REFORM DER UNTERNEHMEREIGENSCHAFT DER ÖFFENTLICHEN HAND ( 2B USTG) - NACHTRÄGLICHER VORSTEUERABZUG - IFV - POSITIONSPAPIER P-2020/ 1 - INSTITUT ...
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Reform der Unternehmereigenschaft der öffentlichen Hand (§ 2b UStG) – Nachträglicher Vorsteuerabzug Ralf Meyer Reform der Unternehmereigenschaft der öffentlichen Hand (§ 2b UStG) – Nachträglicher Vorsteuerabzug ifV – Positionspapier P-2020/ 1 Institut für Verwaltungswissenschaften gGmbH 1
Reform der Unternehmereigenschaft der öffentlichen Hand (§ 2b UStG) – Nachträglicher Vorsteuerabzug
Inhalt
1 Einleitung................................................................................................................................................. 3
2 Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs .................................................................................................. 4
2.1 Systematik ............................................................................................................................................... 4
2.2 Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug ............................................................................................. 5
2.3 Leistungsbezug eines Unternehmers ...................................................................................................... 5
2.3.1 Unternehmereigenschaft............................................................................................................. 5
2.3.2 2-Sphärentheorie ........................................................................................................................ 6
2.3.3 3-Sphärentheorie ........................................................................................................................ 7
2.3.4 Mindestverwendungsgrenze bei Bezug von Gegenständen ....................................................... 8
2.3.5 Erstmalige nichtwirtschaftliche Verwendung ............................................................................... 9
2.4 Verwendung für besteuerte Umsätze .................................................................................................... 10
3 Folgerungen .......................................................................................................................................... 12
3.1 Nichtwirtschaftlich Verwendung nicht unternehmensfremd ................................................................... 12
3.2 Keine Ausschluss- oder Dokumentationsfristen .................................................................................... 12
4 Fazit ...................................................................................................................................................... 13
Institut für Verwaltungswissenschaften gGmbH 2Reform der Unternehmereigenschaft der öffentlichen Hand (§ 2b UStG) – Nachträglicher Vorsteuerabzug
1 Einleitung
Der Vorsteueranspruch ist grundsätzlich. bereits bei des, dass dieses auch für umsatzsteuerpflich-
Leistungsbezug geltend zu machen. In der Steuer- tige Umsätze verwendet wird. Der Vorsteuer-
anmeldung wird dazu von der im Besteuerungszeit- abzug bei Leistungsbezug unterblieb folglich.
raum geschuldeten Umsatzsteuer die Steuer auf
• Ein Gebäude wird zunächst für hoheitliche
hierfür bezogene Eingangsleistungen in Abzug
Zwecke errichtet. Nach Fertigstellung wird das
gebracht.
Verwaltungsgebäude aber tatsächlich steuer-
Gerade im kommunalen Bereich kommt es aber pflichtig vermietet. In der Investitionsphase er-
regelmäßig vor, dass der Vorsteuerabzug nicht folgte wegen der ursprünglich geplanten ho-
bereits im Zeitpunkt des Leistungsbezugs vorge- heitlichen Verwendung kein Vorsteuerabzug.
nommen wurde:
Es stellt sich die Frage, ob in den skizzierten Fällen
• Erst im Rahmen einer Betriebsprüfung wird der bisher unterlassene Vorsteuerabzug noch
eine Tätigkeit als Betrieb gewerblicher Art ein- nachgeholt werden kann.
gestuft. Weder die hieraus resultierenden Um-
Die Problematik ist zwar nicht erst im Zuge der
sätze noch die Vorsteuern wurden bisher de-
Reform der Unternehmereigenschaft der öffentli-
klariert.
chen Hand (§ 2b UStG) entstanden. Durch die Er-
• Im Zuge des Erhebungsprozesses zur Neure- weiterung der Unternehmereigenschaft erhöht sich
gelung der Unternehmereigenschaft (§ 2b aber regelmäßig das Vorsteuervolumen und damit
UStG) werden Tätigkeiten identifiziert, die be- auch das Potential bisher nicht vorgenommener
reits nach bisheriger Rechtslage umsatzsteu- Vorsteuerabzüge.
erbar waren. Weder die Ausgangs- noch die
In diesem Positionspapier werden die Vorausset-
Eingangsumsätze wurden aber bisher umsatz-
zungen für den Vorsteuerabzug untersucht und der
steuerlich gewürdigt.
Frage nachgegangen, inwieweit bisher unterlassene
• Die Steuerabteilung der Gemeinde erfährt erst Vorsteuerabzüge noch nachgeholt werden können.
nach Fertigstellung eines Verwaltungsgebäu-
Institut für Verwaltungswissenschaften gGmbH 3Reform der Unternehmereigenschaft der öffentlichen Hand (§ 2b UStG) – Nachträglicher Vorsteuerabzug
2 Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs
2.1 Systematik Abbildung 1: Lieferkette ohne Vorsteuerabzug
Die Umsatzsteuer schuldet der Unternehmer. Wirt-
schaftlich belastet werden soll aber der Endver-
braucher als Steuerträger. Dies gelingt dadurch,
dass der Unternehmer als Steuerschuldner die
Umsatzsteuer über den Preis seiner Leistungen auf
den Endverbraucher überwälzt.
Die Umsatzsteuer wird auf jeder Wertschöpfungs-
stufe erhoben, der Endverbrauchers soll im Ergeb-
nis aber unabhängig von der Zahl vorangegangener
Produktions- und Vertriebsstufen gleich belastet
werden.1
Quelle: eigene Darstellung
Dies gelingt dadurch, dass der Unternehmer voll-
Ohne Vorsteuerabzug würde ein Hersteller, der
ständig von der Umsatzsteuer auf seine bezogenen
sämtliche Wertschöpfungsstufen bis zum Vertrieb
Leistungen entlastet wird.2 Hierzu darf er seine
an den Endkunden vereinen könnte, umsatzsteuer-
Umsatzsteuerlast um die Umsatzsteuer kürzen, die
lich bessergestellt. Er könnte seine Leistung wegen
ihm andere Unternehmer für bezogene Leistungen
der geringeren Gesamtumsatzsteuerbelastung
in Rechnung gestellt haben (Vorsteuer). Durch den
deutlich günstiger anbieten ohne auf entsprechen-
Abzug der Vorsteuer von seiner geschuldeten Um-
den Gewinn verzichten zu müssen:
satzsteuer wird so im Ergebnis nur der Mehrwert,
den der Unternehmer selbst erzielt hat, besteuert. Abbildung 2: Steuervorteil Konzern
Hierdurch wird die Neutralität der Umsatzsteuer
gewährleistet, nämlich die gleichmäßige Erhebung
der Umsatzsteuer auf jeder Produktions- und Ver-
triebsstufe unter gleichzeitiger Entlastung des Un-
ternehmers.3
Würde der Unternehmer nicht durch den Vorsteuer-
abzug entlastet, wäre Neutralität der Umsatzsteuer
nicht mehr gegeben, weil die Belastung des Ver-
brauchers davon abhinge, wie viele Produktions-
und Vertriebsstufen eine Leistung durchlaufen hätte.
Die Umsatzsteuer würde sich auf jeder Wertschöp-
fungsstufe kaskadenmäßig aufbauen. Durch den Quelle: Eigene Darstellung
Vorsteuerabzug wird dieser Kaskadeneffekt besei-
tigt. Insgesamt würde die Gesamtumsatzsteuerbelas-
tung von 456 EUR (114 EUR + 152 EUR + 190
Der Vorsteuerabzug stellt also keine Subventionie- EUR) auf nur noch 190 EUR sinken.
rung des Unternehmers sondern eine unverzichtba-
re Bedingung für die Funktionsweise des Umsatz- Durch den Vorsteuerabzug wird hingegen die Neut-
steuersystems dar und darf daher als integraler ralität der Umsatzsteuer hergestellt. Auf den vorge-
Bestandteil der Umsatzsteuer grds. nicht einge- lagerten Wertschöpfungsstufen entsteht zwar Um-
schränkt oder besonders erschwert werden.4 satzsteuer. Der Unternehmer kann diese aber nun
als Vorsteuer von seiner geschuldeten Umsatzsteu-
Das folgende Beispiel soll die Funktionsweise und er abziehen. Dadurch baut sich die Umsatzsteuer-
Bedeutung des Vorsteuerabzugs illustrieren. belastung nicht mehr kaskadenmäßig auf. Wirt-
schaftlich belastet wird der Verbraucher daher auch
Beispiel 1: Lieferung eines PC
nur noch mit der Umsatzsteuer, die ihm auf der
Ein PC wird für 1.000 EUR zzgl. 190 EUR Umsatz- letzten Stufe in Rechnung gestellt wird. Ein Herstel-
steuer an den Endverbraucher geliefert. Ohne Vor- ler, der alle Wertschöpfungsstufen bis zum Endver-
steuerabzug würde sich die Gesamtbelastung des braucher vereinen könnte, wird dadurch auch nicht
Verbrauchers mit Umsatzsteuer wie folgt entwickeln: mehr bessergestellt
1
Klenk 2019, Vorbemerkungen, Rn. 9.
2
Küffner/Rust/Sterzinger 2017, §9, Rn. 391.
3
Heidner 2019, § 15 UStG, Rn. 4ff, EuGH v. 16.2.2012 –
C-118/11 – Eon Aset Menidjmunt, UR 2012, 230.
4
EuGH v. 14.6.2017 – C-38/16 - Compass Contract Ser-
vices Limited, MwStR 2017, 663.
Institut für Verwaltungswissenschaften gGmbH 4Reform der Unternehmereigenschaft der öffentlichen Hand (§ 2b UStG) – Nachträglicher Vorsteuerabzug
Abbildung 3: Neutralität durch Vorsteuerabzug Beispiel 3: Erneuerung Küche
Die Küche der Rathauskantine wird für 30.000 EUR
zzgl. 5.700 EUR Umsatzsteuer in 2017 moderni-
siert. Zum Ende des Jahres 2018 wird die Kantine
aus Gründen der Haushaltskonsolidierung ge-
schlossen.
Für den Vorsteuerabzug aus der Erneuerung der
Küche in 2017 sind die Verhältnisse des Jahres
2017 maßgeblich. Wird die Kantine ausschließlich
zur Erzielung umsatzsteuerpflichtiger Ausgangsum-
sätze verwendet, besteht ein vollständiger Vorsteu-
Quelle: Eigene Darstellung
erabzug.
2.2 Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug Die Schließung der Kantine zum Ende des Jahres
2018 wirkt sich nicht auf den ursprünglichen Vor-
Der Vorsteueranspruch entsteht zeitgleich mit der steuerabzug aus, sondern wird im Wege der Vor-
betreffenden Umsatzsteuer (Art 167 MwStSystRL). steuerberichtigung nach § 15a UStG zu berücksich-
Unerheblich ist, wann das Entgelt entrichtet oder tigen sein.
wann die Umsatzsteuer tatsächlich an das Finanz-
amt abgeführt wird.5 Beispiel 4: Rathausneubau
Beispiel 2: Lieferung eines PKW Im Zuge des Rathausneubaus wird auch eine Kan-
tine für die Mitarbeiter geplant. Im Zuge des Innen-
Autohändler A liefert im März 2018 einen PKW an ausbaus wird in den Räumlichkeiten, die für die
Rechtsanwalt R, der diesen ausschließlich für seine Kantine vorgesehen sind, eine Küche für 100.000
Kanzlei nutzt. Die Rechnung über 40.000 Euro zzgl. EUR zzgl. 19.000 EUR Umsatzsteuer in 2017 ein-
7.600 EUR Umsatzsteuer wird erst im Mai 2018 gebaut. Der Rathausneubau wird zum Ende des
beglichen. Die Umsatzsteuer wird irrtümlich erst im Jahres 2018 fertiggestellt. Ab 2019 wird die Kantine
Rahmen der Umsatzsteuerjahreserklärung 2018 im in Betrieb genommen und es werden planmäßig
Juni 2019 erklärt und im Juli 2019 an das Finanzamt ausschließlich umsatzsteuerpflichtige Umsätze
abgeführt. erzielt.
Die Umsatzsteuer entsteht mit Ausführung der Lie- Maßstab für den Vorsteuerabzug ist mangels tat-
ferung im Besteuerungszeitraum März 2018. Im sächlicher Ausgangsumsätze in 2017 die beabsich-
gleichen Besteuerungszeitraum entsteht grundsätz- tigte Verwendung nach Fertigstellung. Da die Kanti-
lich auch für R der Vorsteueranspruch. Der Zeit- ne ausschließlich zur Erzielung umsatzsteuerpflich-
punkt der tatsächlichen Abführung der Umsatzsteu- tiger Umsätze verwendet werden soll, besteht auch
er an das Finanzamt als auch der Zeitpunkt der ein vollständiger Vorsteuerabzug bei Leistungsbe-
Rechnungsbegleichung sind für die Entstehung des zug in 2017.
Vorsteueranspruchs irrelevant.
Abwandlung:
Maßstab für den Vorsteuerabzug sind die Aus-
gangsumsätze, für die die Leistung bezogen wird. Entgegen der ursprünglichen Planung wird der
Bezugszeitraum ist grundsätzlich das Kalenderjahr Kantinenbetrieb aus Haushaltskonsolidierungsgrün-
des Leistungsbezugs. Erfolgt im Kalenderjahr des den bis auf Weiteres nicht aufgenommen.
Leistungsbezugs noch keine Verwendung, ist die Der Vorsteuerabzug ist trotz Aufgabe der ursprüng-
geplante Verwendung maßgeblich. lichen Verwendungsabsicht nicht rückgängig zu
Auch wenn die geplante, zum Vorsteuerabzug be- machen. Die Korrektur erfolgt ausschließlich im
rechtigende Verwendung später nicht oder nicht im Wege der Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG.
geplanten Umfang erfolgt, bleibt der ursprüngliche
Vorsteuerabzug unverändert bestehen. Die Korrek-
tur erfolgt erst im Verwendungszeitraum im Wege 2.3 Leistungsbezug eines Unternehmers
der Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG. Aus- 2.3.1 Unternehmereigenschaft
nahmen bestehen nur bei missbräuchlichem Vor-
steuerabzug.6 Zum Vorsteuerabzug ist nur der Unternehmer be-
rechtigt (§ 15 Abs. 1 Satz 1 UStG). Unternehmer ist,
wer eine berufliche oder gewerbliche Tätigkeit selb-
ständig ausübt (§ 2 Abs. 1 Satz 1 UStG). Die
MwStSystRL verwendet abweichend den Begriff
des „Steuerpflichtigen“. Als „Steuerpflichtiger“ gilt,
5
Janzen 2019, § 15 UStG, Rn. 191. wer eine wirtschaftliche Tätigkeit zur nachhaltigen
6
Oelmaier 2019, § 15 UStG, Rn. 38ff.
Institut für Verwaltungswissenschaften gGmbH 5Reform der Unternehmereigenschaft der öffentlichen Hand (§ 2b UStG) – Nachträglicher Vorsteuerabzug
Erzielung von Einnahmen ausübt (Art 9 Abs. 1 ob G tatsächlich aus dem Erwerb der Büromöbel ein
MwStSystRL). Beide Begriffe entsprechen sich aber Vorsteuerabzug zusteht, entscheidet sich aber an-
inhaltlich, weil die Regelungen des UStG europa- hand der tatsächlichen bzw. geplanten Verwendung
rechtskonform auszulegen sind.7 Der Umfang wirt- der Büromöbel.
schaftlicher Tätigkeiten ist weit gefasst. Hierzu ge-
hören im Zweifel alle Tätigkeiten, die nachhaltig 2.3.2 Die 2-Sphärentheorie
gegen Entgelt ausgeübt werden.8 Nach dem Gesetzeswortlaut muss der Unternehmer
Die Unternehmereigenschaft muss bereits bei Ent- die Leistung zudem auch für sein Unternehmen
stehung des Rechts auf Vorsteuerabzug vorliegen bezogen haben (§ 15 Abs. 1 UStG). Dies setzt bei
und kann nicht erst rückwirkend begründet werden.9 Erwerb eines Gegenstandes, der sowohl unterneh-
Die Unternehmereigenschaft muss also bereits bei merisch als auch nichtunternehmerisch verwendet
Bezug der Eingangsleistung bestehen, bei Anzah- wird, eine Zuordnungsentscheidung zum Unter-
lungen bereits im Zeitpunkt, in dem die Abschlags- nehmen voraus.14 Nach ständiger Rechtsprechung
rechnung mit Steuerausweis vorliegt und die Zah- des BFH muss diese Entscheidung auf äußere
lung geleistet wurde (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz Beweisanzeichen gestützt sein, wobei der Geltend-
3 UStG).10 machung des Vorsteuerabzugs ein gewichtiges
Indiz zukommt.
Im kommunalen Kontext sind die Voraussetzungen
der Unternehmereigenschaft stets erfüllt, sofern Zeitpunkt der Zuordnungsentscheidung ist der Vo-
bereits irgendeine wirtschaftliche Tätigkeit (z.B. ranmeldungszeitraum, in dem die Leistung bezogen
Betrieb eines Schwimmbads) ausgeübt wird. Jede wurde, spätestens aber die zeitnah zu erstellende
weitere, auch nur gelegentlich ausgeübte wirtschaft- Umsatzsteuerjahreserklärung für das betreffende
liche Tätigkeit fällt dann ebenfalls in den Rahmen Jahr.15 Wird der Vorsteuerabzug also nicht spätes-
des Unternehmens.11 Die Auffassung, wonach Leis- tens bis zum 31. Mai des Folgejahres geltend ge-
tungen, die sich als Nebenfolge einer nichtwirt- macht, so ist der Vorsteuerabzug dauerhaft ausge-
schaftlichen Tätigkeit ergeben, nur dann steuerbar schlossen, auch wenn der Gegenstand tatsächlich
sind, wenn sie selbst einen geschäftlichen Rahmen für die besteuerten Umsätze verwendet wird.16 Wel-
erreichen, dürfte überholt sein.12 che Folgerungen hieraus erwachsen können, soll
das folgende Beispiel verdeutlichen.
Eine Gemeinde bezieht grundsätzlich. nur dann
eine Leistung nicht als Unternehmer, wenn Sie beim Beispiel 6: Bau einer Sporthalle
Erwerb öffentliche Gewalt ausübt bzw. die Leistung Gemeinde G errichtet am Schulstandort G-Straße in
nur für Tätigkeiten im Rahmen der öffentlichen Ge- den Jahren 2016 bis 2018 eine Sporthalle für 5 Mio.
walt verwenden kann.13 EUR zzgl. 950.000 EUR Umsatzsteuer. Die Sport-
Beispiel 5: Anschaffung von Büromöbeln halle wird ab Fertigstellung wie geplant sowohl für
den Schulsport als auch den Vereinssport genutzt.
Die Gemeinde G erwirbt Büromöbel von einem Die Nutzungsgebühren werden zutreffend der Um-
Händler für 100.000 EUR zzgl. 19.000 EUR Um- satzsteuer unterworfen. Während der Bauphase ist
satzsteuer. Aufgrund des Betriebs ihres Schwimm- der Vorsteuerabzug aber aus Unkenntnis unterblie-
bads ist sie beim örtlichen Finanzamt als Unterneh- ben. Erst Ende 2019 erhält die Steuerabteilung der
mer registriert. Gemeinde G Kenntnis von diesem Sachverhalt.
G ist Unternehmer. Der Erwerb der Büromöbel Der Vorsteuerabzug hätte bereits während der Bau-
vollzieht sich auf privatrechtlicher Basis durch Kauf- phase im Voranmeldungsverfahren geltend ge-
vertrag. G handelt auch erkennbar nicht im Rahmen macht werden müssen, spätestens und mit „endgül-
der öffentlichen Gewalt. Zudem sind die Büromöbel tiger Wirkung“ aber bis zum 31.5. des Folgejahres in
nicht nur für Zwecke einer hoheitlichen Tätigkeit der Umsatzsteuerjahreserklärung. Weil dies im
verwendbar. Damit ist die Voraussetzung „Leis- Beispielsfall offensichtlich unterblieben ist, wird die
tungsbezug eines Unternehmers“ erfüllt. Die Frage, Zuordnung zum nichtunternehmerischen Bereich
unterstellt. Der Vorsteuerabzug wäre damit endgül-
tig ausgeschlossen und könnte auch nicht zu einem
7
Stadie 2019, § 2 UStG, Rn. 191. späteren Zeitpunkt nachgeholt werden, auch wenn
8
Treiber 2019, § 2 UStG, Rn. 63. die betreffende Umsatzsteuerfestsetzung formal
9
BFH v. 1.12.2010 – XI R 28/08, BStBl II 2011, 994. noch änderbar wäre.
10
Janzen 2019, § 15 UStG, Rn. 7.
11
EuGH v. 13.6.2013 - C-62/12 – Kostov, DStR 2013,
1328.
12
BFH v. 12.8.2015 –XI R 43/13, BStBl. II 2015, 919; a.A.
BMF v. 16.12.2016, Rn. 19 (Hilfsgeschäfte zu hoheitlichen
Tätigkeiten mangels Nachhaltigkeit nicht unternehme-
risch). 14
EuGH v. 8.3.2001 – C-415/98420 - Laszlo Bakcsi/FA
13
EuGH v. 25.7.2018 – C-140/17- Gmina Ryjewo, UR Fürstenfeldbruck, UR 2001, 149.
2018, 687. 15
BFH v. 26.6.2009 – V B 34/08, BFH/NV 2009, 2011.
16
Sterzinger 2015, S. 113f.
Institut für Verwaltungswissenschaften gGmbH 6Reform der Unternehmereigenschaft der öffentlichen Hand (§ 2b UStG) – Nachträglicher Vorsteuerabzug
Diese Rechtsauffassung basiert noch auf der frühe- Wirtschaftliche Tätigkeiten begründen die Unter-
ren 2-Sphärentheorie, nach der hoheitliche Tätigkei- nehmereigenschaft und unterliegen im vollen Um-
ten der öffentlichen Hand als nicht zum Unterneh- fang der Umsatzsteuer. Die Umsätze können steu-
men zugehörig qualifiziert wurden.17 Dadurch hatten erpflichtig oder steuerbefreit sein. Eingangsleistun-
zwar auch jPöR die Möglichkeit, Gegenstände, die gen im Zusammenhang mit steuerpflichtigen Um-
sowohl für wirtschaftliche als auch hoheitliche Zwe- sätzen berechtigen zum Vorsteuerabzug, Eingangs-
cke bezogen wurden, vollständig dem Unternehmen leistungen im Zusammenhang mit steuerfreien Um-
zuzuordnen und den Vorsteuerabzug bei Leistungs- sätzen schließen hingegen den Vorsteuerabzug
bezug in voller Höhe in Anspruch zu nehmen und grundsätzlich aus (§ 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG).
die Verwendung für hoheitliche Zwecke als unent-
Nichtwirtschaftliche Tätigkeiten gehören ebenfalls
geltliche Wertabgabe zu versteuern. Voraussetzung
zum Unternehmen und sind daher nicht unterneh-
war aber die zeitnahe Ausübung dieses Zuord-
mensfremd. Bei jPöR fallen hierunter Tätigkeiten in
nungswahlrechts bei Leistungsbezug. Wurde der
Ausübung öffentlicher Gewalt außerhalb des Wett-
Vorsteuerabzug nicht spätestens bis zum 31. Mai
bewerbs (§ 2b Abs. 1 Satz 1 UStG) sowie marktfer-
des Folgejahres in der Umsatzsteuerjahreserklä-
ne Tätigkeiten, die regelmäßig nahezu vollständig
rung für das betreffende geltend gemacht, wurde
aus öffentlichen Mitteln finanziert und im Rahmen
eine vollständige Zuordnung zur nichtunternehmeri-
der Daseinsvorsorge den Bürgern deutlich verbilligt
schen Sphäre unterstellt und damit der Vorsteuer-
oder sogar unentgeltlich zur Verfügung gestellt
abzug dauerhaft versagt.18
werden.21. Nichtwirtschaftliche Tätigkeiten unterlie-
2.3.3 Die 3-Sphärentheorie gen nicht der Umsatzsteuer und berechtigen folglich
auch nicht zum Vorsteuerabzug. Für Gegenstände,
Durch die Rechtsprechung des EuGH19 wurde die
die sowohl für eine wirtschaftliche als auch eine
bisherige 2-Sphärentheorie durch eine 3-
nichtwirtschaftliche Tätigkeit im engeren Sinne er-
Sphärentheorie abgelöst. Hoheitliche Tätigkeiten
worben werden, besteht auch kein Zuordnungs-
werden danach nicht mehr der privaten Verwen-
wahlrecht zum Unternehmen.22 Die Finanzverwal-
dung von Unternehmensgegenständen gleichge-
tung lässt aus „Billigkeitsgründen“ zu, derartige
stellt, sondern als nichtwirtschaftliche Tätigkeiten
Gegenstände vollständig dem nichtunternehmeri-
grundsätzlich dem Unternehmen zugehörig qualifi-
schen Bereich zuzuordnen.23 Die Veräußerung
ziert. Demnach sind 3 Tätigkeitssphären eines Un-
dieser Gegenstände unterliegt dann nicht der Um-
ternehmers zu unterscheiden:
satzsteuer.
1. wirtschaftliche Tätigkeiten
Beispiel 7: Erwerb eines Müllfahrzeugs
2. nichtwirtschaftliche Tätigkeiten
Die Gemeinde G erwirbt ein Müllfahrzeug, das zu
3. unternehmensfremde Tätigkeiten.20 80% zur Entsorgung des Hausmülls (nichtwirtschaft-
liche Tätigkeit) und zu 20% zur Entsorgung des
Abbildung 4: Tätigkeitssphären
Gewerbemülls (wirtschaftliche Tätigkeit) verwendet
wird.
G hat das Müllfahrzeug zu 20% seinem Unterneh-
men zuzuordnen und kann die Vorsteuer in diesem
Umfang geltend machen. Die spätere Veräußerung
unterläge dann zu 20% der Umsatzsteuer.
Aus „Billigkeitsgründen“ erlaubt die Finanzverwal-
tung eine 100% Zuordnung zum nichtwirtschaftli-
chen Bereich im engeren Sinne unter Verzicht auf
den Vorsteuerabzug. Korrespondierend unterliegt
dann auch ein späterer Verkauf des Müllfahrzeugs
nicht der Umsatzsteuer.
Unternehmensfremde Tätigkeiten gehören nicht
zum Unternehmen. Die private Verwendung von
Unternehmensgegenstände wird aber als unentgelt-
Quelle: eigene Darstellung liche Wertabgabe den Lieferungen und sonstigen
Leistungen gleichgestellt und der Umsatzsteuer
17
Janzen 2019, § 15 UStG, Rn. 93. 21
EuGH v. 12.5.2016 – C-520/14 - Gemeente Borsele,
18
BFH, Urteil vom 7.7.2011 - V R 42/09, BStBl. II 2014, MwStR 2016, 492.
22
76. EuGH v. 13.3.2008 - C-437/06 - Securenta, BB 2008,
19
EuGH v. 12.2.2009 – C-515/07 – VNLTO, UR 2009, 639.
23
199. Abschn. 15.2c. Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Satz 2
20
Janzen 2019, § 15 UStG, Rn. 93ff. UStAE.
Institut für Verwaltungswissenschaften gGmbH 7Reform der Unternehmereigenschaft der öffentlichen Hand (§ 2b UStG) – Nachträglicher Vorsteuerabzug
unterworfen. Wird ein Gegenstand sowohl für wirt- 31.5. des Folgejahres geltend gemacht werden
schaftliche als auch unternehmensfremde Zwecke könnte, würden Umsätze rückwirkend der Umsatz-
erworben, so hat der Unternehmer ein Zuord- steuer unterworfen ohne dass die Vorbezüge von
nungswahlrecht und kann den Gegenstand voll- der Umsatzsteuer entlastet würden. Dies widersprä-
ständig, teilweise oder gar nicht seinem Unterneh- che aber dem Prinzip der Neutralität der Umsatz-
men zuordnen.24 Voraussetzung ist hier aber die steuer.
zeitnahe Ausübung und Dokumentation der Zuord-
nungsentscheidung, spätestens im Rahmen der bis
zum 31. Mai des Folgejahres zu erstellenden Um- 2.3.4 Mindestverwendungsgrenze bei Bezug
satzsteuerjahreserklärung für das betreffende von Gegenständen
Jahr.25 Unterlässt der Unternehmer den Vorsteuer-
abzug, kann nicht unterstellt werden, dass er den Gegenstände gelten als nicht für das Unternehmen
Gegenstand gleichwohl dem Unternehmen zuord- bezogen, sofern sie zu weniger als 10% für wirt-
nen wollte. Der unterlassene Vorsteuerabzug kann schaftliche Tätigkeiten verwendet werden (§ 15 Abs.
in diesem Fall später auch nicht mehr nachgeholt 1 Satz 2 UStG). Dies hat nach bisheriger Verwal-
werden, weil der Gegenstand nicht Unternehmens- tungspraxis zur Folge, dass auch eine spätere Ver-
vermögen geworden ist. Auch die Möglichkeit einer wendung von mehr als 10% für wirtschaftliche Zwe-
Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG scheidet cke einer Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG
dann aus.26 entgegen steht.29
Da jPöR grds. keine unternehmensfremden Tätig- Beispiel 9: Änderung der Verwendung
keiten ausüben, stellt sich die Problematik der zeit- Die Gemeinde G erwirbt ein Müllfahrzeug, das zu
nahen Ausübung von Zuordnungswahlrechten beim 91% zur Entsorgung des Hausmülls (nichtwirtschaft-
Erwerb gemischt genutzter Gegenständen nicht.27 liche Tätigkeit) und zu 9% zur Entsorgung des Ge-
Gleichwohl wird aber die Auffassung vertreten, dass werbemülls (wirtschaftliche Tätigkeit) verwendet
trotz Zuordnungsgebots gleichwohl die Zuordnung wird. Im Folgejahr erhöht sich der Anteil der wirt-
zum Unternehmen weiter dokumentiert werden schaftlichen Verwendung auf 50%.
müsse. Andernfalls könne eine Zuordnung zum
Unternehmen auch nicht unterstellt werden, selbst Nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG gilt das Müllfahr-
wenn tatsächlich die bezogene Leistung ausschließ- zeugs nicht für das Unternehmen bezogen, weil die
lich für steuerpflichtige Umsätze verwendet würde.28 geplante wirtschaftliche Verwendung mit 9% nicht
die Mindestverwendungsquote von 10% erreicht.
Diese Auffassung ist nach Ansicht des Autors abzu- Das Müllfahrzeug ist nicht Unternehmensvermögen
lehnen, weil sie zu systemwidrigen Ergebnissen geworden. In der Folge ist auch eine Vorsteuerbe-
führen würde. richtigung bei späterer Erhöhung des Anteils der
Beispiel 8: Kantinenverpachtung wirtschaftlichen Verwendung nicht möglich.
Gemeinde G errichtet in den Jahren 2017/2018 ein
neues Rathaus. Im Untergeschoss wird eine voll- Nach Ansicht des Autors wird durch das Zuord-
ständig ausgestattete Kantine eingerichtet, die ab nungsverbot das Prinzip der umsatzsteuerlichen
Fertigstellung an einen Kantinenpächter verpachtet Neutralität verletzt, wenn dadurch eine Vorsteuerbe-
wird. Aus den Errichtungskosten hat G keinen antei- richtigung auch bei deutlicher Erhöhung des Anteils
ligen Vorsteuerabzug vorgenommen, weil sie davon der wirtschaftlichen Verwendung über die Bagatell-
ausgegangen ist, dass die Überlassung im Rahmen grenze hinaus ausgeschlossen wird.30 Daher muss
der Vermögensverwaltung erfolgt und innerhalb des m.E. entgegen des Wortlauts die Mindestverwen-
Optionszeitraums daher nicht umsatzsteuerbar sei. dungsgrenze als Vorsteuerabzugsverbot und nicht
Der Prüfer des Finanzamts beurteilt in 2021 die als Zuordnungsverbot ausgelegt werden. Alternativ
Überlassung ab 2019 allerdings als Verpachtungs- sollte § 15a UStG dahingehend ausgelegt werden,
BgA und unterwirft die Pacht hinsichtlich der Über- dass ein Vorsteuerabzugsverbot einer Vorsteuerbe-
lassung von Betriebsvorrichtungen (Lastenaufzug, richtigung nicht entgegensteht.31 In Beispiel 9 könn-
Kühlkammer) rückwirkend der Umsatzsteuer gemäß te dann die spätere Erhöhung des Anteils der wirt-
§ 4 Nr.12 Satz 2 UStG. schaftlichen Verwendung auf 50% einer Vorsteuer-
berichtigung auslösen.
Würde der Rechtsauffassung gefolgt, dass der
Vorsteuerabzug nur zeitnah bis spätestens zum
24
EuGH v. 16.2.2012 – C-118/11 –Eon Aset Menidjmunt,
DStRE 2012, 1077.
25 29
Abschn. 15.2c. Abs. 16 UStAE. Oelmaier 2019, § 15 UStG, Rn. 533, Abschn. 15.2c Abs.
26
Janzen 2019, § 15 UStG, Rn. 156ff. 5 UStAE.
27 30
Bahn 2018, S. 2808. Stadie 2019, § 15 UStG, Rn. 1276.
28 31
Sterzinger 2017, § 9, Rn. 438. Stadie 2019, § 15a UStG, Rn. 165ff.
Institut für Verwaltungswissenschaften gGmbH 8Reform der Unternehmereigenschaft der öffentlichen Hand (§ 2b UStG) – Nachträglicher Vorsteuerabzug
2.3.5 Erstmalige nichtwirtschaftliche Verwen- zungsgebühren der Umsatzsteuer zu unterwerfen.
dung Der Anteil der wirtschaftlichen Verwendung beträgt
ab 2021 50%.
Beurteilungskriterium für die Zuordnung zum Unter-
nehmen ist nach bisheriger Verwaltungspraxis die Wegen der zunächst nichtwirtschaftlichen Verwen-
(erstmalige) Verwendung im Jahr des Leistungsbe- dung in 2020 steht der Gemeinde G kein Vorsteuer-
zugs bzw. die geplante Verwendung, sofern die abzug aus den Errichtungskosten zu. Allerdings
tatsächliche Verwendung erst in einem späteren führt die hälftige wirtschaftliche Verwendung ab
Kalenderjahr erfolgt.32 Dies hat aber zur Folge, dass 2021 zur Möglichkeit der Vorsteuerberichtigung
selbst bei einer bereits bei Erwerb feststehenden nach § 15a UStG.
wirtschaftlichen Verwendung im Anschluss an eine
Der Berichtigungszeitraum umfasst 10 Jahre ab der
zunächst nichtwirtschaftliche Verwendung der Vor-
erstmaligen Verwendung (§ 15a Abs. 1 Satz 2
steuerabzug dauerhaft ausgeschlossen wäre.
UStG), also der Zeitraum 2020 bis 2029. Die Berich-
Beispiel 10: Bau eines Bürgerhauses tigung ist für jedes Kalenderjahr von einem Zehntel
des gesamten Vorsteuerbetrages vorzunehmen
Gemeinde G errichtet in 2019 ein Bürgerhaus, das (§ 15a Abs. 5 Satz 1 UStG). Der Umfang der vor-
für Veranstaltungen gemietet werden kann. Zu- steuerunschädlichen Verwendung erhöht sich ab
nächst soll die Überlassung unentgeltlich erfolgen. 2021 auf 50%, der Korrekturbetrag beläuft sich
Ab 2022 sollen Nutzungsentgelte erhoben werden somit auf 57.000 EUR pro Kalenderjahr (1.140.000
und soweit möglich zur Umsatzsteuer optiert wer- EUR * 1/10 * 50%).
den.
Abwandlung
Die erstmalige Nutzung ist nichtwirtschaftlich. Damit
gilt die Errichtung des Bürgerhauses nach bisheri- Gemeinde G widerruft die Optionserklärung mit
ger Verwaltungsauffassung fälschlicherweise nicht Wirkung ab dem 1.1.2020 und unterwirft die Nut-
als für das Unternehmen der Gemeinde bezogen. zungsgebühren bereits ab der erstmaligen Verwen-
Der Vorsteuerabzug wäre damit dauerhaft ausge- dung in 2020 der Umsatzsteuer.
schlossen. Selbst die ab 2022 beabsichtigte teilwei-
Die erstmalige Verwendung ist nunmehr zu 50%
se steuerpflichtige Verwendung würde hieran nichts
wirtschaftlich. In diesem Umfang ist G daher bereits
ändern. bei Leistungsbezug zum Vorsteuerabzug berechtigt,
Diese Lösung überzeugt nach Ansicht des Autors also in Höhe von 570.000 EUR (50% * 1.140.000
nicht, da eine Verwendung für nichtwirtschaftliche EUR).
Zwecke gleichwohl einen Leistungsbezug für das
Unternehmen darstellt. Eine systemgerechte Lö-
sung kann daher m.E. nur darin bestehen, ab 2022 Fraglich ist, ob die Finanzverwaltung einen Vor-
eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG zuzu- steuerabzug zulässt, wenn die jPöR rückwirkend auf
lassen. den Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung die
Optionserklärung widerruft und damit die bezogene
Leistung rückwirkend wirtschaftlich verwendet.
Bezieht eine jPöR Leistungen, die erstmalig im
Beispiel 12: Vermietung von Büroräumen
Optionszeitraum (§ 27 Abs. 22 UStG) nichtwirt-
schaftlich und nach Ablauf des Optionseitraums bei Gemeinde G errichtet in den Jahren 2018 und 2019
unveränderter Nutzung wirtschaftlich verwendet ein Verwaltungsgebäude und vermietet ab Fertig-
werden, so steht ihr nach Auffassung der Finanz- stellung zum 1.1.2020 eine Etage an eine Rechts-
verwaltung kein Vorsteuerabzug zu. Gleichwohl soll anwaltskanzlei. Soweit möglich soll auf die Steuer-
aber die wirtschaftliche Verwendung außerhalb des befreiung nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG verzichtet
Optionszeitraums die Voraussetzung für eine Vor- werden. G widerruft am 30.4.2020 ihre Optionser-
steuerberichtigung nach § 15a UStG erfüllen.33 klärung mit Wirkung zum 1.1.2020 und vermietet ab
dem 1.1.2020 umsatzsteuerpflichtig. Bei Leistungs-
Beispiel 11: Bau einer Schulturnhalle bezug in 2018 und 2019 wurden bisher noch keine
Gemeinde G errichtet in den Jahren 2018 und 2019 Vorsteuern geltend gemacht, weil zunächst davon
eine Schulturnhalle für 6 Mio. EUR zzgl. 1,14 Mio. ausgegangen worden ist, dass erst ab dem
EUR, die ab dem 1.1.2020 außerhalb der Unter- 1.1.2021 umsatzsteuerpflichtig an die Rechtsan-
richtszeiten an verschiedene Vereine gegen Nut- waltskanzlei überlassen werden könnte.
zungsgebühren überlassen wird. G hat wirksam die Die erstmalige Verwendung ist nunmehr teilweise
Option nach § 27 Abs. 22 UStG ausgeübt. Dement- wirtschaftlich und umsatzsteuerpflichtig. Der Vor-
sprechend beabsichtigt sie, erst ab 2021 die Nut- steuerabzug hätte dementsprechend bereits bei
Leistungsbezug in 2018 und 2019 anteilig geltend
gemacht werden müssen. Für Leistungsbezüge in
32
Oelmaier 2019, § 15 UStG, Rn. 211ff. 2019 könnte der Vorsteuerabzug unstrittig noch im
33
BMF v. 16.12.2016, Rn. 63, Meurer 2017, S. 167.
Institut für Verwaltungswissenschaften gGmbH 9Reform der Unternehmereigenschaft der öffentlichen Hand (§ 2b UStG) – Nachträglicher Vorsteuerabzug
Rahmen der zeitnah zu erstellenden Umsatzsteuer- gezogen und eine zunächst nichtwirtschaftliche
jahreserklärung 2019 nachgeholt werden. Für 2018 Verwendung für unschädlich erachtet, sofern nach-
wäre dies nach herrschender Meinung mangels weislich eine spätere steuerpflichtige Verwendung
zeitnaher Zuordnung nicht mehr möglich und der ernsthaft geplant ist37 oder die nicht wirtschaftliche
Vorsteuerabzug ginge insoweit endgültig verloren. 34 Verwendung Grundlage für die spätere Erzielung
steuerpflichtiger Ausgangsumsätze ist.38
Nach Ansicht des Autors überzeugt diese Lösung
aber nicht, weil hierdurch gegen das Prinzip der Beispiel 14: Bau einer Uferpromenade
umsatzsteuerlichen Neutralität verstoßen würde.
Daher müsste systemgerecht für 2018 im Rahmen Gemeinde G gestaltet die Uferpromenade in ihrem
der allgemeinen Korrekturvorschriften der AO durch Zentrum neu. Die Uferpromenade wird aufwendig
Änderung der Steuerfestsetzung der Vorsteuerab- ausgebaut und erhält einen direkten Zugang zum
zug nachgeholt werden. Alternativ sollte eine Vor- Wasser. G betreibt nach Fertigstellung an der Ufer-
steuerberichtigung nach § 15a UStG zugelassen promenade u.a. einen Restaurationsbetrieb sowie
werden. einen Bootsverleih. Die Kosten der Umgestaltung
haben sich insgesamt auf 10 Mio. EUR zzgl. 1,9
Mio. EUR Umsatzsteuer belaufen.
2.4 Verwendung für besteuerte Umsätze Es ist fraglich, ob die Kosten der Umgestaltung der
Uferpromenade den steuerpflichtigen Umsätzen des
Der Vorsteuerabzug setzt neben dem Leistungsbe-
Bootsverleihs bzw. des Restaurationsbetriebs zu-
zug für das Unternehmen den direkten und unmit-
geordnet und die Umsatzsteuern als Vorsteuern
telbaren Zusammenhang zu einem oder mehreren
abgezogen werden können. Die Uferpromenade
steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen voraus. Die
steht als öffentliche Fläche der Allgemeinheit (kos-
getätigten Ausgaben müssen zumindest zu den
tenfrei) zur Verfügung. Die unmittelbare Verwen-
Kostenelementen der zum Vorsteuerabzug berech-
dung ist daher nichtwirtschaftlich, lediglich mittelbar
tigenden Ausgangsumsätze gehören.35 Diese Vo-
wird die Uferpromenade für besteuerte Umsätze
raussetzungen sollen noch erfüllt sein, wenn die
verwendet.
aufgewendeten Kosten zwar nicht unmittelbar ein-
zelnen steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen zuge- Der EuGH hat allerdings den Begriff der unmittelba-
ordnet werden können, aber sie zumindest als Ge- ren Verwendung für besteuerte Umsätze weit aus-
meinkosten in die steuerpflichtigen Ausgangsum- gelegt. In einem vergleichbaren Fall hat er daher die
sätze des Unternehmers einfließen.36 unmittelbare kostenfreie Nutzung durch die Öffent-
lichkeit als unschädlich angesehen, sofern die auf-
Beispiel 13: Seminargebühren gewendeten Kosten zumindest zum Teil in die be-
Gemeinde G betreibt ein öffentliches Bad. Der steuerten Umsätze einfließen. Letzteres sei aber
kaufmännische Leiter des Bades besucht ein Semi- eine Tatsachenentscheidung, die den nationalen
nar zum Rechnungswesen und Controlling. Die Gerichten obliege.39 Das FG Mecklenburg-
Seminargebühren belaufen sich auf 1.500 EUR Vorpommern hat die kostenfreie Nutzung durch die
zzgl. 285 EUR Umsatzsteuer. Öffentlichkeit allerdings als KO-Kriterium beurteilt
und folglich den Vorsteuerabzug versagt.40 Es bleibt
Die Eintrittsgebühren des Bades unterliegen der abzuwarten, ob Verwaltungspraxis und Rechtspre-
Umsatzsteuer (ermäßigter Steuersatz von 7% nach chung sich künftig an der aus kommunaler Sicht
§ 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG). Die Aufwendungen für den günstigen EuGH-Rechtsprechung orientieren.
Besuch des Seminars können zwar nicht als Einzel-
kosten unmittelbar den Umsätzen des Bades zuge-
ordnet werden. Die Aufwendungen gehören aber als
Wird eine Eingangsleistung sowohl für wirtschaftli-
allgemeine Geschäftsaufwendungen zu den Ge-
che als auch nichtwirtschaftliche Tätigkeiten ver-
meinkosten des Bades, die als Kostenbestandteil in
wendet, besteht für die Vorsteuern ein Aufteilungs-
die steuerpflichtigen Ausgangsumsätze einfließen.
gebot. Nur in Höhe des Anteils der Eingangsleis-
Die Umsatzsteuer von 285 EUR kann daher als
tung, der für besteuerte Umsätze verwendet wird,
Vorsteuer abgezogen werden.
können Vorsteuern in Abzug gebracht werden. Zwar
Wird die bezogene Leistung unmittelbar für eine regelt § 15 Abs. 4 UStG lediglich den Vorsteueraus-
besteuerte Tätigkeit verwendet, ist die geforderte schluss für Eingangsleistungen, die für steuerfreie
Kausalität ohne weiteres gegeben. Die Rechtspre- Umsätze verwendet werden. Aus der Regelungslü-
chung hat den Rahmen allerdings erkennbar weiter
37
EuGH v. 22.3.2012 − C-153/11 – Klub OOD, SteuK
2012, 170.
34
Vgl. Beispiel 6 38
EuGH v. 22.10.2015 – C-126/14 – Sveda, UR 2015,
35
EuGH v. 29.10.2009 – C-29/08 – SKF, DStR 2009, 910.
2311. 39
EuGH v. 22.10.2015 – C-126/14 – Sveda, UR 2015,
36
EuGH v. 8.2.2007 – C-435/05 – Investrand, BFH/NV 910.
2007, 289. 40
FG MV v. 16.8.2018 – 2 K 188/15, UStB 2018, 345.
Institut für Verwaltungswissenschaften gGmbH 10Reform der Unternehmereigenschaft der öffentlichen Hand (§ 2b UStG) – Nachträglicher Vorsteuerabzug
cke für nicht steuerbare Tätigkeiten kann allerdings begründete Aufteilungsmethode anzuerkennen. Der
nicht geschlossen werden, dass ein Aufteilungsge- Umsatzschlüssel soll aber nur dann zur Anwendung
bot hierfür nicht bestünde.41 Die bestehende Auftei- kommen, wenn keine andere wirtschaftliche Zu-
lungsregelung ist daher auf nichtwirtschaftliche rechnung möglich ist. Daher wäre im vorliegenden
Verwendungen analog anzuwenden. Fall nur der Flächen- oder Mitarbeiterschlüssel
zulässig. Nach dem günstigeren Flächenschlüssel
Ist eine direkte Zuordnung zu einzelnen Ausgangs-
könnte ein Vorsteuerabzug von 712,50 EUR
umsätzen nicht möglich, darf der abzugsfähige Teil
(28.500 EUR * 2,5%) vorgenommen werden. Diese
der Vorsteuern geschätzt werden (§ 15 Abs. 4 Satz
Aufteilungsmethodik sollte dann aber auch in den
2 UStG). Jede sachgerechte Schätzungsmethode
Folgejahren zum Einsatz kommen. Ein jährlicher
ist anzuerkennen, die Aufteilung nach Umsatz-
Wechsel zum jeweils günstigeren Aufteilungs-
schlüssel allerdings nur, sofern keine andere wirt-
schlüssel wäre dann willkürlich und nicht sachge-
schaftliche Zurechnung möglich ist (§ 15 Abs. 4
recht.
Satz 3 UStG).
Hinweise:
Beispiel 15: Stromlieferung
- Der Umsatzschlüssel ist die Regelaufteilungsme-
Die Stromrechnung für das Rathaus beläuft sich auf thode im Unionsrecht. Daher müsste es m.E. hier
150.000 EUR zzgl. 28.500 EUR. Der Anteil der auch zulässig sein, entgegen der Bestimmungen
steuerpflichtigen Ausgangsumsätze am Gesamtum- im Umsatzsteuerrecht den Umsatzschlüssel vor-
satz beläuft sich auf 3%, der Anteil der Mitarbeiter, rangig zu verwenden und den abzugsfähigen Teil
die zur Ausführung umsatzsteuerpflichtiger einge- der Vorsteuern auf 855 EUR (28.500 EUR * 3%)
setzt sind auf 2% und der Anteil der Fläche, die zur zu schätzen.
Ausführung umsatzsteuerpflichtiger Umsätze ge-
nutzt wird, auf 2,5%. - Das Zuordnungsverbot bei wirtschaftlicher Ver-
wendung von weniger als 10% (§ 15 Abs. 1 Satz 2
Eine direkte Zurechnung des Anteils der Stromliefe- UStG) gilt nur beim Bezug einheitlicher Gegen-
rungen zu einzelnen umsatzsteuerpflichtigen Aus- stände, nicht aber beim Bezug von Dienstleistun-
gangsumsätzen ist nicht möglich. Daher muss der gen oder wie hier Strom (vertretbare Sache nach
Anteil der abzugsfähigen Vorsteuern geschätzt § 91 BGB).42
werden. Dabei ist grundsätzlich. jede wirtschaftlich
41
EuGH v. 8.5.2019 – C-566/17 – Związek Gmin Zagłębia
Miedziowego w Polkowicach / Szef Krajowej Administracji
42
Skarbowej, UR 2019, 424. Heidner 2019, § 15 UStG, Rn. 274.
Institut für Verwaltungswissenschaften gGmbH 11Reform der Unternehmereigenschaft der öffentlichen Hand (§ 2b UStG) – Nachträglicher Vorsteuerabzug
3 Folgerungen
3.1 Nichtwirtschaftliche Verwendung nicht grds. 4 Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) und
unternehmensfremd beginnt mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die
Eine nichtwirtschaftliche Verwendung ist eine dem Steueranmeldung eingereicht worden ist, spätes-
Unternehmen zugeordnete Tätigkeit und daher nicht tens aber mit Ablauf des 3. Kalenderjahres, das auf
unternehmensfremd.43 Leistungen einer jPöR wer- das Kalenderjahr folgt, für das die Steuererklärung
den daher grds, für das Unternehmen bezogen. Nur einzureichen ist (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr.1 AO). Im
sofern die jPöR ausdrücklich erklärt, die Leistung Ergebnis kann damit ein im Voranmeldungsverfah-
auch nicht zu einem späteren Zeitpunkt wirtschaft- ren unterlassener Vorsteuerabzug noch innerhalb
lich verwenden zu wollen, liegt kein Leistungsbezug der Festsetzungsfrist für die betreffende Jahreser-
für das Unternehmen vor.44 Selbst eine anfängliche klärung nachgeholt werden.
ausschließlich nichtwirtschaftliche Verwendung Beispiel 16: Unterlassener Vorsteuerabzug
schließt daher einen Leistungsbezug für das Unter-
Gemeinde G errichtet in 2016 eine Schulturnhalle
nehmen nicht aus.45 für 5 Mio. EUR zzgl. 950.000 EUR Umsatzsteuer,
Das bedeutet, dass der Vorsteuerabzug bei jPöR die ab 2017 -wie ursprünglich auch geplant- außer-
gerade kein Indiz für die Zuordnung von Leistungen halb der Unterrichtszeiten kostenpflichtig an ver-
zum Unternehmen ist. Vielmehr ist jeder Leistungs- schiedene Sportvereine überlassen wird (Verwen-
bezug, der nicht ausdrücklich von einer wirtschaftli- dungsanteil 50%). Steuerliche Folgerungen wurden
chen Verwendung ausgeschlossen wird oder im von G nicht gezogen. Die Umsatzsteuererklärung
Rahmen der Ausübung öffentlicher Gewalt erfolgt, 2016 wurde Anfang 2018 an das Finanzamt über-
einer späteren Vorsteuerberichtigung oder eines mittelt. Im Rahmen einer Betriebsprüfung im Jahr
nachträglichen Vorsteuerabzugs zugänglich. 2019 wird der Sachverhalt aufgedeckt und festge-
3.2 Keine Ausschluss- oder Dokumentations- stellt, dass die Nutzungsgebühren der Umsatzsteu-
fristen er hätten unterworfen werden müssen.
Der Vorsteuerabzug dient der Sicherstellung der Materiell steht G in Höhe der wirtschaftlichen Ver-
umsatzsteuerlichen Neutralität. Ein Ausschluss aus wendung (50%) der Vorsteuerabzug aus den Errich-
rein formalen Gründen widerspräche daher dieser tungskosten zu. Dieser hätte allerdings bereits bei
Systematik. Daher kann die Ausübung des Vorsteu- Leistungsbezug in der jeweiligen Umsatzsteuervo-
erabzugs m.E. auch nicht willkürlich von der Einhal- ranmeldung geltend gemacht werden müssen bzw.
tung nicht gesetzlich geregelter Dokumentations- spätestens im Rahmen der zeitnah zu erstellenden
oder Zuordnungsfristen abhängig gemacht wer- Umsatzsteuerjahreserklärung 2016.49
den.46 Dem Gesetzgeber stünde es allerdings frei, Diese Rechtsauffassung dürfte aber überholt sein.
gesetzliche Ausschlussfristen in das UStG aufzu- Wegen der anteiligen nichtwirtschaftlichen Verwen-
nehmen, um Sicherheit und Effizienz der Umsatz- dung der Schulturnhalle für Unterrichtszwecke be-
steuer zu erhöhen.47 Dadurch darf aber das Recht steht kein Wahlrecht zur Zuordnung der Schulturn-
auf Vorsteuerabzug nicht faktisch unmöglich ge- halle zum Unternehmen sondern ein Zuordnungs-
macht oder übermäßig erschwert werden.48 Denk- gebot in Höhe des Anteils der wirtschaftlichen Ver-
bar wäre m.E. durch gesetzliche Ausschlussfrist den wendung von 50%. Damit entfällt aber auch die
Vorsteuerabzug auf einen Zeitraum von 18 Monaten Pflicht zur zeitnahen Dokumentation der Zuord-
ab Leistungsbezug zu beschränken. Von dieser nungsentscheidung.50 Eine generelle Pflicht zur
Möglichkeit hat der Gesetzgeber aber keinen Ge- Dokumentation der Zuordnung von Leistungen zum
brauch gemacht. Daher wird die Ausübung des Unternehmen ist m.E. abzulehnen.51
Vorsteuerabzugs m.E. bisher lediglich durch die Für die Frage der Nachholung des Vorsteuerabzugs
Festsetzungs- und Korrekturvorschriften der AO
ist daher m.E. nur entscheidend, ob die bisherige
begrenzt. Umsatzsteuerfestsetzung noch änderbar ist. Die
Weil die Umsatzsteuer durch den Unternehmer Umsatzsteuererklärung 2016 wurde in 2018 einge-
selbst zu berechnen und anzumelden ist, steht die reicht und steht einer Steuerfestsetzung unter dem
Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Die Festset-
Vorbehalt der Nachprüfung gleich (§ 168 Satz 1 zungsfrist beträgt 4 Jahre, begann mit Ablauf des
AO). Eine Änderung ist jederzeit möglich (§ 164 31.12.2018 und endet daher nicht vor Ablauf des
Abs. 1 AO). Dies gilt allerdings nur, solange noch Jahres 2022. Einer Nachholung des Vorsteuerab-
keine Festsetzungsverjährung eingetreten ist (§ 169 zugs im Jahr 2019 durch Änderung der Steuerfest-
Abs. 1 Satz 1 AO). Die Festsetzungsfrist beträgt setzung 2016 steht daher grundsätzlich nichts ent-
gegen.
43
Heuermann 2018, S. 1003.
44
Meurer 2018, S. 864.
45
EuGH v. 25.7.2018 – C-140/17- Gmina Ryjewo, UR
2018, 687.
46
Stadie 2019, § 15 UStG, Rn. 733.
47
EuGH v. 14.6.2017 – C-38/16 - Compass Contract 49
Vgl. Beispiel 6.
Services Limited, MwStR 2017, 663. 50
BFH v. 3.8.2017 – V R 62/16, BFH/NV 2018, 301,
48
EuGH v. 17.7.1997 – C-90/94, Haahr Petroleum Ltd, Jäckel/Schwarz 2019, S. 474.
51
BeckRS 2004, 77889. Vgl. 2.3.3.
Institut für Verwaltungswissenschaften gGmbH 12Reform der Unternehmereigenschaft der öffentlichen Hand (§ 2b UStG) – Nachträglicher Vorsteuerabzug
4 Fazit
Das Nebeneinander von Tätigkeiten, die der Um- Bezogen auf die Beispiele in der Einleitung können
satzsteuer unterliegen und Tätigkeiten, die nicht der die Fragen nach der Möglichkeit eines späteren
Umsatzsteuer unterliegen, erhöht die Komplexität Vorsteuerabzugs wie folgt beantwortet werden:
der Umsatzbesteuerung der öffentlichen Hand.
• Wird erst im Rahmen einer Betriebsprüfung
Durch die Ausweitung der Unternehmereigenschaft
eine Tätigkeit als Betrieb gewerblicher Art
bekommt diese grundsätzliche Problematik zusätzli-
identifiziert und die Umsätze nachträglich der
che Relevanz. Das kommunale Rechnungswesen
Umsatzsteuer unterworfen, kann auch der
ist regelmäßig (noch) nicht darauf ausgerichtet, die
Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit ent-
für die Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs
sprechenden Eingangsleistungen nachgeholt
erforderlichen Informationen zeitnah und transpa-
werden. Die Leistungen wurden von Beginn an
rent bereitzustellen.
für das Unternehmen bezogen.
Daher besteht regelmäßig das Risiko, dass Vor-
steuern nicht zeitnah geltend gemacht und nach der • Gleiches gilt auch für nachträglich entdeckte
bisherigen Verwaltungspraxis so dauerhaft vom steuerbarer Tätigkeiten im Zuge des Erhe-
Abzug ausgeschlossen werden. Hierdurch wird aber bungsprozesses zur Neuregelung der Unter-
regelmäßig gegen das Prinzip der umsatzsteuerli- nehmereigenschaft (§ 2b UStG). Hier müssen
chen Neutralität verstoßen. Die jüngere Rechtspre- nicht nur die Ausgangsumsätze nachträglich
chung des EuGH und BFH lässt hier aber eine versteuert werden, auch Vorsteuern aus ent-
Trendwende erkennen. sprechenden Eingangsleistungen können
nachträglich noch geltend gemacht werden.
M.E. wird unabhängig davon, ob eine Leistung ganz
oder teilweise für nichtwirtschaftliche Zwecke bezo- • Auch erst nachträglich der Steuerabteilung
gen wird, der Leistungsbezug für das Unternehmen bekannt gewordene Leistungsbezüge, die von
nicht ausgeschlossen. Dies wäre nur der Fall, wenn Beginn an zur Ausführung umsatzsteuerpflich-
die bezogene Leistung ausschließlich hoheitlich tiger Umsätze verwendet werden, werden nicht
verwendet werden könnte oder der Leistungsbezug endgültig vom Vorsteuerabzug ausgeschlos-
im Rahmen der öffentlichen Gewalt vollzogen wür- sen. Aus der nicht zeitnahen Geltendmachung
de. des Vorsteuerabzugs kann gerade nicht ge-
schlossen werden, dass die bezogenen Leis-
Dadurch ist es möglich, im Voranmeldungsverfahren tungen nicht dem Unternehmen zugeordnet
oder der Jahreserklärung unterlassene Vorsteuer- werden sollten.
abzüge noch zu einem späteren Zeitpunkt nachzu-
holen. Begrenzt wird diese Möglichkeit zeitlich grds. • Schließlich sind auch Investitionsmaßnahmen,
nur durch die Festsetzungsfrist, weil das Umsatz- die ursprünglich für den hoheitlichen Bereich
steuergesetz keine eigenständigen Ausschlussfris- getätigt wurden, aber nach Abschluss tatsäch-
ten vorsieht. Solange die betreffende Festsetzung lich zur Ausführung umsatzsteuerpflichtiger
noch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht, Umsätze verwendet werden, noch einer Vor-
sind an eine nachträgliche Berücksichtigung des steuerberichtigung nach § 15a UStG zugäng-
Vorsteuerabzugs auch keine weiteren Vorausset- lich.
zungen geknüpft. Wegen der grundsätzlichen. Möglichkeit der Nach-
Entsprechendes gilt auch, wenn eine Leistung zu- holung unterlassener Vorsteuerabzüge im kommu-
nächst ausschließlich nichtwirtschaftlich verwendet nalen Bereich kann es sinnvoll sein, größere Investi-
wird und erst zu einem späteren Zeitpunkt wirt- tionen der letzten Jahre nochmals hinsichtlich des
schaftlich verwendet wird. Zwar bleibt weiterhin der Vorsteuerabzugs zu überprüfen.
Vorsteuerabzug bei Leistungsbezug verwehrt. Han-
delt es sich aber um ein Wirtschaftsgut (z.B. Ge-
bäude), so besteht zumindest die Möglichkeit einer
späteren Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG.
Institut für Verwaltungswissenschaften gGmbH 13Reform der Unternehmereigenschaft der öffentlichen Hand (§ 2b UStG) – Nachträglicher Vorsteuerabzug
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Institut für Verwaltungswissenschaften gGmbH 14Sie können auch lesen
