Besteuerung der digitalen Wirtschaft - Prof. Dr. Stefan Bendlinger ICON Wirtschaftstreuhand GmbH
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Besteuerung der digitalen Wirtschaft
Prof. Dr. Stefan Bendlinger
ICON Wirtschaftstreuhand GmbH 1
Inhaltsübersicht
1. Ansätze der OECD zur Besteuerung der DE
– OECD Policy Note vom 23.1.2019
– Arbeitsprogramm der OECD vom 21.5.2019
– Die „Zwei-Säulen-Strategie“
2. Ansätze er EU zur Besteuerung der DE
− Signifikante digitale Präsenz
− Digitalsteuer und kritische Würdigung
3. Schlussfolgerung
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Was bisher geschah!
Ansätze der OECD
➢ September 2014
OECD/G20 BEPS-Project: Addressing the Tax Challenges of the
Digital Economy, Action 1: 2014 Deliverable
➢ October 2015
OECD/G20 BEPS-Project: 2015 Final Report
➢ September 2017
OECD, Request for Input on Work regarding the Tax Challenges of the
Digitalised Economy
➢ October 2017
Public Comments received on the tax challenges of the digitalization
(veröffentlicht)
➢ November 2017
Public Consultaton on the tax challenges of the digitalization, School
of Law the University of California, Berkeley, 1.11.2017
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Was bisher geschah!
Ansätze der OECD
➢ März 2018
OECD/G20 BEPS-Project: Tax Challenges Arising from the
Digialisation – Interim Report 2018
3 Merkmale
1. Scale without mass
2. Heavy reliance on intangible assets
3. Importance of data, user participation and synergies with intangible assets
➢ Jänner 2019
OECD/G20 BEPS-Project: Addressing the Tax Challenges of the
Digitalisation of the Economy – Policy Note Policy Note v. 23.1.2019
− Vorschläge „without prejudice“
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Was bisher geschah!
Ansätze der OECD
➢ Februar 2019
OECD BEPS-Project, Public Consultation Document,
Addressing the Tax Challenges of the Digitalisation of the
Economy, 13 February – March 2019 – 2-Säulen-Modell
➢ Säule I: Profit Allocation and Nexus
➢ Säule II: Minimum Taxation
− Stellungnahmen im Umfang von 2000 Seiten
➢ März 2019
OECD, Public Consultation on the Tax Challenges of
Digitalisation, 13./14.3.2019 OECD Conference Center
− 400 Teilnehmer
https://www.oecd.org/ctp/beps-actions.htm
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OECD Policy Note vom 23.1.2019
• Analyse der Wertschöpfungskette verschiedener
digitaler Geschäftsmodelle und deren Merkmale
– Keine Notwendigkeit physischer Präsenz
– Erhebliche Bedeutung von IWG
– Relevanz von Daten, Nutzerbeteiligung,
Netzwerkeffekten und Beschaffung nutzergenerierter
Inhalte
• BEPS-Risiken durch Möglichkeit der
Gewinnverlagerung in Niedrigsteuerländer
• Suche nach einer globalen Lösung
• Neue internationale Gewinnaufteilung
• „Two Pillars“-Approch
– I: Neuverteilung von Besteuerungsrechten/Nexus
– II: Mindestgewinnbesteuerung
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Arbeitsprogramm der OECD v. 31.5.2019
• Treffen des Inclusive Framework (129 Staaten)
am 28.5.2019
• Entwicklung eines Arbeitsprogramms zwecks
Präsentation eines finalen Berichts bis Ende 2020
• Unkoordinierten steuerlichen Alleingänge
• Unzufriedenheit einzelner Staaten
mit dem Funktionieren des internationalen Steuersystems
– Versuch der Neuinterpretation bestehender Regelungen
– Erhöhung des administrativen Aufwandes, Rechtsunsicherheit
– Doppelbesteuerung
– Negative Auswirkungen auf globale Investitionen und Wachstum
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Inclusive Framework on BEPS -Work Plan v. 31.5.2019
Zielsetzung: Final Report Ende 2020
• Reduzierung der in Säule I
vorgeschlagenen Optionen
• Wechselwirkungen zwischen Säule I
und Säule II – Entwicklung von
„common global anti-base erosion
rules“
• Ausgewogenes Verhältnis zwischen
Exaktheit und Administrierbarkeit
• Keine Besteuerung bei Verlusten
• Vermeidung von DB
➢ Einigkeit über die Architektur des
Systems bis Jänner 2020
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Arbeitsprogramm der OECD Inclusive Framework on BEPS -Work Plan v. 31.5.2019 10 ©ICON Wirtschaftstreuhand GmbH, Stahlstraße 14, 4020 Linz, Austria | icon.at
Arbeitsprogramm der OECD
Die „Zwei-Säulen-Strategie“
Säule I
Revised Nexus and Profit Allocation Rules
i. Modified Residual Profit Split Method (MRPS)
ii. Fractionnal Apportionment Method
iii. Distribution Based Approach
Säule II
Global Anti-Base Erosion Proposal
Entwicklung eines globalen Vorschlags zur Vermeidung von
Gewinnverkürzungen („global anti-base erosion“)
– Anpassung nationaler Steuergesetze und der DBA mit Möglichkeit
der Nachbesteuerung („tax back“), wenn Staaten von ihren
vorrangigen Besteuerungsrechten keinen Gebrauch machen oder
Einkünfte einer effektiven Niedrigbesteuerung unterliegen
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Gemeinsamkeiten der 3 Optionen
• Definition “Nexus” ohne physische Präsenz
• “total business profit” als Ausgangspunkt
• Einfache Form der Ergebniszuordnung
(Abweichend vom Fremdverhaltensgrundsatz)
• Anwendung
• 3 Bausteine zur Lösung technischer Probleme
– Neue Methode der Gewinnaufteilung
– Neuer “Nexus” ohne Notwendigkeit physischer Präsenz
– Mechanismus zur internationalen Umsetzung
(Vermeidung von DB, Streitbeilegung)
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Säule I - Modified Residual Profit Split Method T(MRPS)
• Zuordnung des Besteuerungsrechtes an einem Teil der (nicht auf
Routinetätigkeiten entfallenden) Gewinne an den Marktstaat*,
um den bislang nicht erfassten Wertschöpfungsbeitrag besteuern
zu können (Übereinstimmung mit bestehenden VP-Regelungen)
• Vier Schritte zur Umsetzung
i. Ermittlung der “total profits” eines Unternehmens
ii. Eliminierung von “Routinegewinnen”
iii. Bestimmung der aufzuteilenden, nicht auf Routinetätigkeiten
entfallenden Gewinne
iv. Gewinnzuordnung an den Marktstaat auf Grundlage eines
Verteilungsschlüssels
*) Marktstaat = Ansässigkeitsstaat des Kunden
Ansässigkeitsstaat des Nutzers
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Säule I - Modified Residual Profit Split Method (MRPS)
• “Technical Issues” im Rahmen des Arbeitsprogramms
– Vorschriften zur Ermittlung der “total profits”
– Bemessung der “total profits”
(Konzernergebnis, konsolidiert, Steuersubjektbezogen?)
– Aufteilung der “total profits” auf Routine- und Nicht-
Routine Tätigkeiten (Anpassung von VP-Regeln)
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Säule I - Fractional Apportionement Method
• Vermeidet die Aufteilung von Gewinnen auf Rountine- und Nicht-
Routine-Tätigkeiten durch Allokation der “overall profits” (oder
jener einer “Business Line”
• Drei Schritte zur Umsetzung:
(i) Ermittlung der aufzuteilenden Gewinne
(ii) Auswahl eines Aufteilungsschlüssels
(iii) Gewinnzuordnung zu den Marktstaaten durch Formelzerlegung
• “Technical Issues” im Rahmen des Arbeitsprogramms
– Gewinnermittlung von Steuerausländern (“overall profitability”?)
– Gewinnermittlungsvorschriften
– Aufteilungsfaktoren
(zB Arbeitnehmer, Vermögen, Umsätze, Nutzer)
– Entwicklung von Regelungen um das bestehende
15 Verrechnungspreissystem entsprechend anzupassen
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Säule I - Distribution based approach
• Vereinfachter Ansatz mit dem Ziel, Marktstaaten mehr
Gewinne zur Besteuerung zuzuordnen und gleichzeitig
Konflikte iZm der angemessenen Vergütung für Marketing
und Vertriebsaktivitäten zu vermeiden
• Definition eines im Marktstaat zu versteuernden “baseline
profit”, für Marketing, Vertrieb und “user related
activities”
– Allenfalls erhöht um einen am Konzernergebnis
zu bemessenden Faktor (“Final allocation”?)
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Säule I - Distribution based approach
• “Technical Issues” im Rahmen des Arbeitsprogramms
– Entwicklung von Regelungen zur Bestimmung des auf
Marketing/Vertrieb/Nutzer zu verteilenden “Baseline Profit”
– Notwendige Anpassungen
an die “overall group profitability”
– Soll die “Baseline” als Maximal-/Minimalansatz gelten?
– Wie geht man mit Unternehmen
ohne jegliche physische Präsenz in Marktstaaten um?
– Wie ist dieser Ansatz mit bestehenden VP-Grundsätzen in
Einklang zu bringen?
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Säule I - Neuer „Nexus“
• Neudefinition des Betriebsstättenbegriffs in Art. 5 OECD-MA
(“remote taxble presence”) iVm Art. 7 OECD-MA ohne das
Erfordernis physischer Präsenz
– iVm einer Neudefinition des Quellenstaatprinzips (“taxable income
sourced”, “derived from”)
• Eigener Tatbestand (“standalone rule”) aufgrund nachhaltiger und
signifikante Teilnahme am Wirtschaftsleben eins Staates?
(“new non-physical taxable presence separate from PE-concept”)
– Neues “Quellenstaatsprinzip” unabhängig vom BS-Konzept
– Verhinderung von echter/unechter Doppelbesteuerung
– Einfache Administrierbarkeit
– Anpassung bestehender Doppelbesteuerung (durch MLI?)
– Multilaterale Mechanismen
– Steuereinhebung und Vollstreckung (Quellensteuern?)
– Diskriminierungsverbote
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Säule I – Weitere Fragestellungen
• Umgang mit Verlusten
– Regeln der Gewinnaufteilung sollen symmetrisch
sowohl für Gewinne als auch für Verluste gelten
– Müssen Unternehmen in Verlustsituation
im Marktstaat Steuererklärungen abgeben?
– Umgang mit Verlustvorträgen, regionalen Verlusten,
Verlusten in bestimmten Business Lines?
• Vermeidung von Doppelbesteuerung
– Sind die bestehenden Methoden
zur Vermeidung von DB ausreichend?
– Analyse der Effizienz bilaeraler/nationale Entlastungsmechanismen
– Überprüfung bestehender Mechanismen zur Streitbeilegung
– Multilateral koordiniertes “risk assessment” (FTA, ICAP)
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Säule I – Weitere Fragestellungen
• Verfahrensrechtliche Aspekte
– Form der Steuereinhebung, Erklärungspflichten,
Informationsaustausch?
– Registrierungspflicht von Steuerausländern?
– Erhebung von Quellensteuern?
– Data Points: “total profit”, “total profit per business
line”, “sales”, “users”…Erweiterung des CbC-Report?
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Säule I – Weitere Fragestellungen
• DBA-Anpassungen
– DBA-Anpassungen durch Einführung eines neuen
“Nexus” und neuer Regelungen der Gewinnzuordnung
• Durch Erweiterung des MLI
• Eine neues MLI
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Säule II – Global Anti-Base Erosion (GloBE)
• Berechtigung eines Staates steuerlich “zuzugreifen”,
– wenn die Besteuerung der Einkünfte ein bestimmtes
Mindestbesteuerungsniveau unterschreitet
– Ziel: Mindestbesteuerung international tätiger
Unternehmen
– Income Inclusion Component
• “Top-up” oder “fixed percentage approach”
– Anti-Base-Erosion payment rule
(undertaxed payment rule, subject-to-tax-rule)
• Beendigung des “race to the bottom”
• Keine Besteuerung bei Verlusten
• Keine Doppelbesteuerung
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Säule II –GloBE – 2 Ansätze
1. Income Inclusion Rule
Besteuerung ausländischer Einkünfte von BS oder CFC’s, wenn
diese einer effektiven Besteuerung unterliegen, die eine
bestimmte Schwelle unterschreitet (ergänzend zu CFC)
“Top-up to a minimum rate”
Festlegung eines Mindestbesteuerungsniveaus
ungeachtet der Ansässigkeit des Headquarters
– “Fixed percentage”
Einfach umzusetzen, bietet Transparenz un
ermöglicht international Koordination
– “Swith over rule”
Steueranrechnung statt Ergebnisfreistellung, wenn im Quellenstaat
unter dem Mindeststeuersatz besteuert wird
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Säule II –GloBE – 2 Ansätze
2. Tax on base eroding payments:
– Ergänzend zur “Income Inclusion”
a) Undertaxed Payment Rule
Niedrig besteuerte Einkünfte werden nicht als
Betriebsausgabe anerkannt, wenn diese keener
Mindestbesteuerung unterlegen haben, iVm Quellensteuern
b) Subject-to-tax rule
Aufnahme von “subject-to-tax”-Regeln in DBA’s,
Verweigerung der DBA-Anwendung bei Niedrigbesteuerung
im andern Staat
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Planung der „Steering Group“
Wirtschaftliche Analyse und Folgenabschätzung
Dezember 2019 Anfang 2020 Ende 2020
Progress Report Steering Group Final Report
Political Agreement Abstimmung der Steering Group des Inclusive
Einheitlicher Ansatz für Kernelemente einer Framework erarbeitet eine
die Säulen I und II langfristigen Lösung mit Konsensfähige, langfristige
Fortschrittsbericht Inclusive Framework globale Lösung
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Die beteiligten Stellen
• OECD-WP1 (zuständig für OECD-MA)
– Pillar I: Nexus, (neue) Methoden zur Vermeidung von DB,
Konfliktvermeidung, DBA-Anpassung
– Pillar II: switch-over, subject-to-tax-rules
• OECD-WP 2 (zuständig für Statistiken)
– Pillars I/II: Wirtschaftliche Analyse und Folgenabschätzung
• OECD-WP 6 (Verrechnungspreise)
– Pillar I: Betriebsstätten-Ergebnisabgrenzung
• OECD-WP 11 (Aggressive Steuerplanung)
• Task Force on Digital Economy
• Forum on Tax Administration (FTA) –MAP Forum
– Streitbeilegung
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©ICON Wirtschaftstreuhand GmbH, Stahlstraße 14, 4020 Linz, Austria | icon.atArbeitsprogramm der OECD Arbeitsteilung zwischen den WP‘s des 27 ©ICON Wirtschaftstreuhand GmbH, Stahlstraße 14, 4020 Linz, Austria | icon.at
Arbeitsprogramm der OECD Arbeitsteilung zwischen den WP‘s des 28 ©ICON Wirtschaftstreuhand GmbH, Stahlstraße 14, 4020 Linz, Austria | icon.at
Was bisher geschah!
Ansätze der EU
➢ 29. September 2017
EU-Gipfel in Tallin („Tallin Digital Summit)
➢ 19. Oktober 2017
Erste Vorschläge der EU-Kommission
zur Besteuerung der digitalen Wirtschaft
➢ Konzept der „virtuellen“ Betriebsstätte
➢ iVm Anpassung der Verrechnungspreisgrundsätze und der
Regelungen zur Betriebsstätten-Gewinnabgrenzung
➢ 21. März 2018
EU-Kommission präsentiert zwei Richtlinienvorschläge
1. Vorschlag für eine RL zur Festlegung von Vorschriften für die
Unternehmensbesteuerung einer signifikanten digitalen Präsenz,
COM (2018), 147 final
2. Vorschlag für eine Richtlinie des Rates zum gemeinsamen System einer
Digitalsteuer auf Erträge aus der Erbringung bestimmter digitaler
Dienstleistungen v. 21.3.2018, COM(2018), 148 final
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Signifikante digitale Präsenz
• Erweiterung des Betriebsstättenbegriffs
– Digitale Dienstleistung über digitale Schnittstelle
– Weite Fassung des Begriffs der „digitalen
Dienstleistung“
– Erträge > 7 Mio in einem MS, > 100.000 Nutzer,
Abschluss von > 3.000 Geschäftsverträgen (B2B)
• Kein Konsens zwischen den MS
– Notwendiger Paradigmenwechsel im IStR
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Ansätze der EU
➢ 23. Mai 2018
Digital Taxation Roadmap unter bulgarischer Präsidentschaft
➢ 6. November 2018
„Policy Debate“ zur Einführung einer „digital services tax“
− Umfang der zu erfassenden digitalen Leistungen
− Sunset Clause (Auslaufen der Richtlinie, nach Erzielung einer
umfassenden Lösung zur Besteurung der digitalisierten Wirtschaft)
➢ 4. Dezember 2018
EU-Kommission diskutiert einen engeren Anwendungsbereich einer
Digitalsteuer – Ablehnung im ECOFIN
❖ Von den EU-MS nicht angenommen
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Digital Service/Advertising Tax
• Digitalsteuer
– 3 % auf Umsätze aus digitalen Dienstleistungen
– Online-Werbung, digitale Vermittlungsgeschäfte, Verkauf von Nutzerdaten
– Konzernumsatz > 750 Mio, innerhalb der EU > 50 Mio
• Ablehnung der DST im ECOFIN am 4.12.2018
– Einseitige EU-Maßnahme, keine globale Lösung
– Risiko umfangreicher Kollateralschäden
• Deutsch-französischer Kompromiss
– Begrenzung der DST auf Online-Werbung („Digital Advertising Tax“)
– Ab 1.1.2021 wenn bis dahin keine OECD-Lösung
– Freibrief für nationale Lösungen
•
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Digital Service/Advertising Tax
• RL-Vorschlag der Kommission v. 12. März 2019
Proposal for a Council Directive on the common system of
a digital advertising tax on revenues resulting from the
provision od digital advertising services
➢ Von den EU-MS nicht angenommen
• Österreichischer Alleingang durch die Einführung
einer digitalen Werbesteuer
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©ICON Wirtschaftstreuhand GmbH, Stahlstraße 14, 4020 Linz, Austria | icon.atDigitalsteuer
Die Ziele der EU
• Anpassung der internationalen Steuerrechtsordnung
zwecks Erfassung der DE ist eine große Herausforderung
– Ansässigkeits- und Quellenstaatsprinzip
sind nicht mehr geeignet um DE zu besteuern
– verlieren an Bedeutung
• Wettbewerbsvorteile großer internationale operierender
Konzerne sollen abgeschöpft werden
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Kompetenzgrundlage im AEUV
• Kompetenzgrundlage
– Art. 113 AEUV für indirekte Steuern
– Art. 115 AEUV für direkte Steuern
(Binnenmarktkompetenz)
• EU-Vorschlag einer Digitalsteuer
– Digitalsteuer-RL auf Grundlage von Art. 113 AEUV
– Obwohl der RL-Entwurf einer Digitalsteuer ausdrücklich
auf die Besteuerung der „Erträge aus der Erbringung
bestimmter digitaler Dienstleistungen“ abstellt
• Müssen die Voraussetzungen des Art. 115 AEUV
erfüllt sein?
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Rechtfertigung für eine Besteuerung im Marktstaat?
• Nicht-/Niedrigbesteuerung durch einen Staat
begründen als solche keine Anknüpfung für
eine Besteuerungshoheit des anderen Staates
– Kein Verbot der Doppelbesteuerung, kein Gebot der
Einmalbesteuerung (nur Ziele)
• Digitalsteuer als Maßnahme gegen die
Missbrauchsabwehr?
– BEPS (PPT), ATAD I, § 22 BAO
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Rechtfertigung für eine Besteuerung im Marktstaat
• Nexus-Ansatz („genuine link“)
– Nutzer (IP-Adresse) als Anknüpfungspunkt
– Wertschöpfung durch Nutzerbeiträge
➢ Nutzung, Verkauf, Konsum sind jedoch keine
Anknüpfungspunkte für direkte, sondern für indirekte
Steuern
➢ US Supreme Court 21.6.2018, South Dakota v
Wafair, Inc. – Für Sales Tax-Zwecke ist die digitale
Präsenz eine ausreichende territoriale Anknüpfung
für die Besteuerung von Online-Händlern
(Bezugnahme auf Wettbewerbsverzerrung durch
nicht besteuerten Online-Handel)
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Rechtfertigung für eine Besteuerung im Marktstaat
• Nexus-Ansatz („genuine link“)
– Ertragsteuern knüpfen an „Gewinne“ bzw die
Wertsteigerung des Unternehmens zwischen zwei
Stichtagen
• Wertsteigerung am Ort des Konsums?
• Wie ist der Input des Nutzers zu bewerten?
• Durchsetzung von Besteuerungsansprüchen?
– Ertragsteuern knüpfen bislang an das Ursprungsland
und nicht an das Bestimmungsland an
• Digitalsteuer auf einen am Bruttoumsatz bemessene
pauschale Ertragsteuer? („Hybride Steuer“)
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Wettbewerbsverzerrung durch Digitalsteuer
• Digitalsteuer betriff nur umsatzstarke Unternehmen
– „Schutz“ von Start-ups und KMU‘s
– Inländergleichbehandlung, Diskriminierung, Beihilfe?
• zB Vorabentscheidungsverfahren C-75/18, Vodafone
betreffend ungarische Sondersteuer auf Telcom-Unternehmen
(Begünstigung für kleine, ungarische Unternehmen,
Diskriminierung ausl. Unternehmen?)
– Mögliche Rechtfertigung: Erhebung einer „Equalisation Levy“
• Digitalsteuer wird auf Bruttobasis erhoben
– Begünstigung von großen Unternehmen mit hohen Gewinnen?
– Verletzung des Leistungsfähigkeitsprinzips?
– Substanzbesteuerung bei Verlusten?
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Doppelbesteuerung durch Digitalsteuer
• (Ertragsteuerliches) Ansässigkeitsprinzip
• Verhinderung von DB ist ein Ziel der EU
• Digitalsteuer als Betriebsausgabe
– Warum soll Staat A auf Besteuerungssubstrat
verzichten, weil Staat B eine Digitalsteuer erhebt?
• Ist die Digitalsteuer tatsächlich eine Ertragsteuer?
– (Derzeit) kein DBA-rechtlicher Anknüpfungspunkt
(Betriebsstättenprinzip)
– Art. 2 Abs. 2 OECD-MA autonom auszulegen
– Mögliche Besteuerungsgrundlage:
Art. 12A UN-MA idF Update 2017
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Schlussfolgerung
• Besteuerungsversuche anhand traditioneller
Steuerrechtssysteme (Ansässigkeits-/Quellenprinzip)
scheitern
– Die Verlagerung von Besteuerungsrechten in den
Marktstaat („Bestimmungsland“) erfordert im
innerstaatlichen und im DBA-Recht neue
Tatbestandsmerkmale (Liefergewinnbesteuerung?)
– Bewertung der Wertschöpfung, die
Nutzer/Konsumenten generieren
• „Dealing at arm‘s length“ und AOA sind also Maßstab
grenzüberschreitender Gewinnabgrenzung ungeeignet
• „Profit-Split“/Formelzerlegung gewinnt an Boden
(Welche BMGrdl, welche Zerlegungsfaktoren?)
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Schlussfolgerung
• Eine Lösung auf EU-Ebene ist nicht ausreichend
• Eine Digitalsteuer kann nur ein Zwischenschritt sein
• Nationales und DBA-Recht muss angepasst werden
– Neues MLI?
– „Direkte Methoden“ der BS-Ergebnisabgrenzung ungeeignet
– Globaler „Profit-Split“
• Der Endbericht des OECD Inclusive Framework
on BEPS (Ende 2020) ist mit Spannung zu erwarten
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