Besteuerung von internationalen Arbeitnehmern während der Covid-19-Pandemie
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ISTR → René Matteotti, Peter Vogt, Natalja Ezzaini
Besteuerung von internationalen Arbeitnehmern
während der Covid-19-Pandemie
Band 1 / 2021 | Artikel 3
Zitiervorschlag: René Matteotti, Peter Vogt, Natalja Ezzaini, Besteuerung von internationalen Arbeitnehmern
s. 21 während der Covid-19-Pandemie, in zsis) 1/2021, A3, N [...] (abrufbar unter: publ.zsis.ch/A3-2021)
Erstpublikation: International Tax Review (ITR) Special Focus Switzerland, 9th edition, Februar 2021
25.03.2021 ISTR
QUICK READ Seit Ausbruch der Pandemie arbeiten die meisten
Arbeitnehmenden überwiegend oder sogar ausschliesslich von zu
Hause aus. Dies hat ziemlich schnell zu Unsicherheiten hinsichtlich der
Besteuerung der Erwerbseinkünfte geführt. Besonderes Interesse galt da-
bei den internationalen Arbeitnehmenden. Im internationalen Verhältnis
gelangt das Arbeitsortsprinzip zur Anwendung. Die steuerbegründende René MATTEOTTI
Prof. Dr. iur., Rechtsanwalt, LL.M. Tax
innerstaatliche Norm, Art. 5 Abs. 1 lit. a DBG, regelt, dass Arbeitnehmende Ordinarius | Universität Zürich
ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz einer be- rene.matteotti@rwi.uzh.ch
schränkten Steuerpflicht unterliegen, wenn sie einer Erwerbstätigkeit in der
Schweiz nachgehen. Nach ständiger Rechtsprechung muss diese Tätigkeit
physisch in der Schweiz ausgeübt werden. Die Arbeit im Homeoffice
hat zu einer Verschiebung der physischen Präsenz vom Arbeits- zum
Wohnort geführt, sowie fehlende tägliche Grenzüberschreitung zur
Folge. Dies hätte zu neuen steuerrechtlichen Anknüpfungspunkten und
Verschiebung von Steuersubstrat geführt. Um Rechtssicherheit zu ge- Peter VOGT
Betriebsökonom FH, dipl. Steuerexperte
währleisten hat die Schweiz frühzeitig mit den meisten Nachbarstaaten Partner | Tax Partner AG
befristete Verständigungsvereinbarungen abgeschlossen, welche auf peter.vogt@taxpartner.ch
einer Tatsachenfiktion beruhen. In der Praxis sind Probleme aufgetaucht
im Verhältnis zu Ländern, mit welchen keine solchen Vereinbarungen
abgeschlossen wurden. Im Jahr 2020 haben sich die Steuerämter teil-
weise auf den Standpunkt gestellt, dass die Sonderregelungen aus den
Verständigungsvereinbarungen auch auf die Arbeitnehmenden aus
Ländern, mit welchen keine solchen Vereinbarungen getroffen wurden,
zur Anwendung kommen und die Quellensteuer weiterhin abgeführt Natalja EZZAINI
MLaw UZH
werden müsse. Diese Rechtsauffassung verstösst gegen internationales Tax Advisor | Tax Partner AG
DBA-Recht und internes Recht. Mittlerweile haben die Steuerämter ihre natalja.ezzaini@taxpartner.ch
rechtswidrige Praxis aufgegeben. Dies führt zu Rückerstattungsfragen der
unrechtmässig abgeführten Quellensteuern. Dieser Artikel beleuchtet die
geltenden Besteuerungsregeln und zeigt auf, welche Möglichkeiten der
Rückerstattung von unrechtmässig erhobenen Quellensteuern bestehen.
s. 22 Besteuerung von internationalen Arbeitnehmern während der Covid-19-Pandemie
25.03.2021 ISTR
QUICK READ 22 1. Einleitung
«Home Office», «remote work», «smart working»! All 1
HAUPTTEIL 23 diese Begriffe haben sich im Verlaufe des Jahres
2020 zu Schlagwörtern im Alltag entwickelt. Die Co-
1. Einleitung 23 vid-19-Pandemie hat zu vielerlei Änderungen im All-
tag geführt. Neben Liquiditätsschwierigkeiten von
2. Besteuerung von internationalen Unternehmen, verursacht durch die Drosselung des
Arbeitnehmenden 24 Waren- und Dienstleistungsangebots und einer Än-
derung im Konsumverhalten der einzelnen Personen,
3. Verständigungsvereinbarungen wurde auch der Arbeitsmarkt auf den Kopf gestellt.
mit den Nachbarstaaten 26 Nebst der zahlreichen Erwerbstätigen, die in Kurzar-
beit waren, mussten die Unternehmen ihre Mitarbei-
4. Vergleich mit den übrigen Ländern 28 tenden von zu Hause aus arbeiten lassen. 01 Auf einen
Schlag wurde aus der eigenen Wohnstätte auch gleich
5. Ausblick 29 der Arbeitsort. Dies hat zu zahlreichen Diskussionen
auf nationaler wie auch internationaler Ebene geführt.
Ein besonders brisanter Punkt sind die damit ein-
hergehenden steuerrechtlichen Fragestellungen. Im
Folgenden fokussieren wir uns auf die bestehenden
Steuerprobleme im Zusammenhang mit Erwerbsein-
künften von internationalen Arbeitnehmenden und
geben einen kurzen Ausblick auf die Risiken, welche
die neuen Arbeitsmodelle für Unternehmen, welche
internationale Arbeitnehmende beschäftigen, mit sich
bringen. 02
01
Matteotti René/Ezzaini Natalja/Horni Christian,
Steuerrechtliche Sofortmassnahmen aufgrund der
Covid-19-Pandemie, in: Helbing Lichtenhahn Verlag
(Hrsg.), Covid-19 - Ein Panorama der Rechtsfragen
zur Corona-Krise, Basel 2020, S. 651 (zit. Matteotti/
Ezzaini/Horni).
02
Diese Publikation beruht auf einer englischen Erst-
publikation in International Tax Review (ITR)
Special Focus Switzerland, 9th edition, Februar 2021
(https://www.internationaltaxreview.com/
article/b1qhpclz9q3l6g/switzerland-settles-mutual-
agreements-for-remote-working).
s. 23 Besteuerung von internationalen Arbeitnehmern während der Covid-19-Pandemie25.03.2021 ISTR
2. Besteuerung von internationalen jedoch nach Katar, wo er auch für die Schweizer Ge-
Arbeitnehmenden sellschaft arbeitete. Der Arbeitgeber stellte sich dabei
auf den Standpunkt, dass mit der Aufnahme der Er-
2 Der Begriff der internationalen Arbeitnehmenden ist werbstätigkeit die Quellensteuerpflicht wegfiel und
weit gefasst und beinhaltet verschiedene Fallkonstel- beantragte die Rückerstattung bereits geleisteter
lationen. 03 Grenzgänger, welche typischerweise jeden Quellensteuern. Das Bundesgericht schützte die Auf-
Tag wieder an ihren ausländischen Wohnort zurück- fassung des Arbeitgebers und verpflichtete die Steu-
kehren, stellen eine Kategorie solcher Arbeitneh- erbehörde, die unrechtmässig eingenommene Quel-
menden dar. Bei internationalen Arbeitnehmenden, lensteuer zurückzuerstatten. Diese Rechtsprechung
welche bei einem in der Schweiz ansässigen Unter- gilt es nun auch im Zusammenhang mit den Home-Of-
nehmen tätig sind, stellt sich immer die Frage, wel- fice-Aktivitäten, welche durch die Covid-19-Pandemie
che steuerrechtlichen Verpflichtungen der Schweizer verursacht wurde, im Blick zu behalten.
Arbeitgeberin im Zusammenhang mit ausländischen
Arbeitnehmenden zukommen. Dabei ist sauber zwi- 2.2 Besteuerungsregeln der DBA
schen den nationalen Besteuerungsregeln und den Ausgangspunkt bei Einkünften aus unselbständi- 4
internationalen Zuteilungsregeln der DBA zu unter- ger Erwerbstätigkeit im internationalen Verhältnis ge-
scheiden. Zu beachten ist, dass nur nationale Steuer- mäss Art. 15 OECD-MA 2017 ist das Arbeitsortsprinzip.
normen eine Steuerpflicht begründen können. Die in- Dieser Grundsatz besagt, dass der Staat, in dem die
ternationalen Zuteilungsnormen regeln, ob ein auf der Arbeit ausgeübt wird, Einkünfte aus dieser Erwerbs-
Grundlage des nationalen Steuerrechts bestehendes tätigkeit besteuern darf. Der Staat, in dem der Arbeit-
Besteuerungsrecht ausgeübt werden darf oder – falls nehmende ansässig ist, hat diese Einkünfte entweder
nicht – es eingeschränkt wird. 04 von der Steuer zu befreien oder die ausländische
Steuer an die inländische Steuer anzurechnen. 07
2.1 Besteuerungsregeln in der Schweiz
3 Gemäss Art. 5 Abs. 1 lit. a DBG unterliegen Arbeit- Die Grenzgängerbestimmungen, welche zwischen den 5
nehmende ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder einzelnen Staaten als leges specialis ausgestaltet sind,
Aufenthalt in der Schweiz einer beschränkten Steuer- schränken die Besteuerung am Arbeitsort nun aber
pflicht, wenn sie in der Schweiz eine Erwerbstätigkeit punktuell ein. Die Schweiz kennt sog. Grenzgänger-
ausüben. Dabei gelangt das Quellensteuerverfahren
gemäss Art. 91 i.V.m. Art. 83ff. DBG zur Anwendung, 03
Dürr Samuel, Art. 15 OECD-MA N 18 in:
was bedeutet, dass der inländische Arbeitgeber bei Zweifel Martin/Beusch Michael/Matteotti René
Fälligkeit der geschuldeten Leistungen die geschulde- (Hrsg.), Kommentar zum internationalen Steuerrecht,
te Steuer zurückbehalten und periodisch der zustän- Basel 2015 (zit. AutorIn in: Zweifel/Beusch/Matteotti,
digen Steuerbehörde abliefern muss. Die Besteuerung Komm. OECD-MA).
der ausländischen Arbeitnehmenden setzt voraus, 04
Locher Peter/Marantelli Adriano/Opel Andrea,
dass die für die Entstehung des Leistungsanspruchs Einführung in das internationale Steuerrecht der
massgebende Tätigkeit physisch in der Schweiz aus- Schweiz, 4. Auflage, Bern 2019, S. 45f. (zit. Locher/
geübt wird. Diese Position wurde vom Bundesgericht Marantelli/Opel).
mehrfach bestätigt. 05 Diesbezüglich sei auf ein Leit- 05
Locher Peter, Kommentar zum Bundesgesetz
urteil verwiesen, welchem ein deutscher Staatsange- über die direkte Bundessteuer, I. Teil Art. 1 - 48 DBG,
höriger zu Grunde lag, der bei einer Schweizer Ge- 2. Auflage, Basel 2019, Art. 5 DBG N 5.
sellschaft angestellt war. 06 Zu Beginn übte er seine 06
BGE 137 II 246 E. 4 und 5 S. 249.
Tätigkeit physisch in der Schweiz aus. Später zog er 07
Locher/Marantelli/Opel, S. 586, 673f.
s. 24 Besteuerung von internationalen Arbeitnehmern während der Covid-19-Pandemie25.03.2021 ISTR
regelungen mit Deutschland, Frankreich, Italien und gemeinden in der Höhe von 40 % resp. bei einigen
dem Fürstentum Liechtenstein, nicht aber mit Öster- Kantonen 38.5 % des Bruttobetrags der von den ita-
reich. 08 lienischen Grenzgängern bezahlten Steuern vor. 10 Am
23. Dezember 2020 haben die Schweiz und Italien ein
2.2.1 Deutschland Protokoll unterzeichnet, welches für die Zukunft eine
6 Die Besteuerung der Grenzgängerinnen im Ver- Abkehr vom Arbeitsortsprinzip vorsieht. 11
hältnis zu Deutschland ist in Art. 15a DBA CH-D ge-
regelt. Das DBA enthält eine Definition des Begriffes. 2.2.4 Frankreich
Grenzgängerin ist gemäss Art. 15a Abs. 2 DBA CH-D, Wiederum anders präsentiert sich die Rechtslage 9
wer regelmässig an seinen Wohnsitz zurückkehrt. im Verhältnis zu Frankreich. Dabei ist zu beachten,
Dabei werden pro Kalenderjahr bis zu 60 Nichtrück- dass eine Grenzgängervereinbarung mit dem Kanton
kehrtage toleriert, um den Grenzgängerstatus nicht Genf und eine solche mit den Kantonen Bern, Solo-
zu verlieren. Die Einkünfte aus Erwerbstätigkeit wer- thurn, Basel-Stadt, Basel-Land, Waadt, Wallis, Neuen-
den dem Grundsatze nach in Deutschland besteuert, burg und Jura bestehen. 12 In der Grenzgängerverein-
wobei die Schweiz 4.5 % des Bruttobetrags der Vergü- barung mit dem Kanton Genf ist geregelt, dass das
tungen als Quellensteuer abziehen darf. Nach Art. 15a Arbeitsortsprinzip gemäss Art. 17 DBA CH-F zur An-
Abs. 3 lit. a DBA CH-D rechnet Deutschland die in der wendung gelangt. Der Kanton Genf hat im Gegenzug
Schweiz erhobenen Quellensteuern an die deutsche aber jährlich einen Betrag von 3.5 % der Bruttolöhne,
Einkommenssteuer an. welche an in den Departementen Ain und Haute-Sa-
voie ansässigen Grenzgängerinnen bezahlt werden,
2.2.2 Liechtenstein als Ausgleich zu leisten. 13 Im Verhältnis zu den üb-
7 Das DBA mit dem Fürstentum Liechtenstein geht rigen Kantonen enthält die entsprechende Verein-
einen Schritt weiter. Art. 15 Abs. 4 DBA CH-FL sieht
vor, dass die von Grenzgängern erzielten Einkünfte 08
Duss Pascal/Kubaile Heiko, Art. 15 OECD-MA N 80,
nur im Ansässigkeitsstaat besteuert werden dürfen. in: Zweifel/Beusch/Matteotti, Komm. OECD-MA.
Die Schweiz darf bei in Liechtenstein ansässigen 09
Protokoll zum DBA CH-FL, Ziff. 5 zu Art. 15 Abs. 4
Grenzgängern keine Quellensteuer erheben. In einem DBA CH FL.
Protokoll, welches integralen Bestandteil des DBA 10
Vereinbarung zwischen der Schweiz und Italien
bildet, ist geregelt, dass die Grenzgängereigenschaft über die Besteuerung der Grenzgänger und den
entfällt, wenn die Person in einem Kalenderjahr an finanziellen Ausgleich zugunsten der italienischen
mehr als 45 Arbeitstagen nach Arbeitsende aus be- Grenzgemeinden vom 3. Oktober 1974, SR 0.642.045.43.
ruflichen Gründen nicht an ihren Wohnsitz zurück- 11
Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV), Die
kehrt. 09 Grenzgänger im öffentlichen Dienst werden Schweiz und Italien unterzeichnen ein neues Grenz-
gemäss Art. 19 Abs. 1 DBA CH-FL am Ort besteuert, gängerabkommen, Dezember 2020, online gefunden
von dem die Zahlung geleistet wird. am 13. Februar 2021 unter: https://www.admin.ch/
gov/de/start/dokumentation/medienmitteilungen.msg-
2.2.3 Italien id-81813.html (zit. ESTV, Grenzgängerabkommen CH/I).
8 Im Gegensatz zur Rechtslage, wie sie im Verhältnis 12
Locher/Marantelli/Opel, S. 598.
zu Deutschland und Liechtenstein besteht, folgt die 13
Vereinbarung zwischen dem Schweizerischen
derzeit noch bestehende Grenzgängervereinbarung Bundesrat und der Regierung der französischen
mit Italien dem Arbeitsortsprinzip. Das Besteuerungs- Republik über den finanziellen Ausgleich für die in
recht ist ausschliesslich dem Arbeitsort vorbehalten. Genf arbeitenden Grenzgänger, Januar 1973, online
Die Vereinbarung sieht aber, ähnlich wie im Fall von gefunden am 13. Februar 2021 unter: https://www.estv.
Frankreich, einen Ausgleich der Kantone Graubünden, admin.ch/estv/de/home/internationales-steuerrecht/fach
Tessin und Wallis zugunsten der italienischen Grenz- informationen/laender/frankreich.html#-287659510.
s. 25 Besteuerung von internationalen Arbeitnehmern während der Covid-19-Pandemie25.03.2021 ISTR
barung eine Definition der Grenzgängerin und sieht vereinbarungen nun auch auf das nationale Steuer-
eine sog. Karenzfrist von 45 Tagen pro Kalenderjahr recht durchschlagen. Danach müssen schweizerische
vor. Der Wohnsitzstaat hat dabei das ausschliessliche Arbeitgeberinnen ihren gewohnten Quellensteuerver-
Besteuerungsrecht, wobei dieser eine jährliche Aus- pflichtungen nachkommen und die Besonderheiten
gleichszahlung von 4.5 % des Gesamtbetrages der der einzelnen Verständigungsvereinbarungen berück-
jährlichen Bruttovergütungen leistet. 14 sichtigen, obwohl die betroffenen Arbeitnehmenden
ihre Erwerbstätigkeit nun gar nicht mehr regelmässig
in der Schweiz ausüben. Diese Praxis steht im Wider-
3. Verständigungsvereinbarungen spruch zu den Grundsätzen, welche das Bundesge-
mit den Nachbarstaaten richt in der Vergangenheit herausgearbeitet hat. 16
3.1 Allgemeines 3.2 Deutschland
10 Die Phase der Pandemie, welche zum heutigen Im Verhältnis zu Deutschland bedeutet dies, dass 12
Zeitpunkt leider immer noch nicht überstanden ist, hat die Schweiz weiterhin eine Quellensteuer von 4.5 %
in Anbetracht der gesetzlichen Regelungen zu gros- der Bruttolöhne der Grenzgänger erheben darf, wel-
sen Rechtsunsicherheiten geführt. Durch das Homeof- che Deutschland entsprechend anrechnet. Der Zeit-
fice entfällt die physische Präsenz am gewöhnlichen raum, in dem ein Grenzgänger von Covid-19-Mass-
Arbeitsort sowie die tägliche Grenzüberschreitung, nahmen betroffen ist, wird bei der Prüfung der Anzahl
was zu einer Verschiebung der Besteuerungsbefug- Tage, die für die Beibehaltung des Grenzgängerstatus
nisse und des Steuersubstrats hätte führen können. nicht überschritten werden dürfen, nicht berücksich-
Deshalb haben diverse Staaten mit ihren jeweiligen tigt. Er muss von der Arbeitgeberin schriftlich nach-
Nachbarstaaten befristete Verständigungsvereinba- gewiesen werden.
rungen abgeschlossen, so auch die Schweiz.
Kommt die Grenzgängerregelung nicht zur Anwen- 13
11 Die Schweiz hat solche vorübergehenden Verein- dung, ist zu beachten, dass die Schweiz nach wie vor
barungen mit Frankreich, Italien, Deutschland und besteuern kann und Deutschland eine Freistellung ge-
dem Fürstentum Liechtenstein abgeschlossen. Alle währt. Aufgrund der fehlenden physischen Präsenz,
Vereinbarungen sind noch in Kraft. Die Schweiz und welche die Steuerpflicht in der Schweiz voraussetzt,
Frankreich haben sich Mitte März geeinigt, dass die wird der Arbeitgeber nun verpflichtet, den Arbeitneh-
Verständigungsvereinbarung bis am 30. Juni 2021 in menden eine Bestätigung über die Anzahl Arbeits-
Kraft bleibt. Ähnliches wird bei den anderen Staa- tage, an denen diese der Erwerbstätigkeit im Ansäs-
ten auch erwartet. Die Vereinbarungen beruhen auf sigkeitsstaat nachgegangen sind, auszustellen. Diese
einer sog. Tatsachenfiktion: Bei der Ausübung des Bestätigung gilt zugleich als Einverständnis, dass der
Besteuerungsrechts wird so getan, als wären die Ar- Lohn im Staat, der im Normalfall als Arbeitsortsstaat
beitnehmenden auch während des Lockdowns ihrer gilt, tatsächlich besteuert wird. Diese Bestätigung
Erwerbstätigkeit in gewohnter Manier am bisherigen muss dem zuständigen deutschen Steueramt ein-
Arbeitsort nachgegangen. 15 Bei den Grenzgängern
hat dies zur Folge, dass die Tage, die im Homeoffice 14
Vereinbarung zwischen dem Schweizerischen
im Ansässigkeitsstaat verbracht werden, gleich be- Bundesrat und der Regierung der französischen
handelt werden, wie die Arbeitstage, an denen vor der Republik über die Besteuerung der Erwerbs-
Pandemie typischerweise im anderen Staat gearbei- einkünfte von Grenzgängern, April 1983, SR 649.810.
tet wurde. Die Steuerbehörden in der Schweiz stellen 15
Matteotti/Ezzaini/Horni, S. 673.
sich auf den Standpunkt, dass diese Verständigungs- 16
Vgl. BGE 137 II 246 E. 4 und 5 S. 249.
s. 26 Besteuerung von internationalen Arbeitnehmern während der Covid-19-Pandemie25.03.2021 ISTR
gereicht werden. Nur dann gewährt Deutschland die die Ausgleichszahlung von 4.5 % leistet, soweit nicht
Freistellung. Damit soll eine doppelte Nichtbesteue- die Vereinbarung mit Genf zur Anwendung gelangt.
rung verhindert werden. 17
Im Verhältnis zum Kanton Genf kommt die Tatsachen- 20
3.3 Liechtenstein fiktion zur Anwendung, welche sicher-stellen soll,
14 Bei liechtensteinischen Grenzgängern hat die Ar- dass Genf weiterhin besteuern kann. Im Gegenzug
beitgeberin eine Bestätigung auszustellen über den muss Genf weiterhin die Aus-gleichszahlung in Höhe
Zeitraum, an denen die Arbeitskraft ihre Tätigkeit auf- von 3.5 % der Bruttolöhne, welche an in den Departe-
grund der Pandemie im Ansässigkeitsstaat ausgeübt menten Ain und Haute-Savoie ansässige Grenzgänger
hat. Damit soll sichergestellt werden, dass der Grenz- bezahlt werden, an Frankreich leisten.
gängerstatus durch die Überschreitung der 45 Tage
nicht verloren geht. Im Übrigen gewährt die Vereinbarung den Arbeitneh- 21
menden ein Wahlrecht. Wenn Arbeit-nehmende die
15 Die Vereinbarung soll nämlich verhindern, dass die Besteuerung des auf die ausserordentlichen Homeof-
Schweiz aufgrund des Wegfalls des Grenzgänger- fice-Tage entfallenden Einkommens im Wohnsitzstaat
status für die tatsächlich in der Schweiz ausgeübte wünschen, so haben sie dies den Steuerbehörden des
Erwerbstätigkeit ein Besteuerungsrecht geltend ma- Wohnsitzstaats mitzuteilen. 20
chen kann.
17
Siehe zum Ganzen: Verständigungsvereinbarung
16 Kommt die Grenzgängerregelung nicht zur Anwen- zwischen der Schweiz und Deutschland vom
dung, so gilt die Tatsachenfiktion, dass der Arbeitneh- 11. Juni 2020 mit Ergänzung vom 30. November 2020,
mende am gewöhnlichen Arbeitsort tätig ist, sofern er Dezember 2020, online gefunden am 13. Februar 2021
nachweisen kann, dass sein Arbeitslohn an diesem Ort unter: https://www.estv.admin.ch/estv/de/home/
besteuert wird. 18 internationales-steuerrecht/fachinformationen/
laender/deutschland.html#606940241.
3.4 Italien 18
Siehe zum Ganzen: Verständigungsvereinbarung
17 In Bezug auf die in Italien ansässigen Arbeit- zwischen der Schweiz und Liechtenstein vom
nehmenden gilt, dass die Schweiz auch für die Zeit 22. Oktober 2020, online gefunden am 13. Februar
während des Lockdowns ihr Besteuerungsrecht be- 2021 unter: https://www.estv.admin.ch/estv/de/home/
hält, wenn die Erwerbstätigkeit übli-cherweise in der internationales-steuerrecht/fachinformationen/
Schweiz ausgeübt wurde. laender/liechtenstein.html#-1217188721.
19
Siehe zum Ganzen: Verständigungsvereinbarung
18 Bei den Arbeitnehmenden, die nicht Grenzgänger zwischen der Schweiz und Italien vom 19. Juni 2020,
sind, rechnet Italien die schweizerische Steuer an die online gefunden am 13. Februar 2021 unter: https://
italienische Steuer an. Bei den Grenzgängern müssen www.estv.admin.ch/estv/de/home/internationales-
die von der Grenzgängervereinbarung betroffenen steuerrecht/fachinformationen/laender/italien.
Kantone nach wie vor eine Ausgleichszahlung von html#354726931.
40 % resp. 38.5 % an Italien entrichten. 19 20
Siehe zum Ganzen: Verständigungsvereinbarung
zwischen der Schweiz und Frankreich vom
3.5 Frankreich 13. Mai 2020, online gefunden am 13. Februar 2021
19 Die Vereinbarung mit Frankreich stellt im Verhält- unter: https://www.estv.admin.ch/estv/de/home/inter
nis zu den Grenzgängern sicher, dass Frankreich trotz nationales-steuerrecht/fachinformationen/laender/
fehlender physischer Erwerbstätigkeit in der Schweiz frankreich.html#958440738.
s. 27 Besteuerung von internationalen Arbeitnehmern während der Covid-19-Pandemie25.03.2021 ISTR
4. Vergleich mit den übrigen Ländern Folgendes Beispiel möge diese Konstellation illustrie- 25
ren:
22 In der Schweiz leben auch internationale Arbeitneh-
mende aus anderen Staaten, mit denen keine Verstän- Mitarbeiterin X hat seit März 2020 einen Schweizer 26
digungsvereinbarungen abgeschlossen wurden, wes- Arbeitsvertrag, arbeitet seither von zu Hause aus.
halb auch keine Sonderregelungen im Rahmen der Der Schweizer Arbeitgeber zieht Quellensteuer ab.
besonderen Pandemiesituation gelten. Aufgrund der Rechtsprechung kann aber eine Steuer-
pflicht erst mit Aufnahme der physischen Tätigkeit in
23 Das Kantonale Steueramt Zürich und die Steuerver- der Schweiz begründet werden, weswegen sich die
waltung des Kantons Basel-Stadt haben am 28. April Erhebung der Quellensteuer auch in dieser Konstella-
2020 resp. am 18. Mai 2020 angeordnet, dass Arbeits- tion als rechtswidrig erweist.
tage, welche im Ausland ansässige Arbeitnehmende
aufgrund der Pandemie im Homeoffice verbracht ha- Erfreulicherweise haben sowohl der Kanton Zürich wie 27
ben, der schweizerischen Quellensteuer unterliegen. auch der Kanton Basel-Stadt ihre bisherige rechts-
Dabei hat das Kantonale Steueramt Zürich auf die widrige Praxis aufgegeben. 22 Neu gelten die Regeln
Möglichkeit der Revision hingewiesen, sollte es zu gemäss den anwendbaren Doppelbesteuerungsab-
einer internationalen Doppelbesteuerung kommen. 21 kommen. Somit sind die Corona bedingten Homeof-
Gemäss den beiden Steuerämtern sollen die Sonder- fice-Tage, welche im Wohnsitzstaat geleistet werden,
regelungen, wie sie mit den Ländern, mit welchen man grundsätzlich in der Schweiz nicht steuerpflichtig.
Verständigungsvereinbarungen abgeschlossen hat,
den Regelfall darstellen. Es stellt sich nun die Frage, ob und wie zu Unrecht ent- 28
richtete Quellensteuern, welche im Steuerjahr 2020
24 Wie bereits ausgeführt, verstösst diese Rechtsauf- abgeliefert wurden, zurückgefordert werden können.
fassung sowohl gegen die DBA-Regelungen wie auch Nach internem Recht können ausländische Arbeit-
gegen das interne Recht. Die Arbeitgeberinnen befan- nehmende sowie wie auch das schweizerische Unter-
den sich für das Steuerjahr 2020 hier in einer Zwick- nehmen in Bezug auf die im Jahr 2020 entrichteten
mühle. Gesetzeskonform wäre eigentlich gewesen, Steuern bis Ende März 2021 von der zuständigen kan-
wenn sie im Verhältnis zu den Ländern, bei welchen tonalen Verwaltung gemäss Art. 137 Abs. 1 DBG eine
die Sonderregelungen nicht gelten, für die Tage im Verfügung über den Bestand der Steuerpflicht ver-
Homeoffice keinen Quellensteuerabzug mehr vorge- langen. Beharrt das Steueramt auf eine Steuerpflicht,
nommen hätten. Hätten sie den Quellensteuerabzug
aber nicht vorgenommen, was rechtlich korrekt ge- 21
Matteotti/Ezzaini/Horni, S. 681.
wesen wäre, so hätten sie entgegen der Ansicht des 22
Siehe folgende Anordnungen: Kantonales
Steueramtes gehandelt. In diesem Fall hätten sich Steueramt Zürich, Januar 2021, online gefunden
Haftungsfragen gestellt, da das Haftungsrisiko ge- am 13. Februar 2021 unter: https://www.zh.ch/de/
mäss Art. 88 Abs. 3 DBG bei der Arbeitgeberin liegt. news-uebersicht/mitteilungen/2021/steuern-finanzen/
Aufgrund dieses Dilemmas haben sich viele Schwei- steuern/quellenbesteuerung-von-im-ausland-
zer Arbeitgeberinnen dafür entschieden, den Quellen- ansaessigen-arbeitnehmenden--d.html; Steuer-
steuerabzug vorzunehmen. Ein Quellensteuerabzug verwaltung Kanton Basel-Stadt, Januar 2021, online
wurde teilweise sogar im Zusammenhang mit neu in gefunden am 13. Februar 2021 unter: https://www.
den Schweizer Arbeitsmarkt eingetretenen Mitarbei- steuerverwaltung.bs.ch/massnahmen-infolge-
tenden vorgenommen. corona-pandemie.html (zit, Steuerverwaltung,
Anordnung Massnahmen Corona).
s. 28 Besteuerung von internationalen Arbeitnehmern während der Covid-19-Pandemie25.03.2021 ISTR
muss der Steuerpflichtige oder das Unternehmen die Steuerjahres 2033 weiter. Nachher muss die Schweiz
Rückerstattung auf dem ordentlichen Rechtsweg gel- keine Ausgleichzahlungen mehr leisten und kann das
tend machen. gesamte Steuersubstrat behalten.
29 Der Kanton Basel-Stadt sieht ausserdem explizit vor, Das Inkrafttreten des Abkommens ist noch ausste- 32
dass Arbeitnehmende, bei welchen der Wohnsitzstaat hend. Das Protokoll des neuen Abkommens enthält
das Besteuerungsrecht für im Home Office geleiste- in Ziff. 3 eine Bestimmung, wonach regelmässige Kon-
te Arbeitstage beansprucht, schriftlich innerhalb von sultationen zwischen den Vertragsstaaten hinsicht-
90 Tagen seit Bekanntmachung der Doppelbesteue- lich der möglichen Weiterentwicklung von Homeoffice
rung (Eröffnung des Veranlagungsentscheids) durch stattfinden sollen. 24 Aufgrund der starken Vernet-
die ausländische Steuerbehörde, bei der zuständigen zung der schweizerischen globalen Unternehmen mit
kantonalen Steuerbehörde eine Rückerstattung der dem Ausland und der grossen Attraktivität, welche
in der Schweiz zu viel bezahlten Quellensteuern ver- diese auf internationale Arbeitnehmende ausstrahlen,
langen können. Die steuerpflichtigen Personen haben besteht seitens der Schweiz ein Interesse daran, das
dafür Beweise zu erbringen wie z.B. ein ausländischer Besteuerungsrecht auch dann ausüben zu können,
Steuerbescheid sowie eine Bescheinigung des schwei- wenn der im Ausland ansässige Arbeitgeber vom Ho-
zerischen Arbeitgebers über im Home Office geleiste- meoffice aus arbeitet, sofern die Entschädigung vom
te Arbeitstage. 23 schweizerischen Hauptsitz des Arbeitgebers entrich-
tet wird. Sollte die Schweiz in ihrem Bestreben erfolg-
reich sein, müsste sie freilich das interne Steuerrecht
5. Ausblick anpassen, um sicherzustellen, dass eine beschränkte
Steuerpflicht infolge Erwerbstätigkeit in der Schweiz
30 Am 23. Dezember 2020 haben die Schweiz und Italien unabhängig von einer physischen Präsenz in der
ein neues Grenzgängerabkommen unterzeichnet, wel- Schweiz erfolgen kann.
ches das derzeit gültige Abkommen von 1974 erset-
zen soll. Die wichtigsten Neuerungen bestehen darin, Das neue Grenzgängerabkommen ist ein Paradebei- 33
dass sich die beiden Staaten auf eine Grenzgängerde- spiel dafür, dass Home-Office als die neue Normalität
finition geeinigt haben, was aus Gründen der Rechts- reell geworden ist. Dies wird unweigerlich aufgrund
sicherheit erfreulich ist. der geltenden gesetzlichen Regelungen und allfälli-
gen weiteren Vereinbarungen zu einer Umverteilung
31 Zudem wird eine Unterscheidung zwischen neuen des Besteuerungssubstrats führen, falls keine spezi-
und bestehenden Grenzgängerinnen gemacht. Bei fischen Homeoffice-Klauseln vereinbart werden kön-
den neuen Grenzgängerinnen darf der Arbeitsorts- nen. Die Arbeitgeber müssen aufgrund der derzeiti-
staat eine Quellensteuer von 80 % des Einkommens gen Rechtslage besondere Vorsicht walten, um nicht
aus unselbständiger Erwerbstätigkeit erheben. Im in Stolperfallen zu treten. Homeoffice kann zu neuen
Ansässigkeitsstaat unterliegen die Grenzgänger der Bescheinigungspflichten sowie zu differenzierten Ab-
ordentlichen Besteuerung, wobei der Ansässigkeits- rechnungen im Hinblick auf die Quellensteuer bis zur
staat eine allfällige Doppelbesteuerung durch An- Begründung einer Betriebsstätte oder der Neube-
rechnung beseitigen muss. Um die Besteuerung im
Ansässigkeitsstaat zu gewährleisten, unterliegen die 23
Siehe dazu: Steuerverwaltung, Anordnung
Einkünfte der neuen Grenzgänger einem elektroni- Massnahmen Corona.
schen Informationsaustausch. Bei den bestehenden 24
Siehe zum Ganzen: ESTV, Grenzgängerabkommen
Grenzgängern gilt die bisherige Regel bis Ende des CH/I.
s. 29 Besteuerung von internationalen Arbeitnehmern während der Covid-19-Pandemie25.03.2021 ISTR
gründung des Orts der tatsächlichen Verwaltung füh-
ren. 25 Unerlässlich dabei ist eine frühzeitige Planung
vorzunehmen und unternehmensinterne Richtlinien
zu schaffen, wobei allfällige steuerliche Risiken nicht
ausser Acht gelassen werden dürfen. 26
25
Siehe zur Problematik der Betriebsstätte und des
Orts der tatsächlichen Verwaltung: Matteotti René,
Zu viel Home-Office kann für Steuerüberraschungen
sorgen, NZZ-Verlagsbeilage Juni 2020, online
gefunden am 13. Februar 2021 unter: https://www.nzz.
ch/themen-dossiers/die-neue-normalitaet/zu-viel-
home-office-kann-fuer-steuerueberraschungen-
sorgen-ld.1563887.
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Siehe zum Ganzen: Olivo Natalie, Lasting Remote
Work May Create Cross-Border Tax Issues, Law360
März 2021
s. 30 Besteuerung von internationalen Arbeitnehmern während der Covid-19-PandemieSie können auch lesen
