STEUERSCHULD BEI BAULEISTUNGEN ( 13B USTG)
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Mandanten-Info
Steuerschuld bei
Bauleistungen
Steuerschuld bei Bauleistungen
(§ 13b UStG)
Wie Sie feststellen, ob Sie als Leistungsempfänger einer Bauleistung
die Umsatzsteuer schulden.
In enger Zusammenarbeit mit
DATEV eG
90329 Nürnberg
Telefon +49 911 319-0
Telefax +49 911 319-3196
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Art.-Nr. 32274 In enger Zusammenarbeit mit
Mandanten-Info Steuerschuld bei Bauleistungen (§ 13b UStG)
Inhalt
1. Einleitung.......................................................................... 1
2. Wann liegt eine Bauleistung vor ?
(§ 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG)............................................... 2
3. ABC der Bauleistungen...................................................... 3
4. Nur ein bauleistender Unternehmer ist
als Leistungsempfänger Steuerschuldner......................... 8
4.1 Abgrenzung des bauleistenden Unternehmers.................... 8
4.2 Besonderheiten..................................................................10
4.2.1 Bauträger...........................................................................10
4.2.2 Organkreis.........................................................................11
4.2.3 Juristische Person des öffentlichen Rechts.........................11
4.2.4 Auswirkungen der BFH-Rechtsprechung
auf den leistenden Unternehmer........................................12
5. Ausnahmen von der Steuerschuldnerschaft
des Leistungsempfängers................................................ 13
6. Vereinfachungsregelung..................................................14
7. Weiter zu beachten...........................................................14
7.1 Bemessungsgrundlage und Steuersatz...............................14
7.2 Rechnungserstellung..........................................................15
7.3 Anmeldung der Steuer.......................................................16
7.4 Vorsteuerabzug beim Leistungsempfänger.........................16
7.5 Rechnungsberichtigung.....................................................17
8. Fazit..................................................................................17Steuerschuld bei Bauleistungen (§ 13b UStG)
1. Einleitung
Bereits seit dem 01.01.2002 schuldet der Leistungsempfänger bei
Bauleistungen die Umsatzsteuer, wenn der leistende Unternehmer im
Ausland ansässig ist und der Leistungsempfänger ein Unternehmer
oder eine juristische Person ist (§ 13b Abs. 1, 2 Nr. 4 und Abs. 5 Satz 1 UStG
in der seit dem 01.07.2010 geltenden Fassung). Seit 01.04.2004 schuldet
darüber hinaus auch bei Bauleistungen von im Inland ansässigen
Unternehmern grundsätzlich nicht mehr der leistende Unternehmer
die Umsatzsteuer. Vielmehr ist unter bestimmten Voraussetzungen der
Leistungsempfänger Steuerschuldner. Die entsprechenden Regelungen
enthält seit 01.07.2010 § 13b Abs. 2 Nr. 4 und Abs. 5 Satz 2 UStG.
Die Abgrenzung, wann eine Bauleistung vorliegt und unter welchen
Voraussetzungen der Leistungsempfänger die Umsatzsteuer schuldet,
führt noch immer zu unterschiedlichen Auffassungen zwischen dem
leistenden Unternehmer und seinem Leistungsempfänger.
Inzwischen hat der BFH mit Urteil vom 22.08.2013, V R 37/10
(BStBl 2014 II, 128) die Regelungen zur Steuerschuldnerschaft des
Leistungsempfängers ausgelegt und neue Abgrenzungskriterien
geschaffen. Die Verwaltung hat diese inzwischen übernommen
(vgl. BMF-Schreiben vom 05.02.2014, BStBl I, 233).
Die Entscheidung, wer nun tatsächlich die Steuer schuldet, hat
Auswirkungen auf die innerbetrieblichen Abwicklungen, vor allen
Dingen auf die Ausstellung der Rechnung oder der Gutschrift über
den ausgeführten Umsatz. Nachfolgend wird unter Berücksichtigung
der neuen Entscheidungen von BFH und BMF dargestellt, wann eine
Bauleistung vorliegt und unter welchen Bedingungen der Leistungs-
empfänger tatsächlich die Steuer schuldet.
1Steuerschuld bei Bauleistungen (§ 13b UStG)
2. Wann liegt eine Bauleistung vor ?
(§ 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG)
Unter die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers fallen Werk-
lieferungen und sonstige Leistungen, die der Herstellung, Instand
setzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken
dienen (§ 13b Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG). Die Regelung gilt bei diesen
Bauleistungen, wenn der leistende Unternehmer ein im Inland an-
sässiger Unternehmer ist. Entsprechende Leistungen von im Ausland
ansässigen Unternehmern (§ 13b Abs. 7 UStG) fallen bereits seit dem
01.01.2002 unter die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers
nach § 13b Abs. 1 UStG (bis 30.06.2010: § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG).
§ 13b Abs. 2 Nr. 4 Satz 2 UStG stellt dies ausdrücklich klar.
§ 13b Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG nimmt zwar nicht ausdrücklich Bezug
auf den Bauleistungsbegriff des § 48 EStG. Ungeachtet dessen ist
der Begriff der Bauleistung bei der Bauabzugsteuer und bei der
Anwendung des § 13b Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG weitgehend gleich
auszulegen. Danach orientieren sich die Begriffe der Bauleistung
bzw. des Bauwerks an § 211 SGB III und den dazu ergangenen
§§ 1 und 2 der Baubetriebe-Verordnung. Der Begriff des Bauwerks
ist weit auszulegen und umfasst nicht nur Gebäude, sondern darüber
hinaus sämtliche irgendwie mit dem Erdboden verbundene oder
infolge ihrer eigenen Schwere auf ihm ruhende, aus Baustoffen oder
Bauteilen mit baulichem Gerät hergestellte Anlagen (z. B. Brücken,
Straßen, Wege oder Tunnel). Die in § 1 Abs. 2 und § 2 der Baubetriebe-
Verordnung genannten Leistungen sind regelmäßig Bauleistungen
i. S. des § 13b Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG, wenn sie im Zusammenhang
mit einem Bauwerk durchgeführt werden.
Zu den Leistungen, die unter § 13b Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG fallen,
gehören auch der Einbau von Fenstern und Türen sowie Bodenbelägen,
Aufzügen, Rolltreppen und Heizungsanlagen, aber auch von Einrich-
tungsgegenständen, wenn sie mit einem Gebäude fest verbunden
sind, wie z. B. Ladeneinbauten, Schaufensteranlagen, Gaststättenein-
richtungen. Ebenfalls zählen hierzu Erdarbeiten im Zusammenhang
2Steuerschuld bei Bauleistungen (§ 13b UStG)
mit der Erstellung eines Bauwerks, die Installation einer Lichtwerbe
anlage, die Dachbegrünung eines Bauwerks. Der Hausanschluss
durch Energieversorgungsunternehmen (die Hausanschlusskosten
umfassen regelmäßig Erdarbeiten, Mauerdurchbruch, Installation
der Hausanschlüsse und Verlegung der Hausanschlussleistungen
vom Netz des Versorgungsunternehmens zum Hausanschluss) fällt
nur hierunter, wenn es sich um eine eigenständige Leistung handelt.
Die Leistung muss sich unmittelbar auf die Substanz des Bauwerks
auswirken, d. h., es muss eine Substanzveränderung bewirkt werden.
Hierzu zählen auch Erhaltungsaufwendungen (z. B. Reparaturleistungen).
Î Hinweis
Eine Bauleistung liegt nur vor, wenn es zu einer Substanz-
veränderung im Sinne einer Substanzerweiterung, Subs-
tanzverbesserung oder Substanzbeseitigung kommt.
3. ABC der Bauleistungen
Bauleistung keine Bauleistung
Abbrucharbeiten an einem Bauwerk, Abtransport von Erdaushub
einschließlich Abtransport und Deponierung als selbstständige Hauptleistung
Anzeigentafel Einbau Analyse von Baustoffen
Arbeiten an Maschinenanlagen, die zu ihrer Anlegen von Gärten und Wegen, soweit
Funktionsfähigkeit aufgebaut werden müssen keine Bauwerke hergestellt, instand
gesetzt, geändert oder beseitigt werden.
Aufzug (Einbau) Anschütten von Hügeln und Böschungen
Ausbauarbeiten an einem Bauwerk Anschluss von Elektrogeräten
Ausheben der Baugrube Arbeitnehmerüberlassung, auch wenn
die überlassenen Arbeitnehmer für den
Entleiher Bauleistungen erbringen und
unabhängig davon, ob Leistungen nach
dem Arbeitnehmerüberlassungsgesetz
erbracht werden
Ausheben von Gräben und Mulden
zur Landschaftsgestaltung
3Steuerschuld bei Bauleistungen (§ 13b UStG)
Bauleistung keine Bauleistung
Autokran
- bloße Vermietung
- Vermietung mit Bedienungspersonal,
wenn die Güter lediglich nach Weisung
des Anmietenden bzw. dessen Erfül-
lungshilfen am Haken befördert werden
Bauaustrocknung Baugeräte (z. B. Großkräne, selbstfahrende
Arbeitsmaschinen)
- bloße Vermietung
Baugeräte (z. B. Großkräne, selbstfahrende Bauleitung (als selbstständige Leistung)
Arbeitsmaschinen)
- Vermietung mit Bedienungspersonal
für substanzverändernde Arbeiten
Bauteilelieferung Bauschuttzerkleinerung
- z. B. Maßfenster, -türen, Betonfertigteile,
wenn liefernder Unternehmer auch den
Einbau schuldet
Bauwerk, Errichtung eines Neubaus auf Baustellenabsicherung
fremdem Grundstück (als selbstständige Leistung)
Beleuchtungsanlagen Baustoffe (Lieferung)
- Montage und Anschließen von
Beleuchtungssystemen, z. B. in
Kaufhäusern oder Fabrikhallen
Beseitigung des Bauwerks Bauteilelieferung
(z. B. Maßfenster, -türen, Betonfertigteile)
- liefernder Unternehmer schuldet
lediglich das Bauteil
Betonanlieferung Bauüberwachung als Hauptleistung
- Anlieferung und fachgerechtes
Verarbeiten durch Anlieferer
Bauwerk, Neubaulieferung zusammen mit
Grundstück
Betongleitwände, Stahlschutzplanken Beleuchtungsanlagen aufhängen
im Straßenbau, soweit sie nicht vorüber- und anschließen
gehend aufgebaut wurden, wie z. B. im
Baustellenbereich
Betriebsvorrichtungen Bepflanzungen (Anlegen und Pflege)
- Einbau einer fest mit dem Grund und
Boden verbundenen Betriebsvorrichtung,
wenn die Lieferung am Ort des Einbaus
ausgeführt wird, z. B. bei großen Maschi-
nenanlagen, die zu ihrer Funktionsfähig-
keit aufgebaut werden müssen, oder bei
Gegenständen, die aufwändig installiert
werden
Blitzschutzanlagen Betonanlieferung, bloßes
- Einbau (einschl. direktes Verfüllen)
4Steuerschuld bei Bauleistungen (§ 13b UStG)
Bauleistung keine Bauleistung
Bodenbeläge Betonpumpe
- Einbau - Vermietung
Brandmeldeanlagen Betriebsvorrichtung, bewegliche
- Einbau - Einbau
Brunnenbau Bühnenbau
Containervermietung
Dachbegrünung Dachbegrünung, Pflege
EDV-Anlagen, wenn diese fest mit Einbau beweglicher Maschinen
dem Bauwerk verbunden ist
Einbauküche Einrichtungsgegenstände, die ohne größeren
- Einbau mit fester Installation Aufwand mit dem Bauwerk verbunden
oder vom Bauwerk getrennt werden können
Elektrogeräte Elektrogeräte
- Lieferung und Einbau in eine fest - Lieferung mit Anschluss
installierte Einbauküche
Elektroinstallation Energielieferung
Erdarbeiten im Zusammenhang Entsorgung von Baumaterial
mit der Erstellung eines Bauwerks
Erdungsanlagen und Überspannungsschutz
- Einbau
Fassadenreinigung Fassadenreinigung
- mit Veränderung (z. B. Abschliff) - ohne Veränderung der Oberfläche
der Oberfläche
Fenstereinbau Fertighaus/-teile, Bausatzhäuser
- bloße Lieferung
Fertighaus/-teile, Bausatzhäuser Feuerlöschereinbau
- Aufbau
Lieferung und Aufbau
Garten anlegen - Garten anlegen
- Neben der Bodenbearbeitung und dem - Es wird ausschließlich der Boden
Pflanzen werden auch Abmauerungen, bearbeitet und bepflanzt (einschl. Auf-
Pergolen, Wintergärten, Gartenhäuser, schütten von Hügeln und Böschungen
Platz- und Wegbefestigungen, Folien und sowie das Ausheben von Gärten und
Betonteiche, Schwimmbecken, Brunnen, Mulden zur Landschaftsgestaltung)
Umzäunungen und ähnliche Bauwerke
hergestellt, instand gesetzt, geändert
oder beseitigt. Diese Umsätze werden als
eigenständige Leistung im Rahmen eines
Leistungsbündels oder im Rahmen einer
einheitlichen Leistung als Hauptleistung
erbracht
Garagentoreinbau Gerüstbau (auch Fang- und Sicherheitsnetze)
Gaststätteneinrichtung, Einbau Grabsteine
5Steuerschuld bei Bauleistungen (§ 13b UStG)
Bauleistung keine Bauleistung
Hausanschluss durch Versorgungs Hubarbeitsbühne
unternehmen, sofern es sich um eine - bloße Vermietung
eigenständige Leistung handelt, - Vermietung mit Bedienungspersonal,
unabhängig davon, ob der betreffende wenn die Bühne lediglich nach Weisung
Hausanschluss im Eigentum des des Anmietenden bzw. dessen Erfül-
Versorgungsunternehmens verbleibt lungsgehilfen eingesetzt werden kann
Heizungsanlage, Einbau
Holz- und Bautenschutz
Kanalbau Kran
- bloße Vermietung
- Vermietung mit Bedienungspersonal,
wenn die Güter lediglich nach
Weisungen des Anmietenden bzw.
dessen Erfüllungsgehilfen am Haken
befördert werden
Künstlerische Leistungen an Gebäuden Künstlerische Leistungen an Gebäuden
und auf Grundstücken, wenn der Künstler und auf Grundstücken
Planung und Überwachung sowie die - Künstler schuldet lediglich Planung
Ausführung des Werks schuldet und Überwachung
Ladeneinbauten, Einbau Landschaftsgestaltung
- Anschütten von Hügeln und Böschungen
sowie Ausheben von Gräben und Mulden
- Anlegen von Gärten und von Wegen
in Gärten, soweit dabei keine Bauwerke
hergestellt, instand gesetzt, geändert oder
beseitigt werden, die als Hauptleistung
anzusehen sind
Landschaftsgestaltung Lkw-Ladekran
- Anlegen von Gärten und von Wegen - bloße Vermietung
in Gärten, soweit dabei Bauwerke - Vermietung mit Fahrer, wenn der Lkw
hergestellt, instand gesetzt, geändert oder lediglich nach Weisungen des
beseitigt werden, die als Hauptleistung Anmietenden bzw. dessen
anzusehen sind Erfüllungsgehilfen eingesetzt wird
Leitplanken, Bau Luftdurchlässigkeitsmessungen
Lichtwerbeanlage, Einbau
Malerarbeiten Materialcontainer, Aufstellen
Markiseneinbau Materiallieferungen
(z. B. durch Baustoffhändler oder Baumärkte)
Messestand, Aufstellung
Pflasterarbeiten Planungsleistungen im Zusammenhang
mit Bauleistungen
Photovoltaikanlagen (Errichtung) Prüfingenieurleistungen
Reparaturen an Bauwerken oder Teilen von Reinigung von Räumlichkeiten,
Bauwerken mit einem Netto-Entgelt für den Flächen oder Fenstern
einzelnen Umsatz von mehr als 500 Euro
6Steuerschuld bei Bauleistungen (§ 13b UStG)
Bauleistung keine Bauleistung
Rolltreppeneinbau Reparaturen an Bauwerken oder Teilen
von Bauwerken mit einem Netto-Entgelt
für den einzelnen Umsatz von nicht mehr
als 500 Euro
Rodung und Abtransport von Bäumen
und Wurzeln ohne Zusammenhang
mit der Errichtung eines Bauwerks
Rohrreinigung
(ohne substanzerhaltende Arbeiten)
Saunaeinbau Schuttabfuhr
Schaufensteranlageneinbau
Silo für Schüttgüter, Errichtung
Sonnenschutzfolieneinbau
Spielplatzgeräte,
- Einbau, wenn sie fest mit dem Grund
und Boden verbunden werden, z. B.
durch ein Fundament
Straßen- und Wegebau
Tankanlageneinbau Telefonendgerätelieferung
Tapezierarbeiten Toilettenhäuschenvermietung
Teichbau einschließlich Teichfolie
Telefonanlage, wenn sie fest mit
dem Bauwerk verbunden wird
Teppichbodenverlegung
Toilettenhaus, mobiles (Aufstellen)
Tunnelbau
Türeinbau
Umbau eines Bauwerks Überwachungsleistungen
im Zusammenhang mit Bauleistungen
Verkehrssicherungsleistungen Verkehrssicherungsleistungen
- Aufbringen von Endmarkierungen wie Auf- und Abbau, Vorhaltung,
(so genannte Weißmarkierungen), Wartung und Kontrolle u. a. Absperrgeräte,
Aufstellen von Verkehrszeichen und Leiteinrichtungen, Blinklicht- und
Verkehrseinrichtungen, die dauerhaft im Lichtzeichenanlagen, Aufbringung von
öffentlichen Verkehrsraum verbleiben vorübergehenden Markierungen,
Lieferung und Aufstellen von transportablen
Verkehrszeichen, Einsatz von fahrbaren
Absperrtafeln sowie Vermietung von
Verkehrseinrichtungen und Bauzäunen
Versorgungsleitungen
- Verlegung, Beseitigung, Reparatur
7Steuerschuld bei Bauleistungen (§ 13b UStG)
Bauleistung keine Bauleistung
Wartungsarbeiten an Bauwerken Wartungsarbeiten an Bauwerken
oder Teilen von Bauwerken mit einem oder Teilen von Bauwerken
Netto-Entgelt für den einzelnen Umsatz - mit einem Netto-Entgelt für den einzelnen
von mehr als 500 Euro und im Rahmen Umsatz von nicht mehr als 500 Euro
der Wartung werden Teile verändert, - mit einem Netto-Entgelt für den einzelnen
bearbeitet oder ausgetauscht Umsatz von mehr als 500 EUR und im
Rahmen der Wartung werden keine Teile
verändert, bearbeitet oder ausgetauscht
Weißmarkierungen Wasserlieferung,
im öffentlichen Verkehrsraum auch von Wasserhydranten
Wegebau
Zaunbau Zurverfügungstellen von Baugeräten
4. Nur ein bauleistender Unternehmer ist
als Leistungsempfänger Steuerschuldner
4.1 Abgrenzung des bauleistenden Unternehmers
Steuerschuldner für von einem im Inland ansässigen Unternehmer
erbrachte Bauleistungen ist grundsätzlich der Leistungsempfänger.
Voraussetzung ist aber, dass der Empfänger Unternehmer ist und
selbst derartige Umsätze bewirkt (§ 13b Abs. 5 Satz 2 UStG). Der BFH
(vgl. BFH-Urteil vom 22.08.2013, V R 37/10, BStBl 2014 II, 122) und sich
anschließend Abschnitt 13b.3 Abs. 1 UStAE i. d. F. des BMF-Schreibens
vom 05.02.2014, BStBl I, 233) sehen nunmehr einen Leistungsempfänger
nur noch dann als bauleistenden Unternehmer an, wenn er die an
ihn erbrachte Bauleistung seinerseits für eine Bauleistung verwendet.
Die Verwaltungsregelung ist auf nach dem 14.02.2014 ausgeführte
Umsätze anzuwenden.
Entsprechend dem Gesetzeswortlaut in der Auslegung von BFH
und BMF ist es darüber hinaus allein ausreichend, dass der
Leistungsempfänger – mit den bezogenen Bauleistungen – selbst
Bauleistungen erbringt. Der Umfang der erbrachten Leistungen
ist völlig unbeachtlich. Danach ist eine einzige Bauleistung des
Leistungsempfängers ausreichend, damit er bauleistender Unternehmer
und damit Steuerschuldner für die von ihm bezogenen Bauleistungen
ist, soweit er diese für eigene Bauleistungen verwendet.
8Steuerschuld bei Bauleistungen (§ 13b UStG)
Î Hinweis
Es kommt bei der Feststellung, ob der Leistungsempfänger
bauleistender Unternehmer ist, nur noch darauf an, ob er
die an ihn erbrachte Leistung zur Ausführung einer
Bauleistung verwendet.
BBeispiel: Bauunternehmer A beauftragt den Unternehmer B mit
dem Einbau einer Heizungsanlage in sein Bürogebäude.
A bewirkt Bauleistungen.
Der Einbau der Heizungsanlage durch B ist keine unter
§ 13b Abs. 5 Satz 2 UStG fallende Werklieferung. Für
diesen Umsatz ist B Steuerschuldner, da A die Leistung
des B nicht zur Erbringung einer Bauleistung verwendet.
Dem leistenden Unternehmer obliegt der Nachweis, ob der Leistungs-
empfänger Steuerschuldner ist. Diesen Nachweis kann er mit allen
geeigneten Belegen und Beweismitteln zu führen, aus denen sich ergibt,
dass der Leistungsempfänger ein Unternehmer ist, der die an ihn
erbrachte Bauleistungen seinerseits zur Erbringung einer derartigen
Leistung verwendet. Legt der Leistungsempfänger dem leistenden
Unternehmer eine im Zeitpunkt der Ausführung einer Bauleistung
gültige Freistellungsbescheinigung nach § 48b EStG ausdrücklich für
umsatzsteuerliche Zwecke für diesen Umsatz vor, gilt diese nur noch
als Indiz dafür, dass der Leistungsempfänger die an ihn erbrachte
Leistung seinerseits für eine Bauleistung verwendet (Abschnitt 13b.3
Abs. 2 UStAE i. d. F. des BMF-Schreibens vom 05.02.2014, BStBl I, 122).
Î Hinweis
Ist der Leistungsempfänger bauleistender Unternehmer,
ist er auch – weiterhin – dann Steuerschuldner, wenn die
Leistung für den nicht unternehmerischen Bereich bestimmt
ist (§ 13b Abs. 5 Satz 3 UStG).
9Steuerschuld bei Bauleistungen (§ 13b UStG) 4.2 Besonderheiten 4.2.1 Bauträger Der BFH hat im Urteil vom 22.08.2013 (BStBl 2014 II, 128) die bishe- rige Verwaltungsauffassung als nicht zutreffend verneint, wonach ein Bauträger nur dann für die von anderen Unternehmern an ihn erbrachte Bauleistungen Steuerschuldner nach § 13b Abs. 5 UStG ist, wenn die Bemessungsgrundlage der von ihm getätigten oder be- absichtigten Bauleistungen – einschließlich Grundstücksgeschäfte, soweit es sich um Werklieferungen (§ 3 Abs. 4 UStG) im Sinne von § 13b Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG handelt – mehr als 10 % der Summe seiner steuerbaren und nicht steuerbaren Umsätze beträgt. Die Lie- ferung eines sich im Eigentum des Bauträgers befindlichen Grund- stücks mit aufstehendem, vom Bauträger erstellten Gebäude, sieht der BFH als reine Lieferung an. Für die von einem Bauträger bezo- genen Bauleistungen ist dieser also insoweit nicht Steuerschuldner, weil er die Bauleistungen nicht zur Ausführung einer Bauleistung im Sinne des § 13b Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG verwendet, die in einer Werklieferung oder einer sonstigen Leistung bestehen muss, son- dern für eine Lieferung. Die Verwaltung hat aber eine Vereinfachungsregelung getroffen: Ha- ben danach leistender Unternehmer und Leistungsempfänger die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers für eine Bauleis- tung, die bis zum 14.02.2014 ausgeführt worden ist, einvernehmlich unter Berücksichtigung der bis zu diesem Zeitpunkt geltenden Ver- waltungsanweisungen in Abschnitt 13b.3 und 13b.8 UStAE angewen- det, wird es nicht beanstandet, wenn sie nach Veröffentlichung des o. a. BFH-Urteils vom 22.08.2013 ebenso einvernehmlich entschei- den, an der seinerzeitigen Entscheidung festzuhalten, auch wenn in Anwendung des o. a. BFH-Urteils vom 22.08.2013 der leistende Unternehmer Steuerschuldner wäre. Die Notwendigkeit von Rechnungs- berichtigungen besteht in diesem Fall nicht. 10
Steuerschuld bei Bauleistungen (§ 13b UStG)
Î Hinweis
Zu beachten ist aber: Haben die Beteiligten an der Ent-
scheidung einvernehmlich festgehalten und beruft sich
der Leistungsempfänger zu einem späteren Zeitpunkt
auf das o. a. BFH-Urteil vom 22.08.2013, genießt der
leistende Unternehmer insoweit keinen Vertrauensschutz
aus § 176 Abs. 2 AO.
4.2.2 Organkreis
Bei Umsätzen, die von einem Unternehmer außerhalb des Organkreises
an eine Organgesellschaft erbracht werden, ist der Organträger als
Leistungsempfänger in Anwendung von BFH und BMF nur noch dann
Steuerschuldner, wenn er im Rahmen der Organschaft der Organträger
oder eine Organgesellschaft an ihn erbrachte Bauleistungen zur
Ausführung von Bauleistungen verwendet.
4.2.3 Juristische Person des öffentlichen Rechts
Die Verwaltung nimmt auch nach dem BFH-Urteil vom 22.08.2013
(BStBl 2014 II, 128) im BMF-Schreiben vom 05.02.2014 die Leistungen
an den hoheitlichen Bereich von der Steuerschuldnerschaft des Leis-
tungsempfängers aus. Einer solchen vereinfachenden Regelung bedarf
es aber nicht mehr, weil der hoheitliche Bereich einer juristischen
Person des öffentlichen Rechts mit der an ihn erbrachten Bauleistung
schon deshalb die Steuer hierfür als Leistungsempfänger nicht schuldet,
weil er mit dieser Leistung keine Bauleistung ausführt.
11Steuerschuld bei Bauleistungen (§ 13b UStG)
4.2.4 Auswirkungen der BFH-Rechtsprechung
auf den leistenden Unternehmer
Ist nach dem BFH-Urteil vom 22.08.2013 (BStBl 2014 II, 128) der
Leistungsempfänger kein Steuerschuldner, weil er die von ihm
bezogene Leistung nicht zur Ausführung einer Bauleistung verwendet
hat, ist somit der leistende Unternehmer Steuerschuldner. Nicht ge-
klärt hat der BFH die Frage, ob der leistende Unternehmer die Steuer
deshalb schuldet, weil in jedem Fall eine Steuer entstanden ist und
nur fraglich war, wer sie schuldet. Haben leistender Unternehmer
und Leistungsempfänger in Anwendung der Verwaltungsauffassung
in Abschnitt 13b.3 UStAE oder den entsprechenden Vorgänger
regelungen in Abschnitt 13b.1 Abs. 10 bis 22 UStAE bzw. Abschnitt
182a Abs. 10 bis 22 UStR 2008 den Leistungsempfänger als Steuer-
schuldner angesehen und beruft sich nun ein Leistungsempfänger
auf die Anwendung des o. a. BFH-Urteils vom 22.08.2013, stellt sich
die Frage, ob die Verwaltung nunmehr zwingend den leistenden
Unternehmer als Steuerschuldner in Anspruch nehmen kann. Dies
wäre nur dann nicht möglich, wenn ein Vertrauensschutztatbestand
(§ 176 Abs. 2 AO) vorliegen würde. Danach darf – bei der Aufhebung
oder Änderung eines Steuerbescheids – nicht zuungunsten des
Unternehmers berücksichtigt werden, dass eine allgemeine Ver-
waltungsvorschrift einer obersten Bundes- oder Landesbehörde von
einem obersten Gerichtshof des Bundes als nicht mit dem gelten-
den Recht in Einklang stehend bezeichnet worden ist. Dies könnte
in den – in der Vergangenheit liegenden – Fällen des BFH-Urteils
vom 22.08.2013, V R 37/10 (BStBl 2014 II, 128) durchaus vorliegen.
Jedoch muss wohl in jedem einzelnen Sachverhalt geprüft werden,
ob die Voraussetzungen gegeben sind. Hier wird es wohl auch
darauf ankommen, ob die Vertragspartner die Rechtsauffassungen
der Verwaltung in Abschnitt 13b.3 UStAE in der bis zum 14.02.2014
geltenden Fassung angewandt haben oder einvernehmlich von der
Nichtbeanstandungsregelung in Abschnitt 13b.8 UStAE Gebrauch
gemacht haben. Bei Anwendung der Nichtbeanstandungsregelung
in Abschnitt 13b.8 UStAE erscheint ein Vertrauensschutz beim
12Steuerschuld bei Bauleistungen (§ 13b UStG)
leistenden Unternehmer eher nicht vorzuliegen, weil die Nichtbe-
anstandungsregelung nur Anwendung fand, wenn es Zweifel über
die Anwendung der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers
bei den Vertragspartnern geben musste, sie sich auf die Anwendung
der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers geeinigt haben
mussten und eine Besteuerung vom Leistungsempfänger durchge-
führt wird. Führt der Leistungsempfänger eine Besteuerung nicht
durch oder macht er sie rückgängig, liegen die Voraussetzungen der
Nichtbeanstandungsregelung nicht – mehr – vor. Einen Vertrauens-
schutz in diesen Fällen scheint deshalb nicht möglich. Die Verwaltung
hat sich aber bislang zu dieser Problematik noch nicht geäußert.
5. Ausnahmen von der Steuerschuldnerschaft
des Leistungsempfängers
Der Leistungsempfänger ist für an ihn erbrachte Bauleistungen nicht
Steuerschuldner, wenn er keine entsprechenden Umsätze selbst
erbringt. Die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers gilt
deshalb vor allem nicht für Nichtunternehmer sowie für Unternehmer
mit anderen als den vorgenannten Umsätzen, z. B. Baustoffhändler,
die ausschließlich Baumaterial liefern oder Unternehmer, wenn sie
mit den Bauleistungen ausschließlich Lieferungen – und keine
Werklieferungen im Sinne des § 3 Abs. 4 UStG – erbringen, die unter
das GrEStG fallen, Wohnungsbaugesellschaften oder Vermieter,
die nur steuerfreie Vermietungsleistungen nach § 4 Nr. 12 UStG
erbringen.
Ebenfalls schuldet der Leistungsempfänger die Steuer nicht, wenn
der leistende Unternehmer die Kleinunternehmerregelung des
§ 19 Abs. 1 UStG anwendet (§ 13b Abs. 6 UStG).
Erbringt der leistende Unternehmer eine Leistung, die keine
Bauleistung ist, und bezeichnet er sie dennoch in der Rechnung als
Bauleistung, ist der Leistungsempfänger für diesen Umsatz nicht
Umsatzsteuerschuldner.
13Steuerschuld bei Bauleistungen (§ 13b UStG) 6. Vereinfachungsregelung Die Verwaltung hatte bis zum 14.02.2014 zugelassen, dass es beim leistenden Unternehmer und beim Leistungsempfänger nicht zu be- anstanden ist, wenn diese einvernehmlich die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers bei Bauleistungen angewandt haben, ob- wohl die Voraussetzungen hierfür fraglich waren oder sich nachträg- lich herausstellt, dass die Voraussetzungen hierfür nicht vorlagen. Voraussetzung war aber, dass der Leistungsempfänger den Umsatz in zutreffender Höhe versteuert hat, d. h. in der Umsatzsteuer Voranmeldung angemeldet und diese Besteuerung zu einem späteren Zeitpunkt nicht rückgängig gemacht hat (Abschn. 13b.8 UStAE). Diese Vereinfachungsregelung hat das BMF im Schreiben vom 05.02.2014 (BStBl I, 233) im Hinblick auf das BFH-Urteil vom 22.08.2013 (BStBl 2014 II, 128) mit Wirkung vom 15.02.2014 für Bauleistungen gestrichen. 7. Weiter zu beachten 7.1 Bemessungsgrundlage und Steuersatz Bemessungsgrundlage ist auch bei der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers das Entgelt (§ 10 Abs. 1 UStG). In dem Entgelt ist regelmäßig die Umsatzsteuer nicht enthalten. Bei tauschähnlichen Umsätzen mit oder ohne Baraufgabe ist § 10 Abs. 2 Satz 2 und 3 UStG anzuwenden. Der Leistungsempfänger hat bei der Steuerberechnung den Steuersatz zugrunde zu legen, der sich für den maßgeblichen Umsatz nach § 12 UStG ergibt; das ist grundsätzlich der allgemeine Steuersatz von 19 %. Das gilt auch in den Fällen, in denen der Leistungsemp- fänger die Kleinunternehmerregelung nach § 19 Abs. 1 UStG oder als Land- und Forstwirt die Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 Abs. 1 UStG anwendet. 14
Steuerschuld bei Bauleistungen (§ 13b UStG)
7.2 Rechnungserstellung
Der leistende Unternehmer ist zur Ausstellung von Rechnungen
auch in den Fällen verpflichtet, in denen nicht er, sondern der
Leistungsempfänger Steuerschuldner ist. Die Rechnung muss zur
Rechtssicherheit der Betroffenen neben den allgemeinen Angaben
nach § 14 Abs. 4 Satz 1 UStG auch einen Hinweis auf die Steuer-
schuldnerschaft des Leistungsempfängers (§ 14a Abs. 5 Satz 2 UStG)
enthalten; dieser muss seit 30.06.2013 regelmäßig „Steuerschuldner-
schaft des Leistungsempfängers“ lauten; jedoch ist auch eine ent-
sprechende Bezeichnung in einer Amtssprache der EU entsprechend
den unionsrechtlichen Vorgaben zulässig (z. B. „reverse-charge“).
Bei der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers dürfen
vereinfachte Rechnungen über Kleinbeträge nicht ausgestellt werden.
Der Leistungsempfänger ist aber auch dann Steuerschuldner für eine
Bauleistung, wenn dieser Hinweis auf der Rechnung fehlt, ansonsten
aber die Voraussetzungen für seine Steuerschuldnerschaft als
bauleistender Unternehmer erfüllt sind.
Î Hinweis
Fehlt in der Rechnung der Hinweis auf die Steuerschuldner
schaft des Leistungsempfängers, wird der Leistungs
empfänger von der Steuerschuldnerschaft nicht entbunden.
Ein gesonderter Steuerausweis in der Rechnung ist nicht zulässig
(§ 14a Abs. 5 Satz 3 UStG). Weist der leistende Unternehmer die
Steuer in der Rechnung gesondert aus, schuldet er diese Steuer nach
§ 14c Abs. 1 UStG.
15Steuerschuld bei Bauleistungen (§ 13b UStG)
7.3 Anmeldung der Steuer
Die Steuer für Bauleistungen entsteht im Zeitpunkt der Rechnungs-
erstellung, spätestens am Ende des Monats, der dem Monat der
Leistungserbringung folgt (§ 13b Abs. 2 UStG). Bei Anzahlungen
und Zahlungen vor Leistungserbringung entsteht die Steuer im
Zeitpunkt der Vereinnahmung dieser Entgelte (§ 13b Abs. 4 UStG).
Der Leistungsempfänger muss entsprechend diese Umsätze in seiner
Umsatzsteuer-Voranmeldung und auch in der Umsatzsteuererklärung
für das Kalenderjahr anmelden.
BBeispiel: Der in Frankfurt ansässige Unternehmer F soll an seinen
Auftraggeber mit Sitz in Dortmund D Tapeziererarbeiten
(Bauleistung) im Bürogebäude des D erbringen. D ist bau-
leistender Unternehmer. Das Entgelt für diese Bauleistungen
beträgt 10.000 Euro. Die Leistung wird im Januar 2014
erbracht. F stellt D hierüber eine Rechnung am 17.02.2014
aus. Sie geht D am 19.02.2014 zu. D hat monatliche Umsatz-
steuer-Voranmeldungen abzugeben.
Die Steuer entsteht mit Ablauf des Monats, in dem die Rechnung
ausgestellt worden ist; das ist mit Ablauf des Monats Februar 2014.
D hat die Anzahlung in seiner USt-Voranmeldung im Februar 2014
anzumelden. Dies würde auch dann gelten, wenn die Rechnung
erst im März 2014 von F ausgestellt worden wäre.
7.4 Vorsteuerabzug beim Leistungsempfänger
Der Leistungsempfänger kann die von ihm geschuldete Umsatzsteuer
als Vorsteuer abziehen, wenn er die Bauleistung (Werklieferung oder
sonstige Leistung) für sein Unternehmen bezieht und zur Ausführung
von Umsätzen verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen.
Soweit die Steuer auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Leistung
entfällt, ist sie bereits abziehbar, wenn die Zahlung geleistet worden
ist (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG).
Der Unternehmer kann bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen
des § 15 UStG den Vorsteuerabzug in der Umsatzsteuer-Voranmeldung
oder Umsatzsteuererklärung für das Kalenderjahr geltend machen,
16Steuerschuld bei Bauleistungen (§ 13b UStG)
in der er den Umsatz zu versteuern hat. Das Vorliegen einer ordnungs
gemäßen Rechnung entsprechend §§ 14, 14a UStG ist nicht erforderlich.
7.5 Rechnungsberichtigung
Der Leistungsempfänger ist verpflichtet, die angemeldete Steuer
und Vorsteuer zu berichtigen, wenn sich die Bemessungsgrund-
lage für einen Umsatz ändert, für den er Steuerschuldner ist
(§ 17 Abs. 1 Satz 1 UStG).
8. Fazit
Seit 01.04.2004 ist der Leistungsempfänger Steuerschuldner für
Bauleistungen eines im Inland ansässigen Unternehmers, wenn er
selbst derartige Leistungen erbringt; ist der leistende Unternehmer
im Ausland ansässig, ist der Leistungsempfänger regelmäßig Steuer-
schuldner, wenn dieser ein Unternehmer oder eine juristische Person
ist. Wer die Steuer schuldet, wenn der Umsatz von einem im Inland
ansässigen Unternehmer ausgeführt wird, sollte von den Beteiligten
möglichst bei Vertragsabschluss geklärt werden.
Zunächst einmal ist festzustellen, ob der Umsatz eine Bauleistung
ist. Dies wird nur im Einzelfall möglich sein, ob das Grundstück oder
das aufstehende Gebäude in seiner Substanz verändert wird. Bei der
Abgrenzung hilft der Leistungskatalog unter Kapitel 3. Lag eine
Bauleistung vor, ist der Leistungsempfänger ab 15.02.2014 nur noch
dann als Leistungsempfänger Steuerschuldner, wenn er diese
Leistung zur Ausführung einer Bauleistung verwendet.
Bei Organkreisen kommt es nunmehr auch nur noch darauf an,
ob die bezogene Bauleistung für eine Bauleistung verwendet wird.
Sollten Zweifel bestehen, ob der Umsatz eine Bauleistung und/oder
der Leistungsempfänger als bauleistender Unternehmer anzusehen
ist, beanstandete es die Verwaltung nicht, wenn beide Parteien ein-
vernehmlich von einer Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers
ausgingen und eine entsprechende Besteuerung durchgeführt wurde;
17Steuerschuld bei Bauleistungen (§ 13b UStG) auch diese Vereinfachungsregelung wurde von der Verwaltung in Anwendung der BFH-Rechtsprechung aufgehoben. Jedoch können die Vertragspartner nach einer neuen Vereinfachung bei Umsätzen bis zum 14.02.2014 einvernehmlich die Besteuerung durch den Leistungsempfänger beibehalten, auch wenn nach der BFH-Recht- sprechung eigentlich der leistende Unternehmer die Steuer schuldet. Jedoch kann der leistende Unternehmer dann keinen Vertrauens- schutz geltend machen, wenn der Leistungsempfänger sich später auf das BFH-Urteil beruft. Hinzuweisen ist: Bislang fehlt eine Aussage der Verwaltung zur Frage der Besteuerung der vor dem 15.02.2014 bewirkten Bauleistungen beim leistenden Unternehmer, bei denen nach der BFH-Rechtsprechung der Leistungsempfänger – entgegen der Verwaltungsauffassung – die Steuer nicht schuldet. Es ist zu vermuten, dass die Verwaltung sich in dem hierzu angekündigten weiteren BMF-Schreiben – auch zur Frage einer etwaigen Vertrauensschutzregelung – äußern wird. Hinsichtlich der Bemessungsgrundlage und des Steuersatzes gelten die allgemeinen Regelungen. Bei der Rechnungserstellung ist zu beachten, dass der Aussteller keine Steuer offen ausweist und auf die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers hinweist. Der Leistungsempfänger bleibt aber Steuerschuldner, auch wenn keine Rechnung ausgestellt wird oder ein Hinweis auf seine Steuer- schuldnerschaft in der Rechnung fehlt, die Voraussetzungen hierfür aber erfüllt sind. Die Steuer muss der Leistungsempfänger selbst berechnen und in dem Voranmeldungszeitraum bzw. Besteuerungs- zeitraum in der UmsatzsteuerVoranmeldung bzw. Umsatzsteuer erklärung für das Kalenderjahr anmelden, in dem die Rechnung erstellt worden ist, spätestens in dem auf den Monat der Leistungs- erbringung folgenden Monat; bei Anzahlungen und Zahlungen vor Leistungserbringung in dem Voranmeldungszeitraum der Entgelts- vereinnahmung. Ein Vorsteuerabzug der vom Leistungsempfänger angemeldeten Steuer ist unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG möglich, auch wenn dem Leistungsempfänger keine oder keine ordnungsgemäße Rechnung vorliegt. 18
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