DAS HORNBACH-URTEIL DES EUGH - NEUE GRENZEN DES FREMDVERGLEICHS IN EUROPA URTEIL VOM 31.05.2018 - C-382/16 - DELOITTE
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Das Hornbach-Urteil des EuGH Neue Grenzen des Fremdvergleichs in Europa Urteil vom 31.05.2018 – C-382/16 Deloitte Webcast vom 26.07.2018
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2018 Deloitte 2
Agenda 1. Sachverhalt 2. Hintergrund 3. Ausgangsrechtsstreit und Vorlagefrage 4. Europäischer Gerichtshof 5. Analyse & Ausblick 6. Terminhinweise 2018 Deloitte 3
1. Sachverhalt 2018 Deloitte 4
1. Sachverhalt
EuGH Rs. C-382/16 Hornbach-Baumarkt AG
Patronatserklärungen
• Die ausländischen Konzerngesellschaften hatten ein negatives Eigenkapital und
Hornbach-
Baumarkt AG waren für die Fortführung ihres Geschäftsbetriebs sowie für die Finanzierung der
beabsichtigten Errichtung eines Bau- und Gartenmarkts auf Bankkredite angewiesen.
Haftungs vergütung?
• Die Bank hatte die Gewährung der Kredite von der Gestellung von Garantie- und
Hornbach Patronatserklärungen durch die Hornbach-Baumarkt AG abhängig gemacht. 2002
International gab die Hornbach-Baumarkt AG diese Patronatserklärungen ab, ohne hierfür ein
GmbH
Entgelt von den Konzerngesellschaften einzufordern.
• Da das Finanzamt davon ausging, dass voneinander unabhängige Dritte unter gleichen
oder ähnlichen Umständen eine Haftungsvergütung vereinbart hätten, entschied es,
Hornbach
Holding BV
dass die Einkünfte der Hornbach-Baumarkt AG gemäß § 1 Abs. 1 und 4 AStG um einen
Betrag erhöht werden müssten, der der angenommenen Haftungsvergütung
entspreche, und es änderte die Bescheide dieser Gesellschaft (Einkünftekorrekturen).
Hiergegen wurde erfolglos Einspruch eingelegt.
Hornbach Real Hornbach Real • Im Rahmen des Klageverfahrens machte die Hornbach-Baumarkt AG geltend, § 1
Estate Estate
Groningen BV Wateringen BV
AStG führe zu einer Ungleichbehandlung von in- und ausländischem Sachverhalt, weil
bei rein inländischen Sachverhalten keine Berichtigung der Höhe der Einkünfte erfolge,
Negatives EK Negatives EK
um die angenommene Haftungsvergütung für die den Tochtergesellschaften gewährten
Garantien zu berücksichtigen.
• Das Finanzgericht legte dem EuGH die Frage vor, ob § 1 Abs. 1 in Verbindung mit Abs. 2
Nr. 1, 3. Alt. AStG den unionsrechtlichen Anforderungen an die Möglichkeit des
Darlehen iHv 10m Darlehen iHv 15m
BANK Vorbringens von wirtschaftlichen Gründen für das Abweichen einer zwischen
verflochtenen Personen begründeten Geschäftsbeziehung vom Fremdüblichen genügt.
2018 Deloitte 52. Hintergrund 2018 Deloitte 6
2. Hintergrund
Art. 9 Abs. 1 OECD-MA
Berichtigung von Einkünften
anhand des
Fremdvergleichsgrundsatzes
Besteuerung von Gewinnen Besteuerungsrechte werden
dort, wo sie wirtschaftlich nach bestimmtem Maßstab
entstehen zugeordnet bzw. aufgeteilt
Verhinderung von Art. 9 Abs. 1 Vermeidung von
Steuergestaltungen OECD-MA Steuerhinterziehung
Sicherstellung einer Sicherstellung gleicher
zwischenstaatlich gerechten Wettbewerbsbedingungen
Verteilung von zwischen unabhängigen und
Besteuerungsrechten verbundenen Unternehmen
Verhinderung einer
wirschaftlichen
Doppelbesteuerung
2018 Deloitte 72. Hintergrund
EuGH Rs. C-311/08 Société de Gestion Industrielle SA (SGI)
Sachverhalt (verkürzt)
• Belgische Holdinggesellschaft SGI gewährte ihrer 65%igen französischen
Tochtergesellschaft (RECYDEM SA) ein unverzinsliches Darlehen
• Belgien nahm eine Einkünftekorrektur vor und rechnete den Einkünften der SGI einen
angenommenen marktüblichen Zins iHv 5% hinzu
EuGH, Urt. v. 12.01.2010
SGI SA • Belgisches Steuerrecht sieht Einkünftekorrektur nur dann vor, wenn Vorteile an eine
verbundene Gesellschaft gewährt werden, die in anderen Staaten niedergelassen sind.
Bei einer gebietsansässigen Gesellschaft wird ein solcher Vorteil hingegen nicht den
Zinsloses
Darlehen 65% Einkünften hinzugerechnet, wenn er einer anderen gebietsansässigen Gesellschaft
gewährt wird, mit der ebenfalls eine Verflechtung besteht, sofern dieser Vorteil bei der
Feststellung der steuerpflichtigen Einkünfte der Empfängerin berücksichtigt wird.
• Daraus folgt, dass die steuerliche Situation einer in Belgien ansässigen Gesellschaft, die
wie SGI an mit ihr verflochtene Gesellschaften, die in anderen Mitgliedstaaten ansässig
sind, außergewöhnliche oder unentgeltliche Vorteile gewährt, weniger günstig ist, als
Recydem SA
wenn sie solche Vorteile an gebietsansässige Gesellschaften gewährt, die mit ihr in
dieser Weise verflochten sind. (=Beschränkung der Niederlassungsfreiheit)
• Aufgrund einer Gesamtbetrachtung … der Notwendigkeit der Wahrung einer
ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten und
der Notwendigkeit der Verhinderung einer Steuerumgehung kann die Beschränkung
aber gerechtfertigt werden, wenn
• dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit gegeben wird, Nachweise für wirtschaftliche
Gründe für die Abweichung vom Fremdvergleich zu bringen, und
• die Korrektur nicht über das hinausgeht, was im freien Wettbewerb vereinbart
2018 Deloitte worden wäre. 82. Hintergrund
Ungleichbehandlung durch § 1 AStG: Beschränkungsprüfung
Der fremdunübliche
Transfer von Auch bei reinen
Wirtschaftsgütern führt bei Inlandsfällen
Körperschaften zu Einkünftekorrekturen
verdeckten Einlagen / möglich
Einkünfte- Gewinnausschüttungen.
korrektur bei
Transaktionen
zwischen
verbundenen
Unternehmen Sonstige fremdunübliche Bei fremdunüblichen
Leistungen an Finanztransaktionen,
Tochtergesellschaft Nutzungsüberlas-
stellen keinen sungen und Dienst-
einlagefähigen leistungen ggü.
Vermögensvorteil dar. Tochter im Inland
keine Korrektur
Ungleichbehandlung durch § 1 AStG
2018 Deloitte 92. Hintergrund
Ungleichbehandlung durch § 1 AStG: Rechtfertigungsprüfung
EuGH, Rs. C-446/03 (Marks & Spencer)
Aufteilung der Verhinderung doppelter Verhinderung der
Besteuerungsbefugnis Verlustberücksichtigung Steuerflucht
EuGH, Rs. C-414/06 (Lidl Belgium)
Aufteilung der Verhinderung doppelter
Besteuerungsbefugnis Verlustberücksichtigung
EuGH, Rs. C-311/08 (SGI)
Rechtfertigung durch Gesamtbetrachtung der
Notwendigkeit der Missbrauchsbekämpfung und der
Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis
Seit EuGH, Rs. C-337/08 (X-Holding)
Aufteilung der Besteuerungsbefugnis
2018 Deloitte 103. Ausgangsrechtsstreit und Vorlagefrage FG Rheinland-Pfalz v. 28. Juni 2016 - 1 K 1472/13 2018 Deloitte 11
3. Ausgangsrechtsstreit und Vorlagefrage
FG Rheinland-Pfalz v. 28. Juni 2016 - 1 K 1472/13
Hornbach- Patronatserklärungen Vorlagebeschluss - Rechtslage nach nationalem Recht:
Baumarkt AG Da die Hornbach-Baumarkt AG (Klägerin) für die Abgabe der
Haftungs vergütung?
Patronatserklärungen kein Entgelt mit den ausländischen
Konzerngesellschaften vereinbart hat, wurden ihre Einkünfte aus
Hornbach Geschäftsbeziehungen mit ihr nahestehenden Personen im Sinne von § 1
International
GmbH Abs. 1 AStG gemindert. Die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 1 Abs. 1
i.V.m. Abs. 2 Nr. 1, 3. Alt. AStG für eine Einkünftekorrektur bei der Klägerin
sind damit erfüllt.
Hornbach
Holding BV Vereinbarkeit mit Unionsrecht:
• Beschränkung der Niederlassungsfreiheit da eine solche
Einkünftekorrektur nur bei grenzüberschreitenden Sachverhalten
Hornbach Real Hornbach Real • Rechtfertigung der Beschränkung der Niederlassungsfreiheit:
Estate Estate
Groningen BV Wateringen BV Diese Beschränkung könnte aus Gründen der Wahrung der
Negatives EK Negatives EK ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse gerechtfertigt
sein. Allerdings darf § 1 AStG aufgrund des Verhältnismäßigkeitsgebotes
nicht über das hinausgehen, was zur Erreichung dieses legitimen Zieles
erforderlich ist, u.a. muss der Steuerpflichtige in jedem Einzelfall die
Darlehen iHv 10m
BANK
Darlehen iHv 15m Möglichkeit haben, wirtschaftliche Gründe für die Abweichung vom
Fremdvergleichsmaßstab nachzuweisen.
• § 1 Abs. 1 AStG sieht jedoch keine Möglichkeit vor, wirtschaftliche
Gründe für den Abschluss eines Geschäfts zu nicht fremdüblichen
Bedingungen nachzuweisen, die in der gesellschaftsrechtlichen
2018 Deloitte Verbundenheit der beteiligten Personen liegen. 124. Europäischer Gerichtshof EuGH v. 31. Mai 2018 – C-382/16 (Hornbach) 2018 Deloitte 13
4. Europäischer Gerichtshof
EuGH v. 31.05.2018 – C-382/16
Hornbach- Patronatserklärungen Anwendbare Grundfreiheit:
Baumarkt AG
• Eine nationale Regelung, die nur auf Beteiligungen anwendbar ist, die es
Haftungs vergütung? ermöglichen, einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen einer
Gesellschaft auszuüben und deren Tätigkeiten zu bestimmen, fällt in den
Hornbach
International Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit.
GmbH
• Dritte Alternative des § 1 Abs. 2 Nr. 1 AStG verlangt eine Beteiligung von
mindestens 25 %
Hornbach • Im Ausgangsverfahren mittelbare Beteiligung von 100% an
Holding BV
ausländischen Konzerngesellschaften
• § 1 AStG ist daher im Licht der Bestimmungen des EG-Vertrags (heute
AEUV) über die Niederlassungsfreiheit zu prüfen.
Hornbach Real Hornbach Real
Estate Estate
Groningen BV Wateringen BV
Negatives EK Negatives EK
Darlehen iHv 10m Darlehen iHv 15m
BANK
2018 Deloitte 144. Europäischer Gerichtshof
EuGH v. 31.05.2018 – C-382/16
Hornbach- Patronatserklärungen Beschränkung der Niederlassungsfreiheit:
Baumarkt AG
• Die Niederlassungsfreiheit wird behindert, wenn nach der Steuerregelung
Haftungs vergütung? eines Mitgliedstaats eine gebietsansässige Gesellschaft, die eine
Tochtergesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat unterhält, steuerlich
Hornbach
International ungünstiger behandelt wird als eine gebietsansässige Gesellschaft mit
GmbH
einer Tochtergesellschaft im erstgenannten Mitgliedstaat.
• Die Berichtigung der Einkünfte gemäß § 1 Abs. 1 AStG erfolgt nur im
Hornbach
Rahmen von Geschäftsbeziehungen mit dem Ausland.
Holding BV
• Handelt es sich bei der nahestehenden Person hingegen um eine
inländische Tochtergesellschaft, erfolgt weder nach § 1 Abs. 1 AStG noch
nach einer anderen nationalen Regelung eine Einkünftekorrektur.
Hornbach Real
Estate
Hornbach Real
Estate
• Folglich wird eine deutsche Muttergesellschaft, die eine Beteiligung an einer
Groningen BV Wateringen BV ausländischen Gesellschaft hält, ungünstiger behandelt, als wenn sie eine
Negatives EK Negatives EK Beteiligung an einer inländischen Gesellschaft hielte.
Darlehen iHv 10m Darlehen iHv 15m
BANK
2018 Deloitte 154. Europäischer Gerichtshof
EuGH v. 31.05.2018 – C-382/16
Hornbach- Patronatserklärungen Rechtfertigung der Beschränkung (1/2):
Baumarkt AG
• Die Beschränkung der Niederlassungsfreiheit ist nur statthaft, wenn sie
Haftungs vergütung? Situationen betrifft, die nicht objektiv miteinander vergleichbar sind, oder
wenn sie durch vom Unionsrecht anerkannte zwingende Gründe des
Hornbach
International Allgemeininteresses gerechtfertigt ist. In diesem Fall muss die
GmbH
Beschränkung aber (1) außerdem geeignet sein, die Erreichung des
fraglichen Ziels zu gewährleisten (Geeignetheit), und (2) darf nicht über
das hinausgehen, was zur Erreichung dieses Ziels erforderlich ist
Hornbach
Holding BV (Verhältnismäßigkeit).
• Hier: Situationen sind objektiv miteinander vergleichbar und
• Rechtfertigung zur Wahrung einer ausgewogenen Aufteilung der
Hornbach Real Hornbach Real Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten?
Estate Estate
Groningen BV Wateringen BV (=zwingender Grund des Allgemeininteresses)
Negatives EK Negatives EK • § 1 AStG soll verhindern, dass Gewinne inländischer Gesellschaften in Form
von außergewöhnlichen oder unentgeltlichen Vorteilen auf mit ihnen
verflochtene Gesellschaften, die in anderen Mitgliedstaaten niedergelassen
sind, übertragen werden. Dies ist grundsätzlich geeignet, die Wahrung
Darlehen iHv 10m Darlehen iHv 15m
BANK der Aufteilung der Steuerhoheit zwischen den Mitgliedstaaten
sicherzustellen.
(=Schritt 1 der Rechtfertigungsprüfung)
2018 Deloitte 164. Europäischer Gerichtshof
EuGH v. 31.05.2018 – C-382/16
Hornbach- Patronatserklärungen Rechtfertigung der Beschränkung (2/2):
Baumarkt AG
• Jedoch ist noch zu prüfen, ob § 1 AStG nicht über das hinausgeht, was zur
Haftungs vergütung? Erreichung des verfolgten Ziels erforderlich ist (Verhältnismäßigkeit).
Insoweit hat der EuGH zwei Vorgaben aufgestellt:
Hornbach
International
GmbH
1. Betragsmäßige Begrenzung der Einkünfteberichtigung und
2. Möglichkeit des Nachweises von wirtschaftlichen Gründen
(dann keine Berichtigung).
Hornbach
Holding BV Hier: Die Gesellschafterstellung kann wirtschaftliche Gründe mit sich
bringen, die den Abschluss eines Geschäfts unter nicht fremdüblichen
Bedingungen rechtfertigt. Die unentgeltliche Abgabe von Garantie- und
Patronatserklärungen könnte durch das wirtschaftliche Eigeninteresse der
Hornbach Real
Estate
Hornbach Real
Estate
Hornbach-Baumarkt AG am geschäftlichen Erfolg der ausländischen
Groningen BV Wateringen BV Konzerngesellschaften zu erklären sein, an dem sie über Gewinnausschüttun-
Negatives EK Negatives EK gen partizipiert, sowie durch eine gewisse Verantwortung als
Gesellschafterin bei der Finanzierung dieser Gesellschaften.
Folglich geht § 1 AStG nur dann nicht über das hinaus, was zur Erreichung
Darlehen iHv 10m Darlehen iHv 15m des verfolgten Ziels erforderlich ist, sofern die Behörden dem in Deutschland
BANK
ansässigen Steuerpflichtigen die Möglichkeit einräumen, zu beweisen, dass
die fremdunüblichen Bedingungen aus wirtschaftlichen Gründen vereinbart
wurden, die sich aus seiner Stellung als Gesellschafter der gebietsfremden
Gesellschaft ergeben können (ohne übermäßige Verwaltungszwänge).
2018 Deloitte 175. Analyse & Ausblick 2018 Deloitte 18
5. Analyse & Ausblick
Wie geht es im nationalen Verfahren weiter?
1
Ergebnis
• Akzeptanz „wirtschaftlicher Gründe“ für Verstoß gegen
Fremdvergleichsgrundsatz geboten
• EuGH verlangt für die Vereinbarkeit mit der Niederlassungsfreiheit,
dass dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit gegeben wird,
Nachweise für wirtschaftliche Gründe für die Abweichung vom
Fremdvergleich zu bringen
2
Deutsches Recht
• § 1 AStG enthält keine explizite Regelung für die
Akzeptanz wirtschaftlicher Gründe bei nicht
fremdvergleichskonformen Transaktionen
• Prüfung, ob Steuerpflichtigem die Darlegung eines
Gegenbeweises ermöglicht wird
3
FG Rheinland-Pfalz
• Laut EuGH müssen nationale Behörden und Gerichte (hier FG Rheinland-Pfalz)
überprüfen, ob die nationale Regelung den Nachweis wirtschaftlicher Gründe
ermöglicht
• Fraglich, ob dies bei europarechtskonformer Auslegung des § 1 AStG in die
Vorschrift hinein gelesen werden kann
• Auslegung des „wirtschaftlichen Grundes“ notwendig
2018 Deloitte 195. Analyse & Ausblick
Tragweite des Urteils über den Streitfall hinaus
Mögliche Auswirkungen – viele offene Fragen!
Einkünftekorrektur?
German
HoldCo
• Auswirkungen auf die Anwendung von § 1 AStG im Verhältnis zu
Drittstaaten?
• Was sind “wirtschaftliche Gründe”?
• Welche Transaktionstypen könnten betroffen sein?
• Welche spezifischen Auswirkungen könnte das Urteil auf bestimmte
EU/EWR Drittstaaten
Gesellschaft Gesellschaft Fallgruppen der Ungleichbehandlung haben?
• Bedeutung für Fälle der Mediananpassung?
• Folgerungen für Funktionsverlagerungen?
• Bedeutung für Betriebsstättensachverhalte?
• Verbleibt in EU/EWR-Fällen ein eigenständiger Anwendungsbereich
des § 1 AStG über die auch national geltenden Korrekturvorschriften
hinaus?
• Bedeutung im Verhältnis zum Abkommensrecht?
• Etc.
2018 Deloitte 205. Analyse & Ausblick
Anwendung des Urteils bei Gesellschafterstellung
Muttergesellschaft
100%
Leistungsbeziehung
Leistungsbeziehung
Tochtergesellschaft
Darlehen
Nutzungsüberlassung
Dienstleistung
Warenverkauf
Etc.
2018 Deloitte 215. Analyse & Ausblick
Anwendung des Urteils auf Schwestergesellschaften
Muttergesellschaft
100% 100%
Schwestergesell- Schwestergesell-
schaft schaft
Leistungsbeziehung
Darlehen
Nutzungsüberlassung
Dienstleistung
Leistungsbeziehung Warenverkauf
Etc.
2018 Deloitte 225. Analyse & Ausblick
Mögliche Reaktionen von Finanzverwaltung und Gesetzgeber
Was könnte passieren?
1. Auswirkung auf fremdunübliche Nutzungsüberlassung, Finanzierung, Dienstleistungen etc.?
2. Auswirkung auf Funktionsverlagerungen gem. § 1 Abs. 3 S. 9, 10 AStG?
3. Auswirkung auf Mediananpassung gem. § 1 Abs. 3 S. 4 AStG?
4. Kurzfristig Zunahme von Besteuerungskonflikten!
1. BMF-Schreiben / Nichtanwendungserlass?
2. Implementierung einer Escape-Klausel in das AStG?
3. Ausweitung der Vorschriften des § 1 AStG auf rein nationale Transaktionen?
4. Aufnahme entsprechender Korrekturvorschriften in das KStG / EStG, um den nur
grenzüberschreitenden Eingriff des § 1 AStG einzuschränken oder zu beseitigen?
2018 Deloitte 236. Terminhinweise 2018 Deloitte 24
Terminhinweise Webcasts und Seminare Deloitte Webcast │ LATAM 06. September 2018 von 15:00 bis 16:00 Deloitte Webcast │ IC Finanzierung 27. September 2018 Deloitte Webcast │ Update Russland / CEE 09. Oktober 2018 Deloitte Webcast │ Permanent Establishments 25. Oktober 2018 2018 Deloitte 25
Diese Präsentation enthält ausschließlich allgemeine Informationen und weder die Deloitte GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft noch Deloitte Touche Tohmatsu Limited, noch ihre Mitgliedsunternehmen oder deren verbundene Unternehmen (insgesamt das „Deloitte Netzwerk“) erbringen mittels dieser Präsentation professionelle Beratungs- oder Dienstleistungen. Diese Präsentation ist insbesondere nicht geeignet, eine persönliche Beratung zu ersetzen. Keines der Mitgliedsunternehmen des Deloitte Netzwerks ist verantwortlich für Verluste jedweder Art, die irgendjemand im Vertrauen auf diese Präsentation erlitten hat. Diese Präsentation ist vertraulich zu behandeln. Eine Weitergabe an Dritte – auch in Auszügen – bedarf unserer vorherigen schriftlichen Zustimmung. Deloitte bezieht sich auf Deloitte Touche Tohmatsu Limited („DTTL“), eine „private company limited by guarantee“ (Gesellschaft mit beschränkter Haftung nach britischem Recht), ihr Netzwerk von Mitgliedsunternehmen und ihre verbundenen Unternehmen. DTTL und jedes ihrer Mitgliedsunternehmen sind rechtlich selbstständig und unabhängig. DTTL (auch „Deloitte Global“ genannt) erbringt selbst keine Leistungen gegenüber Mandanten. Eine detailliertere Beschreibung von DTTL und ihren Mitgliedsunternehmen finden Sie auf www.deloitte.com/de/UeberUns. Deloitte erbringt Dienstleistungen in den Bereichen Wirtschaftsprüfung, Risk Advisory, Steuerberatung, Financial Advisory und Consulting für Unternehmen und Institutionen aus allen Wirtschaftszweigen; Rechtsberatung wird in Deutschland von Deloitte Legal erbracht. Mit einem weltweiten Netzwerk von Mitgliedsgesellschaften in mehr als 150 Ländern verbindet Deloitte herausragende Kompetenz mit erstklassigen Leistungen und unterstützt Kunden bei der Lösung ihrer komplexen unternehmerischen Herausforderungen. Making an impact that matters – für rund 264.000 Mitarbeiter von Deloitte ist dies gemeinsames Leitbild und individueller Anspruch zugleich.
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