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Merkblatt
Verdeckte Gewinnausschüttung
Inhalt
1 Begriff und Funktion 2.5 Vorteilseignung
2 Voraussetzungen 2.6 Besonderheiten beim beherrschenden Gesell-
schafter
2.1 Vermögensminderung bzw. verhinderte Ver-
mögensmehrung 3 Rechtsfolgen
2.2 Veranlassung durch das Gesellschaftsver- 3.1 Auf Ebene der Gesellschaft
hältnis
3.2 Auf Ebene des Gesellschafters
2.3 Auswirkung auf die Einkommenshöhe
3.3 Beispiel zur Steuerbelastung bei einer vGA
2.4 Kein Zusammenhang mit offener AusschüttungMerkblatt
1 Begriff und Funktion Steuerbilanz ermittelt. Maßgebliche Bezugsgröße ist
dabei der sogenannte Unterschiedsbetrag (das ist der
Der Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung (vGA)
Steuerbilanzgewinn).
ist gesetzlich nicht bestimmt, wird jedoch sowohl im
Steuerrecht als auch im Handels- und Gesellschafts- Erhält die Kapitalgesellschaft für ihre Leistung eine an-
recht verwendet. Vor allem die Finanzgerichte versu- gemessene Gegenleistung, die in einem engen zeitli-
chen, mit diesem Begriff Vermögensverlagerungen zwi- chen und sachlichen Zusammenhang mit ihrer Leistung
schen einer Körperschaft und ihren Anteilseignern zu steht, so entfällt insoweit die Vermögensminderung
erfassen und sachgemäß zu besteuern. bzw. verhinderte Vermögensmehrung.
Im Steuerrecht versteht man unter einer vGA eine Beispiel
Vermögensminderung oder die Verhinderung einer Eine Kapitalgesellschaft mietet von einem Gesellschafter,
Vermögensmehrung auf Ebene der Kapitalgesellschaft,
der seine Beteiligung im Privatvermögen hält, ein Grund-
die stück. Der vereinbarte Mietzins beträgt 100.000 €, ange-
durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, messen wären aber 70.000 €.
sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags im Sin- Der Gesellschafter bezieht in Höhe von 70.000 € Einkünfte
ne von § 4 Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz aus Vermietung und Verpachtung. In Höhe von 30.000 €
auswirkt (bzw. sich auf die Höhe des Einkommens liegt eine vGA vor. Die vGA führt beim Gesellschafter zu
auswirkt), Kapitaleinkünften und diese führen in der Regel zur Abgel-
in keinem Zusammenhang mit einer offenen Aus- tungssteuer.
schüttung steht und
Spätestens bei einer Betriebsprüfung kommt das Streit-
geeignet ist, beim Gesellschafter einen sonstigen thema vGA auf den Tisch und oftmals bemängelt der
Bezug zu bewirken. Finanzbeamte insbesondere bei kleineren GmbHs,
Demgegenüber liegt im Handels- und Gesellschafts- dass die strikte Trennung zwischen Privat- und Gesell-
recht dann eine vGA vor, wenn die Gesellschaft einzel- schaftsvermögen zu wenig beachtet wird. Eine vGA
nen oder allen Gesellschaftern Leistungen aus dem wirkt sich auf den Steuergewinn aus und steht in kei-
Gesellschaftsvermögen ohne äquivalente Gegenleis- nem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung.
tung gewährt. Sie kann grundsätzlich in vier Fällen vorliegen:
Dieser Unterschied beruht darauf, dass das Steuerrecht 1. Die GmbH wendet ihren Beteiligten etwas beson-
mittels der vGA die Leistungsfähigkeit der Gesellschaft ders günstig zu und würde dies fremden Dritten
erfassen will, während die vGA im Handels- und Ge- nicht gewähren.
sellschaftsrecht dazu dient, Gläubiger und Mitgesell- 2. Der Gesellschafter stellt seiner GmbH etwas über-
schafter zu schützen. teuert in Rechnung.
Auf den folgenden Seiten beleuchten wir den steuer- 3. Leistungen zwischen GmbH und Beteiligten werden
rechtlichen Begriff der vGA. ohne entsprechende Vereinbarung ausgeführt.
4. Die Beteiligten handeln nicht nach oder abweichend
2 Voraussetzungen von der zuvor getroffenen Vereinbarung.
2.1 Vermögensminderung bzw. Ist das Entgelt für Geschäftsführung, Darlehenshingabe
verhinderte Vermögensmehrung oder die Vermietung eines Betriebsgebäudes zu hoch
oder wird im Gegenzug eine von der GmbH an den Ge-
Von einer Vermögensminderung spricht man, wenn die
sellschafter erbrachte Leistung zu niedrig abgerechnet,
Kapitalgesellschaft Aufwendungen tätigt, denen keine
stellt dies hinsichtlich des nicht angemessenen Teils
angemessene Gegenleistung gegenübersteht. Eine
eine vGA dar. Insoweit muss das Einkommen der Ge-
verhinderte Vermögensmehrung ist gegeben, wenn die
sellschaft außerhalb der Bilanz erhöht werden, was sich
Kapitalgesellschaft für eine Leistung, die sie erbracht
damit auf die Körperschaftsteuerlast sowie die nicht als
hat, auf ein angemessenes Entgelt verzichtet.
Betriebsausgabe abziehbare Gewerbesteuer (inklusive
Hinweis eventueller Nebenleistungen wie Zinsen) auswirkt.
Eine vGA setzt nicht voraus, dass die Vermögensminde- Hinweis
rung bzw. verhinderte Vermögensmehrung auf einer
Kommt es im Rahmen einer Betriebsprüfung zu einer gütli-
Rechtshandlung der Organe der Kapitalgesellschaft beruht.
chen Einigung über die Angemessenheit von Zahlungen
Auch rein tatsächliche Handlungen können den Tatbestand
zwischen GmbH und ihren Gesellschaftern, heißt das noch
der vGA erfüllen.
lange nicht, dass dieses Ergebnis auch für die Zukunft Be-
Eine Vermögensminderung wird – ebenso wie eine ver- stand hat.
hinderte Vermögensmehrung – mit Hilfe einer fiktiven
Verdeckte Gewinnausschüttung Seite 2 von 5Merkblatt
Die angemessene Höhe von Zahlungen im Zuge einer vor- auch bei einem Nichtgesellschafter eine Veranlas-
herigen Betriebsprüfung hat keine Bindungswirkung für sung durch das Gesellschaftsverhältnis gegeben sein.
nachfolgende Veranlagungszeiträume. Vermietet zum Bei-
Hinweis
spiel der alleinige Gesellschafter-Geschäftsführer ein
Grundstück zu einem weit überhöhten Mietpreis und wurde Beispielsweise kann eine Leistung auch dann durch das
bereits bei einer vorherigen Betriebsprüfung der Mietpreis Gesellschaftsverhältnis veranlasst sein, wenn sie an einen
durch Schätzung gemindert, kann sich im Anschluss immer ehemaligen Gesellschafter oder eine dem Gesellschafter
noch herausstellen, dass auch die damals gefundene nahestehende Person erfolgt. Die Beziehungen, die ein
Schätzung viel zu hoch erfolgte. Dann kann die Einigung Nahestehen begründen, können familienrechtlicher, gesell-
mit der vorherigen Betriebsprüfung über die angemessene schaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein tatsäch-
Miethöhe durch eine weitere Anpassung nach oben zu ei- licher Art sein. Nahestehende Personen können etwa Ver-
ner neuen vGA führen. wandte, Ehegatten, Arbeitnehmer, Enkelgesellschaften und
Schwestergesellschaften sein.
Das Finanzamt ist durch das Prinzip der Abschnittsbesteu-
erung grundsätzlich nicht an frühere Auffassungen gebun- Hierbei gilt es zu beachten, dass, wenn eine vGA einer
den, selbst wenn es zuvor aufgrund einer Außenprüfung Person zufließt, die einem Gesellschafter nahesteht, diese
anders verfahren hat. vGA steuerrechtlich stets dem Gesellschafter als Einnahme
zuzurechnen ist. Etwas anderes gilt nur dann, wenn die na-
2.2 Veranlassung durch das hestehende Person selbst Gesellschafter ist,
Gesellschaftsverhältnis
2.3 Auswirkung auf die
Die Vermögensminderung oder verhinderte Vermö-
gensmehrung muss durch das Gesellschaftsverhältnis
Einkommenshöhe
veranlasst sein. Dies ist der Fall, wenn ein ordentlicher Die Voraussetzung, dass sich die Vermögensminde-
und gewissenhafter Geschäftsleiter den Vermögensvor- rung bzw. die Verhinderung einer Vermögensmehrung
teil einem Nichtgesellschafter unter sonst gleichen Um- auf die Höhe des Einkommens auswirkt, wird durch fol-
ständen nicht gewährt hätte. Dies wird anhand des so- gende ersetzt: Die Zuwendung muss sich auf den
genannten Fremdvergleichs ermittelt. Dabei stellt nach Steuerbilanzgewinn (Unterschiedsbetrag) auswirken.
der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs die Üblich- Dadurch wird deutlich, dass die vGA einer Korrektur
keit einer Gestaltung ein Indiz dafür dar, dass diese des zu versteuernden Einkommens im Hinblick auf
dem Fremdvergleich standhält. Als unüblich gilt etwa mögliche Verschiebungen des Steuersubstrats (also
eine Vereinbarung, nach der ein Gesellschafter für sei- des Gewinns) zwischen Gesellschaft und Gesellschaf-
ne Geschäftsführungstätigkeit keine oder nur sehr ge- ter dient. Zudem wird es so möglich, die verdeckte Aus-
ringe Festbezüge erhält. schüttung steuerfreier Einnahmen zu korrigieren.
Hinweis
2.4 Kein Zusammenhang mit offener
Bei einer Gestaltung, die für die Gesellschaft zwar vorteil- Ausschüttung
haft, aber unüblich ist, kann die Unüblichkeit zur Annahme
einer vGA führen.
Die Vermögensminderung bzw. die verhinderte Vermö-
gensmehrung darf mit keiner offenen Ausschüttung zu-
Der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter sammenhängen. Dies bedeutet, dass sie für die An-
handelt zwar in der Regel gewinnorientiert. Aufgrund nahme einer vGA nicht auf der Basis eines Gewinnver-
des ihm zustehenden weiten unternehmerischen Er- wendungsbeschlusses erfolgen darf, der den gesell-
messensspielraums ist es ihm aber auch erlaubt, Risi- schaftsrechtlichen Vorschriften entspricht.
kogeschäfte einzugehen und trotz möglicher Verluste
mit dem Geschäft verbundene Chancen wahrzuneh- 2.5 Vorteilseignung
men. Die Wahrscheinlichkeit eines Risikofalls hat der Schließlich setzt eine vGA auf Ebene der Kapitalgesell-
Geschäftsleiter im Rahmen des ihm zustehenden Er- schaft grundsätzlich voraus, dass die Vermögensmin-
messens zu berücksichtigen. derung bzw. verhinderte Vermögensmehrung – objektiv
Hinweis betrachtet – beim Gesellschafter einen Beteiligungser-
trag bewirken kann. Ein Zufluss beim Gesellschafter ist
Erfolgen Risikogeschäfte im Interesse eines Gesellschaf-
auf dieser Ebene nicht erforderlich.
ters, kann dies dazu führen, dass eine vGA angenommen
wird. 2.6 Besonderheiten beim
Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis beherrschenden Gesellschafter
setzt in der Regel zwar voraus, dass der Empfänger der Unabhängig von den sonst geltenden Voraussetzungen
Vorteilszuwendung bzw. der vorteilsgeeigneten Leis- für die Annahme einer vGA stellt die Leistung einer Ka-
tung Gesellschafter ist. In bestimmten Fällen kann aber pitalgesellschaft an einen beherrschenden Gesellschaf-
Verdeckte Gewinnausschüttung Seite 3 von 5Merkblatt
ter nur dann keine vGA dar, wenn die Leistung auf einer rücksichtigen. Der Steuerbescheid eines Gesellschaf-
zivilrechtlich wirksamen Vereinbarung beruht, ters (oder einer nahestehenden Person) kann innerhalb
eines Jahres nach Bestandskraft des Körperschaftsteu-
die im Voraus getroffen wurde,
erbescheids der leistenden Kapitalgesellschaft geändert
klar und eindeutig formuliert ist und werden, wenn Letzterer erlassen, aufgehoben oder ge-
tatsächlich durchgeführt wurde. ändert wird (sogenannte formelle Korrespondenz).
Hinweis Eine vGA ist beim Gesellschafter nur dann zu besteu-
Ein Gesellschafter wird dann als beherrschend angesehen,
ern, wenn sie ihm auch zugeflossen ist. Insofern ist
wenn er über die einfache Stimmenmehrheit auf der Ge- danach zu unterscheiden, ob die Beteiligung im Privat-
sellschafterversammlung verfügt – es sei denn, der Gesell-
oder im Betriebsvermögen gehalten wird. Bei einer Be-
schaftsvertrag sieht für Gesellschafterbeschlüsse eine qua-
teiligung im Privatvermögen ist hinsichtlich des Zuflus-
lifizierte Mehrheit (das heißt mehr als 75 % der Stimmen) ses zwischen einem beherrschenden und einem nicht-
vor. Dann ist die qualifizierte Mehrheit für einen beherr- beherrschenden Gesellschafter zu differenzieren:
schenden Einfluss maßgebend. Bei einem beherrschenden Gesellschafter fließt
die vGA bei Fälligkeit der entsprechenden Zahlung
Selbst wenn der Gesellschafter nicht über die erwähnte
zu, es sei denn, die Kapitalgesellschaft ist zah-
Stimmenmehrheit verfügt (z.B. bei einer Beteiligung von
lungsunfähig.
50 % oder weniger), kann sich im Einzelfall aus besonde-
ren Umständen eine Beherrschung ergeben. Handelt es sich um einen nichtbeherrschenden
Gesellschafter, so spricht man von einem Zufluss,
Ferner muss die beherrschende Stellung im Zeitpunkt der wenn er die wirtschaftliche Verfügungsmacht über
Vereinbarung oder des Vollzugs der Vermögensminderung den Vermögensvorteil erlangt.
oder verhinderten Vermögensmehrung vorliegen.
Wird die Beteiligung dagegen im Betriebsvermögen
3 Rechtsfolgen gehalten, so erfolgt der Zufluss grundsätzlich in dem
Wirtschaftsjahr, in dem nach allgemeinen Grundsätzen
3.1 Auf Ebene der Gesellschaft eine Aktivierung des Zahlungsanspruchs zu erfolgen
Für die Bewertung einer vGA wird üblicherweise der hat.
gemeine Wert als Maßstab herangezogen, also der Handelt es sich beim Gesellschafter um eine natürli-
Wert der Vergütung, die am Markt erzielbar gewesen che Person, so ist hinsichtlich der einschlägigen Ein-
wäre (z.B. bei der Hingabe von Wirtschaftsgütern). kunftsart zu unterscheiden:
Da Vergütungen, die als vGA qualifiziert werden, das Hält er seine Beteiligung im Privatvermögen, so
körperschaftsteuerpflichtige Einkommen nicht mindern bezieht er in Höhe der vGA Einkünfte aus Kapital-
dürfen, wird die vGA außerbilanziell in der Höhe und vermögen. Die vGA unterliegt dann – wie eine of-
zum Zeitpunkt der unzutreffenden Gewinnminderung fene Ausschüttung – grundsätzlich der Kapitaler-
dem bilanziell ermittelten Gewinn der Gesellschaft hin- tragsteuer in Höhe von 25 % zuzüglich Solidaritäts-
zugerechnet. zuschlag und Kirchensteuer. Ist die auf die vGA ent-
fallende Einkommensteuer bereits in anderer Form
Der Hinzurechnungsbetrag unterliegt der Körper-
erhoben, fällt keine Kapitalertragsteuer an. Wird
schaftsteuer (15 %) und der Gewerbesteuer, die ih-
Kapitalertragsteuer erhoben, so hat diese abgelten-
rerseits innerbilanziell erfasst wird, aber außerbilanziell
den Charakter. Die eventuell abgezogene Kapitaler-
als nicht abzugsfähige Betriebsausgabe angesetzt wird. tragsteuer kann auf die Steuerschuld des Gesell-
Infolge der erhöhten Körperschaftsteuerbelastung er- schafters angerechnet werden.
höht sich auch der Solidaritätszuschlag. Demgegenüber bezieht der Gesellschafter in Höhe
Wird Kapitalertragsteuer erhoben, so hat die Gesell- der vGA Einkünfte aus Gewerbebetrieb, wenn er
schaft diese grundsätzlich einzubehalten, abzuführen seine Beteiligung im Betriebsvermögen hält. In
und eine Steuerbescheinigung auszustellen. diesem Fall gilt das sogenannte Teileinkünfteverfah-
ren (Versteuerung von 60 % der Bezüge und ent-
Hinweis sprechende Abziehbarkeit von 60 % der Betriebs-
Löst eine vGA Umsatzsteuer oder nicht abziehbare Vor-
ausgaben, die mit den Bezügen zusammenhängen).
steuer aus, ist diese bei der Gewinnermittlung nicht zusätz- Im Fall eines körperschaftsteuerpflichtigen An-
lich nach § 10 Nr. 2 KStG hinzuzurechnen. teilseigners sind die Beteiligungserträge steuer-
frei. Bei der Ermittlung des Einkommens gelten 5 %
3.2 Auf Ebene des Gesellschafters der vGA als nicht abziehbare Betriebsausgaben,
Liegt auf Gesellschaftsebene eine vGA vor, ist dies das heißt, die Steuerfreiheit wird auf 95 % begrenzt.
auch bei der Veranlagung des Gesellschafters zu be-
Verdeckte Gewinnausschüttung Seite 4 von 5Merkblatt
Die partielle Steuerbefreiung (bei Teileinkünfteverfah- 3.3 Beispiel zur Steuerbelastung bei
ren) bzw. die Besteuerung mit einem Sondersteuersatz
einer vGA
von 25 % (Abgeltungsteuer) und die Steuerfreistellung
der Beteiligungserträge auf Ebene des Gesellschafters Beispiel
setzen nach dem Prinzip der materiellen Korrespon- Eine GmbH zahlt an ihren ledigen Gesellschafter-
denz voraus, dass die vGA das Einkommen der Gesell- Geschäftsführer, der seine Beteiligung im Privatvermögen
schaft, die den Vorteil gewährt hat, nicht gemindert hat.
hält, für seine Geschäftsführungstätigkeit im Jahr 2021 eine
Ist die vGA bei der Gesellschaft nicht besteuert worden, Vergütung von 200.000 €. Diese ist in Höhe von 40.000 €
unterliegt sie beim Gesellschafter in vollem Umfang der unangemessen und damit als vGA anzusehen.
Besteuerung.
GmbH
Wurde die vGA bisher im Rahmen einer anderen Ein-
Zuschlag Körperschaft- und
kunftsart erfasst, dann kommt es zu einer Umqualifizie-
Gewerbesteuer (ca. 30 % von
rung in Kapitaleinkünfte.
40.000 € als vGA bei der GmbH) + 12.000 €
Beispiel
Gesellschafter
Der beherrschende Gesellschafter X der X-GmbH hat ein
Einkommen bisher 200.000 €
um 25.000 € zu hohes Gehalt bezogen. Dieses hat X bei
Einkommensteuer
seiner Einkommensteuerveranlagung bisher als Einkünfte
Grundtarif 2021 74.863 €
aus nichtselbständiger Arbeit versteuert. Durch eine Be-
triebsprüfung wird festgestellt, dass hinsichtlich des zu ho- Einkommen neu 160.000 €
hen Gehalts eine vGA gegeben ist.
Einkommensteuer
Lösung Grundtarif 2021 neu 58.063 €
Das zu hohe Gehalt in Höhe von 25.000 € ist nunmehr um- Differenz Einkommensteuer – 16.800 €
zuqualifizieren in Kapitaleinkünfte.
vGA 40.000 €
darauf Abgeltungsteuer 25 % 10.000 € + 10.000 €
Hinweis
Belastung insgesamt 5.200 €
Eine vGA kann nicht rückgängig gemacht werden. Zahlt der
Gesellschafter die vGA zurück, dann stellt die Rückzahlung Die vGA von 40.000 € führt damit per saldo insgesamt zu
eine Einlage des Gesellschafters dar und keine negative 5.200 € mehr Steuern. Hinzu kommen noch die Auswirkun-
Einnahme aus Kapitalvermögen. gen auf den Solidaritätszuschlag sowie möglicherweise auf
die Kirchensteuer.
Wir stehen Ihnen gerne für weitere Fragen zur Verfügung.
Rechtsstand: März 2022
Alle Informationen und Angaben in diesem Mandanten-
Merkblatt haben wir nach bestem Wissen zusammengestellt.
Sie erfolgen jedoch ohne Gewähr. Diese Information kann eine
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