EXPERT FOCUS 2018 I 9 - ITS Treuhand AG
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2018 I 9 EXPERT FOCUS Schweizerische Zeitschrift für Wirtschaftsprüfung, Steuern, Rechnungswesen und Wirtschaftsberatung Revue suisse pour l’audit, la fiscalité, la comptabilité et le conseil économique Rechnungslegung nach HRM2 in Schweizer Gemeinden Associations et nouveau droit comptable Immobilisations corporelles (IAS 16) Berichterstattung über Key Audit Matters Prüfung von Gemeinderechnungen nach HRM2 Datenschutz im Unternehmen Das neue Finanzinstitutsgesetz Revision der Revisionshaftung Nouvelle réglementation TVA en UE www.expertfocus.ch www.expertsuisse.ch
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Ort: Zürich
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Kontakt: Bei Fragen kontaktieren Sie bitte Tanja Matten telefonisch unter
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E D ITOR IAL / É D ITOR IAL
HARMONIE ODER DISSONANZ MIT DEM HRM2 ?
Als Kantonsrätin habe ich 2003 mittels mentiert sowie finanzpolitische Instrumente eingebaut. Die
eines Postulats von der Schaffhauser Zielerreichung wurde teilweise verfehlt. Wie Gemeinderech-
Kantonsregierung ein Inventar der staat- nungen nach HRM2 geprüft werden, wissen Andreas Schwab-
lichen Infrastruktur verlangt. Der Ver- Gatschet und Gianmarco Zanolari; Stichworte dazu sind
sicherungswert der 246 kantonalen Ge- der neue Kontenplan, die Anlagebuchhaltung, Neubewer-
bäude betrug damals CHF 600 Mio.; tungen und Wertberichtigungen, die Geldflussrechnung
der Wert der National- und Kantons oder der erweiterte Anhang.
strassen wurde mit CHF 830 Mio. be-
ziffert. Anfang 2003 hatte weder die Datenschutz in der Treuhandbranche. Bekanntermassen
Regierung noch der Kantonsrat einen Gesamtüberblick über hat die EU-Datenschutz-Grundverordnung auch hierzu-
die Hoch- und Tiefbau-Infrastruktur und deren Wert. Mit lande Einfluss auf Unternehmen. Die Revision des Schweizer
dem Harmonisierten Rechnungslegungsmodell (HRM2) Datenschutzgesetzes ist im Parlament hängig. Wie der Da-
sollte sich im Hinblick auf die Vermögenswerte der öffentli- tenschutz in der Treuhandbranche aufzubauen und umzu-
chen Hand einiges geändert haben. Trotzdem bleibt zu ent- setzen ist, erläutern Cornelia Mattig und Simon Zuber.
scheiden, ob es sich um Finanz- oder Verwaltungsvermögen
handelt. Zudem werden wiederkehrende Bewertungsfragen Finanzinstitutsgesetz. In der Sommersession 2018 haben
wichtiger. die eidgenössischen Räte das neue Finanzinstitutsgesetz ver-
abschiedet, die Referendumsfrist läuft am 4. Oktober 2018
Umsetzung von HRM2 – ein Zwischenfazit. Gianmarco ab. Was sich mit dem neuen Gesetz insbesondere für unab-
Zanolari und Daniel Frei untersuchen, ob das HRM2 mehr hängige Trustees ändern wird, fasst Oliver Arter kritisch
Transparenz und Vergleichbarkeit zwischen Gemeinwesen zusammen.
gebracht hat. Gemäss den Ausführungen der Autoren haben
die Kantone Rechnungslegungsvariationen gesetzlich ze- Ihre Annelies Keller, Redaktionsleiterin Deutschschweiz
TVA, LA COMMISSION EUROPÉENNE PROPOSE
UNE RÉFORME EN PROFONDEUR
La TVA est l’un des accomplissements d’horizon des mesures techniques détaillées qui devraient
majeurs de l’UE en matière de fiscalité. permettre de disposer en 2022 d’un système plus simple ré-
Elle constitue une ressource impor- sistant à la fraude.
tante pour les États membres. Ces der-
niers n’ayant pas su se mettre d’accord Immobilisations corporelles (IAS 16): changement de
sur la fiscalité à appliquer aux trans méthode comptable? Yvan Cardenas et Matthieu Buclin
actions entre entreprises basées dans examinent l’option d’abandonner le modèle de réévaluation
deux États membres différents, ces prévu par IAS 16 pour les immobilisations corporelles afin de
transactions frontalières ont été tempo revenir au modèle des coûts. Selon les résultats de l’analyse
rairement exonérées de TVA. Pierre Moscovici, Commissaire des auteurs, il semblerait que peu d’entreprises en Suisse uti-
européen aux Affaires économiques et monétaires, à la Fisca- lisent le modèle de réévaluation. Ils insistent sur la notion
lité et à l’Union douanière, déplore cette situation tempo- de comparabilité qui n’est pas spécifiquement mentionnée
raire. La Commission propose de lutter contre la fraude, de par IAS 8 et qui reste une notion essentielle pour le lecteur
mettre en place un guichet unique, de viser une cohérence des états financiers.
accrue et de simplifier les formalités.
Associations et nouveau droit comptable. Sandra Amari
La mise en place d’un système TVA définitif. Par la publi- donne un aperçu des nouvelles prescriptions en matière de
cation d’un projet de directive et de deux projets de règle- tenue de la comptabilité et de présentation des comptes des
ments, la Commission européenne annonce le passage à un associations et nous rappelle que les prescriptions comp-
système définitif qui apportera des changements majeurs au tables et les obligations du réviseur sont définies selon le cas
régime TVA et dont la mise en œuvre s’étalera de 2019 à 2022. de figure qui se présente.
Mathias Bopp, Michaël Vincke et Maude Von Arx font un tour Anne-Françoise Betz, Directrice de la Rédaction Suisse romande
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I N HALT / S O M MAI R E S E P T E M B E R / S E P T E M B R E 2018
KURZ UND KLAR / EN BREF Yvan Cardenas, Matthieu Buclin
679 Immobilisations corporelles (IAS 16):
abandon du modèle de réévaluation
Annelies Keller
659 Editorial: Harmonie oder Dissonanz
mit dem HRM2? OR D E NTLI CH E R EVI S I ON /
Anne-Françoise Betz CONTR ÔLE OR D I NAI R E
659 Éditorial: TVA, la Commission européenne Matthias P. A. Müller, Martin Nay
propose une réforme en profondeur 681 Ökonomische Wirkungen der Berichterstattung
Thorsten Kleibold über Key Audit Matters
662 Standpunkt: Möglichkeiten und Grenzen Seit Kurzem werden Revisionsberichte zur Jahres- und
des Standard-Settings Konzernprüfung von börsenkotierten Unternehmen
663 Le point sur … : Possibilités et limites um besonders wichtige Prüfungssachverhalte (sog. Key
de la normalisation Audit Matters [KAM]) erweitert. Berichtsadressaten er-
halten so einen unternehmensspezifischen Einblick in
komplexe oder mit bisweilen grossem Ermessen behaf-
tete Prüfungssachverhalte. Im Artikel wird der aktu-
elle Forschungs- und Meinungsstand zur neuen Be-
F Ü R D I E P R A X I S / E N P R AT I Q U E richtspraxis und deren Einfluss auf die Stakeholder
beleuchtet.
R E CH N U N G SWE S E N /
PRATI QU E COM PTAB LE ÖFFE NTLI CH E R S E KTOR /
Gianmarco Zanolari, Daniel Frei S E CTE U R PU B LI C
664 Umsetzung der Rechnungslegung nach HRM2 Andreas Schwab-Gatschet, Gianmarco Zanolari
in Schweizer Gemeinden 686 Prüfung von Gemeinderechnungen nach HRM2
Das HRM2 ist eine ideale Basis für mehr Transparenz Die Einführung von HRM2 bringt für die Revisions-
und Vergleichbarkeit der Rechnungslegung der öffentli- stellen bzw. Rechnungsprüfungsorgane weitreichende
chen Hand. Verbesserungsfähig bleibt die Vergleichbar- Änderungen mit sich. Stichworte sind beispielsweise
keit und Verständlichkeit der Jahresrechnung. Anhand der neue Kontenplan, die Anlagebuchhaltung, Neube-
von Beispielen wird dargestellt, wie unterschiedliche wertungen und Wertberichtigungen, die Geldfluss-
kantonale Regelungen sowie das Instrument der finanz- rechnung oder der erweiterte Anhang.
politischen Reserven die finanzielle Berichterstattung
beeinträchtigen können.
Lennart Schmucki, Sara Stühlinger U NTE R N E H M E N S B E RATU N G /
670 Wie reich dürfen und wie effizient müssen CON S E I L D’E NTR E PR I S E S
Nonprofit-Organisationen sein? Jürg Brändli
Wie viel Reserven sollen Nonprofit-Organisationen 690 Plädoyer für eine effektive und effiziente
haben? Und wie effizient sind sie? Diese Fragen werden öffentliche Verwaltung
von Spendern und Medien immer wieder gestellt. An- Die Finanzlage der öffentlichen Hand bleibt angespannt,
hand einer Betrachtung von Richtlinien aus fünf Län- weshalb die zunehmende Selbstverwaltung der Bürger
dern wird diesen Fragen nachgegangen und daraus aktiviert werden muss. In Zukunft stehen die Prozesse
Empfehlungen für die Praxis abgeleitet. innerhalb der Verwaltung vermehrt im Fokus, ebenso
Sandra Amari die Motivation der Mitarbeitenden und ein veränderter
676 Associations et nouveau droit comptable Dialog der Verwaltung mit dem einzelnen Bürger.
Le nouveau droit comptable a remplacé le critère de la Roland Müller, Jérôme Monnier
forme juridique par celui de l’importance économique. 695 La séance du conseil d’administration
Les associations ont alors vu naître de nouvelles prescrip- Les séances du conseil d’administration (CA) sont un
tions en matière de tenue de leur comptabilité et de pré- outil indispensable à la bonne direction d’une société
sentation de leurs comptes. Ces prescriptions comp- anonyme (Bonne Pratique de Gouvernement d’Entre-
tables, tout comme les obligations du réviseur, sont prise). Ceci est d’autant plus vrai lorsque le CA est com-
définies selon différents cas de figure. posé de nombreux membres. Ce sont en effet les déci-
sions de l’organe de direction qui sont à l’origine de la
formation de la volonté de la société.
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2018 S E P T E M B R E / S E P T E M B E R S O M MAI R E / I N HALT
R E CHT / D R OIT Nils Harbeke
734 Indirekte Teilliquidation bei Käufer im Ausland
Cornelia Mattig, Simon Zuber
mit Verrechnungssteuersockel
704 Datenschutz im Unternehmen
Ein Käufer im Ausland mit Verrechnungssteuersockel
Die Unmengen an täglich verarbeiteten Daten machen
unterliegt einer Besteuerung auf den Vermögenserträ-
Datenschutz zu einem Thema für jedes Unternehmen.
gen, die wertungsmässig einer Einkommensbesteue-
Das Recht des Einzelnen, vor Missbräuchen geschützt
rung im Privatvermögen eines Inländers gleichzustellen
zu werden, ergibt sich aus dem Grundrecht auf Schutz
ist. Folglich liegt kein massgebender Systemwechsel vor,
der Privatsphäre. Ständige Datenflüsse erfordern einen
sodass in diesen Fällen keine indirekte Teilliquidation
ständigen Schutz, daher ist die Einhaltung des Daten-
angenommen werden sollte.
schutzes im Unternehmen kein einmaliger Kraftakt.
Mathias Bopp, Michaël Vincke, Maude von Arx
Oliver Arter
738 Nouvelle réglementation en matière de TVA
709 Das neue Finanzinstitutsgesetz
au sein de l’Union européenne
Bis heute werden unabhängige Trustees in der Schweiz
La réforme la plus importante en matière de TVA euro-
als solche aufsichtsrechtlich regelmässig nicht erfasst.
péenne est imminente. Le régime transitoire mis en
Dies wird sich mit dem Inkrafttreten einer neuen Auf-
place en 1993 va être progressivement transféré dans le
sichtsgesetzgebung, voraussichtlich ab dem 1. Januar
régime dit «définitif». La TVA européenne doit être sim-
2020, ändern.
plifiée, plus favorable aux entreprises et lutter contre la
Aline Kratz-Ulmer, Andreas Gnädinger fraude. Elle doit s’adapter d’urgence à la mondialisation
718 Zusammenwirken von Vorsorgeeinrichtung et à la digitalisation du 21e siècle.
und Anlagestiftung
Vorsorgeeinrichtungen und Anlagestiftungen sind beide
in der beruflichen Vorsorge tätig. Es findet jedoch kaum
je eine klare Abgrenzung der beiden Rechtsvehikel
statt. Im Beitrag wird darum aufgezeigt, welche Bezie- IN DER TIEFE / EN PROFONDEUR
hung zwischen der Vorsorgeeinrichtung und der Anla-
gestiftung besteht und wie diese Vehikel zusammen-
R E CHT / D R OIT
wirken. Dabei wird insbesondere die Rolle des obersten
Organs der Vorsorgeeinrichtung in der Anlagestiftung Christoph D. Studer, Oliver Fritschi
beleuchtet. 743 Revision der Revisionshaftung
Obwohl selten Hauptverantwortliche, muss die Revisi-
Oliver Arter
onsstelle in aktienrechtlichen Verantwortlichkeitspro-
723 Unternehmensnachfolge mittels
zessen regelmässig den grössten Teil des Schadens erset-
Unternehmensstiftung (2. Teil)
zen. Nach weitverbreiteter Meinung ist es verfehlt, wenn
Bei der familieninternen Unternehmensnachfolge be-
das Kontrollorgan faktisch zum Ausfallbürgen für zah-
steht regelmässig der Wunsch des Patrons, der eine Stif-
lungsunfähige Verwaltungsräte wird. Die 1991 einge-
tung errichtet, dass das selbst aufgebaute Unternehmen
führte differenzierte Solidarhaftung konnte diese Prob-
künftigen Generationen einerseits als langfristige Ein-
lematik nicht entschärfen.
kommensquelle diene, und andererseits, dass der jeweils
fähigste Nachkomme, sofern ein solcher überhaupt vor-
handen ist, die operative Unternehmensleitung ausübe.
Es wird gezeigt, welche Gestaltungsoptionen bei Fami-
lien-Unternehmensstiftungen diesbezüglich bestehen.
747 Bildung / Formation
748 Stellen / Offres d’emploi
750 Vorschau / Prochaine édition
STE U E R N / FI S CALITÉ
750 Impressum
Eva Frehner
728 Die Betriebsstätte vor und nach BEPS –
Definition, Gewinnaufteilung und Umsetzung
Die Autorin erklärt, wie sich der Betriebsstätten-Begriff
geändert hat und wie sich dies auf international tätige
Schweizer Konzerne auswirkt. Gleichzeitig wird auf die
damit zusammenhängende Gewinnaufteilung einge-
gangen.
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STAN D PU N KT
MÖGLICHKEITEN UND GRENZEN
DES STANDARD-SETTINGS
«Ein Standard kann nicht für jeden nahme auf die Standards. Nachvollziehbar also, dass global
denkbaren Sachverhalt Handlungs seit Längerem um die Zukunft des Standard-Settings geran-
anweisungen geben.» (Schweizer Stan- gelt wird. Traditionell werden die Prüfungsstandards von
dard zur Eingeschränkten Revision, der IFAC in einem globalen Erstellungs- und Vernehmlas-
S. 5). Damit sind bereits die Grenzen sungsverfahren in Selbstregulierung erarbeitet. Dies ge-
des Standard-Settings angesprochen. schieht unter starkem Einbezug der verschiedenen An-
(Prüfungs-)Standards definieren das spruchsgruppen, die sich im Wesentlichen im Rahmen der
grundsätzliche Vorgehen und enthalten sogenannten Monitoring Group einbringen. Die Monitoring
allgemein verbindliche Mindestvorga- Group beargwöhnt jedoch seit Längerem einen aus ihrer
ben. Das konkrete Prüfungsvorgehen im Einzelfall bleibt je- Sicht zu grossen Einfluss des Berufsstands auf die Standards,
doch dem verantwortlichen Prüfer vorbehalten. Dieser hat wobei das öffentliche Interesse zu wenig berücksichtigt
von seinem Ermessensspielraum in einer Weise Gebrauch zu würde. Nur: Wäre dem öffentlichen Interesse mehr gedient,
machen, die allgemeinen Berufsgrundsätzen entspricht. Der wenn die Prüfungsstandards nicht durch Experten des Be-
Wirtschaftsprüfer hat demnach «professional judgement» rufsstands erarbeitet würden? Zu befürchten ist, dass ein
walten zu lassen, d. h. relevante Kenntnisse (Fach-Know-how, stärkerer Einfluss der Regulatoren das in den Standards
Aus- und Weiterbildung) und Erfahrungen (Berufspraxis) wichtige Prinzip des «professional judgement» zurückbin-
auf die gegebenen Tatsachen und Umstände des konkreten den würde – mit der Folge von mehr und mehr Einzelrege-
Mandats anzuwenden. lungen. Die Ausrichtung von Prüfungsstandards an Präze-
denzfällen erhöht jedoch die Komplexität – bei gleichzeitiger
Externer Signaling-Effekt der Prüfungsstandards. Die Abnahme der Beherrschbarkeit dieser Standards. Ferner wäre
hochkomplexe Tätigkeit des Wirtschaftsprüfers ist für von erhöhter Änderungskadenz auszugehen, um Einzelfall-
Dritte hinsichtlich Leistungsversprechen und Qualität nur gerechtigkeit zu erreichen, was der Rechtssicherheit jedoch
bedingt «greifbar». Standards helfen, Informationsasym- abträglich wäre. Keine zu begrüssende Entwicklung also.
metrien abzubauen, und stärken das Vertrauen in die Leis-
tungen des Wirtschaftsprüfers, so die Theorie. In der Praxis Für mehr Zurückhaltung im Standard-Setting. Gefordert
zeigt sich jedoch, dass der konkrete Inhalt der Prüfungsstan- ist mehr Gelassenheit. Standards sind wichtig und richtig,
dards im Publikum nicht bekannt ist und die verschiedenen sollten aber in ihrem Status nicht überhöht werden.
Dienstleistungen des Berufsstands und deren Unterschei- Solange die zu prüfenden Sachverhaltsinformationen er
dung (vereinbarte Prüfungshandlungen versus Prüfungen messensbehaftet sind, wird pflichtgemässes Ermessen auch
zur Erlangung begrenzter oder hinreichender Sicherheit) für die ordnungsgemässe Durchführung der Prüfung von
nicht verstanden, vielleicht auch nicht richtig erklärt werden. entscheidender Bedeutung bleiben. Ermessensentscheide
Wenn Regulatoren dennoch mehr und mehr Einfluss auf sind dann pflichtgemäss, wenn Wirtschaftsprüfer mit an-
die Prüfungsnormen und das Standard-Setting einfordern, gemessener Aus- und Weiterbildung sowie entsprechender
dann nicht primär, um den Abbau von Informationsasym- Berufspraxis die Mandate betreuen. Mithin ist weniger das
metrien im Interesse des Publikums zu begünstigen, sondern Prüfungsvorgehen abschliessend und starr festzulegen, son-
eher aus der Gewissheit heraus, dass Prüfungsstandards dis- dern eher zu überlegen, was die Prüfungsqualität begünsti-
ziplinierend wirken. gende Faktoren sind. Aufseiten des Gesetzgebers besteht
daher die Aufgabe, sachgerechte Zulassungskriterien für
Interner Disziplinierungseffekt der Prüfungsstandards. Wirtschaftsprüfer festzulegen. Der Berufsstand sollte die
Klar: Intern unterstützen Standards dabei, gleiche Mandats- Prüfungsnormen – basierend auf den Grundregeln «Prinzi-
sachverhalte stets – und damit auch personenunabhängig – pienorientierung» und «professional judgement» – weiter-
gleich zu behandeln (Standardisierungseffekt von Standards). hin in Eigenregie verantworten.
Klar auch: Wollen Regulatoren das Prüferverhalten beein- Thorsten Kleibold, Dr. oec. HSG, Mitglied der Geschäftsleitung,
flussen, so besteht ein entsprechender Hebel in der Einfluss- Expertsuisse, Zürich
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LE P OI NT S U R …
POSSIBILITÉS ET LIMITES DE LA NORMALISATION
«Une norme ne peut pas prescrire ce longue date pour l’avenir de la normalisation. Traditionnel-
qu’il convient de faire pour toute situa- lement, les normes d’audit sont élaborées par l’IFAC selon un
tion envisageable.» (Norme suisse rela- processus global de création et de consultation autorégle-
tive au contrôle restreint, p. 5). Et voilà menté, intégrant largement les différentes parties prenantes,
déjà abordées les limites de la normali- qui fournissent leur contribution pour l’essentiel dans le
sation. Les normes (d’audit) défi- cadre du Monitoring Group. Ce comité de supervision con
nissent l’approche fondamentale et ren- sidère toutefois avec suspicion – et cela ne date pas d’hier –
ferment des dispositions minimales l’influence à ses yeux excessive de la profession sur les normes,
d’application générale. Cependant, l’ap- au détriment de l’intérêt public. Pourtant, serait-ce servir
proche concrète de chaque mission d’audit demeure du res- d avantage l’intérêt public que de ne pas faire élaborer les
sort de l’auditeur responsable. Celui-ci doit faire usage de sa normes d’audit par des experts de la profession? Il est à
marge d’appréciation en conformité avec les principes géné- craindre qu’une influence plus grande des régulateurs ne res-
raux de la profession. Il doit donc faire preuve de jugement treigne précisément le principe du professional judgement in
professionnel, c’est-à-dire appliquer des connaissances perti- hérent aux normes, qui engendrerait une multiplication des
nentes (savoir-faire technique, formation initiale et continue) réglementations individuelles. Or, l’alignement des normes
et son expérience (pratique professionnelle) aux faits et cir- d’audit sur des précédents accroît la complexité des normes
constances propres à sa mission concrète. tout en réduisant leur maîtrise. Par ailleurs, il conviendrait
d’augmenter la cadence des modifications afin de tenir
Les normes d’audit envoient un signal à l’extérieur. L’ac- compte de la spécificité du cas d’espèce, ce qui serait cepen-
tivité hautement complexe de l’auditeur n’est pas toujours dant préjudiciable à la sécurité du droit. Bref, une évolution
parfaitement compréhensible pour autrui en termes de pro- nullement heureuse …
messe de prestation et de qualité. Les normes aident à élimi-
ner les asymétries d’information et renforcent la confiance Pour plus de circonspection dans la normalisation.
dans les prestations de l’auditeur … voilà pour la théorie. L’heure est à davantage de sérénité. Les normes, c’est impor-
Dans la pratique, il apparaît toutefois que le contenu concret tant et juste, mais il faut se garder d’exagérer leur statut. Tant
des normes d’audit est inconnu du grand public et que les di- que les informations à vérifier sur les états de fait sont affaire
vers services fournis par la profession, de même que ce qui les d’appréciation, le pouvoir discrétionnaire restera essentiel
différencie (opérations de contrôle convenues/vérifications pour préserver la régularité de l’audit. Cette liberté d’appré-
visant à obtenir une assurance limitée ou suffisante), ne sont ciation est toujours conforme aux devoirs de l’auditeur si ce-
pas compris, voire pas correctement expliqués. Or, si les ré- lui-ci encadre ses mandats en faisant valoir une formation
gulateurs exercent une influence grandissante sur les normes élémentaire et continue adéquate ainsi qu’une expérience
d’audit et la normalisation en général, c’est moins pour fa professionnelle en conséquence. Il s’agit moins de fixer une
voriser l’élimination des asymétries d’information dans l’in- démarche d’audit figée que de réfléchir aux facteurs qui favo-
térêt du public que pour afficher leur conviction de l’effet risent la qualité de l’audit. Aussi appartient-il au législateur
disciplinaire des normes d’audit. d’arrêter des critères d’agrément objectifs pour les experts-
comptables. La profession devrait continuer à répondre des
De l’effet disciplinaire interne des normes d’audit. C’est normes d’audit sous leur régie propre, dans le respect des
évident: en interne, les normes aident à toujours traiter des règles fondamentales que sont l’observation des principes et
situations identiques de la même manière (effets de standar- le jugement professionnel.
disation des normes), et ce, indépendamment de la personne
qui mène la mission. Il est tout aussi évident que si les régu- Thorsten Kleibold, Dr. oec. HSG, membre de la Direction,
lateurs veulent peser sur le comportement de l’auditeur, c’est Expertsuisse, Zurich
qu’il existe un effet de levier inhérent à la prise d’influence
sur les normes. On comprend mieux dès lors cette lutte de
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R E C H N U N G SW E S E N
GIANMARCO ZANOLARI
DAN I E L FR E I
UMSETZUNG DER RECHNUNGSLEGUNG NACH
HRM2 IN SCHWEIZER GEMEINDEN
Zwischenfazit – Ziel erreicht oder verfehlt?
Das HRM2 ist eine ideale Basis für mehr Transparenz und Vergleichbarkeit der Rech-
nungslegung der öffentlichen Hand. Verbesserungsfähig bleibt die Vergleichbarkeit
und Verständlichkeit der Jahresrechnung. Anhand von Beispielen wird dargestellt,
wie unterschiedliche kantonale Regelungen sowie das Instrument der finanzpoliti-
schen Reserven die finanzielle Berichterstattung beeinträchtigen können.
1. EINLEITUNG Es haben nun alle Kantone festgelegt, wie sie die Fachempfehlun-
Die Fachgruppe für kantonale Finanzfragen hat im Auftrag gen des HRM2 für ihre Rechnungslegung umsetzen oder umzu-
der Finanzdirektorenkonferenz (FDK) in Anlehnung an die Inter- setzen gedenken. Hingegen haben sich noch nicht alle Kantone
national Public Sector Accounting Standards (IPSAS) und in Koordi- auf die Modalitäten der Rechnungslegung geeinigt, die für ihre
nation mit dem neuen Rechnungsmodell des Bunds 20 Fach- Gemeinden gelten sollen.»
empfehlungen entwickelt. Die FDK hat im Anschluss (Januar
2008) diese Fachempfehlungen in einem Handbuch zum har- Dieser Beitrag soll anhand von Beispielen aufzeigen, dass
monisierten Rechnungslegungsmodell 2 (HRM2) für Kantone und man die Ziele einer höheren Transparenz und Verlässlichkeit
Gemeinden zusammengefasst und genehmigt. Damit wird der Rechnungslegung erreichen konnte, die Ziele der besse-
in der Rechnungslegung von Gemeinden und Kantonen ren Vergleichbarkeit und Verständlichkeit von Jahresrech-
mehr Transparenz, bessere Vergleichbarkeit, höhere Verläss- nungen aber teilweise verfehlt oder noch nicht erreicht hat.
lichkeit und bessere Verständlichkeit erreicht [1].
Das schweizerische Rechnungslegungsgremium für den öffentli- 2. EINHEITLICHER KONTENRAHMEN
chen Sektor (SRS-CSPCP), welches 2008 von der FDK eingesetzt Die Fachempfehlung (FE) 03 gibt den Kontenrahmen für Bilanz,
wurde, beobachtet einerseits die Tendenzen bei der Umset- Erfolgsrechnung und Investitionsrechnung vor. Der Konten-
zung der Fachempfehlungen zum HRM2 für die Kantone rahmen ist weitgehend mit dem Bund harmonisiert. Er ist
und Gemeinden und erarbeitet andererseits Auslegungen zu neu vierstellig, damit zusätzliche Bedürfnisse, insbesondere
Praxisfragen von grundlegender Bedeutung im Zusammen- diejenigen der Finanzstatistik, abgedeckt werden können [3].
hang mit der Rechnungslegung im öffentlichen Sektor. Die Die Erfolgsrechnung, welche in der FE 04 geregelt wird, zeigt
aktuelle Version des Handbuchs HRM2, die Auslegungen auf der ersten Stufe den operativen und auf der zweiten Stufe
sowie die Antworten zu häufig gestellten Fragen (FAQ ) ste- den ausserordentlichen Erfolg. Diese Zweiteilung der Er-
hen auf der Website des SRS-CSPCP (www.srs-cspcp.ch) un- folgsrechnung in einen finanztechnischen Teil (erste Stufe)
entgeltlich zur Verfügung. und in einen finanzpolitischen Teil (zweite Stufe) erhöht die
Zehn Jahre nach dem Erlass des Handbuchs zum HRM2 Aussagekraft und Transparenz der finanziellen Berichter-
stellt das SRS in seinem Tätigkeitsbericht 2017 Folgendes stattung deutlich. Damit die Erfolgsrechnung jedoch richtig
fest [2]: verstanden und interpretiert werden kann, müssen die dazu-
«Dreiundzwanzig Kantone führen ihre Rechnung 2017 nach den gehörigen Kontierungsregeln offengelegt und erläutert wer-
Empfehlungen des HRM2. In zwölf Kantonen führen die Gemein- den. So wurde zum Beispiel im ursprünglichen Kontenplan
den ihre Rechnung ebenfalls nach HRM2. aus dem Jahr 2008 der Abschluss der Fonds und Spezialfi-
GIANMARCO ZANOLARI, DANIEL FREI,
LIC. OEC. HSG, BSC FHO,
DIPL. WIRTSCHAFTSPRÜFER, DIPL. WIRTSCHAFTSPRÜFER,
PRÄSIDENT SUBKOMMIS MANDATSLEITER
SION FÜR DEN ÖFFENT UND GEMEINDEBERATER,
LICHEN SEKTOR VON BDO AG, ST. GALLEN
EXPERTSUISSE, PARTNER,
BDO AG, ST. GALLEN
664 E X P E R T F O C U S 2018 | 9
© UBS 2018. Alle Rechte vorbehalten. Gemeinsam kann man mehr erreichen. Abgedroschen, aber wahr. Als Treuhänder oder Rechtsanwalt erweitern Sie Ihre Expertise durch Zugang zu unserem Netzwerk. Gemeinsam finden wir die beste Lösung für Ihre Klienten. Wer viele Unternehmer berät, kann jeden einzelnen besser beraten. Führend für Unternehmer ubs.com/unternehmer
R E C H N U N G SW E S E N U msetzung der R echnungslegung nach H R M2 in S chweizer G emeinden
Abbildung 1: VARIANTEN AUSGLEICH FONDS UND SPEZIALFINANZIERUNGEN EIGENKAPITAL
Gestufter Erfolgsausweis Variante 1 Variante 2
in CHF/Aufwand (–), Ertrag (+) Ausgleich über Abschluss Ausgleich in 1. Stufe
Ordentlicher Aufwand –34 680 000 –36 305 000
30 Personalaufwand –18 350 000 –18 350 000
31 Sach- und übriger Betriebsaufwand –9 680 000 –9 680 000
33 Abschreibungen Verwaltungsvermögen –1 450 000 –1 450 000
35 Einlagen Fonds/Spezialfinanzierungen – –1 625 000
36 Transferaufwand –3 450 000 –3 450 000
37 Durchlaufende Beiträge –1 750 000 –1 750 000
Ordentlicher Ertrag 37 670 000 37 670 000
40 Fiskalertrag 27 970 000 27 970 000
42 Entgelte 6 320 000 6 320 000
45 Entnahmen Fonds/Spezialfinanzierungen – –
46 Transferertrag 1 630 000 1 630 000
47 Durchlaufende Beiträge 1 750 000 1 750 000
Ergebnis aus betrieblicher Tätigkeit 2 990 000 1 365 000
34 Finanzaufwand –379 000 –379 000
44 Finanzertrag 863 000 863 000
Ergebnis aus Finanzierung 484 000 484 000
Operatives Ergebnis 1. Stufe 3 474 000 1 849 000
381 Ausserordentlicher Aufwand –36 000 –36 000
383 Zusätzliche Abschreibungen –2 700 000 –2 700 000
48 Ausserordentlicher Ertrag 248 000 248 000
Ausserordentliches Ergebnis (2. Stufe) –2 488 000 –2 488 000
90 Gesamtergebnis Erfolgsrechnung 986 000 –639 000
900 Abschluss Fiskalbereich –639 000 –639 000
901 Abschluss Spezialfinanzierungen/Fonds EK 1 625 000 –
nanzierungen im Eigenkapital über die Kontengruppen 35 3. AUFWERTUNG VERWALTUNGSVERMÖGEN,
bzw. 45 in der ersten Stufe der Erfolgsrechnung verbucht. BEHANDLUNG DER AUFWERTUNGSRESERVE
Mit der Auslegung zur FE 08 (Spezialfinanzierungen und Nach dem Mindeststandard des HRM2 muss das Verwal-
Vorfinanzierungen) vom 15. Dezember 2011 hat das SRS- tungsvermögen beim Übergang auf HRM2 nicht neu bewer-
CSPCP eine wesentliche Änderung in der Verbuchung von tet werden (FE 19). In der Praxis haben die Kantone in ihren
Ertrags- oder Aufwandüberschüssen von Fonds und Spezial- Gesetzgebungen verschiedene Varianten erlassen:
finanzierungen im Eigenkapital erlassen, welche die Ver- 1. Das Verwaltungsvermögen wird unverändert zum Buch-
ständlichkeit und Vergleichbarkeit von Jahresrechnungen wert übernommen (keine Aufwertung des Verwaltungsver-
wesentlich beeinträchtigt. Abschlussbuchungen bzw. Aus- mögens).
gleichbuchungen von Spezialfinanzierungen und Fonds im 2. Nur ein Teil des Verwaltungsvermögens wird aufgewertet
Eigenkapital sollen nicht mehr über die erste Stufe der Er- (bspw. Investitionen der letzten 20 Jahre oder nur die im Ver-
folgsrechnung (über die Kontogruppen 35 bzw. 45) gebucht, waltungsvermögen noch bilanzierten Investitionen).
sondern als Abschlussbuchungen (Konten 9010 und 9011) er- 3. Das Verwaltungsvermögen wird gesamthaft neu bewertet
fasst werden. (bspw. Rückerfassung über die letzten 25 bis 30 Jahre).
In Abbildung 1 ist ersichtlich, wie sich die unterschiedliche
Verbuchungsweise auf den gestuften Erfolgsausweis aus- Der Betrag, welcher sich aus der Aufwertung des Verwal-
wirkt und die Vergleichbarkeit und Verständlichkeit der fi- tungsvermögens ergibt, wird in die Aufwertungsreserve
nanziellen Berichterstattung dadurch beeinträchtigt wird. eingelegt. Auch hier haben die Kantone unterschiedliche Re-
Je nach kantonaler Auslegung des HRM2 wird die Erfolgs- gelungen zur Behandlung dieser Aufwertungsreserve vorge-
rechnung bei Vornahme von finanzpolitischen Buchungen sehen:
(zusätzliche Abschreibungen, Vorfinanzierungen, Bildung 1. Auflösung der Aufwertungsreserve im Umstellungsjahr
von weiteren Reserven, welche nicht zu einem negativen Ge- und direkte Einlage dieser Reserve in den Bilanzüberschuss;
samtergebnis führen dürfen) durch die unterschiedlichen Ver- 2. Teilauflösung der Aufwertungsreserve und Einlage in
buchungsweisen stark beeinflusst. Während in der Variante 1 den Bilanzüberschuss; lineare Auflösung des restlichen Teils
zusätzliche Abschreibungen in der Höhe von CHF 2 700 000 der Aufwertungsreserve über die zweite Stufe der Erfolgs-
möglich sind, sind diese in der Variante 2 zu hoch, weil das rechnung über eine definierte Nutzungsdauer (z. B. 10 oder
Gesamtergebnis dadurch negativ wird. 15 Jahre);
666 E X P E R T F O C U S 2018 | 9U msetzung der R echnungslegung nach H R M2 in S chweizer G emeinden R E C H N U N G SW E S E N
3. vollständige Auflösung der Aufwertungsreserve über die schiedliche Regelungen getroffen. So sind zum Beispiel
zweite Stufe der Erfolgsrechnung nach der Restnutzungs- folgende Regelungen anzutreffen:
dauer des aufgewerteten Verwaltungsvermögens. Erfolgsneutrale Überführung der Neubewertungsreserve
im Umstellungsjahr in eine andere Reserve (bspw. Reserve
Die Auswirkungen dieser verschiedenen Wahlmöglichkei- Werterhalt Finanzvermögen zum Ausgleich von zukünfti-
ten auf die zweistufige Erfolgsrechnung sind in Abbildung 2 gen Wertverlusten und Wertsteigerungen, Ausgleichsre-
(Varianten 2 bis 4) dargestellt. serve); zukünftige Einlagen und Entnahmen in bzw. aus
diesen Reserven werden über die zweite Stufe der Erfolgs-
4. NEUBEWERTUNG FINANZVERMÖGEN, rechnung verbucht. Die Neubewertungsreserve steht für
BEHANDLUNG DER NEUBEWERTUNGSRESERVE zukünftige Wertverluste auf dem Finanzvermögen zur Ver-
Das gesamte Finanzvermögen wird mit dem Übergang auf fügung; diese Bewertungsanpassungen werden als Bilanz-
HRM2 neu bewertet und die Bewertungskorrekturen in eine buchung vorgenommen.
Neubewertungsreserve im Eigenkapital gebucht. Diesbe-
züglich besteht kein Wahlrecht und bestehen auch keine un- Diese in der Praxis anzutreffenden, von der Empfehlung
terschiedlichen Regelungen in den Kantonen. Bezüglich der und Auslegung abweichenden Behandlungen der Neube-
Behandlung dieser Neubewertungsreserve sind jedoch in wertungsreserve zeigen, dass eine Vergleichbarkeit von Jah-
den kantonalen Auslegungen verschiedene Varianten anzu- resrechnungen von öffentlichen Gemeinwesen erschwert
treffen. wird.
Die Auslegung zur FE 19 vom SRS-CSPCP empfiehlt, die
Neubewertungsreserve per 31. 12. des Umstellungsjahrs er- 5. TRUE-AND-FAIR-VIEW-PRINZIP
folgsneutral direkt in den Bilanzüberschuss zu übertragen. Die Fachempfehlungen HRM2 wurden in Anlehnung an die
Nachfolgende Wertberichtigungen auf dem Finanzvermö- IPSAS erstellt. IPSAS erfüllt als anerkannter Standard zur
gen sind gemäss dieser Empfehlung erfolgswirksam zu er- Rechnungslegung die hohen Anforderungen des True-and-
fassen. Nebst dieser Empfehlung zur Behandlung der Neu- Fair-View-Prinzips und vermittelt eine den tatsächlichen
bewertungsreserve haben aber die Kantone auch hier unter- Verhältnissen entsprechende Darstellung der Finanzlage [4].
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9 | 2018 E X P E R T F O C U S 667668
Abbildung 2: VARIANTEN BEHANDLUNG RESERVEN UND FINANZPOLITISCHE INSTRUMENTE
Variante 1: Nur Neubewertung Finanzvermögen, Neubewertungsreserve bleibt bestehen
Variante 2: Neubewertung Finanz- und Verwaltungsvermögen, Auflösung Aufwertungsreserve analog neu bewertetem Verwaltungsvermögen, Neubewertungsreserve
bleibt bestehen
Variante 3: Neubewertung Finanz- und Verwaltungsvermögen, Auflösung Aufwertungsreserve über 15 Jahre und Überführung Neubewertungsreserve Finanzvermögen
in finanzpolitische Reserve, Ausgleich Ergebnis über finanzpolitische Reserve
Variante 4: Neubewertung Finanz- und Verwaltungsvermögen, direkter Übertrag Neubewertungsreserve und Aufwertungsreserve in Bilanzüberschuss
R E C H N U N G SW E S E N
Annahme: Das aufgewertete Verwaltungsvermögen wird im Durchschnitt über 30 Jahre abgeschrieben.
in TCHF/Aufwand (–), Ertrag (+) HRM1 Korrektur HRM2 Korrektur HRM2 Korrektur HRM2 Korrektur HRM2
Variante 1 Variante 2 Variante 3 Variante 4
Bilanz (vor erfolgswirksamen Buchungen)
Finanzvermögen 15 000 10 000 25 000 10 000 25 000 10 000 25 000 10 000 25 000
Verwaltungsvermögen 30 000 – 30 000 20 000 50 000 20 000 50 000 20 000 50 000
Fremdkapital 20 000 – 20 000 – 20 000 – 20 000 – 20 000
Eigenkapital 25 000 10 000 35 000 30 000 55 000 30 000 55 000 30 000 55 000
Finanzpolitische Reserve – – – – – 10 000 10 000 – –
Aufwertungsreserve – – – 20 000 20 000 20 000 20 000 – –
Neubewertungsreserve – 10 000 10 000 10 000 10 000 – – – –
Bilanzüberschuss 25 000 – 25 000 – 25 000 – 25 000 30 000 55 000
Gestufter Erfolgsausweis
Ordentlicher Aufwand –34 680 – –34 680 –667 –35 347 –667 –35 347 –667 –35 347
Ordentlicher Ertrag 37 670 – 37 670 – 37 670 – 37 670 – 37 670
Ergebnis aus betrieblicher Tätigkeit 2 990 – 2 990 –667 2 323 –667 2 323 –667 2 323
Finanzaufwand –379 – –379 – –379 – –379 – –379
Finanzertrag 863 – 863 – 863 – 863 – 863
Ergebnis aus Finanzierung 484 – 484 – 484 – 484 – 484
Operatives Ergebnis (1. Stufe) 3 474 – 3 474 –667 2 807 –667 2 807 –667 2 807
Ausserordentlicher Aufwand –2 700 – –2 700 – –2 700 –1 441 –4 141 – –2 700
zusätzliche Abschreibungen –2 700 – –2 700 – –2 700 – –2 700 – –2 700
Einlage in finanzpolitische Reserve – – – – – –1 441 –1 441 – –
Ausserordentlicher Ertrag – – – 667 667 1 333 1 333 – –
Entnahme aus Aufwertungsreserve – – – 667 667 1 333 1 333 – –
Entnahme aus finanzpolitischer Reserve – – – – – – – – –
Ausserordentliches Ergebnis (2. Stufe) –2 700 – –2 700 667 –2 033 –107 –2 807 – –2 700
E X P E R T F O C U S 2018 | 9
Gesamtergebnis Erfolgsrechnung 774 – 774 – 774 – 774 – –667 107
U msetzung der R echnungslegung nach H R M2 in S chweizer G emeindenU msetzung der R echnungslegung nach H R M2 in S chweizer G emeinden R E C H N U N G SW E S E N
HRM2 ist ein Kompromiss unter Berücksichtigung der fi- nanzpolitischen Gründen eine Glättung der Ergebnisse an-
nanzpolitischen Bedürfnisse der öffentlichen Gemeinwe- streben. Gemäss Auslegung zur FE 17 haben die Kantone
sen in der Schweiz. Aufgrund der optionalen Aufwertung nun die Möglichkeit, finanzpolitisch motivierte Reserven im
des Verwaltungsvermögens sowie des weiterhin zulässi- Eigenkapital zu bilden. Dabei sind die Einlagen und Entnah-
gen Einsatzes von finanzpolitischen Instrumenten kann men in bzw. aus diesen Reserven über den ausserordentli-
daher HRM2 diese hohen Anforderungen tendenziell nicht chen Aufwand oder Ertrag zu buchen. Im Kanton St. Gallen
erfüllen. besteht zum Beispiel die Möglichkeit, eine Ausgleichsre-
serve für den kurz- und mittelfristigen Ausgleich der Er-
6. FINANZPOLITISCHE INSTRUMENTE folgsrechnung zu bilden. Die Ausgleichsreserve kann in den
Finanzpolitische Instrumente in Bezug auf die Rechnungs- Folgejahren für finanzpolitische Zwecke verwendet oder
legung bestehen im Wesentlichen in der Möglichkeit der Vor- durch Einlagen von Ertragsüberschüssen weiter geäufnet
nahme zusätzlicher Abschreibungen auf dem Verwaltungs- werden.
vermögen, der Bildung von Vorfinanzierungen sowie finanz- Mit diesem Instrument der finanzpolitischen Reserven be-
politischer Reserven (Konjunktur- oder Ausgleichsreserven). steht für Gemeinden die Möglichkeit, ein ausgeglichenes Er-
Der Einsatz dieser Instrumente ist weiterhin zulässig, es gebnis ohne Verwendung anderer finanzpolitischer Instru-
wird jedoch im Sinne des True-and-Fair-View-Prinzips von mente (Vorfinanzierungen oder zusätzliche Abschreibun-
einer Anwendung abgeraten. gen) zu präsentieren.
In den Kantonen bestehen unterschiedliche Auslegungen Das Beispiel in Abbildung 2 zeigt anhand verschiedener Va-
und Anforderungen bezüglich der Handhabung von finanz- rianten, wie sich die unterschiedlichen Auslegungen der
politischen Instrumenten in Bezug auf die Rechnungsle- Handhabung von Reserven und finanzpolitischen Instru-
gung. menten in den Kantonen auf die Rechnungslegung auswir-
ken können. Es wird deutlich, dass dadurch die Vergleich-
6.1 Zusätzliche Abschreibungen auf dem Verwaltungs- barkeit und Verständlichkeit der finanziellen Berichterstat-
vermögen. Die Handhabung von zusätzlichen Abschrei- tung beeinträchtigt wird.
bungen auf dem Verwaltungsvermögen ist in den Kantonen
sehr unterschiedlich geregelt mit entsprechender unter- 7. FAZIT
schiedlicher Verbuchungsweise. Unbestritten ist, dass die Bei den erläuterten Sachverhalten handelt es sich um wich-
Verbuchung von zusätzlichen Abschreibungen im ausseror- tige Änderungen mit der Anwendung des HRM2, welche
dentlichen Aufwand zu erfolgen hat. In der Bilanz werden durch die Auslegung im jeweiligen Kanton geprägt sind. Die
die verbuchten zusätzlichen Abschreibungen je nach Kanton Sachverhalte sind nicht abschliessend. Sie zeigen auf, wes-
jedoch entweder in der Kontengruppe 148 «Kumulierte zu- halb die Zielerreichung teilweise verfehlt wurde.
sätzliche Abschreibungen» oder im Eigenkapital («Abschrei- Aus Sicht der Steuerpflichtigen stellt sich die Grundsatz-
bungsreserven») ausgewiesen. Ausserdem unterscheidet sich frage, weshalb bereits abgeschriebenes bzw. finanziertes
je nach Kanton die Verbuchung in Bezug auf die Auflösung Verwaltungsvermögen aufgewertet und nochmals abge-
der zusätzlichen Abschreibungen in den Folgejahren. Ent- schrieben werden soll. Daher ist im Falle der Aufwertung des
weder erfolgt die Verbuchung als Minderaufwand im ausser- Verwaltungsvermögens die Handhabung der Aufwertungs-
ordentlichen Aufwand, als ausserordentlicher Ertrag oder reserven von speziellem Interesse für die Steuerpflichtigen.
netto im operativen Aufwand. Die Interpretation des gestuften Erfolgsausweises und die
transparente Darstellung der finanzpolitischen Massnah-
6.2 Vorfinanzierungen. Die Bildung von Vorfinanzierun- men gewinnen mit der Anwendung des HRM2 an Bedeu-
gen (Bildung von Reserven für zukünftige Vorhaben) wird tung.
ebenfalls im ausserordentlichen Aufwand ausgewiesen. Die Die gewünschte Harmonisierung auf nationaler Ebene
Auflösung von Vorfinanzierungen hat nach HRM2 analog wird durch die verschiedenen kantonalen Auslegungen ne-
der Nutzungsdauer ab Nutzungsbeginn der finanzierten gativ beeinflusst, da für die Umsetzung in den Kantonen und
Anlage zu erfolgen [5]. Die Auflösung erfolgt über den aus- Gemeinden die kantonalen Gesetzgebungen und Vorgaben
serordentlichen Ertrag. Die nach HRM1 gängige Praxis, und nicht die Fachempfehlungen auf nationaler Ebene mass-
Vorfinanzierungen über die Investitionsrechnung aufzulö- gebend sind.
sen (Direktverrechnung mit der Investition), ist nicht mehr Während die Ziele einer höheren Transparenz und Ver-
zulässig. Sofern die kantonale Auslegung die Bildung von lässlichkeit trotz föderalistischer Unterschiede mehrheitlich
Vorfinanzierung ermöglicht, wird die Verbuchung gemäss erreicht werden konnten, sind die Ziele der besseren Ver-
Auslegung zur FE 08 (Präzisierungen zu den Vorfinanzie- gleichbarkeit und Verständlichkeit von Jahresrechnungen
rungen) vorgenommen. Diese einheitliche Handhabung er- teilweise verfehlt oder noch nicht erreicht worden. n
möglicht die Vergleichbarkeit der Jahresrechnungen.
6.3 Finanzpolitische Reserven (Konjunktur- oder Aus-
gleichsreserven). Ursprünglich sah HRM2 (Version 2008) Anmerkungen: 1) Homepage www.srs-cspcp.ch. 2) SRS-CSPCP; Tätigkeits-
bericht 2017, Seite 3. 3) FE 03, Erläuterungen zu Ziff. 1. 4) In Anlehnung an
keine allgemeine oder zweckfreie Reserve vor. Es wurde je- das Handbuch HRM2 SRS-CSPCP, Allgemeiner Rahmen, S. 5. 5) Auslegung
doch erkannt, dass die öffentlichen Gemeinwesen aus fi- zu FE 08 (Präzisierungen zu den Vorfinanzierungen).
9 | 2018 E X P E R T F O C U S 669R E C H N U N G SW E S E N
LENNART SCHMUCKI
SARA STÜ H LI NG E R
WIE REICH DÜRFEN UND WIE EFFIZIENT MÜSSEN
NONPROFIT-ORGANISATIONEN SEIN?
Ein Vergleich von internationalen Empfehlungen zu den
Kennzahlen Reserven- und Administrationsquote
Wie viel Reserven sollen Nonprofit-Organisationen haben? Und wie effizient sind
sie? Diese Fragen werden von Spendern und Medien immer wieder gestellt. Anhand
einer Betrachtung von Richtlinien aus fünf Ländern wird diesen Fragen nachgegan-
gen und daraus Empfehlungen für die Praxis abgeleitet.
1. AUSGANGSLAGE schaften dürfen. Jedoch müssen allfällige Gewinne im Sinn
Können Nonprofit-Organisationen (NPO) zu reich sein? Diese des gemeinnützigen Zwecks reinvestiert werden.
Frage wird regelmässig medial genutzt, um über NPO zu be- Das Nonprofit-Finanzmanagement unterscheidet sich im
richten. Artikel wie «Spendenorganisationen horten Hun- Weiteren massgeblich von demjenigen klassischer Unterneh-
derte von Millionen Franken» (Flütsch, 2011) oder «Hilfswerke men in der Art und Weise der Innen- und Aussenfinanzie-
sammeln Spenden auf Vorrat» (Abt, 2016) finden sich immer rung. NPO generieren Erträge meist durch eine Vielzahl un-
wieder in der Tagespresse. Aber nicht nur die Presse, sondern terschiedlicher Einnahmequellen wie die öffentliche Hand,
auch Geldgeber stellen sich diese Frage. Öffentliche Hand Spenden oder Erträge aus Gütern und Dienstleistungen. Je
und Stiftungen berücksichtigen neben projektbezogenen Kri- nach Tätigkeit sind andere Einnahmequellen dominierend
terien auch Kennzahlen zur Höhe des Nettovermögens und und empfehlenswert. NPO, die einen gemeinnützigen Zweck
zur Effizienz bei der Förderentscheidung. Die Effizienz wird verfolgen, finanzieren sich häufig durch die öffentliche
dabei üblicherweise anhand der Administrationsquote und Hand, Stiftungsgelder, Gross- und Kleinspenden (Young,
das Nettovermögen anhand der Reservenquote gemessen. 2017). Bei grösseren Vergabungen oder Leistungsverträgen
Dieser Artikel gibt einen Überblick über Grenzwerte inter- mit der öffentlichen Hand spielen solche Kennzahlen eine
nationaler Zertifizierungs- und Ratingorganisationen und wichtige Rolle, bei Kleinspendern haben diese höchstens im
erläutert die NPO-spezifischen Herausforderungen bei der direkten Vergleich zwischen NPO einen Effekt (Ryazanov &
Interpretation dieser Kennzahlen. Zum besseren Verständ- Christenfeld, 2018).
nis wird zunächst auf besondere Eigenschaften von NPO Zudem haben die meisten NPO keinen Zugang zu den Ka-
hinsichtlich der Bewertung der finanziellen Gesundheit ein- pitalmärkten, und eine Finanzierung über ungesicherte
gegangen. Darlehen ist kaum möglich. Der Grund dafür ist der unter-
geordnete wirtschaftliche Zweck (fehlendes Geschäftsmo-
2. BESONDERHEITEN VON NPO dell). Aufgrund der fehlenden Aussenfinanzierung sind Re-
NPO unterscheiden sich in mehrfacher Hinsicht deutlich von serven folglich essenziell für den Bestand und das Wachstum
klassischen Unternehmen. Als wichtigstes Unterscheidungs- von NPO. Seitens der Geldgeber wird anstelle einer Einzel-
merkmal gilt, dass NPO als übergeordnetes Ziel ein Sachziel fallbetrachtung die Reservenquote mitunter als vereinfach-
haben und nicht die Gewinnmaximierung im Vordergrund ter Indikator verwendet, ob eine NPO überhaupt auf weitere
steht – auch wenn NPO selbstverständlich Gewinn erwirt- Gelder angewiesen ist.
LENNART SCHMUCKI, SARA STÜHLINGER,
BA, MASTERSTUDENT, MSC, WISSENSCHAFTLICHE
BUSINESS AND MITARBEITERIN, CENTER
ECONOMICS, FOR PHILANTHROPY
UNIVERSITÄT BASEL, STUDIES (CEPS),
BASEL UNIVERSITÄT BASEL,
BASEL
670 E X P E R T F O C U S 2018 | 9W ie reich dürfen und wie effizient müssen N onprofit-O rganisationen sein? R E C H N U N G SW E S E N
Abbildung 1: ÜBERBLICK ÜBER DIE RICHTWERTE
Reserven Administrations- Marketing- Fundraising-
aufwand aufwand aufwand
Schweiz
Ehrenkodex SEA, Zewo 3 bis 18 Monate [3] 25% [4] respektive 25% bis 35% [5]
Deutschland
DZI, Dt. Spendenrat [6] – 30% –
USA
Charity Watch, Charity Navigator, bis zu 3 Jahre [7] 25% respektive 35% [8]
BBB Wise Giving Alliance
Grossbritannien
Charity Commission «Review and explain» «Review and explain»
Schweden – 25%
Eigene Darstellung, Quelle: (Schmucki, 2017)
Neben der Höhe der Reserven spielt bei NPO die Ermitt- ministrationsaufwand und Fundraisingaufwand (Mittelbe-
lung der Effizienz eine wichtige Rolle, da sich diese nicht di- schaffung). Die Administrationsquote kann sowohl einzeln
rekt aus dem Gewinn oder Verlust der Geschäftstätigkeit er- als auch gesamthaft berechnet werden. Sie wird dafür ins
gibt. Viele NPO sind nicht Teil eines klassischen Absatzmark- Verhältnis zum Gesamtaufwand gesetzt. In der Literatur
tes, und Informationen zur Effizienz sind somit nicht über wird der Adminstrationsaufwand teilweise auch ins Verhält-
den Preis ersichtlich. Aus diesem Grund wird bei NPO als nis zum Gesamtertrag gesetzt (Vilain, 2006).
Mass zur Effizienzmessung die Administrationsquote be-
rechnet. Administrationsaufwand +
Fundraisingaufwand
Diese zwei zentralen Kennzahlen im NPO-Sektor werden Administrationsquote =
Gesamtaufwand
im Weiteren genauer betrachtet. Dazu wird ein Überblick
über verschiedene Richtgrössen von internationalen Güte-
siegeln und Aufsichtsorganisationen gegeben sowie Emp- 4. INTERNATIONALER VERGLEICH
fehlungen aus der Literatur vorgestellt. Zudem werden Ein- Für den internationalen Vergleich wurden die Anforderun-
flussgrössen präsentiert, die berücksichtigt werden sollen, gen der jeweils bedeutendsten Kontrollorgane von fünf Län-
um die Kennzahlen in einen Kontext zu setzen. dern ausgewertet [2].
Bei den Reservenvorschlägen grenzt sich die Schweiz mit
3. KENNZAHLEN drei bis 18 Monaten (respektive drei bis 24 Monaten, sofern
3.1 Reservenquote. Reserven dienen dazu, unvorhergese- das Fondskapital dazugerechnet wird) deutlich von den USA
hene Zahlungsverpflichtungen oder Einnahmenrückgänge ab (siehe Abbildung 1). Während die analysierten Gütesiegel
respektive Verluste aufzufangen (Schierenbeck & Wöhle, 2012, und Kontrollorgane aus Deutschland und Schweden dazu
p. 158). Um die absoluten Reserven in eine relative Kennzahl keine Angaben machen, liegt in den USA ein maximaler
umzuwandeln, werden die Reserven ins Verhältnis zum Ge- Grenzwert von drei Jahren vor. In Grossbritannien sind so-
samtaufwand gesetzt und für die bessere Interpretierbarkeit wohl das Reservenmass als auch viele andere Anforderungen
mit zwölf multipliziert. In der Schweiz wird häufig fol- nicht standardisiert. Für die Reservenquote wird ein «Re-
gende Formel herangezogen, welche auch bei der Stiftung view and explain» erwartet, d. h. die NPO sollen ihre Reser-
Zewo [1] Anwendung findet. Die Reserven sind dabei als frei ven überprüfen und erklären. Trotzdem gilt für die Reser-
verfügbares Organisationskapital definiert und werden ins venhaltung drei bis neun Monate als Faustregel (Salman,
Verhältnis zum Gesamtaufwand gesetzt. 2016).
Die deklarierten Administrations-, Marketing- und
Organisationskapital
Reservenquote = × 12 Monate Fundraisingaufwendungen bewegen sich mit Ausnahme
Gesamtaufwand
von Grossbritannien alle im Rahmen von 25% bis 35%. Gross-
britannien überlässt es auch hier den NPO, das für sie sinn-
3.2 Administrationsquote. Administrationsaufwand, wel- volle Mass zu definieren.
cher teilweise auch Verwaltungsaufwand genannt wird, be-
steht aus Aufwendungen, die nicht unmittelbar dem Zweck 4.1 Unterschiedlich konkrete Ausgestaltungen. Aus Ab-
dienen, sondern für die Verwaltung oder das Fundraising bildung 1 wird ersichtlich, dass die untersuchten Länder sich
ausgegeben werden. Für die Stiftung Zewo (2018) umfasst der vor allem darin unterscheiden, wie konkret die Vorgaben
Administrationsaufwand alle Aufwendungen für Aktivitä- sind. In der Schweiz besteht mit der Zewo ein Gütesiegel,
ten, die die Grundfunktionen der Organisation und ihren welches klare Rahmenbedingungen für die untersuchten
Betrieb sicherstellen. Die Zewo unterscheidet zwischen Ad- Standards setzt. Auf rechtlicher Ebene gibt es in der Schweiz
9 | 2018 E X P E R T F O C U S 671Sie können auch lesen
