IFA 21. November 2018 - Die Hinzurechnungsbesteuerung unter besonderer Berücksichtigung des Fremdvergleichs - IFA Deutschland
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IFA 21. November 2018
Die Hinzurechnungsbesteuerung
unter besonderer
Berücksichtigung des
Fremdvergleichs
Aktuell und Perspektiven
Christoph Bildstein
Prof. Dr. Gerhard KraftAgenda
1. Grundsätze der Hinzurechnungsbesteuerung
2. Der Fremdvergleich bei der Einkünfteermittlung in der Hinzurechnungsbesteuerung
(§ 10 Abs. 3 Satz 1 AStG)
• Verrechnungspreise (§ 1 AStG)
• Verdeckte Gewinnausschüttung, verdeckte Einlage
• Konzernfinanzierungsgesellschaft
• Entstrickung
• Funktionsverlagerung
3. Der Fremdvergleich im Rahmen des Motivtests (§ 8 Abs. 2 Satz 5 AStG)
4. Schranken durch die Grundfreiheiten
5. Ausblick auf die ATAD
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PwC 2Die Grundsätze der Hinzurechnungsbesteuerung IFA 2018 21. November 2018 PwC 3
Die Grundsätze der Hinzurechnungsbesteuerung Tatbestand und Rechtsfolge Tatbestandsvoraussetzungen Die Einkünfte einer ausländischen Gesellschaft unterliegen der Hinzurechungsbesteuerung nach den §§ 7 – 14 AStG , soweit sie 1. von unbeschränkt Steuerpflichtigen beherrscht wird (§ 7 Abs. 1 AStG), und 2. Einkünfte aus passiven Tätigkeiten erzielt (§ 8 Abs. 1 AStG), und 3. diese Einkünfte niedrig besteuert sind (§ 8 Abs. 3 AStG), und 4. sie keine begünstigte EU / EWR Gesellschaft (§ 8 Abs. 2 AStG) ist. IFA 2018 21. November 2018 PwC 4
Die Grundsätze der Hinzurechnungsbesteuerung Tatbestand und Rechtsfolge Rechtsfolge Liegen die Tatbestandsvoraussetzungen vor, werden die passiven, niedrig besteuerten Einkünfte (sog. Zwischeneinkünfte) den beherrschenden unbeschränkt Steuerpflichtigen hinzugerechnet und unterliegen bei diesen der Besteuerung. Erweiterte Hinzurechnungsbesteuerung Erweiterte Hinzurechnungsbesteuerung bei Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter (§ 7 Abs. 6, 6a AStG) IFA 2018 21. November 2018 PwC 5
Der Fremdvergleich in der Hinzurechnungsbesteuerung IFA 2018 21. November 2018 PwC 6
Der Fremdvergleich in der Hinzurechnungsbesteuerung
Begriff des Fremdvergleichs (§ 1 AStG)
„Werden Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus einer Geschäftsbeziehung zum Ausland mit einer
ihm nahestehenden Person dadurch gemindert, dass er seiner Einkünfteermittlung andere
Bedingungen, insbesondere Preise (Verrechnungspreise), zugrunde legt, als sie voneinander
unabhängige Dritte unter gleichen oder vergleichbaren Verhältnissen vereinbart hätten
(Fremdvergleichsgrundsatz), sind seine Einkünfte unbeschadet anderer Vorschriften so
anzusetzen, wie sie unter den zwischen voneinander unabhängigen Dritten vereinbarten
Bedingungen angefallen wären“
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PwC 7Der Fremdvergleich in der Hinzurechnungsbesteuerung Normative Anhaltspunkte für die Berücksichtigung des Fremdvergleichs in der Hinzurechnungsbesteuerung • § 8 Abs. 2 Satz 5 AStG: „Der tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit der Gesellschaft sind nur Einkünfte der Gesellschaft zuzuordnen, die durch diese Tätigkeit erzielt werden und dies nur insoweit, als der Fremdvergleichsgrundsatz (§ 1 AStG) beachtet worden ist. • Einbruchstelle des § 10 Abs. 3 Satz 1 AStG: „Die dem Hinzurechnungsbetrag zugrunde liegenden Einkünfte sind in entsprechender Anwendung der Vorschriften des deutschen Steuerrechts zu ermitteln.“ - § 1 AStG bei Geschäftsbeziehungen zum Ausland - Verdeckte Gewinnausschüttungen - Verdeckte Einlagen IFA 2018 21. November 2018 PwC 8
Der Fremdvergleich bei der Ermittlung der Zwischeneinkünfte
BFH-Urteil vom 20.4.1988 (Az. I R 41/82)
Klägerin Sachverhalt (vereinfacht)
• E2-AG gewährte der UE1-S.r.l. ein zinsloses Darlehen.
• Das Finanzamt rechnete den Zinsvorteil i.H.v. 10% der E2-AG gemäß
§ 1 AStG zu. In Höhe von 90% stellte das Finanzamt eine verdeckte
X‐KG
Gewinnausschüttung der E2-AG an die T-AG fest.
verbrauchender
Aufwand
Urteil des BFH
T‐AG • Keine Korrektur des zinslosen Darlehens bei E2-AG nach § 1 AStG im
Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung, da § 1 AStG nur auf
vGA
Geschäftsbeziehungen Anwendung findet, die ein Steuerpflichtiger zum
Ausland unterhält und nicht auf Geschäftsbeziehungen im Ausland.
E1‐AG E2‐AG • Grundsätze der verdeckten Einlage und verdeckten Gewinnausschüttung
Zinsloses
90% 10% Darlehen
sind zu beachten:
- Zinsloses Darlehen führt mangels Einlagefähigkeit von
UE1‐S.r.l. Nutzungsvorteilen zu keiner verdeckten Einlage;
- Verzicht auf Zinseinnahmen qualifiziert zu 90% als verdeckte
Gewinnausschüttung.
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PwC 9Der Fremdvergleich bei der Ermittlung der Zwischeneinkünfte
BFH-Urteil vom 19.3.2002 (Az. I R 4/01)
Sachverhalt (vereinfacht)
Klägerin • Klägerin gewährte der B-AG ein mit 4% verzinsliches Darlehen. Dieser
Zinssatz war niedriger als der damalige Marktzins.
• Die B-AG erzielte niedrig besteuerte, passive Einkünfte.
Niedrigzins‐
F‐GmbH darlehen
Urteil des BFH
• Die Zinseinkünfte der Klägerin wurden erhöht nach § 1 AStG.
B‐AG • Zwischeneinkünfte der B-AG wären niedriger ausgefallen, wenn bei dieser
die Zinsen auf das Darlehen auch entsprechend erhöht worden wären.
Passive • Vermeidung der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung im Wege des
Einkünfte
Billigkeitsweges im vorliegenden Fall, in dem die Einkünftekorrektur nach
§ 1 AStG und die Hinzurechnung nach §§ 7 ff. AStG gegenüber zwei
verschiedenen Rechtssubjekten wirken.
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PwC 10Der Fremdvergleich bei der Ermittlung der Zwischeneinkünfte
BFH-Urteil vom 13.10.2010 (Az. I R 61/09)
Sachverhalt (vereinfacht)
• Die X-Ltd. erzielte einen Einkünfte aus dem Abschluss von
Klägerin Rückversicherungsverträgen. Die X-Ltd. verfügte über die
versicherungsaufsichtsrechtliche Erlaubnis.
100% • Die X-Ltd. schloss mit der XYZ-einen Betriebsführungsvertrag.
Betriebsführungs‐ • „Managing Director“ aller vier irischen Gesellschaften war D, der
D
vertrag von Irland aus unter Zuhilfenahme der Dienste der SYZ-Ltd. das
(Management
Agreement) Versicherungsgeschäft betrieb, Versicherungsrisiken und -prämien
X‐Ltd. Y‐Ltd. Z‐Ltd. abschätzte und den für das erforderlichen Kapitalstock anlegte.
Urteil des BFH
• Tätigkeit der im Namen und auf Rechnung der X-Ltd. agierenden
Einkünfte aus
XYZ‐Ltd. XYZ-Ltd. ist der X-Ltd. zuzurechnen. Allein X-Ltd. hat
Rückversicherungs‐
tätigkeit Gewinnchancen innegehabt und unternehmerisches Risiko
getragen.
• Die Beurteilung der steuerrechtlichen Zurechnung einer Tätigkeit
ist nach allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen zu beurteilen.
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PwC 11Der Fremdvergleich bei der Ermittlung der Zwischeneinkünfte
BFH-Urteil vom 13.6.2018 (Az. I R 94/15)
Sachverhalt
verdeckte Klägerin
Einlage • C-Ltd. holte Lizenzen an Urheberrechten ein, um an diesen jeweils
Unterlizenzen zu Gunsten anderer Konzerngesellschaften in Ukraine und
Russland zu bestellen.
verdeckte B‐B.V. • C-Ltd. übte ihr Kerngeschäft nicht auf Zypern aus; die Tätigkeit in Zypern
Einlage beschränkte sich auf administrative Tätigkeiten.
vGA
Urteil des BFH
• Korrektur von Einkünften bei Geschäftsbeziehungen zu nicht
C‐Ltd. fremdüblichen Bedingungen, d.h. verdeckte Gewinnausschüttung von
Konzerngesellschaften an Klägerin als inländische Muttergesellschaft und
verdeckte Einlage von der Klägerin durch B-B.V. in C-Ltd.
OpCo • Korrespondenzprinzip (§ 8 Abs. 3 Satz 3 ff. KStG) ist zu berücksichtigen,
Zwischeneinkünfte aus d.h. Einlage führt im entschiedenen Fall nicht zu steuerpflichtigen
Überlassung von
Rechten, Plänen und
Einkünften bei der C-Ltd.
Mustern an Konzern‐ • Keine Hinzurechnungsbesteuerung mangels steuerpflichtiger Einkünfte;
gesellschaften
„tatsächliche Ansiedelung“ und „wirkliche wirtschaftliche Tätigkeit“ der
C-Ltd. in Bezug auf Einkünfte aus administrativer Tätigkeit.
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PwC 12Der Fremdvergleich bei der Ermittlung der Zwischeneinkünfte
Konzernfinanzierungsgesellschaft
Sachverhalt
• D Ltd. Şti. erzielt Zinseinkünfte aus der Gewährung von Konzerndarlehen
in lokaler Währung. Die Darlehen wurden durch Einlagen refinanziert.
• Die Darlehen werden mit 25% verzinst, was in Türkei annahmegemäß
D‐GmbH fremdüblich ist.
Hinzurechnungssteuerliche Überlegungen
• Ermittlung der Zwischeneinkünfte in entsprechender Anwendung der
D‐Ltd. Vorschriften des deutschen Steuerrechts (Rechtstypenvergleich, verdeckte
Sti. Gewinnausschüttung, verdeckte Einlage), § 10 Abs. 3 Satz 1 AStG.
Zinseinkünfte
• Die Verweisung des § 10 Abs. 3 Satz 1 AStG auf die Vorschriften des
deutschen Steuerrechts bewirkt keine Verlagerung der
Zwischengesellschaft in das Inland (BFH v. 20.4.1988, I R 41/82).
• Berücksichtigung des fremdüblich hohen Zinssatzes im Ausland (z.B.
Türkei, Argentinien)? Berücksichtigung von Besonderheiten im Ausland?
• Entsprechende Anwendbarkeit des § 8 Abs. 2 AStG aufgrund der
Kapitalverkehrsfreiheit?
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PwC 13Der Fremdvergleich bei der Ermittlung der Zwischeneinkünfte
Entstrickung
German Sachverhalt
GmbH • Die German GmbH beherrscht die im Ausland1 ansässige ForCo Sub, auf
deren Ebene annahmegemäß die Voraussetzungen der
Hinzurechnungsbesteuerung erfüllt sein sollen. Die ForCo Sub überführt ein
Ausland1
ForCo Wirtschaftsgut mit stillen Reserven in ihre im Ausland2 belegene
Sub Überführung Betriebsstätte. Im Ausland2 sind die Voraussetzungen der
Wirtschaftsgut Hinzurechnungsbesteuerung nicht erfüllt, etwa mangels niedriger
Ausland2 Besteuerung. Im Ausland1 wird die Überführung des Wirtschaftsguts nicht
besteuert, im Ausland2 wird das Wirtschaftsgut mit dem Verkehrswert
angesetzt.
BS
Beurteilung
• Fragestellung: Droht vorliegend eine „Entstrickung aus der
Hinzurechnungsbesteuerung“?
• § 10 Abs. 3 S. 1 AStG: Anwendung des § 4 Abs. 1 S. 3 EStG, Bewertung mit
dem gemeinen Wert nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 1 2. HS EStG?
• BMF-Schreiben vom 14.5.2004 (AEAStG): Keine Regelung.
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PwC 14Der Fremdvergleich bei der Ermittlung der Zwischeneinkünfte
Funktionsverlagerung
German Sachverhalt
GmbH • Die deutschbeherrschte ForCoSub verantwortet bislang den Vertrieb der
Regionen Ausland1 und Ausland2. Die ForCoSub erfüllt die
Ausland1
Voraussetzungen der Hinzurechnungsbesteuerung.
ForCo • Der Vertrieb der Region Ausland2 wird wegen größerer Marktnähe auf die
Sub
Darlehen Funktions‐
neu gegründete SalesCo, eine 100%-ige Tochtergesellschaft der ForCoSub,
verlagerung
übertragen. Der Übertragungsvorgang bleibt im Ausland1 unbesteuert.
Ausland2
• Abwandlung: die Voraussetzungen der Hinzurechnungsbesteuerung sind
SalesCo
auf der Ebene der ForCoSub nicht erfüllt, im Ausland bleibt der
Übertragungsvorgang wiederum unbesteuert.
Beurteilung
• Finanzverwaltung AEAStG v. 14.5.2004, Rz. 10.1.1.1.: "Auf die Ermittlung
der dem Hinzurechnungsbetrag zugrunde liegenden Einkünfte findet § 1
AStG keine Anwendung (vgl. BFH-Urteil vom 20.4.1988, BStBl. II S. 868).“
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PwC 15Der Fremdvergleich im Rahmen des Motivtests IFA 2018 21. November 2018 PwC 16
Der Fremdvergleich im Rahmen des Motivtests
Grundlegendes zum Motivtest
Grundlegendes
• Cadbury Schweppes (C-196/04): Der Einbezug von Einkünften einer beherrschten
ausländischen Gesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat kann gerechtfertigt sein, wenn
eine solche Einbeziehung sich auf rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare
Gestaltungen bezieht, die dazu bestimmt, der normalerweise geschuldeten nationalen Steuer
zu entgehen. Dies ist nicht der Fall, wenn
- die beherrschte Gesellschaft tatsächlich im Aufnahmemitgliedstaat angesiedelt ist, und
- dort einer „wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeit“ nachgeht.
• § 8 Abs. 2 AStG („Motivtest“): Eine ausländische Gesellschaft ist keine Zwischengesellschaft
für Einkünfte, soweit diese nachweislich durch eine „tatsächliche wirtschaftliche Tätigkeit“
der Zwischengesellschaft erzielt werden.
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PwC 17Der Fremdvergleich im Rahmen des Motivtests
Beachtung des Fremdvergleichsgrundsatzes (§ 8 Abs. 2 Satz 5 AStG, § 1 AStG)
Steuer‐ Sachverhalt
inländer • C-Ltd. gewährt ihrer Tochtergesellschaft ein marktunüblich
hochverzinsliches Darlehen.
Hinzurechnungssteuerliche Überlegungen
• Korrektur der zu hohen Zinseinkünfte aufgrund von verdeckten
C‐Ltd.
Gewinnausschüttungen?
Zinseinkünfte aus
hochverzinslichem • Anwendungsbereich des § 8 Abs. 2 Satz 5 AStG:
Darlehen
- Verweis auf § 1 AStG als Indiz für die Anwendung des § 1 AStG auch
D‐Ltd. gegenüber ausländischen Nahestehenden
- Anwendung von Korrekturvorschriften (§ 1 AStG, verdeckte
Gewinnausschüttung, verdeckte Einlage) führt ohnehin dazu, dass nur
die angemessenen Einkünfte der Hinzurechnungsbesteuerung
unterwerfen werden können.
- Hat § 8 Abs. 2 Satz 5 AStG etwa gar keinen Anwendungsbereich?
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PwC 18Schranken durch die Grundfreiheiten IFA 2018 21. November 2018 PwC 19
Schranken durch die Grundfreiheiten
Grundfreiheiten als Korrektiv bei Fremdüblichkeit
• EuGH und BFH wenden
- Niederlassungsfreiheit
- Kapitalverkehrsfreiheit
im Bereich der Hinzurechnungsbesteuerung an
• Abgrenzungsproblematik im Drittstaaten-Fall
- EuGH-Formel: „sicherer Einfluss auf die Entscheidungen der Gesellschaft“
- Zu bestimmen nicht am Maßstab tatsächlicher Beteiligungsverhältnisse, sondern am
Maßstab des Tatbestands der betreffenden nationalen Regelung
• Relevanz der Standstill-Klausel (Art. 64 AEUV)
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PwC 20Schranken durch die Grundfreiheiten
Grundfreiheiten als Korrektiv bei Fremdüblichkeit
• Vergleichspaarbildung erforderlich
• Grundlinien des Fremdvergleichs jüngst bestätigt durch Hornbach-Entscheidung des EuGH
• Vorbehalt des EuGH: Steuerpflichtiger muss Entlastungsbeweise führen können
• Konsequenz: Motivtest im Rahmen des Fremdvergleichs wird auch bei der
Hinzurechnungsbesteuerung von Bedeutung bleiben
• Rückwirkung auf § 8 Abs. 2 Satz 5 AStG: einschränkende Auslegung der Vorschrift
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PwC 21Ausblick auf die ATAD IFA 2018 21. November 2018 PwC 22
ATAD
Ausblick
• ATAD (Anti Tax Avoidance Directive: EU-Richtlinie gegen Steuervermeidung)
- 12.7.2016: Formale Verabschiedung
- Veröffentlichung im Amtsblatt als RL (EU) 2016/1164 am 19.7.2016
- zwingend umzusetzendes Sekundärrecht der Europäischen Union („hard law“)
- Umsetzungsfrist: 31.12.2018
• ATAD enthält keine explizite Vorgabe an die Mitgliedsstaaten zur Regelung des Verhältnisses
von Hinzurechnungsbesteuerung und Fremdvergleich
• Ermittlung der „einzubeziehenden Einkünfte nach den Körperschaftsteuervorschriften des
Ansässigkeits-Mitgliedstaats des Beteiligten“ (Art. 8 Abs. 1 ATAD)
• Konsequenz: identifizierte Problembereiche werden auch nach ATAD-Umsetzung in
deutsches Steuerrecht von Bedeutung bleiben
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PwC 23Vielen Dank für Ihre Aufmerksamkeit.
Christoph Bildstein Prof. Dr. Gerhard Kraft
Director Of Counsel
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