Ertragsteuerliche Beurteilung von gewerblichen Mining - Auf Grundlage des Entwurfs des BMF vom 17.06.2021 hierzu - Fastly

Ertragsteuerliche Beurteilung
  von gewerblichen Mining
  Auf Grundlage des Entwurfs des BMF vom 17.06.2021 hierzu

Ausgangssachverhalt
Bernd Bittsteller schürfte vor einigen Jahren im Jahr XY im umfassenden Ausmaß Bitcoins (BTC). Hierfür stellte er umfassende
private Rechnerleistung dem Bitcoin-Netzwerk zur Verfügung. Dabei war er auf eigene Rechnung tätig, und er trug das komplette
unternehmerische Risiko. Er widmete sich dieser Tätigkeit im Jahr XY ein bis zwei Stunden täglich nach seiner Hauptarbeit als
Informatiker im Fraunhofer-Institut für Informatik. Im Jahr XY stellte Bernd 86 BTC her. Diese hatten im Jahr XY im Zeitpunkt, in
dem Sie seiner Wallet zugeschrieben wurden, einen steuerlichen Gesamtwert von 28.000,-€. Die Stromkosten und
Anschaffungskosten der Hardware (AfA) im Jahr XY beliefen sich auf 11.000,-€. Bernd gab das Mining nicht in seiner
Einkommensteuererklärung für das Jahr XY an, weil er es nicht für einen ertragsteuerlich relevanten Vorgang hielt. Die steuerliche
Festsetzungsverjährung ist für das Jahr XY noch nicht eingetreten. Aufgrund des neuen BMF-Entwurfs zu virtuellen Währungen
geht Bernd zum StB, um sich beraten zu lassen.

Steuer-Krypto-ABC
Virtuelle Währung =
Digital dargestellte Werteinheiten von Währungen…
                       … ohne Emittierung oder Garantie durch …
                                         … Zentralbank …
                                         …oder …
                                         … öffentlichen Stelle …
                  …und …
                       … ohne gesetzlichen Währungs- oder Geldstatus …
… und dennoch …
                  … Akzeptanz als Tauschmittel bei natürlichen oder juristischen
Personen …
                  … und …
                  … Tausch, Speicherung und Handel in elektronischer Form
Beispiele: Bitcoin, Ether, Litecoin, …

Definitionen

Blockchain
= Datenbank …
                        … ohne zentrale Kontrolle …
                        …mit mehreren Beteiligten,
               Verwendung der Distributes Ledger Technologie (DLT).

Distributes Ledger = Informationsspeicher, der …
                                              … über viele DLT-Knoten gemeinschaftlich genutzt wird …
                     … und …
                                              … zwischen den DLT-Knoten mittels eines Konsensmechanismuses
synchronisiert wird.
➔Manipulationssicher + unveränderlich, nur Hinzufügen ermöglich = dezentrales Kassenbuch

Hinzufügen =

Vergleichbar mit Kette, an deren Ende permanent neue Blöcke hinzugefügt werden

In Block bereits gegebene Transaktionen
➔ Umwandlung in bestimmte Zeichenfolge (Hash = Ausgabe einer kryptografischen Hash-Funktion)
➔ Kette mit unveränderbaren Transaktionsblöcken

Steuer-Krypto-ABC
Erwerb von Einheiten durch Mining = Zurverfügungstellung von Rechnerleistung zwecks Blockerstellung.
Belohnung für Blockerstellung➔ Zuweisung von Einheiten einer virtuellen Währung (vergleichbar mit dem Goldschürfen-Prozess)

Proof of Work
= Rechenverfahren, …
… bei der Miner zu einer Zeichenkette (= Transaktionsdaten) …
…mittels Testen
… eine Nonce (= „number that can only bei used once)
…entdecken muss.
Miner, der richtige Nonce als Erstes findet, legt regelmäßig die Transaktionen des neues Blocks fest und erhält die dazugehörigen
Transaktionsgebühren.
Gleichzeitig bekommt der Miner den Block-Reward (= Belohnung des Miners für erfolgreiche Blockherstellung, z. B. neue Einheiten
der virtuellen Währung oder in sonstigen Token)
Miner-Belohnung ➔ Coinbase Transaktion = Transaktionen, die Bitcoin-Einheiten im vorbestimmten Umfang neu schaffen und mit
Auszahlungsvoraussetzung (i.d.R. zugunsten des Miners) verbinden.
Steigende Rechnerleistung für Verarbeitung von Transaktionsdaten notwendig
➔Zusammenschluss von Minern (Mining-Pool)
➔Serverfarmen (=Cloud-Mining-Dienst, auf Mining spezialisiert ➔ Verkauf oder Vermietung ihrer Kapazitäten an Kunden)

Steuer-Krypto-ABC

Wallet
= Voraussetzung für Tausch digitaler Währung (Bedeutung = Geldbörse ➔ Anwendung zum Erschaffen, zur Verwaltung und
Speicherung privater und öffentlicher Keys)
Installation auf Rechner als Software-Anwendung/ alternativ Hardware-Anwendung auf externer Festplatte/ USB-Stick
Voraussetzung für Transaktion = zwei unterschiedliche Keys.
1. Öffentlicher Key ➔ Empfangsadresse für Tausch („vergleichbar mit Briefkasten, jeder kann was reinwerfen, diesen aber nicht
   öffnen“)
2. Privater Key ➔ nur Inhaber bekannt; Passwort von diesem vergleichbar mit digitaler Unterschrift ➔ nur mit diesem Zugang zu
   Einheit virtueller Währung

Verfolgbarkeit der vergangenen Transaktionen dank der Software Wallet
Aber: Zu- und Abgang ggf. ungleich Anschaffungs- oder Veräußerungszeitpunkt ➔ Entscheidend für Anschaffungs- und
Veräußerungszeitpunkt = Handel über Plattform

Ausgangssachverhalt
Bernd Bittsteller schürfte vor einigen Jahren im Jahr XY im umfassenden Ausmaß Bitcoins (BTC). Hierfür stellte er umfassende
private Rechnerleistung dem Bitcoin-Netzwerk zur Verfügung. Dabei war er auf eigene Rechnung tätig, und er trug das komplette
unternehmerische Risiko. Er widmete sich dieser Tätigkeit im Jahr XY ein bis zwei Stunden täglich nach seiner Hauptarbeit als
Informatiker im Fraunhofer-Institut für Informatik. Im Jahr XY stellte Bernd 86 BTC her. Diese hatten im Jahr XY im Zeitpunkt, in
dem Sie seiner Wallet zugeschrieben wurden, einen steuerlichen Gesamtwert von 28.000,-€. Die Stromkosten und
Anschaffungskosten der Hardware (AfA) im Jahr XY beliefen sich auf 11.000,-€. Bernd gab das Mining nicht in seiner
Einkommensteuererklärung für das Jahr XY an, weil er es nicht für einen ertragsteuerlich relevanten Vorgang hielt. Die steuerliche
Festsetzungsverjährung ist für das Jahr XY noch nicht eingetreten. Aufgrund des neuen BMF-Entwurfs zu virtuellen Währungen
geht Bernd zum StB, um sich beraten zu lassen.

Gewerbliche Einkünfte?

§ 15 Abs. 2 EStG:
(2) 1Eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen
wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb,
wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines
freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. 2Eine durch die Betätigung
verursachte Minderung der Steuern vom Einkommen ist kein Gewinn im Sinne des Satzes 1. 3Ein
Gewerbebetrieb liegt, wenn seine Voraussetzungen im Übrigen gegeben sind, auch dann vor, wenn
die Gewinnerzielungsabsicht nur ein Nebenzweck ist.

Tatbestandsmerkmale        Erläuterungen TBMè aus § 15 Abs. 2 EStG + R. 15.7 Abs. 1 EStR                              Im Sachverhalt beim Mining/ (+)/(-)

Selbstständigkeit          Nicht identisch mit SozV-Recht! U-Risiko + U.-Initiative
                                                                                                                      Bernd: eigene Rechnung + komplettes unternehm. Risiko      (+)
Nachhaltigkeit             A. 2.3 Abs. 1 UStAE analoge Anwendung: „Die gewerbliche oder berufliche                    Beim Mining werden neue Blöcke gebildet und danach zur Blockchain
                           Tätigkeit wird nachhaltig ausgeübt, wenn sie auf Dauer zur Erzielung von                   hinzugefügt. Durch neue Blöcke werden neue Bitcoins ausgegeben. Zugleich
                           Entgelten angelegt ist (vgl. BFH-Urteile vom 30.7.1986, V R 41/76, BStBl II S. 874,        wird ein Teil der neuen oder noch offenen Transaktionen bestätigt.
                           und vom 18.7.1991, V R 86/87, BStBl II S. 776). Ob dies der Fall ist, richtet sich         Hierfür stellt der Miner die Rechenleistung seiner Hardware bereit. ➔
                           nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im Einzelfall. Die für und gegen die
                           Nachhaltigkeit sprechenden Merkmale müssen gegeneinander abgewogen                         Schürfen mit Wiederholungsabsicht (= 86 Bitcoins)    (+)
                           werden…“

Gewinnerzielungs-          Es kommt auf den Totalgewinn an ➔ Abgrenzung zur Liebhaberei                               Hier kein Problem! Heutzutage prüfungsrelevanter bei Bitcoin! Heutzutage bei
absicht                                                                                                               sehr hohen Hardware und Energiekosten zu prüfe, da heutzutage Mining sehr

                                                                                                                      aufwendig ist und sich nur in Ländern mit geringen Energiekosten lohnt.   (+)
Beteiligung am             Die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr liegt vor, wenn eine               Zurverfügungstellung seiner Rechnerleistung an Netzwerk-User …
allgemeinen                Tätigkeit am Markt gegen Entgelt und für Dritte äußerlich erkennbar angeboten              …. zwecks Verifikation der Transaktionsdaten …
                           wird.                                                                                      … + deren Aufnahme in neu zu erschaffenden Block der Blockchain;
wirtschaftlichen Verkehr                                                                                              … unrelevant für diese Beurteilung ist die Erfolgsabhängigkeit des Entgelts
                                                                                                                      bezogen auf die erfolgreiche Blockerstellung   (+)
Kein LuF § 13 EStG         Land- und Forstwirtschaft ist die planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens
                           zur Erzeugung von Pflanzen und Tieren sowie die Verwertung der dadurch                     Keine natürlichen Ressourcen   (+)
                           selbstgewonnenen Erzeugnisse, R. 15.5 Abs. 1 Satz 1 EStR

Keine selbstständige       Im Katalog der Freiberufler sind insbesondere Berufe genannt, die selbständig
Arbeit § 18 EStG
                           ausgeübte Tätigkeiten in folgenden Bereichen sind: wissenschaftlich, schriftstellerisch,   Keine in § 18 EStG bezeichnete Tätigkeit   (+)
                           künstlerisch, erzieherisch, unterrichtend…. ➔ Vgl. § 18 EStG

Keine Vermögens-           R. 15.7 Abs. 1 EStR “… 2Vermögensverwaltung liegt vor, wenn sich die                       Beim Mining geht die Tätigkeit über die Betätigung zur Fruchtziehung zwecks
verwaltung                 Betätigung noch als Nutzung von Vermögen im Sinne einer Fruchtziehung aus                  Erhaltung von Substanzwerten (hier Substanzwert Hardware) hinaus. Die
                           zu erhaltenden Substanzwerten darstellt und die Ausnutzung substantieller                  Umschichtung (= Bitcoin-Schürfen) steht beim Mining entscheidend im
                           Vermögenswerte durch Umschichtung nicht entscheidend in den Vordergrund                    Vordergrund.
                           tritt. 3…
                                                                                                                      ➔ keine Vermögensverwaltung mehr     (+)
Rechtsfolge:               Mit dem Mining liegen Einkünfte aus Gewerbebetrieb § 15 EStG vor!

Ertragsteuerliche Einsortierung des Mining

Mining ➔ Anschaffungsvorgang,
Einnahmen bzw. Betriebseinnahmen hieraus =
• für Blockerstellung bekommene Einheiten der virtuellen Währung

• Transaktionsgebühren, die Stpfl. für die Verifikation der Transaktionsdaten bekommt

• Vom Mining-Pool-Betreiber erhaltene Entgelte für das Zurverfügungstellen von Rechnerleistung

Bilanzsteuerliche Würdigung bei Betriebsvermögensvergleich
Ansatz dem Grunde nach:
Wirtschaftsgut? (Abgrenzung dazu Vermögensgegenstand aus Handelsrecht ➔ Voraussetzungen: 1) wirtschaftlicher Vorteil + 2) Einzelverwertbarkeit

Voraussetzungen Wirtschaftsgut, H. 4.2 Abs. 1 EStH

Abgrenzbare Aufwendungen                      Für einen wirtschaftlichen Vorteil                                   Selbstständige Bewertbarkeit
Konkrete Ermittelbarkeit oder mindestens      Sachen, Rechte, tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten        Keine Verbindung mit anderem WG, so dass nur als Teil
hinreichend genaue Schätzung (bei Bitcoin     und Vorteil des Betriebs, die Kfm. freiweillig aufwendet (Vorteil,   der Gesamtheit
möglich) (+)                                  dass als werthaltiges Zahlungsmittel verwendbar) (+)                 Bei Bitcoin (+)

 Allgemeine Zuordnung:
Nicht abnutzbares WG des UV oder des AV ➔ Beurteilung nach allgemeinen bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen
AV ➔ Zuordnung Position unter Finanzanlagen i. S. v. § 266 Abs. 2 A. III. HGB
UV ➔ Zuordnung Position Sonstige Vermögensgegenstände i. S. v. § 266 Abs. 2 B. II. 4 HGB

Bezogen auf Mining i. d. R.
Ein Unternehmer, der Miner ist, will die geschöpfte virtuelle Währung meistens verkaufen. ➔ Dann nicht dauerhaft dem Geschäftsbetrieb zu dienen bestimmt (§ 247 Abs. 2
HGB Umkehrschluss; § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG (Maßgeblichkeit der HB für StB) und damit UV in HB und in StB!
Sie sind daher immaterielle Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens zu bilanzieren!
UV ➔ Zuordnung Position Sonstige Vermögensgegenstände i. S. v. § 266 Abs. 2 B. II. 4 HGB

Bilanzsteuerliche Würdigung bei Betriebsvermögensvergleich

Ansatz der Höhe nach (Zugangsbewertung):
Anschaffungsvorgang der …
                      …für Mining zugeteilte Einheiten virtuelle Währung …
                      … + vergütete Transaktionsgebühr in Form der virtuellen Währung
= tauschähnlicher Vorgang ➔ § 6 Abs. 6 EStG (+) ➔ AK = Marktkurs im Zeitpunkt der Anschaffung der virtuellen Währung
Marktkurs =
Wie kann Marktwert ermittelt werden?
➔ Durchschnittswert Wechselkurs dreier unterschiedlicher Handelsplattformen (vgl. Kraken, Coinbase, Bitpanda) oder webbasierten
Listen

Ansatz der Höhe nach (Folgebewertung):
Vergleich AK mit TW
Bei voraussichtlich dauerhafter Wertminderung ➔ § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG = Möglichkeit der TW-Abschreibung

Steuerliche Würdigung bei Einnahmen-Überschuss-Rechnung

Zugang der Einheiten virtuelle Währung durch Mining = BE im Zusammenhang mit tauschähnlichem
Umsatz

Virtuelle Währungseinheiten = mit WP vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte
➔ WG im Sinne von § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG
➔ BA erst im Zeitpunkt …
                             …des Zuflusses des Veräußerungserlöses …
                             … oder bei Entnahme erst im Zeitpunkt des Entnahmevorganges

§ 4 Abs. 3 Satz 4 EStG: Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des
Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen
und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des
Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.

§ 6 (6) Satz 1 EStG: Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut im Wege des Tausches übertragen, bemessen sich die
Anschaffungskosten nach dem gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts.

Ausgangssachverhalt
Bernd Bittsteller schürfte vor einigen Jahren im Jahr XY im umfassenden Ausmaß Bitcoins (BTC). Hierfür stellte er umfassende
private Rechnerleistung dem Bitcoin-Netzwerk zur Verfügung. Dabei war er auf eigene Rechnung tätig, und er trug das komplette
unternehmerische Risiko. Er widmete sich dieser Tätigkeit im Jahr XY ein bis zwei Stunden täglich nach seiner Hauptarbeit als
Informatiker im Fraunhofer-Institut für Informatik. Im Jahr XY stellte Bernd 86 BTC her. Diese hatten im Jahr XY im Zeitpunkt, in
dem Sie seiner Wallet zugeschrieben wurden, einen steuerlichen Gesamtwert von 28.000,-€. Die Stromkosten und
Anschaffungskosten der Hardware (AfA) im Jahr XY beliefen sich auf 11.000,-€. Bernd gab das Mining nicht in seiner
Einkommensteuererklärung für das Jahr XY an, weil er es nicht für einen ertragsteuerlich relevanten Vorgang hielt. Die steuerliche
Festsetzungsverjährung ist für das Jahr XY noch nicht eingetreten. Aufgrund des neuen BMF-Entwurfs zu virtuellen Währungen
geht Bernd zum StB, um sich beraten zu lassen.

Einkommensteuererklärung

Fortsetzung des Ausgangssachverhalts
Bernd Bittsteller verkauft im Folgejahr nach dem Jahr XY die Bitcoins für 32.000 €. Wie ist damit umzugehen?