Anrechnung ausländischer steuern: Gesetzgeber und BFh sorgen für "neuen wirbel"
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GESETZGEBUNG UND RECHTSPRECHUNG
Anrechnung ausländischer Steuern:
Gesetzgeber und BFH sorgen für „neuen Wirbel“
von Birgit Laasch, Dipl.-Finanzwirtin (FH), Bonn
| Die Berechnung des Anrechnungshöchstbetrags nach § 34c Abs. 1 S. 2 EStG
und nach § 26 Abs. 2 S. 1 KStG in der Fassung des Zollkodex-Anpassungs
gesetzes ist weiterhin umstritten und wird voraussichtlich wieder den BFH,
den EuGH und – soweit Körperschaften betroffen sind – ggf. das BVerfG
beschäftigen. Welche Aufwendungen im Rahmen der Ermittlung ausländi-
scher Einkünfte i. S. d. § 34c Abs. 1 S. 4 EStG zu berücksichtigen sind, dürfte
dagegen durch die jüngsten Ausführungen des BFH geklärt sein. |
1. Änderungen durch das Zollkodex-Anpassungsgesetz
1.1 Änderung des § 34c EStG
Durch das „Zollkodex-Anpassungsgesetz“ vom 22.12.14 wurde mit Wirkung Berechnung des
ab VZ 2015 die Berechnung des Höchstbetrags neu geregelt, bis zu dem eine Höchstbetrags
der deutschen Einkommensteuer entsprechende ausländische Steuer ange- wurde neu geregelt
rechnet werden kann. Weiter wurde eine Übergangsregelung für alle noch
offenen Fälle in § 52 Abs. 34a EStG aufgenommen.
Nach der Altfassung des Gesetzes wurde der Höchstbetrag, bis zu dem eine
ausländische Steuer, die keinem Ermäßigungsanspruch mehr unterliegt und
der deutschen Einkommensteuer entspricht, wie folgt berechnet (§ 34c Abs. 1
S. 2 EStG a. F.):
ausländische Einkünfte
Höchstbetrag = anteilige dt. Einkommensteuer x
Summe der in- und
ausländischen Einkünfte
Da der BFH Zweifel hatte, ob die Nichtberücksichtigung von Sonderausgaben EuGH bejaht Verstoß
und außergewöhnlichen Belastungen als Kosten der persönlichen Lebens- gegen Freiheit des
führung sowie von personen- und familienbezogenen Umständen im Nenner Kapitalverkehrs
des vorstehenden Bruchs den unionsrechtlichen Vorgaben entspricht, hat er
dem EuGH die Frage vorgelegt, ob die alte Fassung des § 34c Abs. 1 S. 2 EStG
EU-konform ist (BFH 9.2.11, I R 71/10, BFH/NV 11, 387). Der EuGH hat dies
verneint und einen Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit bejaht (EuGH
28.2.13, C-168/11, Rs. Beker & Beker).
Nach Auffassung des EuGH führt die Nichtberücksichtigung von Kosten der Kosten persönlicher
persönlichen Lebensführung und von personen- und familienbezogenen Lebensführung
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Umständen im Nenner des Bruchs zu einer nicht vollständigen Berücksichti- unzureichend
gung dieser Aufwendungen bei der Ermittlung des Anrechnungshöchstbe- berücksichtigt
trags. Während diese Kosten bei der Ermittlung der anteiligen tariflichen
Steuer zu 100 % abgezogen werden (erster Teil der Formel), würden diese von
der Summe der Einkünfte, die im Nenner des Bruchs stehen und den zweiten
Teil der Formel bilden, nicht abgezogen.
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MERKE | Nach den Ausführungen des Generalstaatsanwalts in den Nrn. 34 und 35 Diskriminierung von
seiner Schlussanträge profitiert damit ein in Deutschland ansässiger Steuerpflich- Auslandseinkünften
tiger von den personen- und familienbezogenen Abzügen, wenn er seine gesamten
Einkünfte in Deutschland bezieht, wogegen dies nicht der Fall ist, wenn ein Teil der
Einkünfte im Ausland bezogen wird. Der EuGH fordert in Nr. 60 seiner Entscheidung
vom 28.2.13 (C-168/11), dass personen- und familienbezogene Abzüge grds. in vollem
Umfang vom Wohnsitzstaat berücksichtigt werden müssen und damit auf den Teil
des Einkommens entfallen müssen, der in diesem Staat bezogen wurde.
Der BFH hat den Ausführungen des EuGH dann in seinem Streitfall Rechnung BFH lässt auch
getragen (BFH 18.12.13, I R 71/10, BStBl II 15, 361). Er ermittelt den Anrech- Grundfreibetrag und
nungshöchstbetrag, indem die tarifliche Einkommensteuer, die auf das in Altersentlastungs-
Deutschland zu versteuernde Einkommen – einschließlich der ausländischen betrag zum Abzug zu
Einkünfte – zu entrichten ist, mit dem Quotienten multipliziert wird, der sich
aus den ausländischen Einkünften und der Summe der Einkünfte abzüglich
aller steuerlich abziehbaren personen- und familienbezogenen Positionen
ergibt. Den abziehbaren Positionen rechnet er auch den Grundfreibetrag und
den Altersentlastungsbetrag zu.
Beachten Sie | Die Berücksichtigung des Grundfreibetrags nach § 32a Abs. 1
S. 2 Nr. 1 EStG – über dessen Ansatz der EuGH nicht entscheiden musste –,
begründet der BFH damit, es sei Sache des Wohnsitzstaats, sämtliche an die
persönliche und familiäre Situation des Steuerpflichtigen geknüpften steuer-
lichen Vergünstigungen bei der Ermittlung des Nenners zu gewähren. Der
BFH sieht sich damit „auf Linie“ mit der EuGH-Rechtsprechung (z. B. EuGH
12.6.03, C-234/01, Rs. Gerritse; EuGH 1.7.04, C-169/03, Rs. Wallentin).
MERKE | Der Gesetzgeber hat mit einer Neuregelung der Berechnung des Übergangsregelung
nrechnungshöchstbetrags für VZ ab 2015 und mit einer Übergangsregelung
A für VZ bis 2014 ...
reagiert (§ 52 Abs. 34a EStG n. F.). Danach ist für alle noch nicht bestandskräftig
festgesetzten Fälle der VZ bis einschließlich 2014 § 34c Abs. 1 S. 2 EStG mit der
Maßgabe anzuwenden, dass auf die „Summe der Einkünfte abzüglich des Alters-
entlastungsbetrags (§24a), des Entlastungsbetrags für Alleinerziehende (§ 24b),
der Sonderausgaben (§§ 10, 10a, 10b, 10c), der außergewöhnlichen Belastungen
(§§ 33 bis 33b), der berücksichtigten Freibeträge für Kinder (§§ 31, 32 Abs. 6) und
des Grundfreibetrags (§ 32a Abs. 1 S. 2 Nr. 1)“ abgestellt wird. Die Übergangs
regelung entspricht damit in vollem Umfang den o. g. Grundsätzen des BFH.
Im Unterschied zur Übergangsregelung sieht die Neufassung des § 34c Abs. 1 ... und gesetzliche
S. 2 EStG die Berücksichtigung des Grundfreibetrags nicht vor. Allerdings Neuregelung für
finden der Verlustabzug nach § 10d EStG und andere nicht personenbezogene VZ ab 2015
Positionen Eingang in die Höchstbetragsberechnung (vgl. R 2 EStR 2012).
Während nach der Altfassung eine Bruchrechnung vorzunehmen war, stellt
der Gesetzgeber für die Berechnung des Anrechnungshöchstbetrags nun auf
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den durchschnittlichen Steuersatz ab, der auf die ausländischen Einkünfte
anzuwenden ist. Desens (IStR 15, 77) weist jedoch zutreffend darauf hin, dass
der Durchschnittssteuersatz nichts anderes ist, als der Quotient aus der
tariflichen Einkommensteuer und dem zu versteuernden Einkommen. Damit
hat der Gesetzgeber nach seiner Auffassung den Grundfreibetrag nicht in
dem vom BFH (18.12.13, IR 71/10) geforderten Umfang berücksichtigt.
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Beachten Sie | Auch Ismer (IStR 14, 925) hat bereits vor Verabschiedung des SIEHE AUCH
Zollkodex-Anpassungsgesetzes auf drohende Anrechnungsüberhänge hin- Beitrag von Ismer
gewiesen, die sich aufgrund der Nichtberücksichtigung des Grundfreibetrags in: IStR 14, 925
ergeben können. Die höhere Belastung tritt nach seiner Auffassung dadurch
ein, dass ein Teil der Entlastung für die persönlichen Verhältnisse auf dem
Umweg des Anrechnungshöchstbetrags doch wieder den ausländischen
Einkünften zugerechnet wird.
Im folgenden Beispiel werden die unterschiedlichen Berechnungsmethoden
(Altfassung, Übergangsregelung und Neufassung) und deren Wirkungsweise
aufgezeigt:
◼◼Beispiel in EUR
A erzielt ausländische Einkünfte von 5.000 EUR, für die eine Quellensteuer von 2.000 Berechnung der
EUR einbehalten worden ist. Weiter sind inländische Einkünfte von 96.308 EUR und tariflichen ESt für
Sonderausgaben und Freibeträge i. S. d. §§ 33, 33a EStG von 10.000 EUR sowie ein alle drei Zeiträume
Entlastungsbetrag für Alleinerziehende von 1.308 EUR zu berücksichtigen. Die hier-
auf entfallende tarifliche Einkommensteuer soll 30.000 EUR und der Grundfreibetrag
8.130 EUR betragen. Für alle drei Zeiträume wird die Berechnung der Einkommen-
steuer und damit auch des zu versteuernden Einkommens benötigt:
Summe der in- und ausländischen Einkünfte 101.308
./. Entlastungsbetrag für Alleinerziehende 1.308
Gesamtbetrag der Einkünfte: 100.000
./. Sonderausgaben und Freibeträge 10.000
zu versteuerndes Einkommen 90.000
Tarifliche Einkommensteuer 30.000
Berechnung des Höchstbetrags Berechnung
Altregelung der jeweiligen
Höchstbeträge
Höchstbetrag = tarifliche ESt 30.000 x 5.000 (ausl. Einkünfte)
101.308 (Summe in- und ausl. Einkünfte) = 1.480
Übergangsregelung
Höchstbetrag = tarifliche ESt 30.000 x 5.000 (ausl. Einkünfte)
81.870 (Summe in- und ausl. Einkünfte abzgl. SoA,
außergewöhnliche Belastungen, Grundfreibetrag
u. Freibetrag nach § 24b EStG) = 1.832
Neuregelung
Höchstbetrag = durchschnittlicher Steuersatz
(zvE 90.000, Steuer 30.000) 33,33 %
x ausländische Einkünfte 5.000 = 1.666
oder wie Desens
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umformuliert = tarifliche ESt 30.000 x 5.000 (ausl. Einkünfte)
(IStR 15, 77)
zu versteuerndes Einkommen (90.000) = 1.666
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Nach der neuen Berechnungsformel führt die fehlende Berücksichtigung des
Grundfreibetrags im Nenner im Vergleich zur Übergangsregelung tatsächlich
zu einem deutlich niedrigeren Anrechnungshöchstbetrag und damit zu einer
geringeren anrechenbaren ausländischen Steuer. Die ausländischen Ein-
künfte werden erkennbar anteilig mit dem Grundfreibetrag belastet.
PRAXISHINWEISE | Die Neuregelung hat keinen Einfluss auf die Anrechnung
ausländischer Steuer für Einkünfte aus Kapitalvermögen, die dem Abgeltungstarif
nach § 32d Abs. 1 und 3 bis 6 EStG unterliegen (§ 34c Abs. 1 S. 1 zweiter Halbsatz).
Der BFH hat in dem o. g. Urteil die Rechtmäßigkeit der länderbezogenen Höchst- BHF hat
betragsberechnung bestätigt („per country limitation“, § 68 EStDV). Weiter hat er „per country
die Aufteilung des Sparerfreibetrags sowohl auf die in- als auch auf die ausländi- limitation“ bestätigt
schen Einnahmen für das Streitjahr (2007) mit der Begründung bestätigt, der
Freibetrag komme sowohl den insgesamt erzielten als auch speziell den im
Ausland erzielten Einkünften zugute. Abweichend von den persönlichen Entlas-
tungsbeträgen gäbe es hier keinen Grund, ihn der Anwendung im jeweiligen
Ansässigkeitsstaat vorzubehalten.
1.2 Änderung des § 26 KStG
In § 26 Abs. 2 S. 1 KStG ist für die Anrechnung ausländischer Steuern eine
eigenständige Regelung aufgenommen worden, die der bisherigen Rechtslage
entspricht. Für eine Übertragung der Entscheidungsgründe des EuGH in der
Rechtssache C-168/11 sah der Gesetzgeber keine Notwendigkeit, da „Körper-
schaftsteuersubjekte über keine Privatsphäre verfügen“ (BT-Drs. 18/3012).
Da die Neuregelung der Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrags für Sachlich nicht
natürliche Personen auf das zu versteuernde Einkommen abstellt und damit gerechtfertigte
im Nenner des Bruchs nicht nur familien- und personenbezogene Aufwen- Ungleichbehandlung?
dungen, sondern auch hiervon völlig unabhängige Positionen berücksichtigt
(z. B. Verlustvortrag nach § 10d EStG, vgl. R 2 EStR 2012), sieht Desens (IStR
15, 77) hierin gegenüber Körperschaften eine sachlich nicht gerechtfertigte
Ungleichbehandlung. Die für Körperschaften fehlende Abzugsmöglichkeit –
z. B. eines Verlustvortrags nach § 10d EStG – führe zu einem niedrigeren An-
rechnungshöchstbetrag und damit zu einem Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG.
Sülflow-Schworck (IStR 15, 802) argumentiert hingegen, dass das Gleich
behandlungsgebot keinen vollkommenen Gleichlauf der Einkommen- und
Körperschaftsbesteuerung fordere. Zudem finde bei der Einkommensteuer
eine progressive Steuersatzentwicklung Anwendung, während bei der
Besteuerung von Körperschaften ein linearer Steuersatz greife.
PRAXISHINWEIS | Im Hinblick auf die aufgezeigten Streitfragen, deren Klärung Einspruch
voraussichtlich erneut den BFH/EuGH und ggf. das BVerfG beschäftigen wird, bei Anrechnungs-
empfiehlt es sich, bei Anrechnungsüberhängen im Bereich der Einkommensteuer überhängen prüfen
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Einspruch gegen den Steuerbescheid einzulegen. Soweit sich ein Anrechnungs-
überhang im Rahmen einer KSt-Festsetzung ergibt, sollte zunächst geprüft
werden, ob im Einzelfall ein höherer Anrechnungshöchstbetrag z. B. durch die
Berücksichtigung eines Verlustvortrags dem Grunde nach erreicht werden kann.
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2. Ausländische Einkünfte i. S. d. § 34c EStG
Sowohl das alte als auch das neue Anrechnungsverfahren stellen auf die Zwei Problemkreise
„Einkünfte“ und nicht auf die „Einnahmen“ ab. Damit sind zwei Problemkreise zu beachten
eröffnet. Zum einen ist zu klären, unter welchen Voraussetzungen ausländi-
sche Einkünfte i. S. d. § 34c EStG vorliegen und zum anderen ist deren Höhe
für Zwecke der Anrechnung zu bestimmen.
2.1 Ausländische Einkünfte
2.1.1 Nicht-DBA-Staat
Für Einkünfte, die aus einem Nicht-DBA-Staat stammen, definiert § 34d Anrechnung oder
EStG, ob es sich um ausländische oder aber um inländische Einkünfte han- Abzug bei der
delt. Diese Einordnung hat ausschließlich für die zutreffende Anrechnung der Ermittlung der
im ausländischen Staat erhobenen Steuer Bedeutung. Liegen ausländische Einkünfte möglich
Einkünfte i. S. d. § 34d EStG vor, so kommt nach § 34c Abs. 1 S. 2 EStG die
Anrechnung der festgesetzten, gezahlten und keinem Ermäßigungsanspruch
unterliegende ausländische Steuer auf die deutsche Einkommensteuer in
Betracht, die auf die Einkünfte aus diesem Staat entfällt. Alternativ kann
nach § 34c Abs. 2 EStG deren Abzug bei der Ermittlung der Einkünfte bean-
tragt werden, soweit diese nicht steuerfrei sind.
Beachten Sie | § 34d EStG lässt sich zum Teil mit § 49 EStG vergleichen, der
das Vorliegen inländischer Einkünfte eines Steuerausländers abschließend
regelt. Es werden in § 34d EStG für die einzelnen Einkunftsarten konkrete und
– je nach Einkunftsart unterschiedliche – Tatbestandsmerkmale genannt, die
erfüllt sein müssen, um von ausländischen Einkünften ausgehen zu können.
PRAXISHINWEIS | Sind die in § 34d EStG genannten Voraussetzungen nicht er-
füllt, kann eine ausländische Steuer lediglich bei Vorliegen der Voraussetzungen
des § 34c Abs. 3 EStG bei der Ermittlung der Einkünfte berücksichtigt werden.
Grundsätzlich differenziert § 34d EStG zwischen Gewinn- und Überschuss- Anknüpfungs
einkünften. Um ausländische Einkünfte i. S. d. § 34d EStG annehmen zu kön- merkmale gegeben?
nen, müssen für die Gewinneinkünfte konkrete Anknüpfungsmerkmale (z. B.
Vorliegen einer Betriebsstätte oder eines ständigen Vertreters im Ausland)
erfüllt sein. Darüber hinaus liegen Gewinneinkünfte auch dann vor, wenn sie
– losgelöst von ihrer Zugehörigkeit zu einem Betrieb und damit isoliert gese-
hen –, den in § 34d Nrn. 4, 6, 7, 8 Buchst. c genannten Überschusseinkünften
zuzurechnen sind:
Erfasst werden hierdurch z. B. von einem Steuerausländer an einen
Steuerinländer zu entrichtende Zinsen aufgrund einer Darlehensforde-
rung, die seinem im Inland betriebenen Gewerbebetrieb zugeordnet ist.
Gleiches gilt für Dividenden, wenn die ausschüttende Kapitalgesellschaft
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ihren Sitz oder Geschäftsleitung im Ausland hat und die Anteile dem
Betriebsvermögen angehören.
Weiter werden Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung von im
Ausland belegenem Grundvermögen oder Sachinbegriffen oder Lizenz-
zahlungen erfasst, soweit die diesen zugrunde liegenden Rechte in einem
ausländischen Staat überlassen werden.
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◼◼Beispiel
Der Einzelunternehmer A gewährt seinem in Brasilien (Nicht-DBA-Staat) tätigen
Geschäftspartner G ein Darlehen von 100.000 EUR, das nach 5 Jahren fällig und
mit 10 % verzinst wird. A unterhält in Brasilien keine Betriebsstätte.
A ist aufgrund des inländischen Wohnsitzes unbeschränkt steuerpflichtig. Das Weder Betriebsstätte
Darlehen hat A zutreffend dem Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens zu- noch ständigen
geordnet. Mangels einer Betriebsstätte/eines ständigen Vertreters in Brasilien Vertreter in Brasilien
kann A für die Zinsen, die nach dem Welteinkommensprinzip zu seinen gewerbli-
chen Einkünften rechnen, die ausländische Steuer nur dann anrechnen, wenn er
Einkünfte i. S. v. § 34d Nr. 6 EStG bezieht (Einkünfte aus Kapitalvermögen). Bei den
Zinsen handelt es sich dem Grunde nach – isoliert gesehen – um Überschussein-
künfte, die aufgrund ihrer Zugehörigkeit zu einem inländischen Betrieb als
gewerbliche ausländische Einkünfte i. S. d. § 34c Abs. 1 S. 4 EStG einzuordnen sind.
2.1.2 DBA-Staaten
Erzielt ein unbeschränkt Steuerpflichtiger Einkünfte aus einem DBA-Staat, so
ist nach dem im DBA enthaltenen Methodenartikel zu prüfen, ob im Ansässig-
keitsstaat die Freistellungs- oder die Anrechnungsmethode Anwendung findet.
Ist die Anrechnungsmethode anwendbar, so ist deren Ausgestaltung aus-
schließlich dem nationalen Recht vorbehalten (BFH 6.4.16, I R 61/14). Dem trägt
§ 34c Abs. 6 S. 2 Rechnung, der hinsichtlich der Ausgestaltung der Anrechnung
auf die in § 34c Abs. 1 S. 2 bis 5 EStG enthaltenen Regelungen verweist.
2.2 Höhe der Einkünfte
Grundsätzlich sind ausländische Einkünfte, unabhängig davon, ob sie aus Höhe der Einkünfte
einem DBA- oder Nicht-DBA-Staat stammen, nach den Vorschriften des na- nach nationalen
tionalen Rechts zu ermitteln. So finden bei gewerblichen Einkünften bei- Vorschriften zu
spielsweise Teilwertabschreibungen oder auch Verluste auf der Vermögens ermitteln
ebene Eingang in die Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1, 5 EStG, während die-
se im Bereich der Überschusseinkünfte nicht zum Ansatz gelangen können.
Für Teile der aus dem Ausland stammenden Einkünfte gelten für Zwecke der
Steueranrechnung Besonderheiten. Bei der Ermittlung ausländischer Ein-
künfte i. S. d. § 34d Nrn. 3, 4, 6, 7 und 8 Buchst. c EStG, die zum Gewinn eines
inländischen Betriebs gehören, richtet sich deren Ermittlung – ausschließ-
lich für Zwecke der Steueranrechnung – nach § 34c Abs. 1 S. 4 EStG. Danach
sind Betriebsausgaben und Betriebsvermögensminderungen abzuziehen,
die mit den diesen Einkünften zugrunde liegenden Einnahmen in wirtschaft-
lichem Zusammenhang stehen.
Beachten Sie | Um diese ab dem VZ 2003 geltende Regelung einordnen zu Klarstellung
können, ist ein Blick auf die Rechtsprechung des BFH erforderlich. Dieser hat des BFH
für ausländische Überschusseinkünfte i. S. d. § 34d Nr. 6 EStG, die durch einen
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inländischen Gewerbebetrieb erzielt werden, seinerzeit Folgendes klarge-
stellt: Bei der Ermittlung der Höhe der Einkünfte für Anrechnungszwecke sind
nur solche Einnahmen und Aufwendungen zu berücksichtigen, „die – unbe-
schadet des insoweit nicht geltenden Zu- und Abflussprinzips des § 11 EStG –
die Eignung haben, in die Bemessungsgrundlage der Einkünfte auf Kapital
vermögen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG einzugehen“ (BFH 9.4.97, I R 178/94).
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Der BFH hat auf das allgemeine Veranlassungsprinzip des § 4 Abs. 4 EStG Tatsächliche
abgestellt. Im Streitfall ging es um Refinanzierungskosten, die laut BFH nur Verwendung der
dann berücksichtigt werden konnten, „wenn das zugehörige Darlehen aufge- Darlehensmittel
nommen wurde, um mit seiner Hilfe die betreffende Einkunftsquellezu fi- entscheidend
nanzieren“ (BFH 16.3.94, I R 42/93). Abzustellen war laut BFH auf die tatsäch-
liche Verwendung der Darlehensmittel; einer wirtschaftlichen Betrachtungs-
weise erteilte er eine Absage. Die in die Ermittlung der ausländischen Ein-
künfte einbezogene Teilwertabschreibung ließ der BFH nicht zum Abzug zu
mit dem H inweis, diese sei bei der Ermittlung von „Einkünften aus Kapital-
vermögen“ nicht berücksichtigungsfähig.
MERKE | Als Folge dieser BFH-Rechtsprechung wurde § 34c Abs. 1 S. 4 EStG mit Gesetzgeber hat
Wirkung ab VZ 2003 in das Gesetz eingefügt, der ausdrücklich „nur“ einen reagiert und stellt nur
wirtschaftlichen Zusammenhang der Betriebsausgaben und Betriebsvermögens- auf wirtschaftlichen
minderungen mit den zugrunde liegenden Einnahmen fordert. In der Gesetzesbe- Zusammenhang ab
gründung wird ausgeführt, dass die BFH-Rechtsprechung zu einer sachlich nicht
gerechtfertigten Erhöhung der ausländischen Einkünfte als Bezugsgröße bei der
Berechnung der anrechenbaren ausländischen Steuer führe (BT-Drs. 15/119).
Welche Aufwendungen werden nun von § 34c Abs. 1 S. 4 EStG erfasst? Dieser
Frage musste das FG Münster für das Streitjahr 2005 nachgehen (FG Münster
17.9.14, 10 K 1310/12 K). Zu klären war, ob Teile der von einer Krankenversiche-
rung bei der Bildung der Alterungsrückstellung und der Rückstellung für Bei-
tragsrückerstattungen zugeführten rechnungsmäßigen und außerrechnungs-
mäßigen Zinsen und Teile der Aufwendungen für die Verwaltung von Kapitalan-
lagen bei der Ermittlung der maßgeblichen ausländischen Einkünfte nach
§ 34c Abs. 1 S. 4 EStG abzuziehen sind. Das FG Münster hatte dies bejaht und
entschieden, „dass weder ein rechtlicher, noch ein unmittelbarer Zusammen-
hang erforderlich“ sei. Es genüge, „wenn Betriebsausgaben den Einnahmen,
die den ausländischen Einkünften zugrunde liegen, bei wirtschaftlicher Be-
trachtung zuordenbar“ seien.
Der BFH hat das Urteil des FG Münster allerdings zwischenzeitlich aufgehoben „Auslösender
(BFH 6.4.16, I R 61/14). Der Begriff des wirtschaftlichen Zusammenhangs Moment“ für getätigte
bestimmt sich nach Auffassung des BFH nach dem allgemeinen Veranlas- Aufwendungen
sungsprinzip. Ob und inwieweit Aufwendungen in wirtschaftlichem Zusam- maßgebend
menhang mit einer Einkunftsart stehen, „hängt danach von den Gründen ab,
aus denen der Steuerpflichtige die Aufwendungen vornimmt“. Der BFH stellt
damit auf „die – wertende – Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen
„auslösenden Moments“ ab (BFH 21.9.09, GrS 1/06, BStBl II 10, 672)“.
Der Veranlassungszusammenhang sei dabei durch das „Prinzip der werten- Wertende Selektion
den Selektion der Aufwandsursachen gekennzeichnet“. Aufwendungen, die der Aufwandsursa-
in mehreren Veranlassungszusammenhängen stehen, seien daraufhin zu chen maßgebend
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prüfen, ob sie sich den unterschiedlichen Ursachen zuordnen lassen. Weisen
Aufwendungen einen Veranlassungszusammenhang sowohl mit ausländi-
schen Einkünfteni. S. d. § 34d EStG als auch mit inländischen Einkünften
oder mit mehreren Arten von ausländischen Einkünften auf, so seien sie auf-
zuteilen oder den Einkünften zuzurechnen, zu denen sie vorwiegend gehören.
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Unter Hinweis auf zwei weitere Senatsurteile führt der BFH weiter aus, dass
Aufwendungen der Einkunftsart zuzuordnen seien, die im Vordergrund stehe
und die Beziehungen zu den anderen Einkünften verdränge. Ein ausschließli-
cher Zusammenhang sei – im Unterschied zum unmittelbaren wirtschaftli-
chen Zusammenhang – nicht erforderlich (BFH 15.1.15, I R 48/13, BStBl II 15,
713; BFH 7.12.05, I R 34/05, BFH/NV 06, 1068).
Hiervon ausgehend hat der BFH einen vorrangigen Veranlassungszusam-
menhang zwischen den Zuführungen zu den Deckungsrückstellungen und
Rückstellungen wegen Beitragsrückerstattung und dem inländischen
Versicherungsgeschäft gesehen und eine Berücksichtigung der Aufwendun-
gen bei der Ermittlung der ausländischen Einkünfte verneint.
PRAXISHINWEIS | Die bei der Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrags
erücksichtigten Verwaltungsaufwendungen stehen nach Auffassung des BFH
b
dagegen allerdings in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den ausländi-
schen Einnahmen i. S. d. § 34d Nr. 6 EStG. Auslösendes Moment für die Aufwen-
dungen sei die Verwaltung sowohl der inländischen als auch der ausländischen
Kapitalerträge. Ein vorrangiger Zusammenhang bestehe insoweit nicht.
Aufwendungen, die in mehreren Veranlassungszusammenhängen stehen, seien Aufteilung nach
mangels unmittelbarer Zurechnungskriterien zu schätzen oder zu quoteln. Die Verhältnis der
Aufteilung der gesamten für die Verwaltung der Kapitalanlagen angefallenen laufenden Erträge
Aufwendungen nach dem Verhältnis der gesamten laufenden Erträge sei nicht zu grds. zulässig
beanstanden, auch wenn diese Form der Zuordnung nur einen möglichen
Anhaltspunkt für die Bestimmung des allgemein auf Kapitalanlagen entfallenden
Rohgewinns biete.
Damit sind für die zutreffende Zuordnung von Betriebsausgaben und
Betriebsvermögensminderungen i. S. d. § 34c Abs. 1 S. 4 EStG zukünftig drei
Fragen zu klären:
1. Besteht ein ausschließlicher Veranlassungszusammenhang der Aufwen-
dungen mit Einnahmen i. S. d. § 34d Nrn. 3, 4, 6, 7., 8 Buchst. c EStG? Wenn
ja, sind die Aufwendungen den ausländischen Einnahmen i. S. d. § 34c
Abs. 1 S. 4 EStG unmittelbar zuzuordnen. Abzustellen ist hierbei auf das die
Aufwendungen auslösende Moment.
2. Besteht ein ausschließlicher Veranlassungszusammenhang der Aufwen-
dungen mit rein inländischen Betriebseinnahmen? Wenn ja, sind diese
nicht in die Berechnung der Einkünfte i. S. d. § 34c Abs. 1 S. 4 EStG einzu-
beziehen.
3. Besteht ein Veranlassungszusammenhang sowohl mit inländischen Ein- Zuordnung durch
nahmen als auch mit ausländischen Einnahmen i. S. d. § 34d Nr. 3, 4, 6, 7, schätzen oder
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8 Buchst. c EStG, so ist zu prüfen, ob die Aufwendungen vorrangig einer quoteln
oder ggf. mehreren bestimmten Einnahmearten zuzuordnen sind. Wenn
nein, sind die Aufwendungen anteilig allen Einnahmen zuzuordnen. Hier-
bei ist zu schätzen oder zu quoteln.
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