Zuger Steuer Praxis Steuerfragen rund um Kryptowährungen - Fischer Ramp Partner
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April 2018 / Nr. 67 Z ug e r Ste u e r Pr a x i s Steuerfragen rund um Kryptowährungen
Steuerfragen rund um Kryptowährungen
D i e S t e u e r f o lg e n
v o n M i ning
Marc Buchmann, dipl. Steuerexperte
Attorney at law
Fischer Ramp Partner AG, Zürich
Marc Buchmann
Unter dem englischen Begriff «Mi- Schwierigkeitsgrades (sogenannte
ning» im Zusammenhang mit Bitcoins Difficulty rate) eine hohe Rechen-
und anderen Krypowährungen ver- leistung und verursacht damit ver-
steht man die Schaffung von neuen bundene erhebliche Stromkosten,
Kryptowährungen. Die mit dem Mi- weshalb in der Regel Mining-Farmen
ning verbundenen Steuerfragen wer- in Billigstromländern angesiedelt wer-
den nachfolgend erläutert. den. Grundsätzlich steht es aber je-
der Person offen, Mineur zu werden.
1. Mining – was ist das? Es ist lediglich eine frei verfügbare
Mining ist metaphorisch am ehes- Software herunterzuladen, die das ei-
ten mit einer gefundenen Goldader gentliche Mining betreibt.1
zu vergleichen. Während unmittelbar Anders als oftmals angenommen,
nach der Entdeckung des Goldes dient das Mining nicht unmittelbar
das Schürfen (nachfolgend «Mining») dem Schürfen von Bitcoins und ande-
noch relativ einfach sein dürfte, wird ren Kryptowährungseinheiten – viel-
der Goldgewinn nach einiger Zeit mehr stellt die Kryptowährungseinheit
immer aufwändiger, da quasi immer die Entschädigung für eine andere
mehr Aufwand erforderlich ist, damit von Mineuren getätigte Leistung dar
Gold geschürft werden kann. (sogenannte Block rewards). Die Leis-
So ist dies auch beim Mining im Zu- tung der Mineure besteht vereinfacht
sammenhang mit Kryptowährungen. darin, einen Block zu versiegeln. Jede
In den Anfangszeiten des Minings Überweisung wird von einem Mineur
konnte dies noch mit einer relativ geprüft. Ist die Prüfung durch den
einfachen technischen Infrastruktur Mineur erfolgt, schreibt er sie in einen
geschehen. Heute erfordert das Mi- Block. Jeder Block enthält Informatio-
ning aufgrund des stetig steigenden nen zum vorigen Block, wodurch die 4546
eigentliche Kette der Blocks entsteht teilnimmt.3 Insbesondere die Gewin-
– die Blockchain.2 nabsicht ist in der Praxis wohl eher
Als Belohnung für das «Schreiben in zu vernachlässigen, solange die Per-
die Blocks» erhalten Mineure Bitcoins son tatsächlich Gewinne realisiert.
oder andere Kryptowährungen (Block Vielmehr ist entscheidend, dass eine
rewards). Eine weitere Einnahme- Planmässigkeit des Vorgehens gege-
quelle der Mineure sind Transaktions- ben ist.
gebühren, die bei einer Überweisung Eine solche ist in der Regel gege-
anfallen. Nachfolgend werden die ben, wenn es sich nicht bloss um
Block rewards und Transaktionsge- die Nutzung einer sich zufällig bie-
bühren als «Entschädigungen» be- tenden Chance handelt. Handelt je-
zeichnet. mand lediglich sporadisch und ohne
die Verfolgung eines Plans, wäre es
2. Einkommenssteuerfolgen theoretisch denkbar, dass Einkom-
Betätigt sich jemand als Mineur, stellt men daraus nicht unter dem Titel
sich die Frage, ob die erhaltenen Ent- der selbstständigen Erwerbstätig-
schädigungen für das Mining einkom- keit besteuert wird, sondern von der
menssteuerpflichtig sind und falls ja, Einkommensgeneralklausel erfasst
unter welchem Titel das Einkommen würde.
daraus zu besteuern sei. Für die Annahme einer selbststän-
digen Erwerbstätigkeit ist es nicht
erforderlich, dass die Erwerbstätig-
2.1. Einkommen aus selbstständiger keit ein gewisses Ausmass an Zeit in
Erwerbstätigkeit Anspruch nimmt. Die Ausübung ei-
ner selbstständigen Erwerbstätigkeit
kann sowohl haupt- wie auch neben-
2.1.1. Begriff der selbstständigen beruflich erfolgen und dauernd wie
Erwerbstätigkeit auch nur vorübergehend ausgeübt
(i) Allgemeine Kriterien der selbst- werden.
ständigen Erwerbstätigkeit Wird eine selbstständige Erwerbs-
Eine selbstständige Erwerbstätig- tätigkeit bejaht, bedeutet dies, dass
keit liegt vor, wenn eine Person auf das daraus realisierte Einkommen,
eigenes Risiko, unter Einsatz von abzüglich die geschäfts- und berufs-
Arbeit und/oder Kapital in einer frei mässig begründeten Kosten, den
gewählten Organisation und mit Ge- Einkommenssteuern unterliegt4. Wei-
winnabsicht am Wirtschaftsverkehr ter werden auf dem Einkommen aus 47selbstständiger Erwerbstätigkeit die vielmehr um die Realisierung einer
Sozialversicherungsabgaben erhoben. sich zufällig bietenden Chance han-
delt. Das aus der sich zufällig bieten-
(ii) Anwendung der Kriterien der den Chance realisierte Einkommen
selbstständigen Erwerbstätigkeit auf würde zwar ebenfalls besteuert, hätte
Mineure aber unter Umständen zur Folge,
Wendet man obige Kriterien der dass mangels Erwerbstätigkeit die
selbstständigen Erwerbstätigkeit auf Sozialversicherungsabgaben auf dem
Mineure an, dürfte in den meisten Fäl- Einkommen nicht abzuführen sind.
len eine selbstständige Erwerbstätig- Zusammenfassend sind die Kriterien
keit gegeben sein. der selbstständigen Erwerbstätigkeit
Mining birgt indirekt das Risiko stei- im Fall vom Mining wohl in den aller-
gender Kosten aufgrund der stets meisten Fällen gegeben.
wachsenden Difficulty rate. Diese
Geschäftsrisiken tragen die Mineure 2.1.2. Geschäfts- und berufs-
selber. Folglich handeln Mineure auf mässige Kosten
eigenes Risiko. Liegt eine selbstständige Erwerbstä-
Der Investitionsbedarf in die Mining- tigkeit vor, sind geschäfts- und berufs-
Infrastruktur, insbesondere für das mässig begründete Kosten steuerlich
Mining von Bitcoins und vergleichba- abzugsfähig.6 Darunter sind die mit
ren Kryptowährungen, ist in der Regel dem Mining verbundenen Aufwände
erheblich. Der Einsatz von Kapital ist zu verstehen wie Stromkosten, Kos-
deshalb ebenfalls gegeben. ten für die Infrastruktur, Miete, Löhne
Die Planmässigkeit liegt in den aller- von Mitarbeitern etc. Weiter können
meisten ebenfalls vor, da es sich beim erlittene Verluste steuerlich abgezo-
Mining nicht um eine Tätigkeit handelt, gen und unter Umständen mangels
die sich bloss in der Realisierung ei- Verlustverrechnung in der gleichen
ner sich zufällig bietenden Chance er- Steuerperiode auf zukünftige Steuer-
geben hat. Einzig im Zusammenhang perioden während sieben Jahren vor-
mit dem Mining von Kryptowährun- getragen werden.7
gen mit einer sehr niedrigen Difficulty In Anbetracht der steigenden Kosten
rate5, wäre es wohl denkbar, dass bei im Zusammenhang mit dem Mining
einer bloss kurzen, vorübergehenden und den starken Kursschwankungen
Miningtätigkeit möglicherweise die von Kryptowährungen dürfte insbe-
Anforderung an die Planmässigkeit sondere der Aspekt der Verlustver-
48 nicht gegeben ist, sondern es sich rechnung für Mineure wichtig sein.2.1.3. Buchführungspflichten bei deren Kryptowährungseinheiten) als
einer selbstständigen realisiert; oder
Erwerbstätigkeit (ii) Das Einkommen gilt im Zeitpunkt
Unternehmen, in diesem Fall Ein- der Veräusserung/Verwendung der
zelunternehmen oder Personenge- Bitcoins oder anderen Kryptowäh-
sellschaften, mit einem Umsatz rungseinheiten als realisiert.
von mindestens CHF 500000 sind Die Unterscheidung zwischen (i) und
zur Buchführung verpflichtet.8 Be- (ii) ist auf die Frage nach der Eigen-
trägt der Jahresumsatz weniger als leistung zurückzuführen. Es könnte
CHF 500000, müssen Einzelunter- nämlich aufgrund des eingangs ge-
nehmen und Personengesellschaften machten metaphorischen Vergleichs
lediglich über die Einnahmen und Aus- mit der Goldader die Ansicht vertre-
gaben sowie über die Vermögenslage ten werden, dass der Mineur eine
Buch führen.9 Diesen Anforderungen Eigenleistung erbringt, die nach der
folgt auch das Steuerrecht.10 Reinvermögenszugangstheorie als
Derzeit wird diskutiert, wie Bitcoins Einkommen zu betrachten wäre.
und andere Kryptowährungseinhei- Eigenleistungen sind typischerweise
ten zu verbuchen sind. Denkbare Leistungen, die im Rahmen einer
Möglichkeiten sind die Verbuchung Unternehmenstätigkeit (bspw. in der
als Bargeld, Wertschriften, Vorräte Baubranche) oder einer anderen auf
oder immaterielle Anlagen. Eine ein- Gelderwerb gerichteten Tätigkeit er-
heitliche Praxis liegt noch nicht vor.11 bracht werden.
Nach der hier vertretenen Meinung Ein selbstständig Erwerbstätiger kann
scheint aber eine Verbuchung der allerdings nicht gezwungen werden,
Kryptowährungseinheiten unter dem den Wert seiner Eigenleistung so-
Posten Wertschrift als sachgerecht. fort zu aktivieren.12 Daher werden
die Eigenleistungen spätestens bei
2.1.4. Zeitpunkt der Realisierung des der Veräusserung der mit der Ei-
Einkommens genleistung behafteten Objekten als
Fraglich ist, in welchem Zeitpunkt das steuerbares Einkommen aus selbst-
Einkommen aus den Entschädigun- ständiger Erwerbstätigkeit erfasst.
gen als realisiert zu betrachten gilt. Dieser Ansatz würde folglich bedeu-
Zwei Zeitpunkte sind denkbar: ten, dass das steuerbare Einkommen
(i) Das Einkommen gilt im Zeitpunkt erst bei der Veräusserung respektive
der Gutschrift der Entschädigung Verwendung der geschürften Kryp-
(Zufluss in Form von Bitcoins oder an- towährungseinheit besteuert werden 49würde. Nach der hier vertretenen Mei- steuerfrei wäre.15 Ob eine Überfüh-
nung greift die Theorie der Eigenleis- rung ins Privatvermögen und die Rea-
tung im Fall des Minings nicht. Beim lisierung eines steuerfreien Kapitalge-
Mining handelt es sich nicht um die winns möglich ist, hängt massgeblich
Schaffung eines Mehrwerts, sondern von der Tätigkeit des Mineurs nach
die Entschädigungen stellen ein Ent- der Überführung ins Privatvermögen
gelt für die Leistungen der Mineure in ab.
Form von Bitcoins und anderen Kryp- Überführt der Mineur die Kryptowäh-
towährungseinheiten dar. Folglich gilt rungseinheiten ins Privatvermögen,
nach der hier vertretenen Ansicht das ist dies steuerlich einer Veräusserung
Einkommen im Zeitpunkt des Erhalts gleichgestellt. Stille Reserven auf den
der Entschädigungen als realisiert. Kryptowährungseinheiten (Kursge-
Eine darauffolgende Verwendung/ winne) werden besteuert.16 Benützt
Veräusserung der Bitcoins oder an- der Mineur im Anschluss an die Über-
derer Kryptowährungseinheiten kann führung die Kryptowährungseinheiten
u.U. entweder zu einer Abschreibung zur Deckung seiner Lebenshaltungs-
oder einem Kursgewinn führen, der kosten und/oder zur privaten Vermö-
ebenfalls steuerlich zu erfassen ist. gensverwaltung, liegt keine selbst-
Aus steuerplanerischer Sicht stellt ständige Erwerbstätigkeit vor.
sich allerdings nach dem Erhalt des Überschreitet allerdings die private
Block rewards die Frage, ob es mög- Vermögensverwaltung ein gewisses
lich ist, den Block reward ins Pri- Ausmass (bspw. aufgrund der Anzahl
vatvermögen zu überführen, damit Transaktionen), so wird eine weitere
spätere Kapitalgewinne steuerfrei re- selbstständige Erwerbstätigkeit nebst
alisiert werden können.13 dem Mining begründet. Im Resultat
können dadurch Kapitalgewinne nicht
2.1.5. Überführung vom Geschäfts- mehr steuerfrei realisiert werden.
vermögen in das Privatvermö-
gen 2.2. Einkommen aus unselbstständi-
Grundsätzlich können Vermögens- ger Erwerbstätigkeit
werte des Geschäftsvermögens ins Sollte dem Mineur Einkommen im
Privatvermögen übertragen werden.14 Rahmen einer unselbstständigen Er-
Der steuerliche Vorteil läge darin, werbstätigkeit zufliessen, das heisst
dass die ins Privatvermögen über- der Mineur erbringt seine Leistung
führte Kryptowährungseinheit im Fall aufgrund eines Arbeitsverhältnisses,
50 einer Veräusserung mit Kapitalgewinn handelt es sich um Einkommen ausunselbstständiger Erwerbstätigkeit Da sich Abgrenzungsfragen wie bei-
und ist entsprechend zu versteuern17. spielsweise die der selbstständigen
respektive unselbstständigen Er-
2.3. Kantonale Praxen werbstätigkeit bei Kapitalgesellschaf-
In der deutschsprachigen Schweiz ten nicht stellen, scheinen die steu-
haben mehrere Kantone ihre Praxen erlichen Schwierigkeiten wesentlich
veröffentlicht. einfacher zu sein.
Die Steuerverwaltung Zug18 wie auch Gewinne aus der Veräusserung der
das Kantonale Steueramt Aargau19 geminten Kryptowährungseinheiten
besteuern erhaltene Entschädigungen sowie Erträge aus Transaktionsge-
– abhängig von den genauen Rah- bühren unterliegen den Gewinnsteu-
menbedingungen – unter den Titeln ern. Wie auch selbstständig Erwerbs-
Einkommen aus selbstständiger oder tätige können Kapitalgesellschaften
unselbstständiger Tätigkeit. Entschä- geschäftsmässig begründete Auf-
digungen aus der Zurverfügungstel- wände geltend machen und allfällige
lung von Rechnerleistung (Mining) Verluste während sieben Steuerperio-
stellen nach der Praxis des Kanto- den vortragen.
nalen Steueramts Zürich20 wie auch In der Praxis interessant dürfte die
nach der Praxis der Dienststelle Kan- Frage sein, ob der Betrieb eines Re-
ton Luzern21 Einkommen aus selbst- chenzentrums in einem Billigstrom-
ständiger Erwerbstätigkeit dar. Land (sogenannte Miningfarmen)
Soweit bekannt haben sich die kanto- durch eine Schweizer Kapitalgesell-
nalen Ausgleichskassen wie auch das schaft eine Betriebsstätte begründet
Bundesamt für Sozialversicherungen und folglich der Gewinn und das Ka-
noch nicht zum Thema Mining geäus- pital auszuscheiden ist. Dies dürfte
sert. Es ist wohl aber davon auszu- wohl in den meisten Fällen zu bejahen
gehen, dass kantonale Ausgleichs- sein.
kassen den Praxen der Steuerämter
folgen werden und auf den Entschä- 4. Fazit
digungen für das Mining die Sozial- Das Mining von Kryptowährungen
versicherungsabgaben einfordern. bietet steuerlich interessante Fra-
gestellungen, die in der Praxis wohl
3. Gewinnsteuerfolgen noch öfters zu Diskussionen führen
In der Praxis dürfte das Mining wohl werden.
vorwiegend von Unternehmen in Form Bereits mehrere Steuerbehörden ha-
von Kapitalgesellschaften erfolgen. ben ihre Praxis veröffentlicht, wonach 51das Mining durch natürliche Personen selbstständige Erwerbstätigkeit be-
eine selbstständige Erwerbstätigkeit gründet wird.
darstellt. Dies führt in der Konse- Schürfen Kapitalgesellschaften neue
quenz dazu, dass auf dem Einkom- Kryptowährungseinheiten, ist die
men nebst den Steuern auch die So- steuerliche Behandlung vergleichs-
zialversicherungsabgaben erhoben weise klar. Erträge aus dem Mining
werden. und spätere Transaktionsgebühren
Die Überführung der geschürften unterliegen den Gewinnsteuern.
Kryptowährungseinheiten vom Ge- Ob das Mining – insbesondere durch
schäfts- ins Privatvermögen sollte natürliche Personen – sich in der Pra-
grundsätzlich möglich sein. Überführt xis tatsächlich noch weiter etablieren
der Mineur die Kryptowährungs- wird, bleibt abzuwarten und hängt
einheiten allerdings vorwiegend, wohl wesentlich davon ob, ob neue
um nach der Überführung mit den Technologien es ermöglichen, mit
Kryptowährungen zu handeln, ist zu weniger Aufwand neue Kryptowäh-
prüfen, ob dadurch nicht eine neue rungseinheiten zu schürfen.
521
Vgl. KOENIG AARON, Crypto Coins, FBV, 4. A, S. 37.
2
Vgl. KOENIG AARON, Crypto Coins, FBV, 4. A, S. 36 ff.
3
Vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3. A., Art. 18 DBG N 6 und
REICH/VON AH, in Zweifel/Beusch (Hrsg.), Art. 18 DBG N 13 f.
4
Vgl. Art. 27 ff DBG. Siehe Ziffer 2.1.2.
5
Vgl. KOENIG AARON, Crypto Coins, FBV, 4. A, S. 153 ff.
6
Vgl. Art. 27 ff DBG.
7
Vgl. Art. 31 Abs. 1 DBG.
8
Vgl. Art. 957 Abs. 1 OR.
9
Vgl. Art. 957 Abs. 2 OR.
10
Vgl. Art. 125 Abs. 2 DBG.
11
Vgl. Christoph G. Schmutz, in NZZ am 3. Januar 2018.
12
Nicht damit zu verwechseln sind damit die Aktivierungen der Herstellungskosten etc.
13
Art. 16 Abs. 3 DBG.
14
Vgl. Art. 18 Abs. 2 DBG.
15
Vgl. Art. 16 Abs. 3 DBG.
16
Vgl. Art. 18 Abs. 2 DBG.
17
Vgl. Art. 17 DBG.
Vgl. Kanton Zug, Finanzdirektion, Steuerverwaltung, 30. November 2017, Kryptowährungen (Bitcoin,
18
Ethereum, Tokens usw.): Merkblatt Steuern für Privatpersonen vom 30. November 2017.
Vgl. Departement Finanzen und Ressourcen, Kantonales Steueramt Aargau, Hinweise zu Kryptowährungen,
19
https://www.ag.ch/de/dfr/steuern/natuerliche_personen/steuererklaerung_easytax/kryptowaehrung.jsp
Vgl. Medienmitteilung des Kantons Zürich, Finanzdirektion vom 11. Januar 2018 betreffend steuerliche
20
Behandlung von Kryptowährungen (Bitcoin etc.).
21
Vgl. Newsletter Steuern Luzern, 20/2017 vom 15. November 2017, Bitcoin & Co. und Steuern.
5354
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