Aktuelle Fragen der Quellenbesteuerung: Der Referentenentwurf vom 19.11.2020 für ein Abzugssteuerentlastungsmodernisierungsgesetz
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Deutsche Vereinigung
für Internationales Steuerrecht
im Verband der International Fiscal
Association,
Bayerische Sektion, München e.V.
Aktuelle Fragen der Quellenbesteuerung:
Der Referentenentwurf vom 19.11.2020 für ein
Abzugssteuerentlastungsmodernisierungsgesetz
Dr. Christian Schleithoff, Leiter Referat „Beschränkte Steuerpflicht“, BMF, Berlin
Dr. Ernst-August Baldamus, KPMG München
Jürgen Nagler, KPMG Frankfurt am Main
8. Dezember 2020
© 2020 KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, eine Aktiengesellschaft nach deutschem Recht und ein Mitglied der globalen KPMG-Organisation unabhängiger Mitgliedsfirmen, die KPMG
International Limited, einer Private English Company Limited by Guarantee, angeschlossen sind. Alle Rechte vorbehalten. 1Agenda
I. Das AbzStEntModG: Überblick und Hintergründe 3
II. § 50d Abs. 3 EStG-E 12
1. Überblick § 50d Abs. 3 EStG-E 13
2. Persönliche Entlastungsberechtigung aus Art. 63 AEUV 21
3. Persönliche Entlastungsberechtigung: Beispiele 23
4. Sachliche Entlastungsberechtigung und Gegenbeweis: Beispiele 24
5. Zeitliche Anwendung und Bestandsschutz 34
6. Resümee und Ausblick 35
III. Künftiges Quellenbesteuerungsverfahren und Verzinsung 36
1. Neues Verfahren der Abzugssteuerentlastung (§ 50c EStG-E) 37
2. Zuständigkeit des BZSt für KESt (§ 5 Abs. 1 Nr. 2 FinVerwG-E) 38
3. Verzinsung (§ 3 Abs. 4 Nr. 4 AO-E, § 50c Abs. 4 EStG-E) 39
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International Limited, einer Private English Company Limited by Guarantee, angeschlossen sind. Alle Rechte vorbehalten. 2c
Gesetz zur Modernisierung der Entlastung von
Abzugsteuern und der Bescheinigung von
Kapitalertragsteuer
Abzugsteuerentlastungsmodernisierungsgesetz
IFA Bayern 08.12.2020
Dr. Christian Schleithoff
Bundesministerium der Finanzen, BerlinArtikelgesetz - Gesetzesänderungen
• Einkommensteuergesetz
• Investmentsteuergesetz
• Abgabenordnung
• Finanzverfassungsgesetz
• Umwandlungssteuergesetz
Dr. Christian Schleithoff 08.12.2020 | 4Inhaltliche Regelungsbereiche
• Reduzierung/Verschlankung von Verfahren und stärkere
Konzentration beim Bundeszentralamt für Steuern
• Digitalisierung
• Errichtung Kapitalertragsteuer-Datenbank
• Haftungsverschärfung
• Verbesserung der Missbrauchsbekämpfung
• Registerfälle
Dr. Christian Schleithoff 08.12.2020 | 5Kernbereiche
• Digitalisierung und Kapitalertragsteuer-Datenbank
• Missbrauchsklausel
• Registerfälle
Dr. Christian Schleithoff 08.12.2020 | 6Digitalisierung und Kapitalertragsteuer-
Datenbank
• Modernisierung / Straffung des Verfahrens
• Ausweitung von Informationspflichten
• Transparenz
• frühzeitige Erkennung von Gestaltungen
Dr. Christian Schleithoff 08.12.2020 | 7Missbrauchsklausel
• Europäische Rechtsprechung / ATAD-Umsetzung
• Verlagerung Gestaltungsprüfung vom Objektiven zum
Subjektiven
• Persönliche und sachliche Entlastungsberechtigung
• Gegenbeweis / Börsenklausel
Dr. Christian Schleithoff 08.12.2020 | 8Registerfälle
• Geltende Rechtslage / Verwaltungsauffassung
• BMF-Schreiben vom 6. November 2020
• Zielrichtung und Einordnung des Gesetzgebungsvorschlags
Dr. Christian Schleithoff 08.12.2020 | 9Vielen Dank für Ihre Aufmerksamkeit!
Kontakt
Dr. Christian Schleithoff
Bundesministerium der Finanzen
Wilhelmstraße 97
10117 Berlin
www.bundesfinanzministerium.de
Tel. +49 (0) 30 18 682 - 2276
Fax +49 (0) 30 18 682 – 3260
Email: christian.schleithoff@bmf.bund.de
Dr. Christian Schleithoff 08.12.2020 | 10Aktuelle Fragen der Quellenbesteuerung: Der Referentenentwurf vom 19.11.2020 für ein Abzugssteuerentlastungsmodernisierungsgesetz Dr. Ernst-August Baldamus Jürgen Nagler 8. Dezember 2020
I I. § 50d Abs. 3 EStG-E © 2020 KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, eine Aktiengesellschaft nach deutschem Recht und ein Mitglied der globalen KPMG-Organisation unabhängiger Mitgliedsfirmen, die KPMG International Limited, einer Private English Company Limited by Guarantee, angeschlossen sind. Alle Rechte vorbehalten. 12
1. Überblick § 50d Abs. 3 EStG-E: Hintergrund
− Europarechtswidrigkeit von § 50d Abs. 3 EStG aktuelle Fassung (ab 1.1.2012)
− EuGH v. 20.12.2017 (Rs. C-504/16 – Deister Holding und Rs. C-613/16 –
Juler Holding) sowie EuGH v. 14.6.2018 (Rs. C-440/17 – GS): § 50d
Abs. 3 EStG ist aufgrund typisierender, allgemeiner Missbrauchsvermutung
ohne ausreichende Möglichkeit zum Gegenbeweis europarechtswidrig
− BMF-Schreiben v. 4.4.2018 zur unionsrechtskonformen Anwendung von
§ 50d Abs. 3 EStG:
− Erleichterung der Gegenbeweismöglichkeit in EU-Dividenden-Fällen
− Weiterleitungsgesellschaften haben keinen Entlastungsanspruch:
Jüngere − EuGH v. 26.2.2019 (vier verbundene Rechtssachen N Luxemburg 1 (C-
115/16), X Dänemark (C-118/16) sowie C Dänemark 1 (C-119/16) und Z
Entwicklungen Dänemark (C-299/16) zur Erstattung von Quellensteuer in Dänemark)
− Die in der EU ansässige Gesellschaft hat keinen Entlastungsanspruch auf
zu § 50d Abs. 3 Quellensteuer, wenn sie aufgrund der reinen Weiterleitung von Zinsen
und Dividenden an ihre Anteilseigner nicht als wirtschaftlicher
EStG Eigentümer der Zahlungen anzusehen ist
− Reaktion des deutschen Gesetzgebers: Geplante Neufassung des
§ 50d Abs. 3 EStG durch das AbzStEntModG mit folgenden Zielen:
− europarechtskonforme Ausgestaltung von § 50d Abs. 3 EStG und
− Umsetzung des Aktionspunkts 6 des BEPS-Aktionsplans der OECD und
G20 (Missbrauchsvermeidungsvorschrift zur Bekämpfung von
Durchlauffinanzierungsstrukturen)
Grundsystematik der Prüfung von § 50d Abs. 3 EStG („persönliche und
sachliche Entlastungsberechtigung“) soll bestehen bleiben
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International Limited, einer Private English Company Limited by Guarantee, angeschlossen sind. Alle Rechte vorbehalten. 131. Überblick § 50d Abs. 3 EStG-E: Wortlaut
− Satz 1, Halbsatz 1:
„Eine ausländische Gesellschaft hat auf der Grundlage eines Abkommens zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung ungeachtet des Abkommens keinen
Anspruch auf Entlastung von Kapitalertragsteuer und vom Steuerabzug nach
§ 50a, soweit Personen an ihr beteiligt oder durch ihre Satzung begünstigt sind,
denen dieser Anspruch nicht zustände, wenn sie die Einkünfte unmittelbar
erzielten, und soweit die Einkunftsquelle keinen wesentlichen Zusammenhang mit
einer Wirtschaftstätigkeit dieser ausländischen Gesellschaft aufweist;“
„persönliche und sachliche Entlastungsberechtigung“
− Halbsatz 2:
„das Erzielen der Einkünfte und deren Weiterleitung an beteiligte oder begünstigte
Geplanter Personen sowie eine Tätigkeit, soweit sie mit einem für den Geschäftszweck nicht
angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb ausgeübt wird, gelten nicht als
Wirtschaftstätigkeit.“ „Umsetzung dänischer EuGH-Urteile“
Wortlaut
− Satz 2, Halbsatz 1:
„Satz 1 findet keine Anwendung, soweit die ausländische Gesellschaft nachweist,
dass keiner der Hauptzwecke ihrer Einschaltung die Erlangung eines steuerlichen
Vorteils ist;“ „Gegenbeweismöglichkeit“
− Halbsatz 2:
„das Gleiche gilt, wenn mit der Hauptgattung der Anteile an der ausländischen
Gesellschaft ein wesentlicher und regelmäßiger Handel an einer anerkannten
Börse stattfindet.“ „Börsenklausel“
− § 50d Abs. 3 EStG gilt künftig für DBA-Fälle. Verweis in § 43b Abs. 1 Satz 1 HS 2
und § 50g Abs. 4 EStG n.F auf § 50d Abs 3 EStG auch für EU-Richtlinien-Fälle
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International Limited, einer Private English Company Limited by Guarantee, angeschlossen sind. Alle Rechte vorbehalten. 141. Überblick § 50d Abs. 3 EStG-E: Prüfschema
1. Persönlich − Persönliche Entlastungsberechtigung der Anteilseigner der ausländischen
Gesellschaft aufgrund DBA oder einer EU-Richtlinie nach der derselben Anspruchsnorm
wie die ausländische Gesellschaft?
2. Sachlich − Soweit 1. mit „ja“ beantwortet wird: Entlastungsberechtigung gegeben
− Soweit 1. mit „nein“ beantwortet wird: Ist die ausländische Gesellschaft sachlich
entlastungsberechtigt (Einkunftsquelle muss wesentlichen Zusammenhang mit einer
Wirtschaftstätigkeit der ausländischen Gesellschaft aufweisen)?
− Weiterleitung an beteiligte oder begünstigte Personen sowie eine Tätigkeit, soweit sie mit
einem für den Geschäftszweck nicht angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb ausgeübt
wird, gelten nicht als Wirtschaftstätigkeit
3. Escape − Soweit 2. mit „ja“ beantwortet wird: Entlastungsberechtigung gegeben
− Soweit 2. mit „nein“ beantwortet wird: Nachweis der ausländischen Gesellschaft, dass
keiner der Hauptzwecke ihrer Einschaltung die Erlangung eines steuerlichen Vorteils ist
oder Börsennotierung der ausländischen Gesellschaft
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International Limited, einer Private English Company Limited by Guarantee, angeschlossen sind. Alle Rechte vorbehalten. 151. Überblick § 50d Abs. 3 EStG-E: Persönliche Entlastungsberechtigung
− Angelehnt an das bisherige Recht (auch bezüglich mittelbaren
Gesellschaftern)
„… soweit Personen − Persönliche Entlastungsberechtigung: Entlastung nach einem
an der ausländischen DBA oder einer EU-Richtlinie
Gesellschaft beteiligt
sind, denen dieser − Verschärfung: Anteilseigner des ausländischen Gesellschafters
Anspruch nicht muss Entlastungsanspruch nach „derselben Anspruchsnorm“ haben
zustände, wenn sie die Dies ist nach der Gesetzesbegründung nicht der Fall, wenn
Einkünfte unmittelbar dem Anteilseigner des ausländischen Gesellschafters der Höhe
erzielten“ nach zwar dieselbe Entlastung zustünde, der Anspruch sich
jedoch aus einem anderen DBA oder einer anderen
Anspruchsnorm ergibt
Die Verschärfung ergibt sich u.E. nicht zwingend aus dem neuen
Wortlaut des § 50d Abs. 3 EStG („eines Abkommens“, „dieser
Anspruch“), explizit aber aus der Gesetzesbegründung
− Liegt beim Anteilseigner keine persönliche Entlastungsberechtigung
vor, ist zu prüfen, ob die ausländische Gesellschaft sachlich
entlastungsberechtigt ist
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International Limited, einer Private English Company Limited by Guarantee, angeschlossen sind. Alle Rechte vorbehalten. 161. Überblick § 50d Abs. 3 EStG-E: Sachliche Entlastungsberechtigung
− Der Wortlaut der bisherigen Fassung stellt auf „Bruttoerträge aus
eigener Wirtschaftstätigkeit“ ab; Gesetzeswortlaut fordert explizit
„…und soweit die keinen weiteren Zusammenhang
Einkunftsquelle keinen
wesentlichen − Gesetzesbegründung:
Zusammenhang − der Entlastungsanspruch kann nach dem RefE trotz vollwertiger
mit einer Wirtschaftstätigkeit der ausländischen Gesellschaft versagt wer-
Wirtschaftstätigkeit der den,
ausländischen − z. B. wenn die Beteiligung an der inländischen Gesellschaft
Gesellschaft aufweist“ keine nachvollziehbare wirtschaftliche Funktion im Rahmen der
Tätigkeit der ausländischen Gesellschaft beizumessen ist.
− Sofern ein wesentlicher Zusammenhang zur eigenen
wirtschaftlichen Tätigkeit der ausländischen Gesellschaft nur
teilweise festzustellen ist, kommt nach dem RefE eine anteilige
Versagung der Entlastung in Betracht
Praktische Unsicherheit der Auslegung und der Reichweite
der Beweislast
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International Limited, einer Private English Company Limited by Guarantee, angeschlossen sind. Alle Rechte vorbehalten. 171. Überblick § 50d Abs. 3 EStG-E: Sachliche Entlastungsberechtigung
− Bislang wird eine verwaltende Tätigkeit ebenso als eigene
„… das Erzielen der Wirtschaftstätigkeit ausgeschlossen wie die Übertragung von
Einkünfte und deren wesentlichen Geschäftstätigkeiten auf Dritte. Dies ist in der
Weiterleitung an geplanten Neufassung des § 50d Abs. 3 EStG nicht mehr der Fall
beteiligte oder − Unverändert soll laut Gesetzesbegründung die aktive
begünstigte Personen Beteiligungsverwaltung als Wirtschaftstätigkeit anerkannt werden
sowie eine Tätigkeit, (aktive Verwaltung von mindestens 2 Tochtergesellschaften
(mindestens eine davon in Deutschland); vertragliche
soweit sie mit einem für
Dokumentation der Leistungsbeziehungen und
den Geschäftszweck fremdvergleichskonforme Abrechnung)
nicht angemessen
− Kernfrage für die Praxis: unter welchen Voraussetzungen wird
eingerichteten
die Beteiligungsverwaltung als aktive Wirtschaftstätigkeit
Geschäftsbetrieb anerkannt?
ausgeübt wird, gelten
− Passive Beteiligungsverwaltung und insbes. die bloße
nicht als Weiterleitung von Dividenden und Lizenzen ist künftig schädlich,
Wirtschaftstätigkeit. “ ebenso, wenn die Tätigkeit nicht mit einem für den
Geschäftszweck angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb
ausgeübt wird
Praktisch unverändert schwierige und streitanfällige
Abgrenzung
Abweichung vom BMF-Schreiben vom 4.4.2018
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International Limited, einer Private English Company Limited by Guarantee, angeschlossen sind. Alle Rechte vorbehalten. 181. Überblick § 50d Abs. 3 EStG-E: Gegenbeweis
− Heute wird die Zwischenschaltung der ausländischen Gesellschaft nur
dann als missbräuchlich angesehen, wenn dafür wirtschaftliche oder
„… Satz 1 findet keine sonst beachtlichen Gründe fehlen oder die ausl. Gesellschaft nicht mit
Anwendung, soweit die einem für ihren Geschäftszweck angemessen eingerichteten
ausländische Geschäftsbetrieb am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt
Gesellschaft nachweist, EuGH: Verstoß gegen Europarecht, da Gegenbeweis versagt wird.
dass keiner der − Geplante Missbrauchsvermutung stellt in der Sache eine
Hauptzwecke ihrer Verschärfung dar, die allerdings widerlegt werden kann
Einschaltung die
Erlangung eines − „Steuerlicher Vorteil“ wird künftig weit ausgelegt und kann auch in
steuerlichen Vorteils ist. ausländischem Steuervorteil oder in bloßen Steuerstundungseffekten
“ bestehen (so ausdrücklich die Begründung des RefE). Fraglich wg.
unionsrechtlichen Verbots kompensatorischer Besteuerung (= Recht-
fertigung inl. Steuerbelastung mit ausl. Steuerentlastung - vgl. EuGH v.
12.12.2002 C-324/00 Lankhorst-Hohorst, IStR 2003, 55).
− Künftig sollen sämtliche außersteuerlichen Gründe zu berücksich-
tigen sein, auch solche, die sich aus Konzernverhältnis ergeben
− Praktisch schwierig: Motivgewichtung und Nachweis der allein
dominierenden Good Business Reasons
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International Limited, einer Private English Company Limited by Guarantee, angeschlossen sind. Alle Rechte vorbehalten. 191. Überblick § 50d Abs. 3 EStG-E: Börsenklausel
− De lege lata ist streitig, ob die Börsenklausel auch dann greift, wenn
nicht die ausländische Gesellschaft selbst, sondern einer ihrer
„… Satz 1 findet keine (unmittelbaren oder mittelbaren) Anteilseigner börsennotiert ist
Anwendung, wenn mit
der Hauptgattung der
− Das BMF (v. 24.1.2012, BStBl. I 2012, 171, Rz. 9) bejaht dies, was
Anteile an der die Prüfung zahlreicher Freistellungsanträge durch das BZSt in praxi
ausländischen bislang erheblich erleichtert (hat)
Gesellschaft ein
wesentlicher und
− Verschärfung in Gesetzesbegründung: Die Börsenklausel soll nur
regelmäßiger Handel
noch gelten, wenn die ausländische Gesellschaft selbst
an einer anerkannten börsennotiert ist. Nicht mehr ausreichend soll sein, wenn eine
Börse stattfindet.“ Gesellschaft weiter oben in der Beteiligungskette börsennotiert ist
− Nach bisheriger Fassung gab es neben der Börsenklausel noch eine
weitere Begünstigung, wenn für die ausländische Gesellschaft die
Vorschriften des InvStG gelten. Diese Begünstigung soll aufgrund
der jüngsten Ausweitung des Investmentfondsbegriffs ersatzlos
gestrichen werden
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International Limited, einer Private English Company Limited by Guarantee, angeschlossen sind. Alle Rechte vorbehalten. 202. Persönliche Entlastungsberechtigung aus Art. 63 AEUV - Konstellationen
Kapitalgesellschaft (AG)
100 Dividende 100
- 26,375 KESt - 26,375
+ 11,375 DBA-Erstattung § 8b Abs. 1 KStG + 24,875* GmbH
= 85,000 nach DBA-Erstattung Dividende nach KSt-Veranlagung = 98,500
* nach 5%-Schachtelstrafe (§ 8b Abs. 5 KStG)
(Annahme: 30% KSt/GewSt-Belastung
13,5 13,5 Beschränkung Art. 63 AEUV
+ 13,5 +0 Erstattung - bzw. wegen Neutralisierung
keine Erstattung - nach Art. 49, 63 AEUV
(ausführlich hierzu Patzner/Nagler, IStR 2012, 790)
100 85 Nettodividende
+0 + 15 anrechenbare KESt nach DBA
Stock
= 100 zvE
Corp. - 15 - 15 (ausländ. KSt (Satz 15%)
- 0 - 15 (DBA-Anrechnung dt. KESt)
- 15 - 0 (Abschlusszahlung ausl. KSt)
85 = 85 (nach ausl. KSt und ggf. Anrechnung)
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International Limited, einer Private English Company Limited by Guarantee, angeschlossen sind. Alle Rechte vorbehalten. 212. Persönliche Entlastungsberechtigung aus Art. 63 AEUV
EuGH/BFH/FG-Rspr. − BFH v. 22.04.2009, IR 53/07 (DStR 2009, 1469): Schr Körperschaft
hat keinen KESt-Entlastungsanspruch bezüglich Streubesitz-
dividende aus Art. 56 EG (heute Art. 63 AEUV), da – fraglich – bzw.
Die nachteilige KESt- wenn abkommensrechtliche Neutralisierung der deutschen KESt (=
Besteuerung Gebiets- Beschränkung) durch Anrechnung in der Schweiz erfolgt!
fremder stellt eine Be- − EuGH v. 20.10.2011, C-284/09 DStR 2009, 1469); Die finale 15%-
schränkung nach Art. KESt-Besteuerung für gebietsfremde EU- & EWR-Körperschaften
63 AEUV dar. Ein Ver- außerhalb der Mutter-Tochter-RL verstößt gegen Niederlassungs-
stoß scheidet aber aus, freiheit des EG-Vertrages bzw. EWR-Abkommens.
wenn die Beschränkung − FG Nürnberg v. 12.04.2018, 6 K 1390/16, Rev. BFH I R 31/18
durch abkommens- (DStRE 2019, 974): Die KESt-Erhebung auf die von einer
rechtlich angeordnete gebietsfremden Körperschaft vereinnahmten Dividende verstößt
Anrechnung im Anteils- gegen die Kapitalverkehrsfreiheit.
eignerstaat neutralisiert − FG-Köln v. 20.05.2020, 2K 283/16 (EuGH C-572/20). Müssen ge-
wird (Rechtfertigung bietsfremde Körperschaften nach § 32 Abs. 5 KStG 2013 Nichtan-
der Beschränkung - rechnungsbescheinigungen mittelbarer Anteilseigner vorlegen?
„sog. Amurta-Klausel“). − Im Jahr 2000 wurde das deutsche Körperschaftsteuerrecht
umfassend geändert Kein Stand-Still nach Art. 64 AEUV.
− Abkommensrechtliche Neutralisierung der Beschränkung kann
Erstattungsanspruch hindern (Patzner/Nagler, IStR 2012, 790).
© 2020 KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, eine Aktiengesellschaft nach deutschem Recht und ein Mitglied der globalen KPMG-Organisation unabhängiger Mitgliedsfirmen, die KPMG
International Limited, einer Private English Company Limited by Guarantee, angeschlossen sind. Alle Rechte vorbehalten. 223. Persönliche Entlastungsberechtigung – Beispiel 1
Persönliche Entlastungsberechtigung des Anteilseigners
Beispiel 1 (Drittstaat):
Brazil Ltda. Mit Brasilien hat Deutschland kein DBA
Da Drittstaat vorliegt, besteht auch kein
For
Entlastungsanspruch aufgrund einer EU-Richtlinie
EU
100%
Damit ist die in Brasilien ansässige Gesellschaft weder
NL BV
nach aktueller noch nach geplanter Fassung des
§ 50d Abs. 3 EStG persönlich entlastungsberechtigt
100%
Dividende Daher ist im 2. Schritt zu prüfen, ob EU-Co sachlich
D entlastungsberechtigt ist / den Gegenbeweis führen kann
T-GmbH
Aber: Bei Anwendung der Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63
AEUV) hätte Brazil Ltda. einen persönlichen
Entlastungsanspruch von 24,875 (%) (noch nicht
abschließend geklärt). Mangels DBA scheidet eine
(Neutralisierung) Rechtfertigung über
abkommensrechtliche Entlastung aus und das von der
Missbrauchsbekämpfungsnorm des § 50d Abs. 3 EStG zu
erfassende Zwischenschaltungs-Missbrauchspotential
würde demnach nur in der Vermeidung der
Schachtelstrafe in Höhe von 1,5% bestehen.
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International Limited, einer Private English Company Limited by Guarantee, angeschlossen sind. Alle Rechte vorbehalten. 233. Persönliche Entlastungsberechtigung – Beispiel 2
Persönliche Entlastungsberechtigung des Anteilseigners (Drittstaat):
Bisher 0 % Quellensteuer, auch wenn NL HoldCo
Beispiel 2 substanzschwach, da dann durch NL HoldCo „durchgesehen“
US Inc. und DBA USA angewendet wird
(börsen-
notiert) Künftig: Da USA Drittstaat ist, besteht kein Entlastungsanspruch
For aufgrund Mutter-Tochter-Richtlinie bzw. DBA NL Keine
EU
100%
persönliche Entlastungsberechtigung der NL HoldCo
NL HoldCo Im 2. Schritt ist zu prüfen, ob NL HoldCo sachlich
entlastungsberechtigt ist / den Gegenbeweis führen kann. Bei
Dividende bloßer HoldCo schwierig (s.u.)
D 100%
T-GmbH
Börsenklausel greift künftig laut Gesetzesbegründung nicht mehr –
anders als heute nach BMF (v. 24.1.2012, BStBl. I 2012, 171)
Aber: Eine Berufung auf die Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 AEUV)
der börsennotierten US Inc. scheidet wegen Neutralisierung aus.
Bei einem persönlichen Entlastungsanspruch von 26,375 (%) aus
der DBA-Entlastung beträgt das Zwischenschaltungs-
Missbrauchspotential 0 (%).
© 2020 KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, eine Aktiengesellschaft nach deutschem Recht und ein Mitglied der globalen KPMG-Organisation unabhängiger Mitgliedsfirmen, die KPMG
International Limited, einer Private English Company Limited by Guarantee, angeschlossen sind. Alle Rechte vorbehalten. 243. Persönliche Entlastungsberechtigung – Beispiel 3
Persönliche Entlastungsberechtigung des Anteilseigners:
Beispiel 3 Bisher 0 % Quellensteuer nach MTRL, wobei BZSt im Zweifel Substanz der NL
US Inc. HoldCo‘s nicht geprüft hat, da auch US Inc. wg. Börsennotierung persönlich
(börsen- entlastungsberechtigt gewesen wäre und auch das DBA USA
notiert)
0 % QSt vorsieht.
For
EU 100%
Ist NL HoldCo künftig persönlich entlastungsberechtigt? U.E. ja, wenn man –
wie der RefE bei der Börsenklausel – allein auf den unmittelbaren
Gesellschafter abstellt ja, denn die Entlastungsberechtigung von NL OpCo
NL OpCo richtet sich nach der selben Anspruchsnorm wie die der NL HoldCo. Aber
(Substanz)
unsicher, denn wäre NL OpCo direkt an T-GmbH beteiligt, wäre sie neuerdings
nicht mehr persönlich entlastungsberechtigt (siehe Beispiel 1).
EU
EU 100%
Falls nein, siehe Beispiel 1: Prüfe sachliche Entlastungsberechtigung /
Gegenbeweis auf Ebene NL HoldCo.
Gelingt Nachweis auf Ebene NL HoldCo nicht, fragt es sich, ob subsidiär für
NL HoldCo sachliche Entlastungsberechtigung / Gegenbeweis auf Ebene NL OpCo
abgestellt werden kann? U.E. europarechtlich geboten, aber unsicher wegen
Dividende
Wortlaut § 50d Abs. 3 Satz 1 HS. 1: „…Wirtschaftstätigkeit dieser ausländischen
D 100% Gesellschaft“. Selbst wenn grds. ja: Hier Ausschluss nach HS. 2
(Durchleitungsfall)?
T-GmbH
Beschränkung auf dieselbe Entlastungsnorm geht unionsrechtlich über
das zur Missbrauchsbekämpfung Erforderliche hinaus, da die MT-RL
gerade nicht auf Ansässigkeit der mittelbaren Anteilseigner abstellt
EuGH v. 07.09.2017 Equiom und Enka (HFR 2018, 175, Rz. 24ff, 36, 27, 48).
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Persönliche Entlastungsberechtigung des Anteilseigners
Beispiel 4 (Drittstaat):
NL NV US Inc.
(börsen- (börsen-
Bisher:
notiert) notiert) Bei hinreichender Substanz der BV volle Freistellung nach
EU For MTRL möglich. Bei Substanzlosigkeit der NL BV bisher für 60 %
EU 60 % 40% EU NL-Anteil grds. 0 % Quellensteuer nach MTRL und für 40 % US-
Anteil 5 % Quellensteuer nach DBA USA in Verbindung mit
NL BV Börsenklausel 2 % QSt (siehe näher das Rechenbeispiel im
BMF-Schreiben vom 24.1.2012, BStBl. I 2012, 171)
Dividende
Künftig:
D 100%
„Soweit“ NL NV an der BV beteiligt ist, ist die NL BV persönlich
T-GmbH entlastungsberechtigt (0 % QSt). „Soweit“ die US Inc. an der NL
BV beteiligt ist, ist die NL BV nicht entlastungsberechtigt. Für
diesen, wirtschaftlich auf die US Inc. entfallenden Anteil ist im
Schritt 2 zu prüfen, ob die NL BV sachlich entlastungsberechtigt
ist, oder den Gegenbeweis erbringen kann.
Aber: US Inc. hätte aus dem DBA (Anwendung von Art. 63
AEUV scheidet wohl wg. Neutralisierung aus!) einen
Entlastungsanspruch. Anteiliges Zwischenschaltungs-
Missbrauchspotential bei Anspruch aus DBA 0(%).
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International Limited, einer Private English Company Limited by Guarantee, angeschlossen sind. Alle Rechte vorbehalten. 263. Persönliche Entlastungsberechtigung – Beispiel 5
Persönliche Entlastungsberechtigung des Anteilseigners
Beispiel 5 (Inländer)
M-GmbH
Sog. Mäanderstruktur (Anteilseigner der ausländischen
D Gesellschaft ist in Deutschland ansässig)
EU
100%
Sowohl nach aktueller als auch nach geplanter Fassung
EU-Co keine persönliche Entlastungsberechtigung der
100% M-GmbH, weil ein Entlastungsanspruch aufgrund § 8b
Dividende KStG kein Entlastungsanspruch aufgrund DBA oder
D EU-Richtlinie ist
T-GmbH
Daher ist im 2. Schritt zu prüfen, ob EU-Co sachlich
entlastungsberechtigt ist oder Gegenbeweis führen
kann
FG-Köln v. 30.06.2020, 2K 140/18 (IStR 2020, 807):
Mittelbarer Gesellschafter ist im Inland ansässig und hätte
bei eigener Veranlagung Anspruch auf KESt-Anrechnung!
Zwischenschaltungs-Steuer-Missbrauchspotential = 0(%)!
Ausführlich hierzu: Tromp/Nagler, IStR 2020, 784
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International Limited, einer Private English Company Limited by Guarantee, angeschlossen sind. Alle Rechte vorbehalten. 274. Sachliche Entlastungsberechtigung – Beispiel 6
Sachliche Entlastungsberechtigung /
Gegenbeweis der EU-HoldCo
Beispiel 6
Nicht persönlich ForCo
Aufgrund der reinen Weiterleitung dürfte keine
entlastungsberechtigt sachliche Entlastungsberechtigung vorliegen
Drittstaat
Dividende Schwierigkeit eines Gegenbeweises: Da ForCo nicht
EU
100% persönlich entlastungsberechtigt ist, besteht ein hohes
EU-HoldCo Risiko, dass aus Sicht des BZSt der Hauptzweck der
Zwischenschaltung die Erlangung eines steuerlichen
100% Vorteils ist.
Dividende
D Wenn ForCo aber bei direkter Beteiligung voll
entlastungsberechtigt wäre (z.B. ForCo = börsen-
T-GmbH
notierter US-Konzern) und die Zwischenschaltung der
EU-HoldCo für das Verhältnis T-GmbH zur ForCo keine
steuerliche Statusverbesserung bringt, könnte
Gegenbeweis gelingen.
— Dividende der T-GmbH macht 100%
der Gesamterträge der EU-HoldCo Unionsrechtliche Entlastungsberechtigung: Entlastung
aus (reine Holding und keine aktive der ForCo aus Art. 63 AEUV scheidet wg. Neutrali-
Managementholding) sierung aus. Bei einem Entlastungsanspruch aus dem
DBA von 26,375 (%) beträgt das Zwischenschaltungs-
Missbrauchspotential 0(%).
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International Limited, einer Private English Company Limited by Guarantee, angeschlossen sind. Alle Rechte vorbehalten. 284. Sachliche Entlastungsberechtigung – Beispiel 7
Sachliche Entlastungsberechtigung /
Beispiel 7
Gegenbeweis der EU-HoldCo
Nicht persönlich ForCo
entlastungsberechtigt Zweifelsfrage: Wann liegt keine Weiterleitung vor? Kommt es
Drittstaat
hier auf zeitliche Kriterien, den Betrag der Weiterleitung oder auf
die Tätigkeit der ausländischen Gesellschaft an?
EU
100%
Sachliche Entlastungsberechtigung:
EU-HoldCo • Evtl. keine oder nur teilweise Weiterleitung aufgrund der oben
genannten Kriterien
100% • Vermögensverwaltung mit einem dafür angemessen
Dividende eingerichteten Geschäftsbetrieb
D • Zudem ist zu prüfen, ob die Einkunftsquelle einen
T-GmbH wesentlichen Zusammenhang mit einer Wirtschaftstätigkeit
der ausländischen Gesellschaft aufweist unklar, wann ein
solcher Zusammenhang besteht, hier Risiko, dass er nicht
— Dividende der T-GmbH macht Großteil vorliegt
der Gesamterträge der EU-HoldCo aus Falls keine sachliche Entlastungsberechtigung vorliegt, Prüfung
(reine Finanzholding, keine aktive der Gegenbeweismöglichkeit: Da ForCo nicht persönlich
Managementholding) entlastungsberechtigt ist, besteht hohes Risiko, dass aus Sicht
— Teile der erhaltenen Dividenden legt des BZSt der Hauptzweck der Zwischenschaltung die Erlangung
sie jedoch gewinnbringend an eines steuerlichen Vorteils ist (obwohl keine steuerliche
— EU-HoldCo hat dafür ein eigenes Büro Statusverbesserung gegenüber Direktbeteiligung)
mit qualifizierten Mitarbeitern
— Die erhaltenen Dividenden leitet die ForCo hat wegen Neutralisierung keinen Anspruch aus Art. 63
EU-HoldCo nicht zeitnah weiter und AEUV! Wegen des Entlastungsanspruchs von 26,375% aus DBA
auch nicht in der gleichen Höhe beträgt Zwischenschaltungs-Missbrauchspotential 0(%).
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Sachliche Entlastungsberechtigung /
Beispiel 8 Gegenbeweis der EU-HoldCo
Nicht persönlich ForCo
entlastungsberechtigt Zweifelsfrage ist auch hier, ob
Drittstaat • eine Weiterleitung vorliegt und ob die Einkunftsquelle
EU einen wesentlichen Zusammenhang mit einer
100%
Wirtschaftstätigkeit der EU HoldCo aufweist
EU-HoldCo
Manage- Wesentlicher Zusammenhang mit einer
mentleis-
100% tungen Wirtschaftstätigkeit der EU-HoldCo evtl. aufgrund der
Dividende
Managementleistungen ggü. der T-GmbH gegeben? Evtl.
D nur teilweise und daher nur anteilige Entlastung?
T-GmbH
— Dividende der T-GmbH macht Großteil der Falls keine sachliche Entlastungsberechtigung vorliegt,
Gesamterträge der EU-HoldCo aus (reine Prüfung der Gegenbeweismöglichkeit: Da ForCo nicht
Holding und keine aktive
Managementholding)
persönlich entlastungsberechtigt ist, besteht Risiko, dass
— Teil der erhaltenen Dividenden legt sie aus Sicht des BZSt der Hauptzweck der Zwischenschaltung
jedoch gewinnbringend an die Erlangung eines steuerlichen Vorteils ist
— EU-HoldCo hat dafür ein eigenes Büro mit
qualifizierten Mitarbeitern
— Die erhaltenen Dividenden leitet die EU-
HoldCo nicht zeitnah weiter und auch nicht Wegen des Entlastungsanspruchs von 26,275% aus dem
in der gleichen Höhe
DBA beträgt das Zwischenschaltungs-Missbrauchs-
— Im Gegensatz zu Bsp. 7 erbringt die EU-
HoldCo entgeltliche Managementleis- potential 0(%).
tungen an T-GmbH
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International Limited, einer Private English Company Limited by Guarantee, angeschlossen sind. Alle Rechte vorbehalten. 304. Sachliche Entlastungsberechtigung – Beispiel 9
Sachliche Entlastungsberechtigung / Gegenbeweis
der EU-HoldCo: „wesentlicher Zusammenhang“
Beispiel 9
ForCo Nicht persönlich
entlastungsberechtigt Zweifelsfrage: Sachliche Entlastungsberechtigung
Drittstaat („wesentlicher Zusammenhang“):
EU Einkunftsquelle sollte hier einen wesentlichen
100%
Zusammenhang mit einer Wirtschaftstätigkeit der
EU-OpCo
EU-OpCo aufweisen
100% Zweifelsfrage: volle Entlastung oder nur anteilig?
Dividende
Sofern ein wesentlicher Zusammenhang zur eigenen
D
wirtschaftlichen Tätigkeit der Gesellschaft nur teilweise
T-GmbH festzustellen ist, kommt laut Gesetzesbegründung eine
anteilige Versagung der Entlastung in Betracht
— Dividende der T-GmbH macht 8% der Falls nur anteilige sachliche Entlastungsberechtigung
Gesamterträge der EU-OpCo aus vorliegt, Prüfung der Gegenbeweismöglichkeit
— 92% der Gesamterträge sind Erträge
aus eigener wirtschaftlicher Tätigkeit
— Die T-GmbH ist in der gleichen Wegen des Entlastungsanspruchs von 26,275% aus
Branche tätig wie die EU-OpCo DBA beträgt das Zwischenschaltungs-Missbrauchs-
— Die EU-OpCo leitet die erhaltenen potential 0(%).
Dividenden nicht lediglich an ForCo
weiter
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International Limited, einer Private English Company Limited by Guarantee, angeschlossen sind. Alle Rechte vorbehalten. 314. Sachliche Entlastungsberechtigung – Beispiel 10
Beispiel 10 Sachliche Entlastungsberechtigung / Gegenbeweis
ForCo 2 Aufgrund der Weiterleitung sollte keine
Drittstaat 2 sachliche Entlastungsberechtigung vorliegen
Drittstaat 1 Dividende Gegenbeweis könnte gelingen (Hauptzwecke der
(UK nach 100%
Brexit) Zwischenschaltung ist nicht die Erlangung eines
steuerlichen Vorteils, da auch ForCo 2
ForCo 1
Entlastungsanspruch auf 5% hat)
100%
Dividende Gegenbeweis scheitert
D
Bei DBA-Entlastungsberechtigung von ForCo 2 beträgt
T-GmbH Missbrauchspotential 0(%)
Wenn ForCo 2 aus Art. 63 AEUV Entlastungsanspruch
— Dividende der T-GmbH macht 100%
der Gesamterträge der ForCo 1 aus hat (keine DBA-Anrechnung/Neutralisierung – noch
(reine Holding und keine aktive nicht geklärt), so beträgt Zwischenschaltungs-
Managementholding) Missbrauchspotential (5% DBA-Belastung - 1,5%
— ForCo 1 hat ein eigenes Büro mit Schachtelstrafe =) 3,5(%).
qualifizierten Mitarbeitern und leitet die
erhaltenen Dividenden zeitnah und in Scheitert Anspruch aus Art. 63 AEUV (noch nicht ge-
gleicher Höhe an ForCo 2 weiter klärt) wegen Neutralisierung, so beträgt das
— Mit beiden Drittstaaten hat Deutschland Missbrauchspotential 22,385(%) 26,375% KESt - (5%
annahmegemäß ein DBA, wonach die DBA-Belastung -1,5% Schachtelstrafe) = 22,385%.
QSt auf 5% gesenkt werden kann
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Sachliche Entlastungsberechtigung /
Beispiel 11 Gegenbeweis der EU-HoldCo
Nicht persönlich
M-GmbH entlastungsberechtigt i.S. Aufgrund der Weiterleitung sollte keine sachliche
des § 50d Abs. 3 EStG Entlastungsberechtigung vorliegen
D
EU Fraglich: Ist Gegenbeweis möglich? Hauptzwecke der
100%
Zwischenschaltung ist nicht die Erlangung eines steuerlichen
Keine Vorteils, da M-GmbH Entlastungsanspruch nach nationalem
EU-HoldCo
Managementholding
Recht hat (§ 31 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 36 Abs. 2 Nr. 2
100% Buchst. b) EStG)).
Dividende
D Achtung: Gesetzesbegründung – danach kann auch die
T-GmbH Erlangung eines Steuerstundungseffekts missbräuchlich sein.
U.E. überschießend – hier wäre mittelbare Organschaft
möglich
— Vorliegen einer sog. Mäander-Struktur
— Dividende der T-GmbH macht 100% der FG-Köln v. 30.06.2020, 2K 140/18 (IStR 2020, 807): Mittel-barer
Gesamterträge der EU-HoldCo aus Gesellschafter ist im Inland ansässig und hätte bei eigener
(reine Holding) Veranlagung Anspruch auf KESt-Anrechnung!
— EU-HoldCo hat ein eigenes Büro mit Zwischenschaltungs-Steuer-Missbrauchspotential = 0(%),
qualifizierten Mitarbeitern und leitet die Kein Vorteil wegen Schachtelstrafe - § 8b Abs. 5 KStG!
erhaltenen Dividenden an M-GmbH weiter
Potentielle Entlastung aus Kapitalverkehrs- und Nieder-
lassungsfreiheit (Art. 63, 49 AEUV - noch nicht geklärt) würde
zum selben Ergebnis führen.
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International Limited, einer Private English Company Limited by Guarantee, angeschlossen sind. Alle Rechte vorbehalten. 335. Zeitliche Anwendung und Bestandsschutz
Erstmalige Anwendung
Der Gesetzentwurf enthält hierzu keine spezielle zeitliche Anwendungsregelung
Damit würde die allgemeine Anwendungsregel des § 52 Abs. 1 EStG-E zum Zeitpunkt des
Inkrafttretens des Gesetzes anzuwenden sein
Bestandsschutz
Freistellungsbescheinigung ist Verwaltungsakt, der Rechtwirkung entfaltet, bis er zurückgenommen
bzw. widerrufen wird oder sich durch Zeitablauf erledigt (§ 124 Abs. 2 AO)
Unklar: Greift für die geplante Gesetzesänderung die Anzeigepflicht nach § 50d Abs. 2 Satz 4
Halbsatz 3 EStG (letztmalig), wenn nach neuem Recht die Freistellungsbescheinigung so nicht
mehr erteilt würde?
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International Limited, einer Private English Company Limited by Guarantee, angeschlossen sind. Alle Rechte vorbehalten. 346. Resümee und Ausblick
1. Bislang nur Referentenentwurf,
aber verschärfende Grundrichtung ist klar
2. Der Gesetzgeber sollte die Reform des § 50d
Abs. 3 EStG dafür nutzen, Missbrauch auf
Gestaltungen aus rein steuerlichen Gründen zu
beschränken (RefE geht darüber hinaus)
3. Beteiligungsstrukturen (inbes. mehrstöckige)
und IP-Strukturen sollten zeitnah überprüft
werden
4. Kurzfristig: Prüfung von Ausschüttungen noch
unter bisherigem Recht
5. Mittelfristig: Anpassung von Beteiligungs-
und IP-Strukturen sowie weitere Optionen
(Ballooning, KGs, Erwerb eigener Anteile…)
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Quellenbesteuerungsverfahren und
Verzinsung
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— Neufassung Verfahren der Entlastung von Abzugsteuern (KapESt und § 50a EStG) durch das BZSt
in § 50c EStG-E
- Geltung Freistellungsbescheinigung erst ab Ausstellung, keine Rückwirkung mehr (§ 50c Abs. 2
Satz 4 EStG-E)
- Freistellungsbescheinigung auch ohne tatsächliche Abzugspflicht (§ 50a Abs. 1 EStG) möglich
Erleichterung in Zweifelsfällen; keine rechtliche Klärung der Abzugsverpflichtung erforderlich
(§ 50c Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG-E)
- Freistellung bei Rechteüberlassungen und vergleichbaren Sachverhalten (Ablösung
Kontrollmeldeverfahren): auch ohne Bescheinigung, wenn Gesamtvergütung an denselben
beschränkt Stpfl. im Kj. ≤ 5.000 € und DBA-Entlastung (§ 50c Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG-E)
- Erstattung: Verlängerung Antragsfrist von sechs Monaten auf ein Jahr nach Entrichtung; relevant
insb. bei erst nachträglich erkannter Abzugsverpflichtung (z.B. Außenprüfung) (§ 50c Abs. 3 EStG-
E)
- Digitalisierung ab 2023 – Bescheinigung der abgeführten Steuer, Beantragung der Entlastung,
Bescheidung
— Kapitalertragsteuer: Ausweitung der Angaben zu Steuerbescheinigungen und zum Steuerabzug, der
Übermittlungspflichten an das BZSt (§ 45a Abs. 2a, § 45b, § 45c EStG-E) sowie der Haftung bei
fehlerhaften Steuerbescheinigungen (§ 45a Abs. 7 EStG-E)
- Erstmalige Anwendung auf Kapitalerträge, die dem Gläubiger nach dem 31.12.2023 zufließen
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Zuständigkeit des BZSt für KESt-Erstattung
Zuständigkeit für die KESt-Erstattung an gebietsfremde beschränkt (Körperschaft-) Steuerpflichtige
Wechsel der sachlichen Zuständigkeit von den Finanzämtern zum BZSt
Antragstellung bei den Finanzämtern wirkt fristwahrend
Fraglich bleiben die Modalitäten (Vertretung möglich?) und Fristen (Äquivalenz- und
Effizienzprinzip) für EU-Anträge!
Neue BZSt-Zuständigkeit für EU-Rechtsbasierte KESt-Erstattungsanträge
BZSt muss zukünftige Erstattungsanträge unter allen rechtlichen Gesichtspunkten prüfen!
Finanzamts-Antragsstapel (hier beim FA Wiesbaden) gehören Vergangenheit an!
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Erstattungsansprüche aus Zins- und Lizenzgebühren-RL sind zu verzinsen (§ 50c Abs. 4 EStG-E)
Unionsrechtlicher Zinserstattungsanspruch ist Nebenleistung i.S.d. § 3 Abs. 4 Nr. 4 AO-E
Keine materielle Verzinsungsvorschrift sondern lediglich Regelung, wonach Zinsen auf die Erstattung
unionsrechtswidriger KESt steuerliche Nebenleistungen sind!
Ohne Klage und Feststellung der Unionsrechtswidrigkeit daher keine Verzinsung von KESt!
Umsetzung der EuGH-Rechtsprechung durch BFH: Entsprechende Anwendung des § 236 AO
(vorprozessuale Erstattungszinsen)!
Festsetzungsverjährung mit Ablauf des Folgejahres der Erstattung der unionsrechtswidrigen KESt nach §
239 Abs. 1 Nr. 4 AO!
FG-Köln v. 30.06.2020, 2K 140/18 (IStR 2020, 807):
Unionsrechtlicher Zinserstattungsanspruch zu Inlandskonditionen ab Zeitpunkt der Antragstellung
(0,5% pro Monat), § 236 AO entsprechend.
Fraglich, ob Zinslauf nicht bereit mit Entrichtung der unionsrechtswidrigen Kapitalertragsteuer, der
Stellung des Erstattungsantrages oder erst nach einer § 233a AO entsprechenden Karenz-frist (aus
Primärrecht abgeleiteter Gedanke der Inländergleichbehandlung) beginnt.
Abstellen auf Erkennbarkeit für den Gesetzgeber?: Demnach wären ab Januar 2018 unter Berufung
auf § 50d Abs. 3 EStG verweigerten Freistellungen mit 0,5% pro Monat zu verzinsen, da mit den
EuGH-Urteilen v. 20.12.2017 in den Rs. C-504/16 Deister Holding u. Rs. C-613/16 Juler Holding sowie
v. 14.6.2018 in der Rs. C-440/17 GS die Unionsrechtswidrigkeit des § 50d Abs. 3 EStG offensichtlich
geworden war.
© 2020 KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, eine Aktiengesellschaft nach deutschem Recht und ein Mitglied der globalen KPMG-Organisation unabhängiger Mitgliedsfirmen, die KPMG
International Limited, einer Private English Company Limited by Guarantee, angeschlossen sind. Alle Rechte vorbehalten. 39Vielen Dank © 2020 KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, eine Aktiengesellschaft nach deutschem Recht und ein Mitglied der globalen KPMG-Organisation unabhängiger Mitgliedsfirmen, die KPMG International Limited, einer Private English Company Limited by Guarantee, angeschlossen sind. Alle Rechte vorbehalten. 40
Ansprechpartner
Dr. Ernst-August Baldamus Jürgen Nagler
Partner, Tax Senior Manager, Tax
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