steuerlich anerkannt. Eine unternehmerisch einheitliche Vorgangsweise ist nicht
erforderlich.

Anmerkung für die Praxis
Bei der Vereinbarung von unterschiedlichen Auszahlungsvarianten von Jahresprämien kann
daher individuell auf die Situation des Arbeitnehmers eingegangen werden. Im Allgemeinen
empfiehlt sich eine sechsteloptimierte Auszahlung nur dann, wenn das laufende Entgelt des
Arbeitnehmers über der sozialversicherungsrechtlichen Höchstbeitragsgrundlage liegt.

Frage 2 der KWT

Ist es bei der Anwendung des Beispiels 3 in der Rz 1052 LStR 2002 zulässig, in der
Bonusvereinbarung selbst die Art und Weise der Auszahlung noch offenzulassen und diese
erst dann zu vereinbaren, wenn der Bonus feststeht? Würde es einen Unterschied machen,
wenn dem Arbeitgeber vertraglich einseitig das Recht eingeräumt ist, die Auszahlungsform
festzulegen, und dieser die Ratenzahlung dann entsprechend Beispiel 3 Rz 1052 LStR 2002
vornimmt. Wie wäre vorzugehen, wenn dem Arbeitnehmer dieses Recht einseitig zusteht?

Antwort des BMF auf Frage 2
Vor der ersten Auszahlung müssen zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer schriftlich der
Anspruch und die Auszahlungsmodalität vereinbart werden. Da eine beiderseitige
Vereinbarung vorliegen muss, ist die Einräumung eines einseitigen Rechts hinsichtlich der
Auszahlungsmodalität für die steuerliche Anerkennung nicht ausreichend . Die
schriftliche Vereinbarung muss spätestens vor der Auszahlung getroffen werden (Näheres
siehe Rz 1052 LStR 2002).

Frage 3 der KWT

Im Beispiel 3 der Rz 1052 LStR 2002 wird die Prämie im März des Folgejahres ermittelt, und
die Raten werden von April bis Dezember bezahlt. Wir gehen davon aus, dass mit der
gleichen steuerlichen Beurteilung 6/7 der Gesamtprämie von März bis Dezember oder auch

erst von Juli bis Dezember ausbezahlt werden können; die gleiche steuerliche Beurteilung
sollte uE gelten, wenn bei einem abweichenden Wirtschaftsjahr (zB 1. 9. bis 31. 8.) die
Prämienfeststellung im November erfolgt und die Ratenzahlungen mit 6/7 von Jänner bis Juni
des darauffolgenden Kalenderjahres bzw 1/7 als sonstiger Bezug im Juni des darauffolgenden
Kalenderjahres erfolgen. Alle diese Beispiele gehen natürlich von der Annahme einer
diesbezüglichen vertraglichen Vereinbarung aus.

Beispiel 2 (KWT)

Die Gesellschaft kann in eigenem Ermessen eine Bonifikationszahlung für das vergangene
Geschäftsjahr festsetzen, deren Höhe vom gesamten Geschäftserfolg, dem ausgeschütteten
Gewinn und unter Bedachtnahme auf den vom Arbeitnehmer erbrachten Erfolgsbeitrag
abhängig ist. Sollte eine derartige Bonifikationszahlung ausbezahlt werden, erfolgt die
Auszahlung in 14 gleich hohen Beträgen, und zwar beginnend ab Jänner, zwölf Teilbeträge
monatlich im Vorhinein als laufender Bezug, der 13. Teilbetrag in der ersten Hälfte des
Monats Juni, der 14. Teilbetrag in der ersten Hälfte des Monats November als sonstige
Bezüge. In den Monaten Jänner bis März können Teilbeträge der Bonifikationszahlung in
voraussichtlicher Höhe akontiert werden.

Beispiel 3 (KWT)

Die Gesellschaft kann in eigenem Ermessen Prämienzahlungen für das vergangene
Geschäftsjahr festsetzen, deren Höhe vom gesamten Geschäftserfolg, dem vom Arbeitnehmer
erbrachten Erfolgsbeitrag und seiner persönlichen Zielerreichung abhängig ist. Sollte eine
derartige Prämie ausbezahlt werden, erfolgt die Auszahlung von 6/7 der Prämie in gleich
hohen Teilbeträgen, beginnend mit dem auf die Prämienfestsetzung folgenden Monat bis
Dezember als laufender Bezug. 1/7 der Prämie wird je zur Hälfte im Monat Juni bzw im
Dezember als sonstiger Bezug ausbezahlt.

Beispiel 4 (KWT)

Der Arbeitnehmer erhält ein 14-mal jährlich auszuzahlendes Monatsgehalt von € … Das dem
Arbeitnehmer auszuzahlende Bruttomonatsgehalt ist jeweils zu Jahresbeginn neu festzulegen.
Der endgültige Jahresbruttobezug des Arbeitnehmers ist bis spätestens 31. März des
Folgejahres zu berechnen. Daraus errechnet sich sodann durch Vergleich des bereits
ausbezahlten Jahresgehalts mit dem tatsächlich zustehenden Jahresbruttobezug (Umsatz x
Provisionssatz) der bis spätestens 30. April des Folgejahres auszuzahlende Restbetrag.
(Eventueller Zusatz: Ist das bereits ausgezahlte Jahresgehalt größer, wird der restliche
Differenzbetrag gegen den laufenden Bezug des Folgejahres verrechnet.)

Beispiel 5 (KWT)

Ab dem Erreichen von 80 % der budgetierten Jahresnettoerlöse erhält der Arbeitnehmer eine
Prämie in Höhe von € 10.000,–, ab 90 % € 15.000,–, ab 100 % € 20.000,–. Der Arbeitgeber
leistet bereits im laufenden Kalenderjahr Akontozahlungen in 14 Teilbeträgen. Die Höhe
dieser Akontozahlungen legt der Arbeitgeber einseitig fest (Alternative: Die Höhe der
Akontozahlungen beträgt 50 % auf Basis der Annahme des Erreichens der 80%-Erlösgrenze).

Frage: Wie sind in diesem Fall die Akontozahlungen bzw wie ist die Abschlusszahlung
steuerlich zu behandeln?

Beispiel 6 (KWT)

Der Arbeitnehmer erhält ein jährliches Bruttogehalt in Höhe von € …, das in 14 gleich hohen
Teilbeträgen ausgezahlt wird. Zusätzlich wird eine Jahresprämie in Höhe von € 10.000 – bei
100%iger Zielerreichung gewährt. Je nach Zielerreichung kann diese Prämie zwischen €
8.000,– und € 11.000,– (80%ige bis 110%ige Zielerreichung) oder null (unter 80 %
Zielerreichung) betragen. Zu Beginn eines jeden Kalenderjahres wird eine Zielvereinbarung
zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber abgeschlossen (qualitative und quantitative
Kriterien). Der Arbeitgeber leistet ab Jänner des laufenden Jahres Akontozahlungen auf Basis
der Annahme einer 80%igen Zielerreichung (vertraglich in 14 Teilbeträgen vorgesehen). Im
November erfolgt eine Zwischenabrechnung auf Basis der voraussichtlichen Zielerreichung
mit der Folge einer einmaligen Nachzahlung oder Rückverrechnung. Im Februar des
folgenden Jahres erfolgt die Endabrechnung mit der Folge einer einmaligen Nachzahlung oder
Rückverrechnung.

Anmerkung für die Praxis
Im Fall einer Rückverrechnung ist zu beachten, dass der Arbeitgeber diesen Arbeitslohn als
lohnsteuermindernde Werbungskosten zu berücksichtigen hat und diese Rückzahlung von
Arbeitslohn entsprechend der Judikatur (UFS 27. 10. 2009, RV/0718-G/06) keine
Auswirkung auf die Bemessungsgrundlage für DB, DZ und KommSt hat.

Beispiel 7 (KWT)

Der Arbeitnehmer hat für seine Zusatzfunktion Anspruch auf eine Prämie, deren Auszahlung
jeweils im darauffolgenden Kalenderjahr nach Vorliegen des geprüften Jahresabschlusses wie
folgt vorgenommen wird: 2/14 des Gesamtbetrages als Einmalzahlung mit der Abrechnung
für März und 12/14 des Gesamtbetrages jeweils als laufender Bezug, aufgeteilt auf die
Monate März bis Dezember.

Anmerkung für die Praxis
Diese Gestaltung ist zwar nach Ansicht der Finanzverwaltung grundsätzlich möglich, ob sie
aber sechsteltechnisch optimal ist, hängt von den laufenden Bezügen des Arbeitnehmers ab.
In der Regel empfiehlt es sich, mit der Auszahlung der 2/14 bis zum Ende der
Ratenzahlungen zu warten. Dies soll anhand des folgenden Zahlenbeispiels gezeigt werden:

Zahlenbeispiel
    Gehalt 14-mal € 5.000,–,
    Jahresprämie € 70.000,–.
Variante 1
    2/14 (= 1/7) der Jahresprämie im März ,
    12/14 (= 6/7) der Jahresprämie als laufender Bezug aufgeteilt auf die Monate von
      März bis Dezember.
PV-Info Gehalt 6/7         UB,       1/7         Jahressechst innerhalb des Sechstelüberha
1/2012,        Jahresprämi WR        Jahresprämi el           Jahressechste ng

15                          e                             e                         ls
Jänner           €
                 5.000,–
Februar €
        5.000,–
März             €       € 6.000,– 1)                     € 10.000,– € 14.000,–     € 10.000,–
                                                          2)
                 5.000,–
April            €       € 6.000,–
                 5.000,–
Mai              €       € 6.000,–
                 5.000,–
Juni             €       € 6.000,–             €                      € 18.000,–    € 5.000,–
                 5.000,–                       5.000,
                                               –
Juli             €       € 6.000,–
                 5.000,–
August           €       € 6.000,–
                 5.000,–
Septemb €       € 6.000,–
er      5.000,–
Oktober €       € 6.000,–
        5.000,–
Novembe €       € 6.000,–                      €                      € 19.818,18 € 4.818,18     € 181,82 4)
                                                                      3)
r       5.000,–                                5.000,
                                               –
Dezembe €       € 6.000,–
r       5.000,–
                 €       € 60.000,–
                 60.000,
                 –
1) € 70.000,– / 14 x 12 = € 60.000,– / 10 Monate = € 6.000,–.

2) € 70.000,– / 14 x 2 = € 10.000,–.
3) [(€ 5.000,– x 11) + (€ 6.000,– x 9)] / 11 x 2 = € 19.818,18.
4)           €           19.818,18            –€           10.000,–    –€      5.000,–     =       €       4.818,18;
€ 5.000,– –€ 4.818,18 = € 181,82.

Variante 2
    2/14 (= 1/7) der Jahresprämie im Dezember ,
    12/14 (= 6/7) der Jahresprämie als laufender Bezug aufgeteilt auf die Monate von
      März bis Dezember.
                 Gehalt 6/7         UB,                   1/7         Jahressechst innerhalb des Sechstelüberha
                        Jahresprämi WR                    Jahresprämi el           Jahressechste ng
                        e                                 e                        ls
Jänner           €

5.000,–
Februar €
        5.000,–
März          €       € 6.000,–
              5.000,–
April         €       € 6.000,–
              5.000,–
Mai           €       € 6.000,–
              5.000,–
Juni          €       € 6.000,–              €                       € 18.000,–   € 5.000,–
              5.000,–                        5.000,
                                             –
Juli          €       € 6.000,–
              5.000,–
August        €       € 6.000,–
              5.000,–
Septemb €       € 6.000,–
er      5.000,–
Oktober €       € 6.000,–
        5.000,–
Novembe €       € 6.000,–                    €                       € 19.818,18 € 5.000,–
r       5.000,–                              5.000,
                                             –
Dezembe €       € 6.000,–                             € 10.000,– € 20.000,– 5) € 10.000,–
r       5.000,–
              €       € 60.000,–
              60.000,
              –
5)     [(€     5.000,–      x      12)      +    (€    6.000,–   x     10)]   /   12   x      2   =   €   20.000,–;
€ 20.000,– –€ 5.000,– –€ 5.000,– = € 10.000,–.

Antwort des BMF auf Frage 3

Ihre Beispielsfälle sind für die steuerliche Beurteilung in Ordnung, wenn eine schriftliche
Vereinbarung über den Anspruch und die Auszahlungsmodalität vorliegt. Weiters muss der
anteilige laufende Bezug über einen Zeitraum von mindestens sechs Monaten ausbezahlt
werden. Die Vereinbarung muss spätestens vor der ersten Auszahlung getroffen werden. Der
Zeitpunkt der Auszahlung kann (zB bei abweichendem Wirtschaftsjahr) mit einer
Vereinbarung auch erst für das Folgejahr festgelegt werden (Näheres siehe Rz 1052 LStR
2002).

Anmerkung für die Praxis
Die Ansicht der Finanzverwaltung, wonach der anteilige laufende Bezug über einen Zeitraum
von mindestens sechs Monaten ausgezahlt werden muss, ist völlig neu und in den LStR 2002

(noch) nicht zu finden. Es stellt sich die Frage, auf Basis welcher gesetzlichen Grundlage
dieser Sechsmonatsmindestzeitraum bzw überhaupt ein Mindestzeitraum unterstellt werden
kann. So wirken sich auch Gehaltserhöhungen zB ab Oktober eines Jahres entsprechend
jahressechstelerhöhend aus oder generieren auch Arbeitnehmer, die zB erst im Oktober eines
Jahres ihre Erwerbstätigkeit aufnehmen, ein Jahressechstel. Jedenfalls dürfte die
Sechsmonatsfrist allerdings nicht so auszulegen sein, dass ein sonstiger Bezug erst nach sechs
laufenden Monaten ausbezahlt werden darf, sondern dahingehend, dass die Verteilung
überhaupt auf sechs laufende Bezüge erfolgt.

Frage 4 der KWT

Es existiert eine Vereinbarung, die grundsätzlich wie das Beispiel 3 in Rz 1052 LStR 2002
gestaltet ist. Abweichend davon ist vertraglich vereinbart, dass die im März des Folgejahres
festgestellte Prämie in 14 gleich hohen Teilbeträgen von Jänner bis Dezember gebührt. Die
Auszahlung der für Jänner und Februar zustehenden Beträge erfolgt entweder im März oder
wird in der voraussichtlichen Höhe bereits im Jänner und Februar akontiert (die
Akontobeträge dieser Monate werden mittels Aufrollung im März berichtigt). Unseres
Erachtens sind all diese Varianten zulässig – nur das Jahressechstel für eine bereits in
Vormonaten abgerechnete Sonderzahlung darf nicht neu berechnet werden.

Antwort des BMF auf Frage 4
Für die steuerliche Anerkennung ist von Bedeutung, dass spätestens vor der ersten
Auszahlung eine schriftliche Vereinbarung über den Anspruch und die Auszahlungsmodalität
vorliegen muss. Im Fall einer Akontierung der Prämie ist es daher notwendig, dass vor der
ersten Auszahlung schriftlich geregelt ist, welcher Anteil (Prozentsatz) der Prämie auf
laufende Bezüge und welcher Anteil auf sonstige Bezüge entfällt. Weiters müssen die
anteiligen laufenden Prämien über einen Zeitraum von mindestens sechs Monaten
ausbezahlt werden. Erfolgt erst im Zuge der Endabrechnung eine (neuerliche) vertragliche
Festlegung hinsichtlich des Auszahlungsmodus, so wird dies steuerlich nicht anerkannt, da
nach der ersten Auszahlung eines Teilbetrags die Vereinbarung nicht mehr abgeändert werden
kann. Die Höhe des laufenden Auszahlungsbetrags kann im Fall von Akontozahlungen in den
einzelnen Monaten variieren, wenn diese im Vorhinein entsprechend vertraglich festgelegt
wurde (der vertraglich insgesamt festgelegte Prämienanteil, der auf laufende oder sonstige
Bezüge entfällt, darf daher hierbei nicht variieren). Die akontierte laufende Prämie darf nicht
im Zuge der Aufrollung berichtigt werden. Liegt keine schriftliche Vereinbarung vor der
ersten Auszahlung vor, hat die Versteuerung nach § 67 Abs 10 EStG zu erfolgen.

Frage 5 der KWT

Kann Beispiel 3 der Rz 1052 LStR 2002 auch bei bereits ausgeschiedenen Arbeitnehmern
angewendet werden? Die Ratenzahlungen erfolgen also teilweise oder auch zur Gänze zu
einem Zeitpunkt, zu dem das arbeitsrechtliche Dienstverhältnis bereits beendet ist.

Antwort des BMF auf Frage 5
Da kein aufrechtes Dienstverhältnis mehr vorliegt und damit der ausgeschiedene
Arbeitnehmer keine laufenden Bezüge für regelmäßige Lohnzahlungszeiträume bezieht, ist
die Bestimmung des § 67 Abs 1 und 2 EStG nicht mehr anzuwenden. Die Besteuerung ist
nach § 67 Abs 10 EStG vorzunehmen.

Anmerkung für die Praxis
Hier stellt sich die Frage, ob der Gesetzestext „... neben dem laufenden Arbeitslohn von
demselben Arbeitgeber“ in dieser engen Verknüpfung an das aufrechte Dienstverhältnis
ausgelegt werden kann. Wie wäre der Sachverhalt zu beurteilen, wenn ein Arbeitnehmer zwar
das aktive Dienstverhältnis beendet, allerdings sofort im Anschluss daran eine
Pensionsleistung desselben (ehemaligen) Arbeitgebers erhält – würden die 6/7 an laufenden
Bezügen einer sechsteloptimalen Prämienauszahlung einer für das letzte Dienstjahr
gebührenden Jahresprämie neben dem laufenden Pensionsbezug die begünstigte Besteuerung
eines Siebentels der Jahresprämie nach § 67 Abs 1 und 2 EStG ermöglichen? Wie kann bei
(so) enger Verknüpfung der Bestimmung für sonstige Bezüge ein Pensionsbezug überhaupt
von der Begünstigung nach § 67 Abs 1 und 2 EStG umfasst sein?

Frage 6 der KWT

In der Rz 1052 LStR 2002 wird ua an einen „vertraglichen“ Anspruch angeknüpft. Wir gehen
davon aus, dass damit ein arbeitsvertraglicher Anspruch gemeint ist – ein solcher kann sich im
Arbeitsrecht aber nicht nur aufgrund einer schriftlichen Vereinbarung ergeben, sondern auch
auf andere Weise (zB mündlich, schlüssiges Verhalten, betriebliche Übung). Wird das vom
BMF auch so gesehen?

Antwort des BMF auf Frage 6
Für die steuerliche Anerkennung ist eine schriftliche Vereinbarung zwischen Arbeitgeber und
Arbeitnehmer Voraussetzung. Eine mündliche Vereinbarung, schlüssiges Verhalten oder die
betriebliche Übung ist nicht ausreichend; die Auszahlung in monatlichen Raten ohne
schriftliche Zusatzvereinbarung bewirkt daher bei einer vertraglich zugesicherten jährlichen
Einmalzahlung (zB Jahresprämie) eine Versteuerung nach § 67 Abs 10 EStG.

Frage 7 der KWT

Zu dem in Beispiel 3 der Rz 1052 LStR 2002 angeführten Beispiel stellt sich die uE zu
bejahende Frage, ob diese Aussagen auch im Fall der (vertraglich vorgesehenen) Akontierung
der Jahresprämie gelten. Erfolgt die Akontozahlung zB entsprechend der Auszahlung des
Grundgehalts in 14 Teilbeträgen, liegt hinsichtlich des 13. und 14. Akontobetrags ein
sonstiger Bezug vor. Die Auszahlung des Restanspruchs im Folgejahr ist – je nach vertraglich
vorgesehener Auszahlung – ein sonstiger Bezug (Einmalauszahlung) oder ein laufender und
ein sonstiger Bezug (zB 6/7 werden von Jänner bis Juni des Folgejahres, 1/7 im Juni des
Folgejahres ausbezahlt).

Antwort des BMF auf Frage 7
Für die steuerliche Anerkennung ist von Bedeutung, dass spätestens vor der ersten
Auszahlung eine schriftliche Vereinbarung über den Anspruch und die Auszahlungsmodalität
vorliegen muss. Die für einen erfolgsabhängigen Bezugsbestandteil getroffene Vereinbarung
hinsichtlich der Auszahlungsmodalität darf nach erfolgter Auszahlung eines Teilbetrags nicht
mehr abgeändert werden. Das bedeutet, dass vor der ersten Auszahlung schriftlich geregelt
werden muss, welcher Anteil (Prozentsatz) der Prämie auf laufende Bezüge und welcher
Anteil auf sonstige Bezüge entfällt. Weiters muss der anteilige laufende Bezug über einen
Zeitraum von mindestens sechs Monaten ausbezahlt werden. Erfolgt erst im Zuge der
Endabrechnung eine (neuerliche) vertragliche Festlegung hinsichtlich des
Auszahlungsmodus, so wird dies steuerlich nicht anerkannt. Liegt keine schriftliche

Vereinbarung vor der ersten Auszahlung vor, sind diese Bezüge nach § 67 Abs 10 EStG 1988
zu versteuern.

Anmerkung für die Praxis
Somit steht und fällt die Gestaltung der Auszahlung mit der schriftlichen Vereinbarung .
Offenbar ist es möglich, bei einer Akontierungsvereinbarung auch die Restzahlung wiederum
steueroptimal abzurechnen – sofern von Beginn an eine diesbezügliche Vereinbarung
geschlossen wurde.

Frage 8 der KWT

Die Abgrenzung zwischen dem Beispiel 1 und dem Beispiel 3 in der Rz 1052 LStR 2002
erscheint nicht ganz klar. Worin besteht der Unterschied, wenn jemand
     monatliche Provisionszahlungen erhält und einmal jährlich (zB im Dezember) die
       „Provisionsspitze“ bzw
     einen Jahresbonus erhält, der – nachdem er der Höhe nach feststeht – monatlich in
       gleichbleibender Höhe (6/7 des Betrags) und im Dezember (1/7) als sonstiger Bezug
       bezahlt wird?

Antwort des BMF auf Frage 8
Für die steuerliche Beurteilung ist eine Unterscheidung zwischen Provisionen und Prämien
vorzunehmen: Eine Provision ist das Entgelt für eine verkäuferische oder vermittlerische
Tätigkeit und wird in der Regel vom Vertreter/Verkäufer selbst erwirtschaftet. Im Gegensatz
dazu wird mit einer Prämie in der Regel eine besondere, über die normalen
Arbeitsanforderungen hinausgehende Leistung (Mehrleistung) belohnt.
Besteht laut Dienstvertrag nur ein Anspruch auf eine laufende Provision (zB 3 % des
monatlichen Verkaufsumsatzes), dann liegt in diesem Umfang jedenfalls ein laufender Bezug,
unabhängig vom Auszahlungsmodus, vor. Eine rein rechnerische Aufteilung auf 14
Monatsbezüge ist daher mit steuerlicher Wirksamkeit nicht möglich. Werden Provisionen, auf
die     grundsätzlich   ein     vertraglicher  oder    kollektivvertraglicher    monatlicher
Auszahlungsanspruch besteht, monatlich akontiert und nach mehrmonatigem Zeitraum
abgerechnet (Provisionsspitze), sind diese Zahlungen als laufende Bezüge zu behandeln
(VwGH 21. 11. 1960, 0665/57). Wird diese Provisionsspitze im Folgejahr ausbezahlt und ist
eine Aufrollung gemäß § 77 Abs 5 EStG nicht mehr möglich, liegt die Nachzahlung eines
laufenden Bezugs vor, der – sofern keine willkürliche Verschiebung vorliegt – nach § 67 Abs
8 lit c EStG zu versteuern ist (siehe Rz 1105a und 1106 LStR 2002). Werden die laufenden
Provisionen allerdings aufgrund eines gesonderten Rechtstitels in die Berechnung der
Sonderzahlungen
(13. und 14. Monatsbezug) einbezogen oder wird eine „Superprovision“ (Belohnung, Prämie)
in Form einer Einmalzahlung gewährt, liegen insoweit sonstige Bezüge vor.
Andere sonstige Bezüge: Sofern ein Bezug aufgrund der vertraglichen Grundlage als
laufender Monatsbezug konzipiert ist oder laufend erwirtschaftet wird (zB
Überstundenentlohnung), ändert eine bloße Änderung der Auszahlungsmodalität (zB
quartalsweise Auszahlung) nichts daran, dass ein laufender Bezug vorliegt. Erfolgsabhängige
Bezugsbestandteile, die erst im Nachhinein ermittelt werden, stellen nicht zwingend einen
sonstigen Bezug dar. Soweit sie aufgrund vertraglicher oder kollektivvertraglicher
Regelungen (Rechtstitel) laufend (Auszahlungsmodus) ausgezahlt werden, sind sie als
laufender Bezug zu behandeln (Näheres siehe Rz 1052 LStR 2002).

Frage 9 der KWT

Ist eine Jahreserfolgsprämie, die vertraglich erst zwischen 1. 1. und 15. 2. des Folgejahres
fällig ist und bis zu diesem Zeitpunkt auch (als Einmalbetrag) ausbezahlt wird, lohnsteuerlich
dem Vorjahr zuzuordnen (§ 79 Abs 2 EStG)?

Antwort des BMF auf Frage 9
Da in Ihrem Fall der vertragliche Anspruch auf die Prämie erst im Folgejahr besteht, ist die
Prämie auch diesem Jahr und nicht dem Vorjahr zuzuordnen. Die Aufrollung nach § 79 Abs 2
EStG betrifft nur jene Bezüge, die für das Vorjahr ausbezahlt werden (zB Nachzahlung von
einmaligen Überstunden, die im Dezember geleistet wurden).

Fazit für die Praxis

Will man einigermaßen GPLA-sichere jahressechsteloptimale Prämienvereinbarungen
umsetzen, empfiehlt es sich, ab 2012 den Anforderungen der Finanzverwaltung Genüge
zu tun . Für die Vergangenheit ist dies ja nicht mehr möglich und kann wohl von der
Finanzverwaltung nicht eingefordert werden – die Vereinbarung musste ja vor der ersten
Auszahlung geschlossen werden, und Aufrollungen darf es nicht geben …