Verfahrensrecht für Praktiker 01.07.2015
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01.07.2015
Verfahrensrecht für Praktiker
Jens Intemann
Richter am Finanzgericht
Diplom‐Finanzwirt
2
1
01.07.2015
3
Bestandskraft
• Mit Eintritt der Bestandskraft gilt die festgesetzte Steuer als
rechtmäßig
• Es ist dann unerheblich, ob die Steuer tatsächlich zu hoch oder zu
niedrig festgesetzt wurde
• Ein bestandkräftiger Steuerbescheid kann grundsätzlich nicht mehr
geändert werden
• Eine Änderung ist nur unter den Voraussetzungen der
Änderungsvorschriften der §§ 172 AO, § 129 AO zulässig
201.07.2015
Bestandskraft
• Eine Änderung kann grundsätzlich auch nicht erfolgen, wenn die
Steuer offensichtlich zu hoch festgesetzt wurde
• Auch der Erlass der Steuerschuld ist nicht möglich, wenn die
Einspruchsfrist versäumt wurde
Bestandskraft
Beispiel:
Der Stpfl. A gibt trotz Aufforderung keine Steuererklärung für das Jahr
2014 ab. Daraufhin schätzt das FA die Besteuerungsgrundlagen. Es
werden Einkünfte aus dem Betrieb eines Malerbetriebs in Höhe von
50.000 € angesetzt. Einspruch wird nicht erhoben. Tatsächlich hat der
Stpfl. einen Verlust von 10.000 € erlitten.
Kann der Steuerbescheid noch korrigiert werden?
301.07.2015
Bestandskraft
Lösung:
Der Steuerbescheid ist nach Ablauf der Einspruchsfrist
bestandskräftig geworden.
Obwohl die Steuerfestsetzung tatsächlich offensichtlich zu hoch ist,
kann der Steuerbescheid nicht mehr geändert werden.
Auch ein Erlass der Steuerschuld scheidet aus.
Stpfl. A muss die (rechtswidrige) Steuer endgültig bezahlen.
Änderungsvorschriften
Änderungsnormen
Falsche Bezeichnung der Änderungsnorm durch das FA ist
unschädlich
Selbst wenn das FA fehlerhaft annimmt, dass die Änderung nach §
164 AO erfolgen kann,
ist die Änderung rechtmäßig,
wenn die Voraussetzungen einer anderen Änderungsnorm (objektiv)
z.B. §§ 173, 175 AO erfüllt sind
BFH v. 12.8.2013 – X B 196/12, BFH/NV 2013, 1761
401.07.2015
Änderungsvorschriften
Änderung wegen neuer Tatsachen gem. § 173 AO
Nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind Steuerbescheide
aufzuheben oder zu ändern,
soweit Tatsachen
oder Beweismittel
nachträglich bekannt werden,
die zu einer höheren oder niedrigeren Steuer führen.
Änderungsvorschriften
• Es muss eine Tatsache nachträglich bekannt werden
• Tatsachen sind Lebenssachverhalte
• Keine Tatsachen sind Rechtsansichten und Schlussfolgerungen
501.07.2015
Änderungsvorschriften
Beispiel:
Das FA will einen bestandskräftigen Steuerbescheid ändern, weil
nachträglich bekannt wurde, dass der Stpfl. bisher unbekannte
Betriebseinnahmen erzielt hat. Darüber hinaus wurde die
Abschreibung für einen Maschine rechtsfehlerhaft zu hoch angesetzt.
Änderungsvorschriften
Lösung:
1. Eine Änderung wegen der nachträglich bekannt gewordenen
Betriebseinnahmen nach § 173 AO ist möglich, weil es sich bei der
Erzielung von Betriebseinnahmen um eine Tatsache handelt.
2. Die Änderung der AfA‐Beträge ist unzulässig, weil es sich um einen
Rechtsfehler handelt, der nicht nach § 173 AO korrigiert werden kann.
601.07.2015
Änderungsvorschriften
Nachträglich bekannt geworden
• Kenntnis des zuständigen Sachbearbeiters
• Jedoch nur für jeweilige Organisationseinheit
• Veranlagungsstelle und Bewertungsstelle unterschiedlich
• Kenntnisse der übergeordneten Behörde kann nicht dem zuständigen
FA zugerechnet werden
Änderungsvorschriften
Beispiel:
Der Bewertungsstelle des FA ist bekannt, dass der Stpfl. A Eigentümer
einer Mietwohnung ist. Die Mieteinnahmen hat er in der
Einkommensteuererklärung 2008 nicht angegeben.
Nachdem der Veranlagungsbeamte nachträglich von den
Mieteinnahmen erfahren hat, will er den bestandskräftigen
EStBescheid 2008 gem. § 173 AO ändern.
701.07.2015
Änderungsvorschriften
Lösung:
Die Änderung nach § 173 AO ist zulässig, weil die Veranlagungsstelle
sich nicht das Wissen der Bewertungsstelle zurechnen lassen muss.
Deshalb ist die Tatsache der Mieteinnahmen des A für das FA neu iSd.
§ 173 AO.
Änderungsvorschriften
Nachträglich bekannt geworden
• Kenntnis des zuständigen Sachbearbeiters
• Objektive nicht allein subjektive Umstände entscheidend
• Akteninhalt gilt grundsätzlich als bekannt
801.07.2015
Änderungsvorschriften
Änderung nach § 173 AO
• Eine allein in archivierten Akten festgehaltene Tatsache muss das
Finanzamt nur dann als bekannt gegen sich gelten lassen, wenn für
die Hinzuziehung dieser Akten nach den Umständen des Falls eine
besondere Veranlassung bestand.
BFH vom 18.5.2010 – X R 49/08, BFH/NV 2010, 2225
Änderungsvorschriften
• Keine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO, wenn das FA seine
Ermittlungspflicht verletzt und der Stpfl. seine Mitwirkungspflicht
erfüllt
• Verletzen beide ihre Pflichten ist Änderung nur gesperrt, wenn
Ermittlungs‐pflichtverletzung des FA deutlich überwiegt
901.07.2015
Änderungsvorschrift
Grobes Verschulden des Steuerpflichtigen
• Eine Änderung zugunsten des Stpfl. setzt voraus, dass den Stpfl. kein
grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel
erst nachträglich bekannt werden
• Das fehlerhafte Beantworten einer Frage im Erklärungsvordruck ist
grob fahrlässig
• Merkblätter zur Steuererklärung sind sorgfältig zu lesen
• Der Mandant muss sich ein Verschulden seines steuerlichen Beraters
zurechnen lassen
Änderungsvorschriften
Verschulden bei ELSTER‐Verfahren
Steuerberater trifft grobes Verschulden
wenn er dem steuerlich unerfahrenen Stpfl.
lediglich die komprimierte Einkommensteuererklärung (ELSTER‐
Verfahren) vorlegt
ohne den für eine vollständige Abgabe einer Steuererklärung
maßgebenden Sachverhalt zu ermitteln
1001.07.2015
Änderungsvorschriften
Unerheblich ist,
dass der Ausdruck der komprimierten Steuererklärung
auf die Verwendung des Programms ELSTER
zurückzuführen ist
BFH v. 16.5.2013 – III R 12/12, BFH/NV 2013, 1467
Änderungsvorschriften
Rechtsirrtum
• Entschuldbarer Rechtsirrtum eines steuerlichen Laien ist nicht grob
fahrlässig
• Ein beauftragter Steuerberater muss dagegen auch komplizierte
Steuerfragen sachgerecht behandeln
1101.07.2015
Änderungsvorschriften
Änderungssperre nach § 173 Abs. 2 AO
• Nach § 173 Abs. 2 AO kann eine Änderung von Steuerbescheiden
unzulässig sein
• Grundsätzlich keine Änderung gem. § 173 Abs. 1 AO nach
Außenprüfung
• Ausnahme: Steuerhinterziehung und leichtfertige Steuerverkürzung
Änderungsvorschriften
Berichtigung wegen offenbarer Unrichtigkeit gem. § 129 AO
Berichtigungsmöglichkeit für
• Schreibfehler
• Rechenfehler
• und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten
1201.07.2015
Änderungsvorschriften
Berichtigung nach § 129 AO
• Mechanischer Fehler
• Verschreiben, verrechnen, vertippen
• Rechtsanwendungsfehler muss ausgeschlossen sein
Änderungsvorschriften
Beispiel:
Der Stpfl. erklärt Mieteinnahmen in Höhe von 5730 € aus der
Vermietung einer Eigentumswohnung. Er gibt Werbungskosten in
Höhe von 370, 30 € an. Der Sachbearbeiter des FA übersieht die
Kommastelle und setzt im Steuerbescheid einen
Werbungskostenüberschuss von
5730 € ./. 37030 € = ./. 31300 €
fest.
1301.07.2015
Änderungsvorschriften
Lösung:
Der Steuerbescheid kann nach § 129 AO wegen eines Rechenfehlers
jederzeit berichtigt werden.
Änderungsvorschriften
Merksatz:
Eine Unrichtigkeit ist nicht offenbar, wenn aus der Sicht eines
objektiven Dritten die ernsthafte Möglichkeit besteht, dass dem
Sachbearbeiter ein Fehler unterlaufen ist, der nicht auf einem
mechanischen Versehen beruht.
Ist aus Sicht des objektiven Dritten in tatsächlicher Hinsicht (positiv)
festzustellen, dass dem Bearbeiter ein nicht mechanischer Fehler
unterlaufen ist, scheidet eine Berichtigung nach § 129 AO aus.
1401.07.2015
Änderungsvorschriften
§ 129 AO und ELSTER‐Verfahren
§ 129 AO kann auch bei der Prüfung einer Steuererklärung, die im
ELSTER‐Verfahren eingereicht wurde, angewendet werden
BFH vom 13.8.2010 – IX B 20/10, BFH/NV 2010, 2232
Vorbehalt der Nachprüfung § 164 AO
• Jeder Steuerbescheid kann unter dem Vorbehalt der Nachprüfung
erlassen werden
• Keine besonderen Voraussetzungen notwendig
• Begründung für eine Vorbehaltsfestsetzung ist entbehrlich
1501.07.2015
Vorbehalt der Nachprüfung § 164 AO
• Der Steuerbescheid kann jederzeit aufgehoben oder geändert werden
(§ 164 Abs. 2 AO)
• Änderung zugunsten und zuungunsten des Stpfl. möglich
• Vorbehalt der Nachprüfung entfällt mit Ablauf der Festsetzungsfrist
Festsetzungsverjährung
Festsetzungsverjährung
• Dauer der Festsetzungsfrist (§ 169 AO)
• Anlaufhemmung (§ 170 AO)
• Ablaufhemmung (§ 171 AO)
1601.07.2015
Festsetzungsverjährung
Nach Ablauf der Festsetzungsverjährung kann ein Steuerbescheid
nicht mehr
• erstmals erlassen
• geändert
• aufgehoben
• berichtigt werden.
Festsetzungsverjährung
Dauer der Festsetzungsfrist
Die Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 1 AO beträgt
• regulär vier Jahre
• bei Steuerhinterziehung zehn Jahre
• bei leichtfertiger Steuerverkürzung fünf Jahre
1701.07.2015
Festsetzungsverjährung
Anlaufhemmung
• Anlaufhemmung des § 170 AO wirkt sich auf den Fristbeginn aus
• Die Frist beginnt mit Ablauf des Jahres, in welchem eine
Steuererklärung abgegeben wird
• Fristbeginn spätestens drei Jahre nach Ablauf des VZ
Festsetzungsverjährung
Beispiel:
Der Stpfl. A reicht seine Einkommensteuererklärung für 2009 am
2.3.2010 ein. Die Festsetzungsfrist beginnt mit Ablauf des 31.12.2010
zu laufen. Sie endet mit Ablauf des 31.12.2014.
Gibt der A die Steuererklärung im Jahre 2015 ab, endet die Frist mit
Ablauf des 31.12.2016.
1801.07.2015
Festsetzungsverjährung
Ablaufhemmung
• Anfechtung eines Steuerbescheids mit Einspruch oder Klage
• Festsetzungsfrist endet nicht bevor über den Einspruch oder die Klage
unanfechtbar entschieden wurde
• Die Festsetzungsfrist des Folgebescheids wird durch den Erlass eines
Grundlagenbescheids verlängert
• Ablauf der Festsetzungsfrist des Folgebescheids erst zwei Jahre nach
Erlass des Grundlagenbescheids
Festsetzungsverjährung
Festsetzungsfrist durch Übersendung des Steuerbescheids per Telefax
BFH v. 28.1.2014 VIII R 28/13, BStBl. II 2014, 552
1901.07.2015
Festsetzungsverjährung
Die gesetzlich gebotene Schriftform für behördliche und gerichtliche
Entscheidungen wird auch durch Übersendung per Telefax gewahrt
Die Festsetzungsfrist ist nach Maßgabe des § 169 Absatz 1 Satz 3 Nr. 1 AO
schon gewahrt,
wenn der Steuerbescheid vor Ablauf der Festsetzungsfrist den Bereich der
für die Steuerfestsetzung zuständigen Finanzbehörde verlassen hat
und dem Adressaten tatsächlich (wenn auch erst nach Ablauf der
Festsetzungsfrist) zugegangen ist
Auf den Zeitpunkt der Bekanntgabe ‐ auch hinsichtlich der
Bekanntgabefiktionen ‐ kommt es danach nicht an
Festsetzungsverjährung
Rechtsfolge:
Ein gefaxter Einkommensteuerbescheid hemmt den Ablauf der
Festsetzungsfrist
Denn die Frist ist nach Maßgabe des § 169 Absatz 1 Satz 3 Nr. 1 AO
auch gewahrt,
wenn der Steuerbescheid vor Ablauf der Festsetzungsfrist den Bereich
der für die Steuerfestsetzung zuständigen Finanzbehörde verlassen
hat
und dem Adressaten tatsächlich (wenn auch erst nach Ablauf der
Festsetzungsfrist) zugegangen ist
2001.07.2015
Anfechtung eines Verspätungszuschlags
Verspätungszuschlag § 152 AO
Das FA kann einen Verspätungszuschlag festsetzen, wenn
• Ein Stpfl. seiner Steuererklärungspflicht nicht fristgemäß nachkommt
• Kein Verspätungszuschlag bei unverschuldeter Fristversäumnis
• Verschulden des Steuerberaters ist dem Stpfl. zuzurechnen
2101.07.2015
Verspätungszuschlag
• Festsetzung des Verspätungszuschlags steht im Ermessen des FA
• Das Ermessen erstreckt sich auf das ob und die Höhe des
Verspätungszuschlags
• Der Verspätungszuschlag darf 10 % der festgesetzten Steuer nicht
überschreiten
• Höchstbetrag von 25.000 €
• Festsetzung regelmäßig im Zusammenhang mit der Steuerfestsetzung
Verspätungszuschlag
• Die Festsetzung eines Verspätungszuschlags ist ein eigenständiger
Verwaltungsakt
• Dieser wird nur technisch mit dem Steuerbescheid in einem
Schriftstück verbunden
• Gegen den Verspätungszuschlag muss daher ausdrücklich selbständig
Einspruch eingelegt werden
2201.07.2015
Verspätungszuschlag
Beispiel:
Der Stpfl. A reicht seine Einkommensteuererklärung für 2012 erstmals
verspätet ein. Mit dem Einkommensteuerbescheid 2012 vom
20.4.2014 wird die Steuer auf 10.000 € festgesetzt.
Nach Abzug der Vorauszahlungen verbleibt einen Nachzahlung von
1.000 €.
Gleichzeitig setzt das FA einen Verspätungszuschlag von 500 € fest.
Verspätungszuschlag
Lösung:
Der Verspätungszuschlag darf höchsten 10% von 10.000 € also 1.000
€ betragen. Die Höhe der tatsächlichen Abschlusszahlung ist
unerheblich.
Ein Verspätungszuschlag von 500 € ist nicht ermessensgerecht und
damit rechtswidrig, weil der Stpfl. A erstmals seine Erklärung
verspätet abgegeben hatte.
2301.07.2015
Verspätungszuschlag
Einspruch
„Gegen den Einkommensteuerbescheid 2012 vom 20.4.2014 wird
Einspruch erhoben.
Der Einspruch richtet sich auch gegen die Festsetzung des
Verspätungszuschlags von 500 €.“
Einspruchsverfahren
Einspruchsverfahren
2401.07.2015
Einspruchsverfahren
Form und Inhalt
• Der Einspruch ist schriftlich einzureichen oder zur Niederschrift zu
erklären
• Einspruch durch Telefax ist zulässig
• Einspruch kann auch per e‐mail wirksam eingelegt werden (AEAO zu §
357 Nr. 1)
• Der Einspruch ist bei dem FA einzureichen, das den anzufechtenden
Steuerbescheid erlassen hat
• Einspruchsbefugt ist nur derjenige, der durch den Verwaltungsakt
beschwert ist
Einspruchsverfahren
• Aus dem Einspruch muss sich ergeben, wer sich gegen welchen
Steuerbescheid wendet
• Zur Anfechtung eines Feststellungsbescheids ist regelmäßig der zur
Vertretung berufene Geschäftsführer berechtigt (§ 352 Abs. 1 Nr. 1
AO)
• Ausnahmsweise ist jeder Gesellschafter einspruchsbefugt, wenn er
aus der Gesellschaft ausgeschieden ist
2501.07.2015
Einspruchsverfahren
• Eine falsche Bezeichnung des Einspruchs ist unschädlich (§ 357 Abs. 1
Satz 4 AO)
• Aus dem Schriftstück muss sich nur ergeben, dass sich der Stpfl.
gegen den Steuerbescheid wenden will
• Der anzufechtende Steuerbescheid soll bezeichnet werden
Einspruchsverfahren
Rechtsbehelfsbefugnis = Beschwer
2601.07.2015
Einspruchsverfahren
• Beschwert ist regelmäßig der Adressat des Steuerbescheids
• Kein Recht auf Popularklage
Beispiel:
Der verheiratete Stpfl. A erhält einen Umsatzsteuerbescheid für 2010.
Seine Ehefrau E hält diesen für falsch und legt im eigenen Namen
Einspruch ein.
Der Einspruch ist unzulässig, weil E nicht beschwert ist.
Einspruchsverfahren
Strenge Auslegung eines Einspruchsschreibens
BFH v. 19.8.2013 – X R 44/11, DStR 2014, 323
2701.07.2015
Einspruchsverfahren
Formulierung des Einspruchs:
„Bescheid für 2007 über Einkommensteuer, Kirchensteuer und
Solidaritätszuschlag vom 30.04.2009
Sehr geehrte Damen und Herren,
gegen den Bescheid für 2007 über Einkommensteuer, Kirchensteuer
und Solidaritätszuschlag vom 30.04.2009 legen wir Einspruch ein.
Der Einspruch richtet sich gegen die Festsetzung des
Solidaritätszuschlags.“
Einspruchsverfahren
Der Bund der Steuerzahler hat beim Niedersächsischen Finanzgericht
Klage gegen die Erhebung des Solidaritätszuschlags eingereicht, AZ
7 K 143/08.
Das Musterverfahren bezieht sich auf den Veranlagungszeitraum
2007.
Wir erklären uns damit einverstanden, dass das
Rechtsbehelfsverfahren ruht bis zur höchstrichterlichen Klärung
dieser Rechtsfrage."
2801.07.2015
Einspruchsverfahren
Nach Ablauf der Einspruchsfrist erweiterte der StB den Einspruch
erstmals um negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb im
Zusammenhang mit der Geltendmachung eines
Investionsabzugsbetrags für eine Photovoltaikanlage.
Einspruchsverfahren
Das Einspruchsschreiben ist nicht eindeutig
Es muss ausgelegt werden
Zur Auslegung ist die Begründung des Einspruchs heranzuziehen
Die Begründung richtet sich nur gegen den Soli
2901.07.2015
Einspruchsverfahren
Der Einspruch wegen der Einkünfte aus Gewerbebetrieb ist
unzulässig
Der Einspruch hat sich nur gegen den Soli gerichtet
Dies ist eine eigenständiger Bescheid
Er ist nur mit dem EStBescheid in einem Schriftstück äußerlich
verbunden
Einspruchsverfahren
Ermittlung der Einspruchsfrist
3001.07.2015
Einspruchsverfahren
• Die Einspruchsfrist beträgt nach § 355 AO einen Monat
• nicht vier Wochen!
• Der Einspruch muss innerhalb der Einspruchsfrist beim zuständigen
FA eingehen
• Absendung des Einspruchs innerhalb der Frist reicht nicht aus
• Für die Einhaltung der Einspruchsfrist gem. § 355 Abs. 1 AO trägt der
Steuerpflichtige die Feststellungslast
BFH v. 28.10.1987 I R 12/84, BStBl. II 1988, 111
Einspruchsverfahren
Die Einspruchsfrist verlängert sich auf ein Jahr,
wenn der Steuerbescheid keine Rechtsbehelfsbelehrung hat
Dies kann vorkommen, wenn das FA versehentlich die
Aktenausfertigung versendet
oder eine fehlerhafte Rechtsbehelfsbelehrung enthält
3101.07.2015
Einspruchsverfahren
Umfang der Rechtsbehelfsbelehrung
Einspruchsverfahren
Die vom FA erteilte Rechtsbehelfsbelehrung ist rechtmäßig
Es ist nicht notwendig, auf die Möglichkeit zur Einlegung eines
Einspruchs
durch e‐mail hinzuweisen
Versäumte Einspruchsfristen können nicht mit Hinweis auf darauf
geheilt werden
BFH v. 20.11.2013 – X R 2/12, BFH/NV 2014, 198
3201.07.2015
Einspruchsverfahren
Fristbeginn nach § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO
• Steuerbescheid gilt drei Tage nach Aufgabe zur Post als bekannt gegeben
• Bei Übersendung mit einfachem Brief
• Früherer Zugang unerheblich
• Späterer Zugang: tatsächlicher Zugang entscheidend
• Späterer Zugang ist aber vom Stpfl. nachzuweisen
• Endet die 3‐Tages‐Frist an einem Sonnabend, Sonntag oder gesetzlichen
Feiertag beginnt die Frist am darauffolgenden Werktag
BFH IX R 68/98, BStBl. II 2003, 875 (Änderung der Rechtsprechung)
Einspruchsverfahren
Beispiel:
Der Einkommensteuerbescheid 2014 wird am 14.6.2015 zur Post
gegeben.
Er gilt am 17.6.2015 als bekannt gegeben.
Auch wenn er tatsächlich am 15.6. oder 16.6 dem Stpfl. oder dem
Berater zugeht.
3301.07.2015
Einspruchsverfahren
• Geht der Steuerbescheid dem Stpfl. bzw. dem Berater tatsächlich
nicht zu, beginnt eine Frist nicht zu laufen
• Der Steuerbescheid wird mangels Bekanntgabe nicht wirksam
• Das FA muss den tatsächlichen Zugang des Steuerbescheids beweisen
Einspruchsverfahren
Achtung:
Die 3‐Tages‐Fiktion des § 122 Abs. 2 AO gilt nicht, wenn der
Steuerbescheid mit Postzustellungsurkunde zugestellt wird
Dann beginnt die Frist mit der tatsächlichen Zustellung beim Stpfl.
oder beim Berater
Art der Zustellung muss daher beim Mandanten erfragt werden
3401.07.2015
Einspruchsverfahren
Ende der Einspruchsfrist
• Einspruchsfrist endet mit Ablauf des Tages im folgenden Monat,
• der durch seine Zahl dem Anfangstag entspricht
• Fällt das Ende der Frist auf einen Sonnabend, Sonntag oder
gesetzlichen Feiertag
• endet die Frist am darauffolgenden Werktag
Einspruchsverfahren
Beispiel:
Bekanntgabe des Steuerbescheids erfolgt am der 20.5.01. Die
Einspruchsfrist endet somit am 20.6.01.
3501.07.2015
Einspruchsverfahren
Beispiel:
Bekanntgabe des Steuerbescheids erfolgt am 1.4.01. Die Frist würde somit
eigentlich am 1.5.01 enden. Da der 1.5. aber ein Feiertag ist, endet die Frist erst
mit Ablauf des 2.5.01.
Hinweis:
Die Monatsfrist muss nicht 30 Tage betragen
Beispiel:
Bekanntgabe des Steuerbescheids erfolgt am der 30.1.01. Die Einspruchsfrist
endet am 28.2.01.
Einspruchsverfahren
Rechtzeitige Absendung des Einspruchs
Beruft sich ein Stpfl. auf die angebliche rechtzeitige Aufgabe seines Einspruchs
zur Post innerhalb der Monatsfrist, so bedarf es einer in sich geschlossenen und
aus sich heraus verständlichen Darstellung der Umstände, aus denen sich bei
entsprechender Glaubhaftmachung ergibt, dass der Einspruch rechtzeitig an das
FA abgesendet worden ist.
Neben den Angaben über die Führung eines Postausgangsbuches und über die
Erstellung des Einspruchsschreibens sind insoweit genaue Angaben erforderlich,
wann, zu welcher Uhrzeit und von wem das Einspruchsschreiben zur Post
gegeben wurde.
Die bloße Berufung auf das geführte Postausgangsbuch reicht insoweit nicht aus.
Die Finanzbehörden sind nicht verpflichtet, einen Angehörigen der
steuerberatenden Berufe über den notwendigen Inhalt eines
Wiedereinsetzungsantrages zu belehren.
3601.07.2015
Einspruchsverfahren
Postausgangsbuch der Datev
Das elektronische Postausgangsbuch der DATEV ist zum Nachweis der
rechtzeitige Absendung nur beschränkt geeignet
Nach Auskunft der DATEV kann bei jedem einzelnen Postausgangssatz
das Ausgangsdatum nachträglich geändert werden
Unveränderlich ist lediglich die laufende Nummer, die damit das
eigentliche Merkmal ist, um den Zeitpunkt der Absendung verlässlich
zu ermitteln
Einspruchsverfahren
Daher ist ein bei DATEV geführtes elektronisches Postausgangsbuch
zum Nachweis der Absendung nur geeignet,
wenn die laufende Nummer des Postausgangssatzes zum
Absendedatum passt,
also in einer Reihe steht mit den laufenden Nummern der am selben
Tag bzw. am Vor‐ und Folgetag abgesendeten Schriftstücke
FG Berlin‐ Brandenburg v. 16.6.2014, DStRE 2015, 616
3701.07.2015
Einspruchsverfahren
Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gem. § 110 AO
Einspruchsverfahren
Wiedereinsetzung in den vorigen Stand § 110 AO
War jemand ohne Verschulden verhindert,
eine gesetzliche Frist (z.B. die Einspruchsfrist) einzuhalten,
so ist ihm auf Antrag Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu
gewähren
3801.07.2015
Einspruchsverfahren
Der Antrag ist innerhalb eines Monats
nach Wegfall des Hindernisses zu stellen (§ 110 Abs. 2 Satz 1 AO)
Zudem ist er zu begründen (§ 110 Abs. 2 Satz 2 AO)
Dabei sind die Wiedereinsetzungsgründe innerhalb der einmonatigen
Antragsfrist darzulegen,
soweit sie nicht für die Behörde offenkundig oder amtsbekannt sind
Einspruchsverfahren
• Beruft sich ein Prozessbevollmächtigter wegen Versäumung der
Einspruchsfrist auf ein Büroversehen, gehört zum schlüssigen Vortrag
der Wiedereinsetzungsgründe die Darlegung, warum ein
Organisationsverschulden auszuschließen ist.
• Wird die nur versehentlich unterlassene Übermittlung eines
fristwahrenden Einspruchs im Telefax‐Verfahren geltend gemacht,
indizieren die gleichwohl erfolgte Dokumentation eines
entsprechenden Einspruchsschreibens im Postausgangsbuch wie auch
die Löschung der Einspruchsfrist ohne einen die Übermittlung
bestätigenden Sendebericht einen Organisationsmangel.
BFH v. 18.03.2014 ‐ VIII R 33/12, BStBl. II 2014, 922
3901.07.2015
Wiedereinsetzung
Gründe für eine Wiedereinsetzung
• Erkrankung des Stpfl.
• Kurzfristige Abwesenheit durch Urlaub oder Geschäftsreise
• Überlange Postlaufzeit
Wiedereinsetzung
Keine Wiedereinsetzungsgründe
• Arbeitsüberlastung
• Kurze Fristüberschreitung
• Verlust eines Steuerbescheids beim Stpfl.
4001.07.2015
Wiedereinsetzung
Verschulden des Steuerberaters
• Fristversäumnis wegen mangelhafter Büroorganisation ist schuldhaft
• Fristkontrollbuch ist zu führen und Fristen sind zu überwachen
• Austragung der Frist erst nach tatsächlicher Absendung
• Bei Absendung per Fax muss der Faxbericht vorliegen
• Versehen einer zuverlässigen Mitarbeiterin ist jedoch unschädlich
BFH v. 26.2.2014 IX R 41/13; BFH/NV 2014, 881; v. 3.4.2013 V R
24/12, BFH/NV 2013, 970
Wiedereinsetzung § 110 AO
Wiedereinsetzung in den vorigen Stand
wegen eines vom Prozessbevollmächtigten nicht zu vertretenden
Büroversehens
kann nur dann gewährt werden,
wenn einem mit der büromäßigen Bearbeitung der Angelegenheit
befassten und in der Vergangenheit stets zuverlässigem Mitarbeiter
trotz ordnungsgemäßer Büroorganisatin ein Fehler unterlaufen ist
Ein Prozessbevollmächtigter ist dabei verpflichtet, seinen Bürobetrieb
so zu organisieren, dass Fristversäumnisse ausgeschlossen sind
4101.07.2015
Wiedereinsetzung
Beispiel:
Die ansonsten zuverlässige Steuerfachgehilfin A ist konkret damit
beauftragt worden, den Einspruch in der Sache X auf dem Weg nach
Hause bei der örtlichen Hauptpost einzuwerfen. Die Frist läuft zwei
Tage später ab. Versehentlich bleibt der Einspruch aber in der Tasche
der A liegen.
Wiedereinsetzung?
Wiedereinsetzung
Lösung:
Es ist Wiedereinsetzung nach § 110 Abs. 1 AO zu gewähren. Ein
versehentliches „Vergessen“ der Mitarbeiterin ist unverschuldet.
4201.07.2015
Steuererklärung
Steuererklärung per Telefax ist zulässig
BFH vom 8.10.2014 – VI R 82/13, BFH/NV 2015, 371
Gegen BMF v. 20.1.2003, BStBl. I 2003, 74
Steuererklärung
• Eine Einkommensteuererklärung kann auch wirksam per Telefax an
das FA übermittelt werden
• Es ist nicht erforderlich,
• dass der Steuerpflichtige den Inhalt der Einkommensteuererklärung
tatsächlich in vollem Umfang zur Kenntnis genommen hat
Finanzverwaltung wendet das Urteil an und hat seine gegenteilige
Auffassung aufgegeben
BMF v. 16.4.2015, DStR 2015, 900
4301.07.2015
Einspruchsverfahren
Aussetzung der Vollziehung
• Einspruch hemmt die Vollziehung eines Steuerbescheids nicht
• Daher ist die festgesetzte Steuer trotz Einspruchs zu zahlen
• Aussetzung der Vollziehung muss ausdrücklich beantragt werden
Einspruchsverfahren
• Aussetzung ist zu gewähren, wenn ernstliche Zweifel an der
Rechtmäßigkeit des angefochtenen Steuerbescheids bestehen
• Vollziehung des Steuerbescheids würde eine unbillige Härte
darstellen
• Ernstliche Zweifel können sich auf eine Rechtsfrage oder auf den
Sachverhalt beziehen
4401.07.2015
Außenprüfung
Betreuung einer Außenprüfung
Außenprüfung
Prüfungsanordnung
• Die Durchführung einer Außenprüfung setzt den Erlass einer
Prüfungsanordnung voraus
• Die Prüfungsanordnung ist ein Verwaltungsakt
• Die Prüfungsanordnung kann daher mit dem Einspruch angefochten
werden
• BFH v. 26.2.2014 – III B 123/13, BFH/NV 2014, 823
4501.07.2015
Außenprüfung
Beispiel:
Das FA erlässt eine Prüfungsanordnung für 2010 bis 2012. Im Laufe
der Prüfung fordert der Prüfer die Vorlage der Buchführung 2009.
Außenprüfung
Lösung:
Die Aufforderung ist unzulässig, weil die Prüfungsanordnung sich auf
2010 bis 2012 beschränkt.
Allerdings darf der Prüfer einer erweiterte Prüfungsanordnung
erlassen.
4601.07.2015
Außenprüfung
• Eine Außenprüfung ist unzulässig, wenn die Steuerfestsetzung
zweifelsfrei nicht mehr geändert werden kann
• Eintritt der absoluten Festsetzungsverjährung
• Außenprüfung aber dennoch zulässig, wenn reguläre
Festsetzungsfrist abgelaufen ist
• BFH v. 13.1.2010 – X B 113/09, BFH/NV 2010, 600
Außenprüfung
Anfechtung einer Prüfungsanordnung
• Prüfungsanordnung ist Verwaltungsakt
• Sie kann mit Einspruch und Anfechtungsklage angefochten werden
• Einspruch und Klage haben keine aufschiebende Wirkung
• Es kann Aussetzung der Vollziehung beantragt werden
4701.07.2015
Außenprüfung
Begründung einer Prüfungsanordnung
• Prüfung nach § 193 Abs. 1 AO bedarf keiner besonderen Begründung
• Hinweis auf gesetzliche Regelung reicht aus
• Dies gilt auch für Klein – und Kleinstbetriebe
Außenprüfung
Begründung der Prüfungsanordnung
• Weitergehende Begründung notwendig, wenn
• Dreifache Wiederholung einer Prüfung in kurze Abständen (BFH/NV 2004,
1617)
• Prüfungserweiterung wegen erwarteter Mehrsteuern
• Prüfung außerhalb des üblichen Prüfungsturnus aus besonderem Anlass (BFH
BStBl. II 1989, 4)
• Prüfung, ob überhaupt gewerbliche Einkünfte vorliegen (BFH/NV 2005, 1967)
4801.07.2015
Außenprüfung
Mitwirkungspflichten
• Nach § 200 AO treffen den Stpfl. im Rahmen einer Außenprüfung
erhöhte Mitwirkungspflichten
• Er hat Auskünfte zu erteilen
• Auszeichnungen, Bücher und Geschäftspapiere vorzulegen
• Er hat notwendige Erläuterungen zu geben
Außenprüfung
Vorlagepflichtige Unterlagen
• Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und andere Urkunden
• Alle aufbewahrungspflichtigen Unterlagen (§ 147 Abs. 1)
• Achtung: auch sonstige Unterlagen, die für die Besteuerung von
Bedeutung sind (§ 147 Abs. 1 Nr. 5)
4901.07.2015
Außenprüfung
Grenzen einer Inanspruchnahme aufgrund der Mitwirkungspflicht
ergeben sich daraus,
dass die Finanzbehörde im Rahmen ihrer gesetzlichen Pflicht zur
Sachverhaltsermittlung (§ 88 Abs. 1 AO)
nach pflichtgemäßem Ermessen zu entscheiden hat,
ob und in welcher Form sie die Mitwirkung des Steuerpflichtigen in
Anspruch nimmt
Außenprüfung
Aufforderung zur Vorlage der Unterlagen ist mit dem
Verhältnismäßigkeitsgrundsatz vereinbar
Denn es ist ausreichend, dass das FA mit vertretbare rechtlichen
Erwägungen zu dem Ergebnis gelangt, dass der fragliche Sachverhalt
steuerliche Auswirkungen haben kann
BFH v. 10.4.2013 – I R 45/11, BFH/NV 2013, 1657
5001.07.2015
Außenprüfung
Ein Vorlageverlangen ist auch rechtmäßig, wenn es sich auch auf
solche Unterlagen bezieht, für die keine Aufbewahrungspflichten
bestanden, die also freiwillig aufbewahrt wurden
Dieses Gesetzesverständnis folgt dem Wortlaut des § 200 Abs. 1
Satz 2 AO, der keine Einschränkungen enthält, insbesondere keine
Akzessorietät zu Aufbewahrungspflichten herstellt, wie dies etwa in
§ 147 Abs. 6 AO der Fall ist
Außenprüfung
Der Ermittlung der Verhältnisse des Steuerpflichtigen dient die
Anforderung von Urkunden auch dann, wenn keine entsprechende
Aufbewahrungspflicht besteht, diese Urkunden aber vorhanden sind
und folglich vorgelegt werden können
Dabei geht es um keine unangemessene Benachteiligung des
überobligationsmäßig aufbewahrenden Steuerpflichtigen,
sondern um die Ermöglichung der Auswertung des Vorhandenen im
Sinne der Gleichmäßigkeit der Besteuerung
5101.07.2015
Außenprüfung
Beantwortung von Fragebögen
Pflicht zur Beantwortung von Fragebögen
z.B. Friseurgewerbe
Fragebogen ist zu beantworten
Pflicht über Erteilung von Auskünften über den Betrieb ergibt sich
aus § 200 AO!
Außenprüfung
Auch detaillierte Fragen zum Geschäftsablauf und zum Wareneinsatz
sind zu beantworten
Allerdings kann nur Auskunft verlangt werden, soweit dem Stpfl.
hierüber belastbare Informationen vorliegen
Ist dem Stpfl. die abgefragte Tatsache nicht bekannt, muss er dies
auch so mitteilen
5201.07.2015
Außenprüfung
Rechte und Pflichten bei einer digitalen Außenprüfung
Außenprüfung
Digitaler Datenzugriff nach § 147 Abs. 6 AO
• Zugriff auf Datenverarbeitungssystem
• Digitale Prüfung der Buchführung
• Übergabe eines Datenträgers
• Einsicht in das Computersystem des Stpfl.
5301.07.2015
Außenprüfung
Digitaler Datenzugriff nach § 147 Abs. 6 AO
• Zugriffsmethode steht im Ermessen der Finanzbehörde
• Zugriff nur im Rahmen der Prüfung
• Umfang der Prüfungsanordnung entscheidend
• Datenzugriff hat Umfang der Prüfung nicht erweitert
• Zugriffsbeschränkung hat der Stpfl. zu veranlassen
Außenprüfung
Datenzugriff zulässig
auf originäre Buchführungssysteme
Auch auf der eigentlichen Buchführung vorgelagerten (Kassen‐)Systeme,
da dem Datenzugriff grundsätzlich auch die Daten aus vorgeschalteten
Systemen oder Nebensystemen unterfallen
Dies ist jedenfalls dann der Fall, wenn die in einem Vorsystem –wie einem
Kassensystem– erzeugten (steuerrelevanten und aufbewahrungs‐
pflichtigen) Daten in verdichteter Form in das eigentliche
Buchführungssystem übergeben werden
BFH v. 16.12.2014 ‐ X R 47/13, DStR 2015, 892
glA BMF‐Schreiben vom 14. 11.2014, BStBl. I 2014, 1450, Rz. 20
5401.07.2015
Außenprüfung
• Zugriff ist nur auf aufbewahrungspflichtige Unterlagen gem. § 147
Abs. 1 AO zulässig
• Kein digitaler Zugriff auf freiwillig geführte Unterlagen
• Datenzugriff auch, wenn Bücher in Papierform und (freiwillig) edv‐
gestützt geführt werden
Außenprüfung
• Freiwillig von einem § 4 III‐Rechner erstellte Sachkonten nicht
vorlagepflichtig
• Freiwillig geführte Bücher und Aufzeichnungen nicht vorlagepflichtig
• Unterlagen über rein private Vorgänge nicht vorlagepflichtig
• BFH v. 24.6.2009 – VIII R 80/06, BStBl. II 2010, 452
5501.07.2015
Außenprüfung
Übersendung eines Datenträgers
• Außenprüfer hat Anspruch auf Übergabe eines maschinell
auswertbaren Datenträgers
• Eine Pflicht zur Übersendung vor Prüfungsbeginn besteht nicht
• Auswirkung auf Prüfungsbeginn
• Einfluss auf Verjährung der Steueransprüche
Außenprüfung
Datenzugriff vor Ort
• Außenprüfer kann vor Ort in das Datenverarbeitungssystem des Stpfl.
Einsicht nehmen
• Beschränkung des Datenzugriffs liegt im Verantwortungsbereich des
Stpfl.
• Stpfl. muss dabei Verschwiegenheitsverpflichtungen beachten
5601.07.2015
Außenprüfung
Anforderungen an die Kassenführung
Außenprüfung
Sachverhalt:
Die Klägerin erzielte in den Streitjahren 2007 bis 2009 gewerbliche
Einkünfte aus dem Betrieb einer Apotheke. Sie war nach §§ 238 ff. des
Handelsgesetzbuchs (HGB) buchführungspflichtig und verwendete ein
speziell für Apotheken entwickeltes PC‐gestütztes
Erlöserfassungssystem mit integrierter Warenwirtschaftsverwaltung
der Firma X (X). Die Tageseinnahmen wurden über modulare PC‐
Registrierkassen der Firma X erfasst, dann durch Tagesendsummenbons
(Z‐Bons) mit anschließender Nullstellung ausgewertet und als Summe
in ein manuell geführtes Kassenbuch eingetragen.
5701.07.2015
Außenprüfung
Kassenführung
Jeder Geschäftsvorfall ist vollständig und lückenlos aufzuzeichnen
Aufzeichnungserleichterungen für den Einzelhandel aus der
Vergangenheit
BFH IV 472/60, BStBl. III 1966, 371; dazu BMF v. 9.1.1996, BStBl. I
1996, 34
Finanzverwaltung fordert Speicherung aller Einzelvorfälle bei
elektronischen Kassen
BMF v. 14.11.2014, BStBl. I 2014, 1450 Tz. 39; v. 26.11.2010, BStBl. I
2010, 1342
Außenprüfung
Streitig ist, ob abweichend von der bisherigen Rechtsprechung
mit PC‐Kassen geführte Aufzeichnungen (Dateien) jedes einzelnen
Geschäftsvorfalls aufzubewahren und
im Rahmen einer digitalen Außenprüfung vorzulegen ist
5801.07.2015
Außenprüfung
Kassendaten sind umfassend zu speichern
BFH v. 16.12.2014 X R 42/13, DStR 2015, 892
glA. BMF v. 14.11.2014, BStBl. I 2014, 1450 Tz. 39
Außenprüfung
Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung verpflichten Einzelhändler
wie z.B. Apotheker, im Rahmen der Zumutbarkeit sämtliche
Geschäftsvorfälle einschließlich der über die Kasse bar vereinnahmten
Umsätze einzeln aufzuzeichnen.
Verwendet ein Einzelhändler, der in seinem Betrieb im allgemeinen Waren
von geringem Wert an ihm der Person nach nicht bekannte Kunden über
den Ladentisch gegen Barzahlung verkauft, eine PC‐Kasse, die detaillierte
Informationen zu den einzelnen Verkäufen aufzeichnet und eine
dauerhafte Speicherung ermöglicht, so sind die damit bewirkten
Einzelaufzeichnungen auch zumutbar.
Die Finanzverwaltung ist in diesem Fall nach § 147 Abs. 6 AO im Rahmen
einer Außenprüfung berechtigt, Zugriff auf die Kasseneinzeldaten zu
nehmen.
5901.07.2015
Außenprüfung
• Für bar erlangte Kasseneinnahmen
• hat der BFH in diesem Zusammenhang unmissverständlich
klargestellt,
• dass der nach den GoB aufzeichnungspflichtige Geschäftsvorfall
gerade nicht nur der am Ende eines Tages insgesamt vereinnahmte
Betrag (Tageslosung) ist,
• weil die Tatsache der sofortigen Bezahlung der Leistung es nicht
rechtfertigt, die einzelnen Geschäftsvorfälle nicht auch einzeln mit
Benennung des Kunden, der Art der Tätigkeit und der Bareinnahme
aufzuzeichnen
Außenprüfung
• Entscheidet der Steuerpflichtige sich für ein modernes PC‐
Kassensystem,
• das zum einen sämtliche Kassenvorgänge einzeln und detailliert
aufzeichnet (mithin insbesondere die in Geld bestehende
Gegenleistung sowie den Inhalt des Geschäfts)
• und zum anderen auch eine langfristige Aufbewahrung (Speicherung)
der getätigten Einzelaufzeichnungen ermöglicht,
• kommt er gerade damit der ihm obliegenden Verpflichtung zur
Aufzeichnung der einzelnen Verkäufe nach.
6001.07.2015
Außenprüfung
• Er kann sich in diesem Fall
• nicht (mehr) auf die Unzumutbarkeit der Aufzeichnungsverpflichtung
berufen.
• Bei Verwendung einer PC‐Kasse ist die mit ihr bewirkte
Einzelaufzeichnung auch zumutbar
Außenprüfung
• Dies bedeutet nicht,
• dass die Verkäufe künftig einzeln gebucht werden müssen
• Ausreichend ist weiterhin
• die Verbuchung der zusammengefassten Tageslosung.
• Es ist aber entscheidend,
• dass diese sich auf die einzeln erfassten Verkäufe zurückführen lässt
• und –ggf. unter Zuhilfenahme des Warenwirtschaftssystems–
nachweisbar sind
6101.07.2015
Außenprüfung
• Können Daten nicht zur Verfügung gestellt werden
• ist die Buchführung nicht ordnungsgemäß
Es besteht regelmäßig eine Schätzungsbefugnis dem Grunde nach
Außenprüfung
Kassenführung ohne PC‐Kassen
6201.07.2015
Außenprüfung
• Es gibt allerdings keine gesetzliche Verpflichtung,
• ein elektronisches Kassensystem zu nutzen
• Es steht dem Stpfl. auch frei,
• mechanische Kassen zu nutzen
• oder eine „offene Ladenkasse“ zu führen
• Dann gelten die strengen Aufzeichnungspflichten nicht
Außenprüfung
Soweit auf Einzelaufzeichnungen verzichtet werden darf,
sind die Tagessummen der Kasseneinnahmen und Kassenausgaben in
Form von Kassenberichten oder mit Hilfe eines Kassenbuchs täglich
festzuhalten
Die aus der Tageskasse ausgezählte Summe der Tageseinnahmen und
‐ausgaben ist in das in Form aneinandergereihter Kassenberichte
geführte Kassenbuch zu übertragen
Die zugehörigen Tagesendsummensbons (Z‐Bons) sind als sonstige
Unterlagen i.S.d. § 147 Abs. 1 Nr. 4 und Nr. 5 AO aufzubewahren.
6301.07.2015
Außenprüfung
Dokumentiert der Steuerpflichtige sein Tageseinnahmen in
Kassenberichten,
ist das FA zur Schätzung gemäß § 162 II AO befugt,
wenn der Steuerpflichtige die Eintragungen in den Kassenberichten
wiederholt ‐ auch mehrfach ‐ durchgestrichen und durch andere
Zahlen ersetzt hat
Außenprüfung
Ein Steuerpflichtiger muss auch im Fall der Gewinnermittlung nach §
4 Abs. 3 EStG
selbstredend seine Betriebseinnahmen und –ausgaben
–sei es durch entsprechende Aufzeichnungen einschließlich
Belegsammlung oder im Wege einer geordneten Belegablage–
so festhalten, dass das FA diese auf Richtigkeit und Vollständigkeit
überprüfen kann.
6401.07.2015
Außenprüfung
Der Stpfl. kann die Dokumentationspflicht
durch chronologische Ablage der Ausgangsrechnungen erfüllen
Erfasst der Stpfl. seine Tageseinnahmen in einer Summe, muss er das
Zustandekommen der Summe
(bspw. durch einen Kassenbericht) auch nachweisen können
(Klein/Rätke, AO, 11. Aufl., § 146 Rz 8).
Außenprüfung
Vorlagepflichtige Unterlagen
6501.07.2015
Außenprüfung
• Private Bankkonten sind grundsätzlich nicht vorzulegen
• Der Prüfer hat nur Anspruch auf Einsicht, wenn Anhaltspunkte dafür
bestehen, dass dort Betriebseinnahmen eingegangen sind
• Ein unsubstantiierter Verdacht reicht nicht
• Ermittlungen ins Blaue hinein sind unzulässig
• BFH VII R 66/91, BFH/NV 1993, 76
ausführlich Intemann in Koenig, AO, § 200 Rz. 18; Rüsken in Klein, AO,
§ 200 Rz. 4
GoBD
Umfang des Datenzugriffs
Der Datenzugriff ist auf alle originären Buchführungsunterlagen
zulässig
Bilanz/GuV
Anlagenbuchhaltung
Bestands‐ und Erlöskonten
Grundaufzeichnungen
Eingangs‐ und Ausgangsrechnungen
Geschäftsbriefe
6601.07.2015
GoBD
Finanzverwaltung will aber auch auf alle Nebensysteme zugreifen
Vgl. Tz. 5 und 20
Kostenstellen
Warenwirtschaftssysteme
Zweifelhaft für alle reinen Managementsysteme
GoBD
Das neue BMF‐Schreiben zu den GoBD
BMF v. 14.11.2014, BStBl. I 2014, 1450
6701.07.2015
GoBD
• Die Unveränderbarkeit der archivierten Daten muss gewährleistet
werden
• Änderungen müssen dokumentiert werden
• Vgl. Tz. 58 ff.
• Dies soll auch für elektronische Unterlagen gelten, die nicht
Buchungen oder Aufzeichnungen betreffen
GoBD
Belegwesen
Belege sind aufzubewahren
Auf dem Papierbeleg sollen Angaben zur Kontierung, zum
Ordnungskriterium und zum Buchungsdatum vermerkt werden
Vgl. Tz. 64
Option: Stpfl. muss für sofortige Prüfungsfähigkeit in anderer Form
sorgen
Bei mehreren Buchungsvorgängen in einem Beleg muss die
Zuordnung für jeden Geschäftsvorfall gesichert sein (Tz. 71 ff.)
6801.07.2015
GoBD
Datensicherheit
Stpfl. muss Datensicherheit gewährleisten
DV‐System muss vor Verlust und Änderung durch Dritte geschützt sein
Sind die Daten nicht ausreichend geschützt und können deshalb nicht
vorgelegt werden
Ist die Buchführung formell nicht ordnungsgemäß
Vgl. Tz. 103 ff.
Schätzung der Besteuerungsgrundlagen dem Grunde nach zulässig
Außenprüfung
Anfechtung eines Vorlageverlangens
6901.07.2015
Außenprüfung
Auch die Aufforderung zur Datenüberlassung
im Rahmen einer digitalen Außenprüfung
ist ein Verwaltungsakt,
gegen den sich der Stpfl. mit dem Einspruch
und der Anfechtungsklage
zur Wehr setzen kann
BFH v. 16.12.2014 X R 42/13, DStR 2015, 892; v. 24.6.2009 VIII R
80/09, BStBl. II 2010, 452
Außenprüfung
Schätzung von Besteuerungsgrundlagen
7001.07.2015
Außenprüfung
Schätzung der Besteuerungsgrundlagen
Das Gericht prüft
• ob eine Schätzungsbefugnis dem Grunde nach besteht (§ 162 AO)
• ob die Schätzung der Höhe nach rechtmäßig ist
• Nachkalkulation oder Geldverkehrsrechnung werden von der Gerichtsprüferin
kontrolliert
Außenprüfung
Schätzung der Besteuerungsgrundlagen
• Nach § 162 AO kann das Finanzamt die Besteuerungsgrundlagen
schätzen
• Eine formell nicht ordnungsgemäße Buchführung kann zur Schätzung
der Besteuerungsgrundlagen berechtigen
• Aber auch eine formell ordnungsgemäße Buchführung kann in der
Außenprüfung verworfen werden
7101.07.2015
Außenprüfung
Schätzung der Besteuerungsgrundlagen
• Buchführungsunterlagen müssen den Anforderungen der §§ 140 ff.
AO erfüllen
• Die Geschäftsvorfälle sind vollständig und richtig zu erfassen
• Die Kassenführung muss ordnungsgemäß sein
• Die Kasse muss jederzeit kassensturzfähig sein
Außenprüfung
• Schätzungsbefugnis bei formell nicht ordnungsgemäßer
Buchführung
• Formeller Buchführungsmangel muss Anlass geben, die
sachliche Richtigkeit des Buchführungsergebnisses
anzuzweifeln
• Buchführung muss wesentliche Mängeln aufweisen
• Sachlicher Unrichtigkeit muss nicht feststehen
• BFH v. 14.12.2011 – XI R 5/10, BFH/NV 2012, 1921
• Cöster in Koenig § 162 Rz. 62; Rüsken in Klein § 162 Rz. 25
7201.07.2015
Außenprüfung
Schätzungsbefugnis besteht auch bei einem unverschuldeten Verlust
von Buchführungsunterlagen oder Aufzeichnungen
zB. sind im Taxigewerbe die Schichtzettel aufzubewahren
Feststellungen zur Ordnungsmäßigkeit der Buchführung trifft das FG
BFH‐Beschluss III B 27/11, BFH/NV 2013, 497
Außenprüfung
Nachweispflicht bei ungeklärten Einlagen
Wird Kapital durch Buchung eines Geldbetrags in der Kasse aus dem
PV in das BV eingelegt,
trifft den Stpfl. eine besondere Mitwirkungspflicht an der Aufklärung
der Herkunft der Mittel
Im Einzelfall kann das FG zu dem Ergebnis kommen, dass es sich um
unversteuerte Einnahmen handelt
BFH v. 13.6.2013 – X B 132‐133/12, BFH/NV 2013, 1593
7301.07.2015
Außenprüfung
Schätzung der Besteuerungsgrundlagen
Das Ergebnis einer formell ordnungsgemäßen Buchführung kann
durch
• Nachkalkulation
• Geldverkehrsrechnung
• Kontrollmitteilungen
widerlegt werden.
Außenprüfung
Schätzung der Besteuerungsgrundlagen
• Das Unterschreiten des unteren Rohgewinnaufschlagsatzes der
Richtsatzsammlung reicht nicht aus
7401.07.2015
Außenprüfung
Beispiel:
Der A betreibt eine Gastwirtschaft. Das Finanzamt führt für die Jahre
2012 bis 2014 eine Außenprüfung durch. Im Jahr 2014 stellt der Prüfer
fest, dass verschiedene Barschecks in Höhe von insgesamt 5.000 € nicht
in der Buchführung erfasst wurden, sondern auf ein privates Bankkonto
eingezahlt wurden. Für die Jahre 2012 und 2013 kann er solche
Einzahlungen nicht ermitteln. Dennoch schätzt er auch in den Jahren
2012 und 2013 jeweils 5.000 € hinzu.
Lösung:
Für die Jahre 2012 und 2013 sind keine Buchführungsmängel
festgestellt worden. Die Hinzuschätzung für diese Jahre ist rechtswidrig.
Außenprüfung
Schätzung
• Schätzungsbefugnis muss für jedes Streitjahr festgestellt werden
• Ungeprüfte Übertragung von Buchführungsfehlern auf andere Jahre
grundsätzlich unzulässig
7501.07.2015
Außenprüfung
Schlussbesprechung
• Nach § 201 AO soll eine Schlussbesprechung durchgeführt werden
• Der Stpfl. kann auf eine Schlussbesprechung verzichten
• Erörterung der Ergebnisse der Außenprüfung
• in rechtlicher und finanzieller Hinsicht
Außenprüfung
Schlussbesprechung
• Absprachen im Rahmen einer Schlussbesprechung sind weder für das
Finanzamt noch für den Stpfl. bindend
• Auch wenn im Prüfungsbericht steht:
• „Über die Prüfungsfeststellungen wurde Einigung erzielt“
7601.07.2015
Außenprüfung
• Der Stpfl. kann gegen die absprachegemäß erlassenen
Steuerbescheide Einspruch/Klage erheben
• Die Einigung in der Schlussbesprechung ist kein Rechtsbehelfsverzicht
• Das Finanzamt kann einen von der Absprache abweichenden
Steuerbescheid erlassen
Außenprüfung
Abschluss einer tatsächlichen Verständigung
• Die Ergebnisse einer Schlussbesprechung binden weder den Stpfl.
noch das Finanzamt
• Dies gilt auch, wenn in der Schlussbesprechung Einigkeit über die
Prüfungsfeststellungen erzielt wurde
• Dennoch kann der Stpfl. die nach der Prüfung ergangenen
Steuerbescheide anfechten
7701.07.2015
Außenprüfung
Tatsächliche Verständigung
• Ausnahme: Die Beteiligten schließen eine tatsächliche Verständigung
ab
• Das Ergebnis einer tatsächlichen Verständigung bindet den Stpfl. und
das Finanzamt
• Dies gilt auch, wenn die tatsächliche Verständigung zu einer
fehlerhaften Besteuerung führt
Außenprüfung
Anfechtung einer tatsächlichen Verständigung
• Irrtum über die steuerlichen Folgen kein Anfechtungsgrund
BFH v. 8.10.2008 ‐ I R 63/07, BStBl. II 2009, 121
• Druck in der Schlussbesprechung oder drohendes Strafverfahren kein
Anfechtungsgrund
• Unzulässige Drohung mit Konsequenzen im Steuerstrafverfahren kann
Anfechtung rechtfertigen
7801.07.2015
Außenprüfung
Klassische Fehler eines Steuerbescheids nach Außenprüfung
Außenprüfung
Änderung nach § 173 AO
Kritische Prüfung einer Änderung nach § 173 AO
Nicht jede Feststellung des Außenprüfers ist eine neue Tatsache
7901.07.2015
Außenprüfung
FA muss Änderungsnorm im Steuerbescheid angeben
aber: Angabe einer unzutreffenden Änderungsnorm unschädlich
Änderung ist rechtmäßig, wenn die Voraussetzungen einer anderen
Änderungsnorm erfüllt sind
BFH v. 12.8.2013 X B 196/12, BFH/NV 2013, 1761
Außenprüfung
Beispiel:
Das FA will einen bestandskräftigen Steuerbescheid ändern, weil
nachträglich bekannt wurde, dass der Stpfl. bisher unbekannte
Betriebseinnahmen erzielt hat. Darüber hinaus wurde die
Abschreibung für einen Maschine rechtsfehlerhaft zu hoch angesetzt.
8001.07.2015
Außenprüfung
Lösung:
1. Eine Änderung wegen der nachträglich bekannt gewordenen
Betriebseinnahmen nach § 173 AO ist möglich, weil es sich bei der
Erzielung von Betriebseinnahmen um eine Tatsache handelt.
2. Die Änderung der AfA‐Beträge ist unzulässig, weil es sich um einen
Rechtsfehler handelt, der nicht nach § 173 AO korrigiert werden kann.
Außenprüfung
• Änderungsnormen müssen für jedes Streitjahr und jede Steuerart
gesondert geprüft werden
• Voraussetzungen der Änderungsnormen können in einem Jahr
vorliegen und in einem anderen Jahr nicht erfüllt sein
• Besondere Aufmerksamkeit ist bei einer Erweiterung des
Prüfungszeitraums angezeigt
8101.07.2015
Außenprüfung
Beispiel:
Die Außenprüfung erstreckt sich zunächst auf die Jahre 2009 bis
2011. Die Einkommensteuerbescheide 2009 bis 2011 stehen unter
dem Vorbehalt der Nachprüfung. Der Prüfer „entdeckt“
Schwarzeinnahmen und erweitert die Prüfung auf die Jahre 2008 und
2007 – diese Steuerbescheide sind bestandskräftig. Er ändert auch im
Schätzwege den Entnahmeeigenverbrauch zu Lasten des Stpfl.
Außenprüfung
Lösung:
1. Die „Schwarzeinnahmen“ können nach § 173 AO zur Änderung der
Steuerbescheide 2007 und 2008 führen.
2. Der Eigenverbrauch kann nicht berücksichtigt werden, weil eine
Schätzung keine „neue Tatsache“ darstellt.
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