Auswirkungen des automatischen Informationsaus-tausches (AIA) auf Selbstanzeigen - Fiduconsult
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Auswirkungen
des automatischen
Informationsaus-
tausches (AIA) auf Thomas Bachmann*
Selbstanzeigen
Rechtsanwalt, MAS in Taxation, Leiter Recht
und Steuern, Fiduconsult Freiburg AG, Freiburg
Kritische Stellungnahme
zur Haltung der ESTV Résumé
L’impact de l’échange automa-
tique de renseignements (EAR)
sur les dénonciations spontanées
Am 15. September 2017 hat die ESTV ihre
Haltung in Bezug auf die Auswirkungen des L’Administration fédérale des contributions
(AFC) estime qu’une dénonciation spontanée
AIA auf (straflose) Selbstanzeigen publi- (non punissable) ne sera plus possible à partir
ziert1. Gemäss Ansicht der ESTV soll die du 30 septembre 2018, si elle porte sur des
éléments ayant fait l’objet de l’EAR. L’auteur est
Steuerverwaltung spätestens ab dem 30. Sep- critique à l’égard de cette prise de position pour
tember 2018 von den dem AIA unterliegen- deux raisons. Premièrement, la condition légale
den Steuerfaktoren Kenntnis haben, so dass selon laquelle les autorités fiscales ne doivent
pas avoir « connaissance » de la soustraction au
spätestens ab diesem Zeitpunkt für diese moment de la dénonciation, nécessite une inter-
Steuerfaktoren keine straflose Selbstanzeige vention humaine ; disposer de données sur un
serveur ne suffit pas. Deuxièmement, on ne sau-
mehr möglich sein soll. Diese absolute Da- rait donner une signification propre au critère
tums-Guillotine ist gleich aus zwei Gründen de la spontanéité. Malgré cela, les contribuables
kritisch zu würdigen. Erstens kann vom blos- concernés veilleront à examiner leur situation
au plus tard au moment de l’établissement de la
sen Vorhandensein der aus dem Ausland ge- prochaine déclaration d’impôts.
lieferten Daten nicht darauf geschlossen wer-
1 Erster Datenaustausch
den, die Steuerverwaltung habe Kenntnis spätestens per
von einer Steuerhinterziehung. Zweitens er- 30. September 2018
scheint der Verweis auf den fehlenden eige- Die Schweiz hat mit einer ganzen Reihe von
nen Antrieb angesichts der einschlägigen Partnerstaaten den globalen Standard für den
Lehre als fragwürdig. automatischen Informationsaustausch verein-
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bart.2 Eine erste Serie dieser Abkommen, näm- INHALTSVERZEICHNIS
lich mit 38 Partnerländern (darunter die 28 EU-
Staaten), ist am 1. Januar 2017 in Kraft getreten. 1 Erster Datenaustausch
Der AIA hat den gegenseitigen Austausch von In- spätestens per
formationen über Finanzkonten (insbesondere 30. September 2018
Kontonummer und Steueridentifikationsnum-
mer sowie Name, Adresse und Geburtsdatum3) 2 Uneinheitliche kantonale
zum Gegenstand und betrifft sowohl natürliche Praxen
als auch juristische Personen. Der erste Infor- 3 Die gesetzlichen Voraus-
mationsaustausch und damit auch die erste setzungen der straflosen
Übermittlung von Steuerdaten der Partnerstaa- Selbstanzeige
ten an die Schweiz erfolgt spätestens am 30. Sep- 3.1 Fehlende Kenntnis der Steuerbehörde
tember 2018.4 3.2 Das Kriterium der Spontaneität
In der Schweiz fungiert die ESTV als Drehschei-
be des Informationsaustausches. Sie empfängt 4 Schlussfolgerungen
die vom Ausland automatisch übermittelten In-
formationen und ordnet sie den Kantonen zu
(Art. 32 Abs. 2 AIAV5). Diese Zuordnung erfolgt
aufgrund von zuvor durch die Kantone gemel-
deten Informationen über die in ihrem Kanton * Der Verfasser dankt stud. iur. Céline Bachmann für die
unbeschränkt steuerpflichtigen natürlichen und Sichtung der Materialien sowie Rechtsanwalt Simon
juristischen Personen (Art. 32 Abs. 1 AIAV). Die Bucheli, Fiduconsult Freiburg AG, für die kritische
so aufbereiteten Daten werden im sogenannten Durchsicht des Manuskripts.
1 Publiziert unter: https://www.estv.admin.ch/estv/de/
Abrufverfahren den jeweils betroffenen Kanto- home/internationales-steuerrecht/fachinformationen/
nen zugänglich gemacht (Art. 32 Abs. 3 AIAV). aia/straflose-selbstanzeigen.html.
Die entsprechenden Daten werden also nicht au- 2 Aktueller Stand: https://www.sif.admin.ch/sif/de/home/
tomatisch an die Kantone weitergeleitet, son- themen/informationsaustausch/automatischer-infor
dern müssen von diesen abgerufen werden. mationsaustausch/automatischer-informationsaus
tausch1.html.
2 Uneinheitliche kantonale
3 Vgl. Abschnitt 2 Absatz 2 der Multilateralen Verein-
Praxen barung der zuständigen Behörden über den auto-
matischen Informationsaustausch über Finanzkonten
(MCCA).
In den Kantonen hat sich zur Frage der Auswir- 4 Vgl. Abschnitt 3 Absatz 3 MCCA.
kungen des AIAs auf Selbstanzeigen (noch) kei- 5 SR 635.11.
ne einheitliche Praxis gebildet.6 Einige Kantone 6 Vgl. den Überblick im Artikel «Zürcher Steuersünder
lassen eine straflose Selbstanzeige zu, solange werden geschont», Tages-Anzeiger vom 4. Oktober 2017,
die Steuerverwaltung die entsprechenden Fi- S. 1 und 3.
7 So beispielsweise die Steuerverwaltung des Kantons Bern,
nanzinformationen noch nicht in der Daten-
publiziert unter: http://www.fin.be.ch/fin/de/index/steu
bank der ESTV abgerufen hat.7 Andere Kantone ern/steuererklaerung/straflose_selbstanzeige. html.
stellen darauf ab, ob die von der Datenbank der 8 So zum Beispiel das Kantonale Steueramt Zürich, publi-
ESTV abgerufenen Daten von einem Steuerbe- ziert unter: https://www.steueramt.zh.ch/internet/fi
amten tatsächlich zur Kenntnis genommen nanzdirektion/ksta/de/steuerfragen/faq/steuer
wurden.8 Daneben gibt es offenbar Kantone mit pflicht_natuerlichepersonenvereinen.html.
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einer Datums-Guillotine per 1. Januar 20179 den können. Diese Datensätze werden aller
oder – analog zur Haltung der ESTV – per Wahrscheinlichkeit nach rein computergestützt,
30. September 2018.10 Der Grossteil der Kantone d. h. ohne jegliches menschliches Zutun, von
hat sich (noch) nicht offiziell zu diesem Thema den ausländischen Finanzinstituten erstellt, an
geäussert. die jeweiligen Steuerbehörden übermittelt, von
dort an die ESTV weitergeleitet, durch die ESTV
3 Die gesetzlichen Voraus- aufbereitet und den Kantonen zugänglich ge-
setzungen der straflosen macht. Allen Fortschritten im Bereich von Big
Selbstanzeige Data zum Trotz ist zu erwarten, dass die abgeru-
fenen Informationen noch erhebliche Fehler-
Per 1. Januar 2010 wurde im Bereich der direkten quoten aufweisen (so beispielsweise im Falle
Steuern die sogenannte «kleine Steueramnestie» von Mehrfachnamen in lusophonen Ländern,
eingeführt. Kernstück dieser Gesetzesnovelle war bei Namensänderungen infolge Verheiratung
die vereinfachte Nachbesteuerung der Erben oder Scheidung oder etwa bei der Transkription
sowie die straflose Selbstanzeige. Letztere ist vor- von nichtlateinischen Schriftzeichen) und da-
ab in Art. 175 DBG und in Art. 56 StHG gere- her von den Steuerverwaltungen nach einer
gelt.11 Über die genauen Anforderungen an eine computergesteuerten Filterung zumindest teil-
gültige Selbstanzeige gehen die Lehrmeinungen weise manuell aufbereitet werden müssen, bevor
auseinander. Unbestrittenermassen zu den ge- sie mit eigenen Datenbanken abgeglichen wer-
setzlichen Voraussetzungen gehört, dass die Wi- den können. Erst in diesem Verfahrensstadium
derhandlung keiner Steuerbehörde bekannt sein wird es den (kantonalen) Steuerbeamten somit
darf (nachfolgend Ziffer 3.1). Umstritten ist da- möglich sein, vom Vorliegen einer allfälligen
gegen die Frage, ob die Spontaneität ebenfalls Steuerhinterziehung Kenntnis zu erhalten. Dies
dazu gehört (nachfolgend Ziffer 3.2). ist denn auch der früheste Zeitpunkt, ab dem
eine straflose Selbstanzeige nicht mehr erfolg-
3.1 Fehlende Kenntnis der reich sein kann.
Steuerbehörde Über die vorgenannte Voraussetzung der tat-
«Kenntnis» ist «von der Person nicht ablös- sächlichen Kenntnisnahme hinaus ist gemäss
bar»12. Sie setzt nach «überwiegendem Sprach- herrschender Lehre14 die Kenntnis der Steuerbe-
gebrauch zwingend einen Personenbezug, einen hörde erst relevant, wenn sie dem Steuerpflichti-
menschlichen Kenntnisträger»13 voraus. «Kennt- gen mitgeteilt wird. Nach LOCHER15 zwingt diese
nis» im Sinne der gesetzlichen Bestimmungen Lösung die Steuerbehörde, das «Verfahren un-
von Art. 175 DBG und Art. 56 StHG impliziert verzüglich zu eröffnen». Zudem schütze sie den
demnach notwendigerweise eine kognitive Leis- Steuerpflichtigen, der «in guten Treuen davon
tung eines Steuerbeamten. Letzteres ist jedoch ausgeht, die Steuerbehörde wisse noch nicht um
nicht schon dann gegeben, wenn die entspre- die Hinterziehung, obwohl sie bereits davon
chenden Daten bloss auf einem Server zur Ver- Kenntnis hat». SIEBER/MALLA16 fordern mit Ver-
fügung stehen. Dies gilt in einem speziellen weis auf die Strafprozessordnung (Art. 7 Abs. 1
Masse angesichts der Besonderheiten des Infor- und 309 Abs. 1 lit. a StPO) hinsichtlich des erfor-
mationsaustauschverfahrens. In der Tat ist zu derlichen Grades der Kenntnis, dass «die Steuer-
erwarten, dass im Rahmen des AIA sehr um- behörde mindestens einen zur Eröffnung eines
fangreiche Datensätze an die ESTV geliefert wer- Strafverfahrens hinreichenden Tatverdacht»,
den und dort von den Kantonen abgerufen wer- also einen Anfangsverdacht, haben muss. Dieser
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zunächst behördeninterne Anfangsverdacht sei umstritten und ergibt sich so nicht aus dem
darüber hinaus nach aussen zu manifestieren, Wortlaut des (deutschen) Gesetzestextes.18 Viel-
damit von einer steuerbehördlichen Kenntnis mehr soll sich dieses Kriterium gemäss diversen
der Hinterziehung ausgegangen werden könne. Autoren aus dem französisch- und italienisch-
Massgebliche Behördenkenntnis sei daher erst sprachigen Wortlaut19 der Normen ergeben.20
mit der Einleitung eines Steuerstrafverfahrens Dem ist klar zu widersprechen, scheinen doch
und/oder der Eröffnung eines Nachsteuerver- die unterschiedlichen Formulierungen in den
fahrens gegeben. Solange ein solches Verfahren drei Sprachvarianten auf eine unpräzise Über-
nicht förmlich eingeleitet und bekannt gegeben setzung zurückzuführen zu sein.21 Der Gesetzge-
ist, kann sich der Steuerpflichtige somit noch ber hat offensichtlich das deutsche Wort «selbst»
straflos selbst anzeigen.17 Die publizierte Hal- mit den Begriffszusätzen «spontanément» res-
tung der ESTV überzeugt somit auch angesichts pektive «spontaneamente» übersetzt, um zum
dieser Lehrmeinungen nicht. Ausdruck zu bringen, dass es sich nicht um die
Anzeige eines Dritten handeln darf. Das Vorlie-
3.2 Das Kriterium der Spontaneität gen einer unpräzisen Übersetzung wird dadurch
Die am 15. September 2017 publizierte Haltung untermauert, dass das Rechtsinstitut der straflo-
der ESTV legt dem Leser nahe, dass eine straflose sen Selbstanzeige im italienischen Gesetzestext
Selbstanzeige aus eigenem Antrieb erfolgen – der deutschsprachigen Formulierung folgend
muss, um strafbefreiende Wirkung erzielen zu – mit «autodenuncia esente da pena» übersetzt
können. Diese Voraussetzung ist in der Lehre wird, wogegen einzig die französische Überset-
9 Diese Auslegung würde das Kriterium der Spontaneität Gültigkeitsvoraussetzungen der erstmaligen straflosen
immerhin konsequent anwenden, da aufgrund des Selbstanzeige im Recht der direkten Steuern: Zehn echte
ab diesem Datum unabwendbaren Informationsaus- und vermeintliche Tatbestandsmerkmale, in: StR 66
tauschs grundsätzlich jede Selbstanzeige aus Angst vor (2011), S. 189 (mit zahlreichen Literaturhinweisen).
dem Entdecktwerden erfolgt und so eine Anzeige aus 15 LOCHER, a. a. O., Art. 175 N 60.
eigenem Antrieb nicht mehr möglich wäre. 16 SIEBER/MALLA, a. a. O, Art. 175 N 63 ff.
10 Vgl. Tages-Anzeiger vom 4. Oktober 2017, S. 3. 17 LOCHER, a. a. O., Art. 175 N 60.
11 Vgl. aber auch die Artikel 178 und 181 DBG sowie 18 Vgl. zum Ganzen: BACHMANN THOMAS, Die straflose
Artikel 57 StHG, für welche die nachfolgenden Aus- Selbstanzeige und die vereinfachte Nachbesteuerung
führungen analog gelten. in Erbfällen – Ausgewählte Fragen der Praxis, Zürich
12 SAUMWEBER WOLFGANG, Der Schutz von Know-how im 2016, S. 53 ff.
deutschen und amerikanischen Recht: Eine rechts- 19 Nämlich: «spontanément» respektive «spontanea-
vergleichende Analyse, München 1978, S. 36. mente».
13 KOCHMANN KAI, Schutz des «Know-how» gegen aus- 20 Vgl. dazu SUTTER RETO, Die straflose Selbstanzeige im
spähende Produktanalysen («Reverse Engineering»), Bereich der direkten Steuern, Dissertation, Bern 2014,
Schriften zum europäischen Urheberrecht, Band 8, § 16 N 232.
Berlin 2009, S. 21. 21 In der Tat werden in der französischen Version der
14 LOCHER PETER, Kommentar zum Bundesgesetz über die Botschaft des Bundesrates vom 25. Mai 1983 (vgl.
direkte Bundessteuer, Teil III, Zürich 2015, Art. 175 N 60 f. Feuille fédérale 1983 III S. 1 ff., deutsche Version, vgl.
sowie SIEBER ROMAN J./MALLA JASMIN, in: ZWEIFEL/BEUSCH BBl 1983 III S. 1 ff.) die Begriffe «selbst», «spontan»,
(HRSG.), Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, «unaufgefordert» und «von sich aus» uniform und
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG), undifferenziert mit «spontanément» übersetzt.
Basel 2017, Art. 175 N 63 ff. Vgl. auch BENZ ROLF, Die
Nr. 11/2017 Seite 843AIA–AUSWIRKUNGEN
zung («dénonciation spontanée non punis- lotine gibt es daher so nicht. Vielmehr haben die
sable») das Element der Spontaneität enthält. kantonalen Steuerverwaltungen wie bis anhin
Eine Übersetzung mit «autodénonciation non von Fall zu Fall zu entscheiden, ob die Vorausset-
punissable»22 wäre unter diesen Umständen ge- zungen der straflosen Selbstanzeige vorliegen.
nauer gewesen. Steuerpflichtigen, welche aufgrund von nicht
Die jüngere Doktrin legt denn auch überzeu- deklarierten Guthaben bei Finanzinstituten in
gend und ausführlich dar, dass dem Kriterium einem AIA-Partnerstaat von der hier besproche-
der Spontaneität keine eigenständige Bedeutung nen Problematik direkt betroffen sind, sei gera-
zukommt23, vielmehr unterstreiche es nur die ten, mit ihrer Selbstanzeige nicht zu lange zu-
Notwendigkeit einer Unkenntnis der Hinterzie- zuwarten. Denn das Risiko, dass die zuständige
hung seitens der Steuerbehörde24. Steuerverwaltung gestützt auf die abgerufenen
Diesen Lehrmeinungen ist ohne Einschränkung Informationen ein Nachsteuer- und/oder ein
zuzustimmen. Dies nicht zuletzt aus Gründen Steuerstrafverfahren einleitet, steigt in nächster
der Rechtssicherheit, wären doch die kantona- Zeit erheblich. Darüber hinaus darf nicht ver-
len Steuerverwaltungen im Massengeschäft der gessen gehen, dass es sich beim 30. September
straflosen Selbstanzeige mit erheblichen prakti- 2018 um den Zeitpunkt handelt, an dem die Da-
schen Schwierigkeiten konfrontiert, wenn sie ten spätestens bei der ESTV abgerufen werden
verwertbare Resultate hinsichtlich der Beweg- können. Nicht ausgeschlossen werden kann da-
gründe für die Selbstanzeige, also für innere her, dass die einschlägigen Steuerdaten gewisser
Tatsachen, liefern müssten.25 Zudem würde das Partnerstaaten schon früher zur Verfügung ste-
Erfordernis des Handelns aus eigenem Antrieb hen. Vernünftigerweise werden sich die betroffe-
ohne Stütze im Gesetzestext eine Einengung des nen Steuerpflichtigen somit spätestens im Zeit-
Anwendungsbereichs der straflosen Selbstanzei- punkt der Einreichung der Steuererklärung
ge darstellen und somit dem vom Gesetzgeber 2017 ernsthafte Gedanken über die Opportunität
explizit verfolgten Ziel, Steuerpflichtige zu moti- einer Selbstanzeige machen müssen.
vieren, bisher unversteuertes Vermögen der Le-
galität zuzuführen und dadurch höhere Steuer-
einnahmen zu generieren, 26 zuwiderlaufen.
22 In Anlehnung an die Terminologie, welche die WEKO
4 Schlussfolgerungen
verwendet, vgl. dazu die französischsprachige Version
des Merkblattes der WEKO vom 8. September 2014 zum
Zwar hätte die publizierte Ansicht der ESTV, wo- Thema «Bonusregelung (Selbstanzeige)», BBI 2015,
nach ab dem 30. September 2018 in Bezug auf in S. 3346 ff. (deutschsprachiger Text) respektive Feuille
Anwendung des AIAs den Kantonen zugänglich fédérale 2015, S. 3061 ff. (französischsprachiger Text).
gemachte Steuerfaktoren keine straflose Selbstan- 23 SIEBER/MALLA, a. a. O., Art. 175 N 55 ff.
24 LOCHER, a. a. O., Art. 175 N 58.
zeige mehr möglich sein soll, zweifellos den Ver- 25
dienst klare Verhältnisse zu schaffen und damit BACHMANN, a. a. O., S. 56 sowie S. 15 ff. (detaillierte
Ausführungen zu den Beweggründen).
der Rechtssicherheit zu dienen. Allerdings recht- 26 Botschaft vom 18. Oktober 2006 des Bundesrates zum
fertigt es dieses hehre Ziel nicht, eine dem Gesetz Bundesgesetz über die Vereinfachung der Nachbesteue-
zuwiderlaufende Auslegung vorzunehmen. Die rung in Erbfällen und die Einführung der straflosen
von der ESTV propagierte absolute Datums-Guil- Selbstanzeige, BBl 2006, S. 8808.
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