Steuerliche Maßnahmen für Unternehmen aus Anlass der Corona-Krise - Stellungnahme 03/2020

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Stellungnahme
                                    03/2020

Steuerliche Maßnahmen
für Unternehmen aus Anlass
der Corona-Krise

Steuerliche Maßnahmen
für Unternehmen aus Anlass
der Corona-Krise

Wissenschaftlicher Beirat
beim Bundesministerium der Finanzen
Stellungnahme 03/2020

Inhaltsverzeichnis
1. Grundsätzliches________________________________________________1

2. Aufschub von Steuerzahlungszeitpunkten______________________2

3. Erweiterte Stundungsvorschriften______________________________2

4. Erleichterungen bei der steuerlichen Verlustverrechnung ______4
4.1 Berücksichtigung von laufenden Verlusten zwecks Anpassung von Vorauszahlungen___________________
4.2 Anhebung des steuerlichen Verlustrücktrags___________________________________________________________
4.3 Aussetzung der Mindestbesteuerung für ab dem VZ 2020 entstehende Verluste_________________________

5. Änderungen bei der steuerlichen Gewinnermittlung____________5
5.1 Einführung einer steuerfreien Rücklage für 2019_______________________________________________________
    5.1.1 Zweck und Wirkungsweise von steuerfreien Rücklagen__________________________________________
    5.1.2 Bedingungen der steuerfreien Rücklage__________________________________________________________
    5.1.3 Auflösung der steuerfreien Rücklage_____________________________________________________________
    5.1.4 Corona-Krise als Legitimation für zeitlich befristete steuerliche Lenkungsnormen________________
5.2 Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (§ 5 Abs. 4a Satz 1 EStG)___________
5.3 Abzinsungssatz bei Pensionsrückstellungen (§ 6a EStG)________________________________________________

6. Würdigung und Ausblick_______________________________________8

Verzeichnis der Mitglieder des Wissenschaftlichen Beirats________9

Steuerliche Maßnahmen
Grundsätzliches
für Unternehmen aus Anlass der Corona-Krise

1. Grundsätzliches

Die Corona-Krise stellt die Unternehmen vor die Banken ihrerseits mit Eigenkapital unterlegen
große Herausforderungen. Eigenkapital und und eine eigene Kreditwürdigkeitsprüfung vor-
Gewinne der Unternehmen werden stark belastet. nehmen. Dies bewirkt bürokratischen Aufwand
Die Liquidität der Unternehmen ist angespannt. und führt dem Vernehmen nach außerdem dazu,
Für das Geschäftsjahr 2020 steht zu befürchten, dass etliche Unternehmen im Ergebnis keine Kre-
dass viele Unternehmen Verluste erleiden. Dies dite erhalten, weil die Banken die Mitfinanzie-
kann eine große Zahl von Firmenzusammenbrü- rung ablehnen. Die versprochenen Liquiditäts-
chen nach sich ziehen, durch die eine wirtschaft- hilfen kommen unter diesen Umständen bei den
liche Erholung nach der Krise erheblich gefährdet Unternehmen tatsächlich nicht an, was gerade
wird. Wie lange die Krisensituation anhält, lässt in einer extremen Lage wie in der Corona-Krise
sich heute noch nicht absehen. misslich ist. Auch für die Unternehmen, die in den
Genuss der Kredithilfen kommen, ist der dadurch
Von staatlicher Seite sind zahlreiche Maßnahmen bewirkte Anstieg des Verschuldungsgrades nicht
zur Unterstützung von Unternehmen auf den Weg unproblematisch. Es steht zu befürchten, dass für
gebracht worden, z. B. finanzielle Soforthilfen für etliche Unternehmen zwar zunächst eine Liquidi-
Kleinunternehmen, Erleichterungen beim Kurz- tätskrise vermieden werden kann, diese aber spä-
arbeitergeld und staatliche Kreditprogramme. ter in eine Überschuldungskrise geraten.
Die beschlossenen steuerlichen Maßnahmen
beschränken sich indes auf Erleichterungen bei Um die Liquidität und Überlebensfähigkeit der
der Stundung der Steuerschuld und Anpassun- Unternehmen in diesen Krisenzeiten zu sichern
gen der Vorauszahlungen. Dabei haben steuer- will, sollte ergänzend zu den eingeführten Kre-
liche Maßnahmen besondere Vorzüge. Erstens dithilfen über konkrete steuerliche Maßnahmen
können sie im Vergleich zu anderen Instrumen- nachgedacht werden. Tatsächlich besteht eine
ten vergleichsweise zielgenau eingesetzt werden. ganze Reihe von Ansatzpunkten. Befristete steu-
Zweitens kann mit steuerlichen Maßnahmen eine erliche Entlastungen können durch Aufschub der
Verschiebung von Zahllasten in die Zukunft her- Termine für Steuerzahlungen, erweiterte Stun-
beigeführt werden, ohne dass die staatlichen Ein- dungsmöglichkeiten, Anpassung von Steuervor-
nahmen dauerhaft gesenkt werden müssen. Dies auszahlungen, verbesserte Möglichkeiten des Ver-
ist vor dem Hintergrund der bereits abzusehenden lustausgleichs und bessere Berücksichtigung von
enormen Finanzierungslasten der Bekämpfung Verlusten bei der steuerlichen Gewinnermitt-
der Corona-Krise von besonderer Bedeutung. lung erfolgen. Solche zusätzlichen steuerlichen
Maßnahmen würden die Liquiditätssituation
Zwar haben auch staatliche Kredite den Vorteil, der Unternehmen in 2020/21 wirksam schonen.
dass sie temporär die Liquidität verstärken ohne Andererseits würden keine endgültigen Steuerbe-
notwendigerweise dauerhafte Finanzierungslas- günstigungen gewährt, sondern nur Steuerstun-
ten für den Staat zu verursachen. Die Stützung von dungen, d.h. ein Aufschub der Steuerlasten auf
Unternehmen durch Kreditgewährung erfordert der Zeitachse. Im Folgenden wird ein Überblick
indes eine Bonitätsprüfung. Bei der Kreditvergabe über konkrete steuerliche Maßnahmen gegeben,
an größere Unternehmen werden private Ban- die sich aus Sicht des Wissenschaftlichen Beirats
ken (in Höhe von gegenwärtig 10 %) am Kreditri- besonders anbieten.
siko beteiligt, was bei wirtschaftlicher Normal-
lage durchaus sinnvoll ist. Dieses Risiko müssen

Aufschub von Steuerzahlungszeitpunkten
Steuerliche Maßnahmen
für Unternehmen aus Anlass der Corona-Krise

2. Aufschub von Steuerzahlungszeitpunkten

Eine erste, unmittelbar wirksame Maßnahme Diese Maßnahme würde zwar sämtliche Unter-
könnte darin bestehen, die Termine für die nehmen begünstigen, auch solche, die sich mögli-
demnächst anstehenden Steuerzahlungen cherweise gar nicht in Pandemie-bedingten Liqui-
(z. B. Lohnsteuer sowie die Vorauszahlungen ditätsschwierigkeiten befinden. Sie wäre daher ein
bei Körperschaftsteuer, Einkommensteuer auf recht grobes Instrument mit erheblichen Auswir-
Gewinneinkünfte oder Gewerbesteuer) aufzu- kungen auf die aktuellen Steuereinnahmen. Ande-
schieben. Dies würde für Unternehmen wie ein rerseits hat der Aufschub von Steuerzahlungszeit-
Moratorium auf Forderungen des Fiskus wirken, punkten den Vorteil, dass diese Maßnahme, anders
ähnlich wie sie der Gesetzgeber zum Schutz der als die anderen denkbaren Instrumente, nicht mit
Mieter in Zeiten der COVID-19-Pandemie zuletzt bürokratischen Nachweispflichten belastet wäre.
auf den Weg gebracht hat, wobei allerdings den Sie wäre daher eine schnell wirksame Soforthilfe.
Vermietern Lasten aufgebürdet werden. Wenn Erforderlich wäre eine gesetzliche Regelung des
der Staat sich mit Teilen seiner eigenen Steuerfor- befristeten Zahlungsaufschubs.
derungen ein ähnliches Moratorium auferlegen
würde, würde dies die Liquidität der Unterneh-
men unmittelbar und spürbar entlasten.

3. Erweiterte Stundungsvorschriften

Mit BMF-Schreiben vom 19.3.2020 (IV A 3 - S 0336/ über erweiterte Steuerstundungen von vornher-
19/10007 :002) wurden im Erlasswege bereits erste ein nicht auf.
Maßnahmen zu Stundungs- und Vollstreckungs-
hilfen sowie zur Anpassung von Steuervoraus- Die Höhe der Steuerstundung ist auf den Betrag
zahlungen beschlossen, die eine Erleichterung der der gestundeten Steuer beschränkt. Insoweit sind
Darlegungslast der Stundungsvoraussetzungen Steuerstundungen meist nur komplementär zu
vorsehen. Diese Vorschriften könnten feinjustiert, anderen Hilfsmaßnahmen. Steuerstundungen
erweitert und ausgedehnt werden. und steuerliche Bemessungsgrundlage sowie Ver-
lustabzugsbeschränkungen sind außerdem mitei-
Erweiterte steuerliche Stundungsregelungen nander verknüpft, weil die Bemessungsgrundlage
haben den Vorteil, dass sie ohne Eingriffe in die und Verlustabzugsbeschränkungen sich unmit-
Bemessungsgrundlage möglich und leicht admi- telbar auf die Höhe der zu stundenden Steuern
nistrierbar sind und zudem unmittelbar bei den auswirken.
Steuerpflichtigen wirken. Namentlich werden
Steuerstundungen durch den Fiskus als Gläubiger Bei der Ausgestaltung erweiterter Vorschriften zur
allein administriert. Die Einschaltung von Banken Steuerstundung wären die rechtsstaatlichen Vor-
als Intermediären wie bei Hilfen über den Kredit- aussetzungen einzuhalten, wie sie im Beschluss
sektor entfällt. Damit treten die Probleme, die sich des Großen Senats des BFH zum sog. Sanie-
derzeit im Kreditsektor manifestieren, bei Hilfen rungserlass (BFH v. 28. November 2016, GrS 1/15)

Steuerliche Maßnahmen
Erleichterungen bei der steuerlichen Verlustverrechnung
für Unternehmen aus Anlass der Corona-Krise

konkretisiert worden sind. Ob eine Erleichterung werden. Dies betrifft auch die Möglichkeit der
der Stundungsvoraussetzungen und ein gene- Stundung der nach dem 31. Dezember 2020 fäl-
reller Verzicht auf Verzinsung allein im Erlass- ligen Steuern und Steuervorauszahlungen. Die
wege (vgl. BMF-Schreiben vom 19.3.2020, IV A 3 - besonderen Gründe, die derzeit Voraussetzung für
S 0336/19/10007 :002) geschehen kann, erscheint Stundungen nach dem 31. Dezember 2020 sind,
nicht über jeden Zweifel erhaben. Eine gesetzli- sollten näher beschrieben und damit für notlei-
che Regelung wäre daher zu begrüßen. Die Ausge- dende Unternehmen transparenter sein.
staltung der Vorschriften sollte so geschehen, dass
die Regelungen mit möglichst wenig Aufwand Soweit Stundungen an den Nachweis von aktuel-
für Unternehmen und Behörden administrier- len Liquidationsschwierigkeiten geknüpft werden,
bar bleiben. Dem Vernehmen nach stößt das o. g. kann der Nachweils mittels eines Liquiditätsstatus
BMF-Schreiben in der Praxis auf Anwendungs- geführt werden, der aus dem betrieblichen Rech-
probleme; insbes. das Erfordernis einer „unmittel- nungswesen abgeleitet werden kann. Von weite-
baren Betroffenheit“ und die konkrete „Darlegung ren Corona-spezifischen Nachteilsnachweispflich-
der Verhältnisse“ schafft Abgrenzungsprobleme ten sollte zur Erleichterung der Vollziehbarkeit des
und Rechtsunsicherheit. Hier sollte nachjustiert Instruments eher abgesehen werden.

4. Erleichterungen bei der steuerlichen
Verlustverrechnung

In Betracht kommen ferner Erleichterungen bei werden muss, bindet die Festsetzung eines vor-
der steuerlichen Verlustnutzung. aussichtlich niedrigeren Steuermessbetrags vom
Betriebsfinanzamt die Kommunen.

4.1 Berücksichtigung von laufenden
Verlusten zwecks Anpassung von 4.2 Anhebung des steuerlichen
Vorauszahlungen Verlustrücktrags
Im laufenden Veranlagungszeitraum 2020 ist Das geltende Recht sieht einen Verlustrücktrag nur
ein Ausgleich aktueller Verluste mit zukünfti- in sehr eingeschränktem Maße vor, um Risiken
gen Gewinnen ohne weiteres möglich. Dies kann für die staatliche Haushaltsplanung zu begrenzen.
genutzt werden, um eine Erstattung bereits erfolg- Soweit für das Jahr 2020 insgesamt mit einem Ver-
ter sowie die Herabsetzung zukünftiger Steuervo- lust zu rechnen ist, erlaubt § 10d Abs. 1 EStG einen
rauszahlungen für das Jahr 2020 zu beantragen. Rücktrag in das Jahr 2019 in Höhe von 1 Mio. Euro.
Voraussetzung ist ähnlich wie bei der Stundung Der Verlustrücktrag kann auf der Grundlage des
ein individueller Antrag auf Anpassung der Vor- BMF-Schreibens vom 19.3.2020 genutzt werden,
auszahlungen mit der Notwendigkeit des Nach- um unter erleichterten Nachweisbedingungen
weises, dass die Steuer in 2020 niedriger ausfallen eine Herabsetzung und Erstattung der Einkom-
wird als bei der letzten Veranlagung. Anders als mensteuervorauszahlungen für 2019 zu erreichen.
die Stundung der Gewerbesteuer, die von den ein-
zelnen kommunalen Steuerämtern vorgenommen

Erleichterungen bei der steuerlichen Verlustverrechnung
Steuerliche Maßnahmen
für Unternehmen aus Anlass der Corona-Krise

Da der Verlustrücktrag im Gegensatz zum Ver-
lustvortrag (dazu weiter unten) den zeitnahen
Ausgleich von Verlusten erlaubt und entspre-
chend zum Rückfluss früherer Steuerzahlungen
führt, wäre eine rückwirkende Anhebung des Ver-
lustrücktrags und die Erweiterung des Rücktrag-
zeitraums für im Jahr 2020 entstandene Verluste
denkbar. Eine genauere Beschränkung auf Coro-
na-krisenbedingte Verluste wäre dabei grundsätz-
lich nicht möglich bzw. mit erheblichen Nachwei-
sproblemen behaftet.

Allerdings ist davon auszugehen, dass der Gesetz-
geber, um die fiskalischen Auswirkungen über-
schaubar zu halten, nur in begrenztem Umfang zu
einer Anhebung des Verlustrücktrags bereit sein
wird. Gleichwohl ist der Verlustrücktrag ein sehr
wirksames Instrument, um vor allem die Liquidi-
tät der Unternehmen in der Krise zu verbessern.
Auf diese Weise würden in erster Linie kleinere
und mittlere Unternehmen profitieren.

4.3 Aussetzung der
Mindestbesteuerung für ab dem
VZ 2020 entstehende Verluste
Erleichterungen bzw. die Abschaffung der Min-
destbesteuerung leisten keinen unmittelbaren
Liquiditätsbeitrag, sind aber von großer Bedeu-
tung, um Unternehmen nach Überwindung der
Krise eine schnelle Sanierung zu ermöglichen.

Aktuell beschränkt § 10d Absatz 2 EStG den Ver-
lustvortrag für 1 Mio. Euro übersteigende Verluste
auf 60 Prozent des Gewinns der Folgejahre, das
heißt, sobald das Unternehmen wieder Gewinne
macht, müssten Steuern bezahlt werden, auch
wenn in erheblichem Umfang Verluste aufgelau-
fen sind. Damit fehlt in Höhe der Mindestbesteu-
erung Liquidität. Die Mindestbesteuerung sollte
mindestens für Verluste des Jahres 2020 ausgesetzt
werden. Wird die Mindestbesteuerung nur für in
2020 und bis zur Überwindung der Krise entste-
hende Verluste ausgesetzt, kann verhindert wer-
den, dass sich auch in der Vergangenheit aufgelau-
fene Verlustvorträge unbegrenzt auswirken.

Steuerliche Maßnahmen
Änderungen bei der steuerlichen Gewinnermittlung
                                                               für Unternehmen aus Anlass der Corona-Krise

5. Änderungen bei der steuerlichen
   Gewinnermittlung

Zu erwägen sind schließlich Änderungen im Recht          über den Verlustabzug, die Steuerzahllast des
der steuerlichen Gewinnermittlung (wobei solche          Steuerpflichtigen. Sie wirkt damit unmittelbar
Maßnahmen am ehesten auf steuersystematische             liquiditätsrelevant.
Bedenken stoßen könnten):
                                                         Die Möglichkeit, eine steuerfreie Rücklage noch
                                                         für den Veranlagungszeitraum 2019 zu bilden,
5.1 Einführung einer                                     würde entsprechend die Berechnungsgrundlage
    steuerfreien Rücklage für 2019                       für die Festsetzung der Steuervorauszahlungen
                                                         für 2020 mindern. Der Effekt wäre also ein doppel-
Denkbar wäre zunächst, bereits für den Veranla-          ter: liquiditätsschonend würden sowohl die Steu-
gungszeitraum 2019 eine steuerfreie Rücklage zu          erlast für 2019 als auch die Vorauszahlungslasten
erlauben. Diese würde einerseits ähnlich der oben        für 2020 reduziert. Ferner würde durch eine steu-
beschriebenen Änderung beim Verlustrücktrag              erfreie Rücklage schon für 2019 das Problem ent-
wirken, böte andererseits bei der Ausgestaltung          schärft, welches für die Praxis dadurch entstan-
etwas größere Flexibilität.                              den ist, dass das Institut der Wirtschaftsprüfer die
                                                         Corona-Pandemie als wertbegründendes neues
5.1.1 Zweck und Wirkungsweise von                        Ereignis eingeordnet hat, das erst in den Bilan-
      steuerfreien Rücklagen                             zen für das Geschäftsjahr 2020 zu berücksichti-
                                                         gen sein soll. Diese Sichtweise wirkt faktisch über
Steuerfreie Rücklagen sind gewinnmindernde               den Maßgeblichkeitsgrundsatz gem. § 5 Abs 1 Satz
Passivposten bei der steuerlichen Gewinnermitt-          1 EStG auch bei der steuerlichen Gewinnermitt-
lung. Sie sind Instrumente der steuerlichen Len-         lung. Zwar können Steuerpflichtige sich auf den
kung für wirtschaftspolitische oder sonstige vom         Standpunkt stellen, die IDW-Auslegung sei objek-
Gesetzgeber als förderwürdig beurteilte außer-           tiv unrichtig, und deshalb die Corona-Pandemie
fiskalische Zwecke. Sie wirken auf die steuerliche       auch bereits in den Abschlüssen für 2019 berück-
Bemessungsgrundlage im Ergebnis wie Rückstel-            sichtigen. Dann wären aber Konflikte mit dem
lungen, setzen anders als diese aber keine unge-         Abschlussprüfer und möglicherweise auch mit der
wisse Außenverbindlichkeit gegenüber Dritten             Finanzverwaltung vorprogrammiert. Die rück-
i.S. des § 249 HGB voraus. Während deshalb Rück-         wirkende Einführung einer steuerfreien Rücklage
stellungen für allgemeine Verlustrisiken oder            noch für 2019 würde diese Schwierigkeiten für die
für Zwecke der allgemeinen Risikovorsorge nach           Unternehmen lösen.
§ 249 HGB nicht gebildet werden dürfen, unter-
liegen steuerfreie Rücklagen diesen Begrenzun-
gen nicht, sondern können vom Gesetzgeber fle-
xibel auch zur allgemeinen Risikovorsorge erlaubt
werden. Die Bildung einer solchen steuerfreien
Rücklage mindert den steuerbaren Gewinn oder
vertieft einen steuerlichen Verlust und redu-
ziert damit, im Verbund mit den Vorschriften

                                                     5

Änderungen bei der steuerlichen Gewinnermittlung
Steuerliche Maßnahmen
für Unternehmen aus Anlass der Corona-Krise

5.1.2 Bedingungen der steuerfreien Rücklage 5.1.3 Auflösung der steuerfreien Rücklage

Die Bedingungen für die steuerfreie Rücklage und Die Rücklage wäre über einen vom Gesetzge-
der Auflösungszeitraum wären vom Gesetzgeber ber zu bestimmenden Zeitraum mit umgekehr-
zu bestimmen. Denkbar wäre z. B. die Dotierung ter Erfolgswirkung aufzulösen. Auch steuerfreie
der Rücklage an den für 2020 erwarteten Verlust Rücklagen führen deshalb nicht zu einer end-
zu knüpfen und diesen Verlust damit in 2019 vor- gültigen Steuerentlastung, sondern nur zu einer
zuverlagern (und auf die Dauer der Auflösung der liquiditätsschonenden Steuerstundung. Der Auf-
Rücklage zu verteilen). Der für 2020 zu erwartende lösungszeitraum könnte dabei z. B. auf fünf Jahre
Verlust könnte auf der Grundlage eines Zwischen- festgelegt werden, um die durch die Corona-Pan-
abschlusses oder aufgrund der Daten aus der in demie bedingten Verluste ausreichend zeitlich
2020 laufenden Buchführung geschätzt werden. abzufedern.
Eine solche Regelung würde bewirken, dass die
Unternehmen die Corona-Effekte steuerlich über 5.1.4 Corona-Krise als Legitimation
die Laufzeit der Rücklage verteilen könnten. für zeitlich befristete steuerliche
Lenkungsnormen
Weitere Differenzierungen etwa nach der Art und
Ursache der Verlustquellen wären zwar denkbar, Die Verlustverrechnung (oben Abschnitt 4.) ist
praktische Erwägungen sprechen aber dagegen. Bestandteil einer leistungsfähigkeitsgerechten
Die Neuregelung sollte möglichst einfach ausge- Besteuerung. Bei Maßnahmen zur Erleichterung
staltet werden, um bürokratische Hürden zu ver- der Verlustverrechnung handelt es sich daher
meiden und den administrativen Verwaltungs- nicht um Steuervergünstigungen. Demgegenüber
aufwand zu minimieren. Perfektion anzustreben wäre die hier angedachte, zeitlich befristete steu-
ist in Krisenzeiten möglicherweise schädlicher als erfreie Rücklage eine steuerliche Lenkungs- und
schnelles, wenn auch imperfektes Handeln. Wenn Subventionsvorschrift, die im System der steuerli-
durch ein breites Begünstigungsraster im Ergeb- chen Gewinnermittlung an sich ein Fremdkörper
nis auch einige Unternehmen begünstigt würden, ist. Grundsätzlich steht der Beirat der Einführung
deren Verluste nicht unmittelbar Corona-bedingt steuerlicher Subventionsnormen kritisch gegen-
sind, so wäre das im Interesse der Verwaltungs- über. Das Recht der steuerlichen Gewinnermitt-
vereinfachung und des überwiegend positiven lung sollte prinzipiell nicht für außersteuerrecht-
Effekts auf die tatsächlich betroffenen Unterneh- liche Lenkungszwecke instrumentalisiert werden.
men in Kauf zu nehmen.
Die Corona-Krise rechtfertigt aber eine Abwei-
Der Umstand, dass die handelsrechtlichen chung von dieser sonst gebotenen Dogmatik. Die
Abschlüsse teilweise bereits festgestellt sind (vor Pandemie und ihre Auswirkungen sind ein dis-
allem bei Kapitalmarktgesellschaften), stünde der ruptives exogenes Ereignis, das die Wirtschaft an
rückwirkenden Einführung einer steuerfreien die Belastungsgrenzen führen wird. Die hier ange-
Rücklage noch für den Veranlagungszeitraum dachte, zeitlich befristete steuerfreie Rücklage
2019 nicht entgegen. Steuerfreie Rücklagen sind schon für den Veranlagungszeitraum 2019 könnte
Instrumente allein der steuerlichen Gewinner- etlichen Unternehmen in ihrer gegenwärtigen
mittlung und haben deshalb keinerlei Auswirkun- Liquiditätskrise immerhin ein wenig Entlastung
gen auf die handelsrechtliche Rechnungslegung. bringen. Das würde andere Hilfsmaßnahmen
naturgemäß nicht überflüssig machen, könnte sie
aber flankierend ergänzen.

Steuerliche Maßnahmen
Änderungen bei der steuerlichen Gewinnermittlung
für Unternehmen aus Anlass der Corona-Krise

5.2 Rückstellungen für drohende Rückstellungen für drohende Verluste aus schwe-
Verluste aus schwebenden benden Geschäften werden in der Corona-Krise
Geschäften zunehmend relevant. Sowohl mit Blick auf am
Abschlussstichtag schwebende Absatz- als auch
(§ 5 Abs. 4a Satz 1 EStG)
auf schwebende Beschaffungsgeschäfte kann
Gem. § 5 Abs. 4 Satz 1 EStG dürfen Rückstellungen die Corona-Pandemie die Bildung von Drohver-
für drohende Verluste aus schwebenden Geschäf- lustrückstellungen erfordern1. Wenn diese bei der
ten bei der steuerlichen Gewinnermittlung nicht steuerlichen Gewinnermittlung nicht berück-
gebildet werden. Das widerspricht der für die Han- sichtigt werden, entstehen für die Steuerpflichti-
delsbilanz zwingenden Passivierungspflicht gem. gen überhöhte Steuerlasten: Der zur Deckung der
§ 249 Abs. 1 Satz 1, 2. Fall HGB und durchbricht als Verluste erforderliche Betrag steht für den Steuer-
sog. Steuervorbehalt den Grundsatz der Maßgeb- pflichtigen nicht zur Disposition, wird aber gleich-
lichkeit der handelsrechtlichen GoB für die steu- wohl steuerlich belastet; die Berücksichtigung
erliche Gewinnermittlung. dieser Last ist aufgeschoben bis zum Zeitpunkt der
tatsächlichen Realisation des Verlusts. Das kann
Hintergrund der steuerlichen Sondervorschrift sich krisenverschärfend auswirken. Das bisherige
ist die Überlegung, drohende Verluste aus schwe- steuerliche Passivierungsverbot für diese Rück-
benden Geschäften würden die Leistungsfähig- stellungen sollte deshalb überdacht werden.
keit des Steuerpflichtigen am Stichtag noch nicht
mindern. Das handelsrechtliche Imparitätsprin-
zip sei für die steuerliche Gewinnermittlung nicht 5.3 Abzinsungssatz bei
relevant. Dem objektiven Nettoprinzip sei genügt, Pensionsrückstellungen
wenn Verluste steuerlich dann berücksichtigt (§ 6a EStG)
würden, wenn sie sich realisieren und tatsächlich
eintreten. Eine weitere denkbare Änderung, die sich zwar
nicht unmittelbar mit der Corona-Krise begrün-
Die Sondervorschrift des § 5 Abs. 4a Satz 1 EStG den lässt, aber einen spürbaren Entlastungseffekt
war seit ihrer Einführung (durch Art. 1 Nr. 2 des zugunsten der Unternehmen bewirken würde,
Gesetzes zur Fortsetzung der UnternehmensStRe- betrifft die Abzinsung von Pensionsrückstellun-
form v. 29.10.1997, BGBl. I 1997, 2590) rechtspoli- gen gem. § 6a EStG. Auch diese steuerliche Son-
tisch sehr umstritten. Steuersystematisch wird dervorschrift wird bereits seit langem kritisiert,
u. a. kritisiert, dass die sog. Drohverlustrückstel- u. a. weil der anzuwendende Abzinsungssatz von
lungen nur ein Unterfall des Grundfalls der Rück- gegenwärtig 6 % dazu führt, dass die wirtschaft-
stellungen für ungewisse Verbindlichkeiten sind. lich gegebene Belastungssituation steuerlich nicht
Denn der für die Passivierung in Rede stehende realitätsgerecht abgebildet wird. Tatsächlich ent-
Verpflichtungsüberschuss (Überschuss des Werts halten die Steuerbilanzen in der Position der Pen-
der eigenen Verpflichtung gegenüber dem Wert sionsrückstellungen erhebliche stille Lasten. Eine
des eigenen Anspruchs) beruht auf der Verpflich- realitätsgerechte Bewertung von Pensionsrück-
tung aus dem schwebenden Vertrag. Es sei, so wird stellungen ist sinnvoll, weil die zur Bedienung die-
kritisiert, deshalb systematisch unstimmig, den ser Verbindlichkeiten benötigten Mittel für den
einen Anwendungsfall der Rückstellungen für Steuerpflichtigen nicht disponibel sind; es handelt
ungewisse Verbindlichkeiten (§ 249 Abs. 1 Satz 1,
Fall 1 HGB) auch bei der steuerlichen Gewinner-
mittlung weiterhin zu erlauben, den anderen, sys- 1 Nämlich dann, wenn der Wert der vom Bilanzierenden
aufgrund eines gegenseitigen Vertrags über die gesamte
tematisch gleichrangigen Fall (§ 249 Abs. 1 Satz 1,
Restlaufzeit des Vertrags zu erbringenden Leistung
Fall 2 HGB) dagegen nicht. infolge der Corona-Krise hinter dem Wert seines
Gegenleistungsanspruchs zurückbleibt (vgl. im Einzelnen IDW
RS HFA 4).

Würdigung und Ausblick
Steuerliche Maßnahmen
für Unternehmen aus Anlass der Corona-Krise

sich um Mittel, die für die Gläubigerbefriedigung Eine solche Änderung des § 6a EStG ließe sich frei-
benötigt wird. lich, anders als die übrigen beschriebenen Maß-
nahmen, praktisch wohl kaum sinnvoll als befris-
Durch Absenkung des steuerlichen Abzinsungs- tete Regelung einführen, sondern wäre eine
satzes für die Bewertung von Pensionsrückstellun- dauerhafte Änderung des Steuerbilanzrechts mit
gen würde der Wertansatz der Pensionsrückstel- durchaus beachtlichen fiskalischen Auswirkun-
lungen in den Steuerbilanzen gewinnmindernd gen2. Diese denkbare Maßnahme könnte deshalb
steigen, mit den oben beschriebenen Effekten auf auch zunächst zurückgestellt werden, um die Vor-
Steuerzahllasten und Liquidität. Administration und Nachteile sorgfältig und in Ruhe abzuwägen.
und Abwicklung dieser Finanzierungshilfe wären Das gilt auch für die Frage, ob nicht die Nachzah-
denkbar einfach und würden im Rahmen der lau- lungszinsen von 6 % generell den Marktbedingun-
fenden Veranlagungen erfolgen. Zugleich würde gen angepasst werden sollten.
dadurch ein Beitrag zur Wiederannäherung von
Handels- und Steuerbilanz geleistet, die derzeit
im Bereich der Rückstellungen stark voneinander
abweichen (mit entsprechenden Rechtsanwen-
dungskosten auf Seiten der Unternehmen). Eine
solche Hilfsmaßnahme würde wahrscheinlich
besonders die mittelständischen Unternehmen
als Rückgrat der deutschen Wirtschaft erreichen,
weil sie, insbes. in der Rechtsform der GmbH, häu-
fig Pensionsverbindlichkeiten in ihren Büchern
haben.

6. Würdigung und Ausblick

Die vorgestellten Maßnahmen zeigen, dass eine Wenn die akute Phase der Krise überwunden ist,
ganze Reihe konkreter steuerlicher Maßnahmen wird es dann auch darum gehen, die Investitions-
ergriffen werden könnte, um die Liquidität von bedingungen für Unternehmen zu stärken, um
Unternehmen in der gegenwärtigen schwierigen den Wiederaufschwung zu unterstützen. Hierbei
wirtschaftlichen Lage kurzfristig zu stärken. Die sollten insbesondere ertragsunabhängige Besteu-
dargestellten steuerlichen Instrumente können erungselemente einer Überprüfung unterzogen
durchaus kumulativ verwendet werden. werden.

2 Nach Schätzungen (vgl. Geberth, ifst-Schrift 2015, Nr. 507,
S. 20ff.) kostet jeder Prozentpunkt beim Abzinsungssatz
gem. § 6a EStG für Pensionsrückstellungen rd. 10 Mrd. €
Steueraufkommen. Das Entlastungspotential für die
Wirtschaft, andererseits aber spiegelbildlich die fiskalischen
Auswirkungen einer Änderung des § 6a EStG sind also
groß. Ggf. könnte die Absenkung des Zinssatzes mittels
Übergangsvorschriften zeitlich gestreckt werden, um die
fiskalischen Auswirkungen beherrschbar zu gestalten.

Steuerliche Maßnahmen
Verzeichnis
für Unternehmen aus Anlass der Corona-Krise

Verzeichnis der Mitglieder des Wissenschaftlichen Beirats
beim Bundesministerium der Finanzen

Prof. Marcel Thum (Vorsitzender) Dresden
Prof. Jörg Rocholl (Stellv. Vorsitzender) Berlin
Prof. Klaus Adam Mannheim
Prof. Dieter Brümmerhoff Rostock
Prof. Thiess Büttner Nürnberg-Erlangen
Prof. Lars P. Feld Freiburg/Br.
Prof. Lutz Fischer Hamburg
Prof. Nicola Fuchs-Schündeln Frankfurt/M.
Prof. Clemens Fuest München
Prof. Klaus Dirk Henke Berlin
Prof. Joachim Hennrichs Köln
Prof. Johanna Hey Köln
Prof. Bernd Friedrich Huber München
Prof. Wolfgang Kitterer Köln
Prof. Kai A. Konrad München
Prof. Jan Pieter Krahnen Frankfurt/M.
Prof. Alois Oberhauser Freiburg/Br.
Prof. Andreas Peichl München
Prof. Helga Pollak Göttingen
Prof. Wolfram F. Richter Dortmund
Prof. Nadine Riedel Münster
Prof. Kerstin Roeder Augsburg
Prof. Ronnie Schöb Berlin
Prof. Ulrich Schreiber Mannheim
Prof. Hartmut Söhn Passau
Prof. Christoph Spengel Mannheim
Prof. Klaus Stern Köln
Prof. Christoph Trebesch Kiel
Prof. Christian Waldhoff Berlin
Prof. Alfons Weichenrieder Frankfurt/M
Prof. Dietmar Wellisch Hamburg
Prof. Wolfgang Wiegard Regensburg
Prof. Volker Wieland Frankfurt/M.
Prof. Berthold Wigger Karlsruhe
Prof. Horst Zimmermann Marburg/Lahn

Stand: 26.02.2020

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Herausgeber
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Referat L C 3 (Öffentlichkeitsarbeit)
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Stand
Mai 2020

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beim Bundesministerium der Finanzen

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