Mehrwertsteuer im Gemeinwesen - Andreas Rudin Steuerexperte MWST

Mehrwertsteuer im
 Gemeinwesen

    Andreas Rudin
    Steuerexperte MWST

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Mehrwertsteuer im Gemeinwesen
Inhaltsübersicht
• Steuerobjekt
  • Leistungen innerhalb des gleichen Gemeinwesens
• Vorsteuerabzug
• Korrektur von Mängeln in der Abrechnung (Finalisierung)
• Einzelfragen
  • Hallenbadbenützung
  • Versicherungsleistungen
  • Bestattungswesen
  • Wärmeverbund

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Mehrwertsteuer im
       Gemeinwesen

           Steuerobjekt
   Leistungen innerhalb des gleichen
             Gemeinwesens
(Steuerausnahme gemäss Art. 21 Abs. 2
            Ziffer 28 MWSTG)
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Leistungen innerhalb des gleichen Gemeinwesens
Begriff «gleiches Gemeinwesen»
Begriff:
Als solche gelten Leistungen zwischen den Organisationseinheiten
• der gleichen Gemeinde
• des gleichen Kantons
• des Bundes.
Als solche Organisationseinheiten gelten insbesondere:
• die eigenen Dienststellen
• Zusammenschlüsse eigener Dienststellen
• eigene Anstalten und Stiftungen ohne eigene
   Rechtspersönlichkeit
• nur diesem Gemeinwesen zugehörige Anstalten mit eigener
   Rechtspersönlichkeit
• nur diesem Gemeinwesen zugehörige juristische Personen des
   privaten Rechts
 Art. 38 MWSTV
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Leistungen innerhalb des gleichen Gemeinwesens
Begriff «gleiches Gemeinwesen»

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Leistungen innerhalb des gleichen Gemeinwesens
Anwendungsfall
Die steuerpflichtige Dienststelle ENTSORGUNG der
Gemeinde SEEBLICK entsorgt den Abfall der nicht
steuerpflichtigen Dienststelle VERWALTUNG.
Diese Leistung ist von der MWST ausgenommen.
An wen die Dienststelle ENTSORGUNG sonst noch
Entsorgungsleistungen erbringt, ist ohne Bedeutung.

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Leistungen innerhalb des gleichen Gemeinwesens
Anwendungsfall
Die Gemeinde OBEREGG betreibt das Elektrizitätswerk EW
OBEREGG AG. Alle Aktien werden von der Gemeinde OBEREGG
gehalten.
• Die steuerpflichtige DS WERKHOF der Gemeinde OBEREGG führt
  im Auftrag der EW OBEREGG AG Reinigungsarbeiten im
  Elektrizitätswerk durch und stellt dafür quartalsweise Rechnung.
• Die EW OBEREGG AG beliefert die DS SCHULE der Gemeinde
  OBEREGG (nicht steuerpflichtig) mit Strom.
Es handelt sich in beiden Fällen um von der MWST ausgenommene
Leistungen, die als innerhalb des gleichen Gemeinwesens erbracht
gelten.
Wichtige Hinweise:
• Bei den Leistungserbringern EW OBEREGG AG und der DS
  WERKHOF führen diese Umsätze zu einer Korrektur des
  Vorsteuerabzugs (gemischte Verwendung Art. 30 MWSTG).
• Im Falle einer Option entfällt die Korrektur des Vorsteuerabzugs.
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Mehrwertsteuer im
 Gemeinwesen

  Vorsteuerabzug

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Vorsteuerabzug
Grundsätze
• jede unternehmerische Tätigkeit berechtigt zum Vorsteuer-
  abzug, soweit sie nicht von der MWST ausgenommen ist
 Art. 28 Abs. 1 MWSTG
• vom Anspruch auf Vorsteuerabzug ausgeschlossen sind
  Vorleistungen, die zur Erzielung ausgenommener Umsätze
  verwendet werden, sofern für deren Versteuerung nicht
  optiert wurde
 Art. 29 Abs. 1 MWSTG
• eine Kürzung des Vorsteuerabzugs bewirken insbesondere:
     • Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge
     • Tourismusabgaben (Kurtaxen) bei Kurvereinen
 Art. 33 Abs. 2 MWSTG
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Vorsteuerabzug
Vorsteuerkürzung wegen Subventionen
Art. 75 MWSTV:
1 Keine Vorsteuerabzugskürzung ist vorzunehmen, soweit

   Subvention einem Tätigkeitsbereich zuzuordnen sind, für
   den keine Vorsteuer anfällt oder für den kein Anspruch auf
   Vorsteuerabzug besteht.
    Subventionierung von Lohnkosten
2 Soweit Subventionen einem bestimmten Tätigkeitsbereich

   zugeordnet werden können, ist nur die Vorsteuer auf den
   Aufwendungen für diesen Tätigkeitsbereich zu kürzen.
   Subventionen der Investitionsrechnung
   Vergütungen der VETROSWISS für Altglas
3 Werden Subventionen zur Deckung eines Betriebsdefizits

   entrichtet, so ist die Vorsteuer gesamthaft im Verhältnis
   dieser Mittel zum Gesamtumsatz exkl. MWST zu kürzen.
     allgemeine Subventionen
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Vorsteuerabzug
Besonderheit: Weiterleitung von Subventionen

Sofern Subventionen weitergeleitet werden, beispielsweise
innerhalb von Bildungs- und Forschungskooperationen, erfolgt
die Kürzung des Vorsteuerabzuges  beim letzten
Zahlungsempfänger.

 Art. 33 Abs. 2 MWSTG i.V. mit Art. 30 MWSTV

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Vorsteuerabzug
Hoheitliche Tätigkeiten
• vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen sind als nicht
  unternehmerisch geltende hoheitliche Tätigkeiten eines
  Gemeinwesens
 Art. 28 Abs. 1 MWSTG (im Umkehrschluss)

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Vorsteuerabzug
Anwendungsfall (nicht spezialfinanzierte DS)
Die nicht spezialfinanzierte, steuerpflichtige Dienststelle
WERKHOF der Gemeinde HÖRI zeigt folgende laufende
Rechnung:
Aufwand                                                                        Ertrag
Löhne (ohne MWST)               245‘000.- Hoheitliche Tätigkeiten               30‘000.-
Sachaufwand (inkl. 8.0% MWST)   210‘600.- Reinigung für Dritte                  80‘000.-
                                            Reinigung für eigene DS             45‘000.-
                                            Unterhaltsarbeiten für Dritte       38‘000.-
                                            Unterhaltsarbeiten für eigene DS    29‘000.-
                                            Aufwandüberschuss                  233‘600.-
                                455’600.-                                      455’600.-
Die getätigten Investitionen (Investitionsrechnung) werden mit
allgemeinen Steuergeldern finanziert, womit auf diesen kein
Vorsteuerabzug möglich ist.
Wie viel Vorsteuer kann die DS WERKHOF abziehen?
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Vorsteuerabzug
Anwendungsfall (nicht spezialfinanzierte DS)
Analyse der Erträge:
Hoheitliche Tätigkeiten                         6.58%      30‘000.-
Reinigung für Dritte                          17.56%       80‘000.-
Reinigung für eigene DS                         9.88%      45‘000.-
Unterhaltsarbeiten für Dritte                   8.34%      38‘000.-
Unterhaltsarbeiten für eigene DS                6.37%      29‘000.-
Aufwandüberschuss                             51.27%      233‘600.-
                                             100.00%      455‘600.-

    Steuerbare unternehmerische Tätigkeit
    Hoheitliche Tätigkeit (Art. 18 Abs. 2 Bst. l MWSTG)
    Ausgenommene Leistung (Art. 21 Abs. 2 Ziffer 28 MWSTG)
    Subvention

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Vorsteuerabzug
Anwendungsfall (nicht spezialfinanzierte DS)
Feststellungen:
• hoheitliche Tätigkeiten bewirken keine Kürzung des
  Vorsteuerabzugs (Art. 33 Abs. 1 MWSTG)
• hoheitliche Tätigkeiten gelten nicht als unternehmerisch und
  bewirken eine Korrektur des Vorsteuerabzugs (gemischte
  Verwendung gemäss Art. 30 MWSTG)
• von der MWST ausgenommene Leistungen bewirken eine
  Korrektur des Vorsteuerabzugs (gemischte Verwendung gemäss
  Art. 30 MWSTG)
• Subventionen bewirken eine Kürzung des Vorsteuerabzugs
  (Art. 33 Abs. 2 MWSTG)
Berechnung:
Vorsteuer auf Sachaufwand                     CHF    15‘600.00
davon abzugsfähig: 25.90%                    - CHF    4‘040.40
Kürzung / Korrektur des Vorsteuerabzugs       CHF    10‘559.60
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Vorsteuerabzug
Methode der Vorsteuerkürzung/Vorsteuerkorrektur
Die Ermittlung der Vorsteuerkürzung/-korrektur kann entweder
• effektiv
oder
• annäherungsweise
erfolgen.

Hinweis:
Die gewählte Methode ist während mindestens 10 Jahren
beizubehalten.
 Branchen-Info 19 Gemeinwesen, Ziffer 6.2.7

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Vorsteuerabzug
Methode der Vorsteuerkürzung/Vorsteuerkorrektur
Ausgangslage
Die Investitionen (IR) einer spezialfinanzierten DS eines
Gemeinwesens werden sowohl mit steuerbaren Umsätzen, als
auch mit hoheitlichen Erträgen und einer Kantonssubvention
finanziert.
Die Höhe der Subvention ist im Zeitpunkt der Investitionen
noch nicht bekannt (sie wird verzögert ausgerichtet).

Allgemeines
Nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen die hoheitlichen
Erträge.
Die Subvention führt zu einer Kürzung des Vorsteuerabzugs

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Vorsteuerabzug
Methode der Vorsteuerkürzung/Vorsteuerkorrektur
Effektive Methode
 Die Quote der abzugsfähigen Vorsteuer ist zunächst zu
   schätzen und muss, wenn die Höhe der Subvention bekannt
   ist, allenfalls nachträglich angepasst werden.

 Je nach Zusammensetzung der Erträge der LR muss unter
  Umständen zudem jährlich eine Nutzungsänderung auf den
  Investitionen berechnet werden.

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Vorsteuerabzug
Methode der Vorsteuerkürzung/Vorsteuerkorrektur
Annäherungsweise Methode
 Die angefallene Vorsteuer auf der Investition kann in einem
  ersten Schritt vollumfänglich geltend gemacht werden.
 In einem zweiten Schritt ist eine Vorsteuerkürzung/-
  korrektur vorzunehmen, indem die
  • Subventionen
  • hoheitlichen Erträge
  • ausgenommenen Umsätze
  «verdeckt» versteuert werden (diese Erträge sind als inkl.
  MWST zu betrachten).
  Der errechnete Betrag ist unter Ziffer 420 des Abrechnungs-
  formulars auszuweisen.
 Wenn nicht die gesamte Investition vorsteuerbelastet ist, ist
  in einem dritten Schritt eine Nachberechnung vorzunehmen.
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Vorsteuerabzug
Methode der Vorsteuerkürzung/Vorsteuerkorrektur
Annäherungsweise Methode
 Sollten in der LR auch nicht steuerbare Erträge anfallen, ist
  eine zusätzliche Vorsteuerkürzung/-korrektur auf den
  Nettoinvestitionen vorzunehmen.
  Aus Praktikabilitätsgründen werden zu diesem Zweck
  • die Abschreibungen (nachträgliche Kürzung/Korrektur)
     oder
  • die Ertragsüberschüsse (Kürzung/Korrektur im Voraus)
  herangezogen.

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Vorsteuerabzug
Anwendungsfall (spezialfinanzierte DS)
Die Investitionsrechnung und die laufende Rechnung der
spezialfinanzierten Dienststelle (DS) WASSERVERSOR-
GUNG der Gemeinde HERRLIBERG für das Jahr n
präsentieren sich wie folgt:

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Vorsteuerabzug
Anwendungsfall (spezialfinanzierte DS)
Vorsteuerkürzung nach der annäherungsweisen Methode:
Analyse der Erträge:
• INVESTITIONSRECHNUNG
  • Anschlussgebühren: steuerbar zum reduzierten
     Steuersatz
  • Erschliessungsbeiträge: nicht steuerbar  hoheitlich
     (nicht unternehmerisch;  Art. 18 Abs. 2 Bst. l MWSTG)
  • Subventionen Kanton: nicht steuerbar  Art. 18 Abs. 2
     Bst. a MWSTG
• LAUFENDE RECHNUNG
  • Wassergebühren: steuerbar zum reduzierten Steuersatz
  • Subvention der kantonalen Gebäudeversicherungen:
     nicht steuerbar  Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG
  • Interne Zinsen: von der Steuer ausgenommen  Art. 21
     Abs. 2 Ziffer 19 Bst. a MWSTG
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Vorsteuerabzug
Anwendungsfall (spezialfinanzierte DS)
Vorsteuerkürzung nach der annäherungsweisen Methode:
Steuerliche Bedeutung:
• Erschliessungsbeiträge gelten als nicht unternehmerisch
  und berechtigen demzufolge nicht zum Vorsteuerabzug
  ( Art. 28 Abs. 1 MWSTG im Umkehrschluss).
  Werden daneben noch steuerbare Umsätze erzielt, hat
  infolge gemischter Verwendung eine Vorsteuerkorrektur zu
  erfolgen ( Art. 30 MWSTG).
• Subventionen bewirken eine Vorsteuerkürzung ( Art. 33
  Abs. 2 MWSTG).

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Vorsteuerabzug
Anwendungsfall (spezialfinanzierte DS)
Vorsteuerkürzung nach der annäherungsweisen Methode:
Steuerliche Bedeutung:
• Zinsen berechtigen nicht zum Vorsteuerabzug ( Art. 29
  Abs. 1 MWSTG).
  Werden daneben noch steuerbare Umsätze erzielt, hat
  infolge gemischter Verwendung eine Vorsteuerkorrektur zu
  erfolgen ( Art. 30 MWSTG).
  Betragen bei Gemeinwesen die Zinsen nicht mehr als 10%
  des Gesamtertrages bzw. weniger als CHF 10‘000.-, muss
  keine Vorsteuerkorrektur vorgenommen werden
  ( MWST-Branchen-Info Nr. 19 Gemeinwesen Ziffer 6.2.6).

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Vorsteuerkürzung nach der
Vorsteuerabzug              annäherungsweisen Methode:
Anwendungsfall (spezialfinanzierte DS)

                                                    25

Vorsteuerabzug
Methode der Vorsteuerkürzung/Vorsteuerkorrektur
Praxishinweis:
Die Frage der Methodenwahl ist vor allem für seit dem
1.1.2010 neu steuerpflichtig gewordene DS aktuell und von
Bedeutung.

Zur Erinnerung:
Die gewählte Ermittlungsmethode muss während mindestens
10 Jahren beibehalten werden.

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Mehrwertsteuer im
      Gemeinwesen

   Korrektur von Mängeln in der
            Abrechnung
(Finalisierung nach Art. 72 MWSTG)

                                     27

Korrektur von Mängeln in der Abrechnung
Finalisierung nach Art. 72 MWSTG

Zweck     Korrektur bzw. Überprüfung der deklarierten
          Steuerfaktoren nach Ablauf der Steuerperiode
          (Kalenderjahr)
Ziel      Pflicht zur Umsatz- und Vorsteuerabstimmung
          im Gesetz verankert
Frist     Finalisierung muss innerhalb von 180 Tagen
          nach Ablauf des betreffenden Kalenderjahres
          (Geschäftsjahres) erfolgen
Bedeutung Vor allem steuerstrafrechtlich relevant (Art. 96
          Abs. 6 MWSTG)  Tatbestand der
          Steuerhinterziehung kann erst nach Ablauf der
          finalisierten Steuerperiode geprüft werden.

                                                             28

Korrektur von Mängeln in der Abrechnung
Finalisierung nach Art. 72 MWSTG
                                                                             31.08.2014
01.01.2013                                    31.12.2013               30.06.2014

                                            4.        1.         2.
   1. Quartal   2. Quartal   3. Quartal   Quartal   Quartal    Quartal
     2013         2013         2013        2013      2014       2014

   Abrech-
   nungs-
   periode
                                                       Finalisierung
                                                        (180 Tage)
                                                                            Einreiche-
                                                                               frist
                    Steuerperiode                                           (60 Tage)

                                                                                          29

Korrektur von Mängeln in der Abrechnung
Finalisierung nach Art. 72 MWSTG
Meldung von Differenzen aus Finalisierung:
spezielles Formular (abrufbar über:
http://www.estv.admin.ch/mwst/dienstleistungen/00229/index.
html?lang=de#sprungmarke0_59)

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Korrektur von Mängeln in der Abrechnung
Finalisierung nach Art. 72 MWSTG
• mit der Finalisierung wird die Steuerforderung nicht rechts-
  kräftig Art. 43 Abs. 1 MWSTG
• innerhalb der Verjährung können die eingereichten und
  bezahlten (finalisierten) Abrechnungen korrigiert werden
   Art. 43 Abs. 2 MWSTG
Von Bedeutung z.B. bei Praxisänderungen der ESTV:
• Folgen bis 31.12.2009
   • bei Bezahlung der Steuerforderung ohne Vorbehalt 
     keine Korrekturmöglichkeit (mehr) durch die
     steuerpflichtige Person
• Folgen ab 1.1.2010
   • Korrekturmöglichkeit der Abrechnungen innerhalb der
     Verjährungsfrist (Festsetzungsverjährung) gegeben
                                                             31

Korrektur von Mängeln in der Abrechnung
Finalisierung nach Art. 72 MWSTG
Konkretes Vorgehen
Beispiel eines von der ESTV verwendetes Tool

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Gemeinwesen im
  Mehrwertsteuer
     Gemeinwesen
Die neue Verwaltungspraxis

       Einzelfragen
  Hallenbadbenützung

                             33

Hallenbadbenützung
• die Vermietung einer Sportanlage ist, ohne Anspruch auf
  Vorsteuerabzug auf den Vorleistungen, von der Steuer
  ausgenommen  Art. 21 Abs. 2 Ziffer 21 MWSTG
   exklusive Nutzung durch den Mieter während eines
     bestimmten Zeitraums
   räumliche Trennung (z.B. Abtrennung von
     Schwimmbahnen)
• das Einräumen eines Mitbenutzungsrechts stellt eine zum
  Normalsatz steuerbare Dienstleistung dar (z.B. Eintritte)
  • erfolgt die Leistung an eine DS innerhalb des gleichen
     Gemeinwesens, ist sie, ohne Anspruch auf
     Vorsteuerabzug auf den Vorleistungen, von der Steuer
     ausgenommen  Art. 21 Abs. 2 Ziffer 28 MWSTG
      nur denkbar bei Gemeinden, wo politische und
        Schulgemeinde vereint sind
                                                              34

Hallenbadbenützung
Mögliche Vereinfachung, um eine schwer zu berechnende
Vorsteuerkorrektur zu vermeiden:
 «stille» Versteuerung der Erträge aus der exklusiven
    Vermietung von Becken oder Schwimmbahnen
Vorgehen:
Die steuerpflichtige DS Hallenbad der Gemeinde LAAX erzielt
nebst Eintritten auch Mieterträge vom lokalen Schwimmclub für
die Trainings, im Rahmen derer jeweils zwei Schwimmbahnen
abgetrennt werden. Die (von der Steuer ausgenommenen)
Mieterträge betragen CHF 30’000.-.
Berechnung der (vereinfachten) Vorsteuerkorrektur:
CHF 30’000.- (108.0%) x 8.0% = CHF 2’222.20
Deklaration:
CHF 2’222.20 einzutragen in Ziffer 415 der Abrechnung.
 kein Ausweis der MWST auf der Rechnung!
                                                           35

Versicherungsleistungen

• Beiträge der kantonalen Gebäudeversicherung gelten als
  Subventionen
  • für die allfällig vorzunehmende Vorsteuerkürzung ist von
     Bedeutung, ob der Beitrag
     • objektbezogen (i.d.R. Verbuchung über die IR)
        oder
     • nicht objektbezogen (i.d.R. Verbuchung über die IR)
     erfolgt.
• Zahlungen von anderen Versicherungen (z.B. für
  eingetretene Schäden) gelten echter Schadenersatz
   kein steuerbares Entgelt (Art. 18 Abs. 2 Bst. i MWSTG)
   ohne Einfluss auf den Vorsteuerabzug

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Bestattungswesen
• Grabplatz und Urnenwandgebühren sowie Gebühren für das
  Ausstellen von Todesscheinen und Leichenpässen gelten als
  Mittelflüsse aus hoheitlicher Tätigkeit
   kein steuerbares Entgelt (Art. 18 Abs. 3 Bst. l MWSTG)
   kein Anspruch auf Vorsteuerabzug auf Vorleistungen
• Grabunterhalt gilt als steuerbare Lieferung
  • pauschale Steuersatzaufteilung für Bodenbearbeitung
    (Normalsatz) und Pflanzen (red. Satz) im Verhältnis
    50%/50% möglich (entsprechende Fakturierung
    vorausgesetzt)
      gilt auch bei Vorauszahlungen (im Voraus bezahlter,
       langjähriger Unterhalt); Steuersatzänderungen bleiben
       jedoch vorbehalten
  Hinweis: Depotzahlungen gelten nicht als Vorauszahlungen.
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Bestattungswesen

Weiterverrechnung von Kosten (ohne Zuschlag)
Werden von Dritten erbrachte Leistungen (z.B. Kremation,
Leichentransporte) an die Hinterbliebenen weiterverrechnet,
behalten sie ihren steuerlichen Charakter, d.h. sie sind zum
gleichen Steuersatz weiterzuverrechnen, wie sie in Rechnung
gestellt wurden.

Bei Anwendung der Pauschalsteuersatzmethode: 0.1%

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Wärmeverbund
• Steuerpflicht
  von Bedeutung sind:
  • Rechtsform
     • privatrechtliche Einrichtung (z.B. AG)?
       • Beteiligungsrechte alle beim gleichen
         Gemeinwesen?
  • öffentlich-rechtliche Einrichtung (z.B. Zweckverband)?
  • Leistungsempfänger
     • nur Dienststellen des eigenen Gemeinwesens?
     • nur Gemeinwesen?
     • Dritte?

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Wärmeverbund
• Art der Leistung
  Anschluss- und verbrauchsabhängige Gebühren sind zum
  Normalsatz steuerbar.
• kantonale Subventionen an die Investitionen
  • es handelt sich um objektbezogene Subventionen
  • sind alle Investitionen vorsteuerbelastet, kann die
    Vorsteuerkürzung (Ziffer 420 der Abrechnung) mittels
    «Versteuerung» der Subvention (ist als inkl. MWST zu
    betrachten) vorgenommen werden

                                                           40

Gemeinwesen im
      Mehrwertsteuer
         Gemeinwesen
    Die neue Verwaltungspraxis

…und zum Schluss noch ein paar Worte
                zum
      Abrechnungsformular

                                       41

Abrechnungsformular
Effektive Abrechnungsmethode

  Vorsteuerkürzung    keine Vorsteuerkürzung
                                               42

43

Abrechnungsformular
Effektive Abrechnungsmethode
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Mehrwertsteuer im
 Gemeinwesen

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