GEWINNERMITTLUNG IM LICHTE VON ART. 25B STHG - MME
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306
Gewinnermittlung im Lichte von Art. 25b StHG
Wirkung der Ermässigungen und der Entlastungsbegrenzung – Verhältnis zwischen der «periodischen»
Ermässigung und der «zeitlichen» Verlustverrechnung
Dr. iur. Peter Brülisauer*
Peter Brülisauer, Dr. iur.
HSG, dipl. Steuerexperte,
Lehrbeauftragter für natio
nales und internationales
Steuerrecht an der Univer
sität St.Gallen, Ersatzrichter
der StRK Thurgau, Tax Part
ner, MME Legal I Tax I Com
pliance, Zürich/Zug
Mit Inkrafttreten des Bundesgesetzes über die Steuer- diskutierte Verhältnis zwischen der periodischen Er-
reform und die AHV-Finanzierung (STAF)1 per 1.1.2020 mässigung und der zeitlichen Verlustverrechnung be-
sind die alten Steuerprivilegien abgeschafft und neue leuchtet werden. Ziel des Artikels ist es aufzuzeigen, ob
steuerliche Förderungsinstrumente für spezifische Ge- sich aufgrund der STAF die Grundsätze der Gewinner-
schäftsfunktionen im Rahmen der ordentlichen Be mittlung verändert haben oder nicht. Dabei wird auch
steuerung eingeführt worden. Neben den zwingenden ein Lösungsschema entwickelt, wie der steuerbare Ge-
Einschränkungen bei den Einzelermässigungen wurde winn nach der STAF bei Inanspruchnahme der funktio-
mit Art. 25b StHG zusätzlich eine für alle Kantone zwin- nalen Förderungsinstrumente unter Berücksichtigung
gende Entlastungsbegrenzung eingeführt, um einer- der Entlastungsbegrenzung in praktischer Hinsicht zu
seits sicherzustellen, dass der Reingewinn der Steuer- ermitteln ist.
periode durch die funktionalen Instrumente nicht voll-
Avec l'entrée en vigueur de la Loi fédérale relative à la
umfänglich steuerrechtlich reduziert wird, und anderer-
réforme fiscale et au financement de l’AVS (RFFA) au
seits, dass durch die Instrumente keine Verlustvorträge
1er janvier 2020, les anciens privilèges fiscaux ont été
generiert werden. Mit diesem Beitrag soll die Wirkung
supprimés et de nouvelles incitations fiscales pour des
der Einzelermässigungen und der Entlastungsbegren-
fonctions commerciales spécifiques ont été introduites
zung im Rahmen der steuerrechtlichen Gewinnermitt-
dans le cadre de l'imposition ordinaire. Outre les limita
lung dargestellt und das in der Praxis höchst kontrovers
tions obligatoires des réductions (individuelles), une li
mitation supplémentaire de réduction (globale) a été in
troduite dans l'art. 25b LHID, obligatoire pour tous les
* Der Verfasser des Artikels dankt Dr. iur. Henk Fenners, Leiter cantons, afin de garantir, d'une part, que le bénéfice net
Rechtsdienst KSTA SG, MLaw Tamara Pfammatter, Stv. Abtei-
lungsleiterin Steuern, Staatssekretariat für internationale Fi-
imposable de la période fiscale ne soit pas entièrement
nanzfragen (SIF), Christoph Rechsteiner, Partner bei MME Zü- réduit par les instruments fonctionnels et, d'autre part,
rich, Prof. Dr. Raoul Stocker, Professor für Steuerrecht an der qu'aucune perte reportée ne soit générée par ces instru
Universität St.Gallen, lic. iur. Walter Sommer, Senior Tax Ad- ments. Cet article vise à montrer l'effet des réductions
visor bei MME Zürich, und Raphael Schilliger, Junior Tax Ad-
individuelles et de la limitation de la réduction dans le
visor bei MME Zürich, für die kritische Durchsicht des Manu-
skripts sowie die wertvollen Anregungen und Hinweise. Ferner cadre de la détermination du bénéfice en droit fiscal et
bedankt sich der Verfasser für die konstruktiven und kontro- à mettre en évidence la relation entre la réduction pério
versen Diskussionen zu Teilaspekten dieses Artikels, insbe- dique et la compensation des pertes dans le temps, qui
sondere bei Prof. Dr. René Matteotti, Professor für Steuerrecht
est très controversée en pratique. L'article a pour but de
an der Universität Zürich, Dr. Jürg Altorfer, Konsulent beim
KSTA ZH, Armin Oberkalmsteiner, Fachspezialist Unterneh-
démontrer si les principes de la détermination du béné
menssteuern, KSTA ZH, lic. iur. Fabian Baumer, Leiter der fice ont changé ou non suite à la RFFA. Un schéma de
Hauptabteilung Steuerpolitik, Vizedirektor der Eidgenössischen solution est également élaboré sur la manière dont le
Steuerverwaltung (ESTV), lic. oec. Benno Eberhard, Hauptab- bénéfice imposable en vertu de la RFFA peut être déter
teilungsleiter bei der KSTA SG, und Daniel Messmer, dipl.
miné en pratique lors de l'utilisation des instruments
Steuerexperte, KSTA SG. Die Diskussionen mit allen aufge-
führten Personen haben den Artikel massgeblich beeinflusst. fonctionnels d’incitation, en tenant compte de la limita
1 BBl 2018 6031; SR 613.2, AS 2019 2395. tion de la réduction fiscale.
IFF Forum für Steuerrecht 2020 © IFF-HSGPeter Brülisauer, Gewinnermittlung im Lichte von Art. 25b StHG 307
Inhalt
1 Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 308 5 Auslegung und praktische Umsetzung von
Art. 25b StHG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 325
2 Regelungen zu den Einzele rmässigungen und zur 5.1 Auslegung von Art. 25b StHG . . . . . . . . . . . . . . . 325
E ntlastungsbegrenzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 309
5.1.1 Verhältnis zwischen Art. 25b Abs. 1/2 StHG
2.1 Systematische Einordnung und Regelungen im StHG . . . 309 und Art. 25b Abs. 3 StHG . . . . . . . . . . . . . . . . . 325
5.1.1.1 Art. 25b Abs. 1/2 StHG: Ermässigung bei einem
2.2 Gesetzliche Regelungen und E inordnung in den steuerbaren Gewinn . . . . . . . . . . . . . . . . . . 325
Kantonen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 309 5.1.1.2 Art. 25b Abs. 3 StHG: Keine Ermässigung bei
einem Jahresendverlust . . . . . . . . . . . . . . . . 326
5.1.2 Grundzielsetzung von Art. 25b StHG . . . . . . . . . . . 327
3 Grundsätze der steuerrechtlichen Gewinnermittlung . . . 311
5.2 Praktische Umsetzung von Art. 25b StHG . . . . . . . . . 328
3.1 Der «Reingewinn» als Gegenstand der Gewinnsteuer . . . 311
5.2.1 Grundsätze der Ermittlung des «massgeblichen»
s teuerlichen Gewinns . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 328
3.2 Grundprinzipien der steuerrechtlichen Gewinn-
5.2.1.1 Periodische Gewinnermittlung und räumliche
ermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 312
Gewinnabgrenzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 328
5.2.1.2 Prinzipielle «steuersubjektbezogene» Gesamt-
3.3 Systematik der steuerrechtlichen Gewinnermittlung . . . 312
betrachtung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 329
3.3.1 Gesetzliche Grundkonzeption . . . . . . . . . . . . . . 312 5.2.2 Ausklammerung des Nettobeteiligungsertrags . . . . . 330
3.3.2 Die «allgemeinen» Gewinnermittlungs- und 5.2.3 Differenzierung bei Grundstückerträgen und Grund-
Korrekturvorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 313 stückgewinnen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 331
3.3.2.1 Art. 24 Abs. 1 – 5 StHG . . . . . . . . . . . . . . . . . 313 5.2.3.1 Laufende (Miet-/Pacht-)Erträge . . . . . . . . . . . . . 331
3.3.2.2 Art. 25 Abs. 1 und 1 bis StHG . . . . . . . . . . . . . . . 314 5.2.3.2 Veräusserungs- bzw. Grundstückgewinne . . . . . . . 331
3.3.3 Stufen der steuerrechtlichen Gewinnermittlung . . . . . 314 5.2.4 Berücksichtigung von Steuererleichterungen . . . . . . 332
3.3.3.1 Stufe 1: Ermittlung des «steuerrechtlichen» 5.2.5 Entlastungsbegrenzung auf dem Gewinn vor Abzug
Reingewinns . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 314 der Einzelermässigungen . . . . . . . . . . . . . . . . . 333
3.3.3.2 Stufe 2: Ermittlung des «steuerbaren» Reingewinns . . 315 5.2.5.1 Anwendung des F&E-Zusatz- und des Eigen-
finanzierungs-Abzugs . . . . . . . . . . . . . . . . . . 333
3.4 Berücksichtigung von Verlusten . . . . . . . . . . . . . . 316
5.2.5.2 Berücksichtigung der Eintrittsbesteuerung bei
3.4.1 Terminologie und Sachverhaltskonstellationen . . . . . 316 der Patentbox . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 333
3.4.2 Geschäftsverluste im Rahmen der «periodischen» 5.2.6 Kürzungsreihenfolge bei Überschreitung der Ent
Gewinnermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 316 lastungsbegrenzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 334
5.3 Spezialfragen im Rahmen von Art. 25b StHG . . . . . . . 334
4 Die «besonderen» steuerrechtlichen Gewinn-
ermittlungs- und Korrekturvorschriften . . . . . . . . . . 317 5.3.1 Periodische funktionale Ermässigung versus zeitliche
Verlustverrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 334
4.1 Gewinne und Verluste im Rahmen der «räumlichen» 5.3.1.1 Auffassung der SSK: Vorrang der zeitlichen Verlust-
Gewinnabgrenzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 317 verrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 335
4.1.1 Interkantonales versus internationales Unternehmen . . 317 5.3.1.2 Auffassung Brülisauer: Vorrang der periodischen
4.1.2 Gewinnabgrenzung im internationalen Verhältnis . . . . 317 Ermässigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 336
4.1.2.1 Unbeschränkte Steuerpflicht in der Schweiz . . . . . . 317 5.3.2 Umstrukturierungen im Lichte von Art. 25b StHG . . . . 339
4.1.2.2 Beschränkte Steuerpflicht in der Schweiz . . . . . . . 318 5.3.2.1 Umstrukturierungsarten und Steuerneutralitäts-
4.1.3 Steuersystematik bei internationalen Überführungs- voraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 339
sachverhalten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 318 5.3.2.2 Übernahme der Steuerfaktoren im Rahmen
4.1.3.1 Steuerfreie Zuzugs-Aufwertung: Zuzugs-Step-Up . . . 318 einer Fusion/Umstrukturierung . . . . . . . . . . . . . 339
4.1.3.2 Steuerbare Wegzugs-Aufdeckung: Wegzugs- 5.3.3 Wirkung von Art. 25b StHG nach dem Privileg-
Step-Up . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 319 Austritt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 340
4.1.3.3 Sinn und Zweck von Art. 24c und Art. 24d StHG . . . . 319 5.3.3.1 Anwendung der altrechtlichen Step-Up-Lösung . . . . 340
5.3.3.2 Anwendung der neurechtlichen Sondersatz-Lösung . . 341
4.2 Steuerförderung im Rahmen der «periodischen»
Gewinnermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 319
6 Erkenntnisse und Konklusion . . . . . . . . . . . . . . . 341
4.2.1 Überblick über die steuerlichen Förderungs-
instrumente im StHG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 319 6.1 Fazit 1: Gleiche Gewinnermittlungsgrundsätze vor
4.2.2 Konzeption und Wirkung der «funktionalen» und nach STAF . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 341
E rmässigungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 320
4.2.2.1 Art. 24a und Art. 24b StHG: Patentbox-Ermässigung . . 320 6.2 Fazit 2: Kantonaler und unternehmerischer Spielraum
4.2.2.2 Art. 25a StHG: F&E-Zusatz-Abzug . . . . . . . . . . . 321 im Lichte von Art. 25b StHG . . . . . . . . . . . . . . . . 342
4.2.2.3 Art. 25a bis StHG: Eigenfinanzierungs-Abzug . . . . . . 321
4.2.3 Vergleich der STAF-Ermässigungen mit den anderen 6.3 Fazit 3: Grenzen der «funktionalen» Steuerförderung
Förderungsinstrumenten . . . . . . . . . . . . . . . . . 322 im Lichte der OECD/G20-Entwicklungen . . . . . . . . . 343
4.2.3.1 Vergleich mit dem Beteiligungsabzug . . . . . . . . . 322
4.2.3.2 Vergleich mit der Steuererleichterung . . . . . . . . . 323 Literatur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 343
4.2.4 Kantonaler Freiraum aufgrund des StHG . . . . . . . . . 323
Rechtsquellen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 345
4.3 Verlustvorträge im Rahmen der « zeitlichen» Verlust
verrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 324 Materialien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 345
4.3.1 Ordentliche (zeitlich befristete) Verlustverrechnung . . . 324
4.3.2 Ausserordentliche (zeitlich unbefristete) Verlust Praxisanweisungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 346
verrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 325
© IFF-HSG IFF Forum für Steuerrecht 2020308 Peter Brülisauer, Gewinnermittlung im Lichte von Art. 25b StHG
1 Einleitung inlandbezogen gewährt werden.10 Die aufgrund des Aus-
tritts aus dem privilegiert besteuerten Bereich und des
Mit der Einführung der STAF hat die Schweiz einen Eintritts in den ordentlich besteuerten Bereich resultie-
wichtigen Schritt getan, um sich im internationalen renden Steuerfolgen mit Blick auf die stillen Reserven11,
Steuerwettbewerb behaupten zu können, indem den Un- welche während des Privilegs gebildet wurden, können
ternehmen international akzeptierte steuerliche Förde- entweder mit der altrechtlichen «Step-Up-Lösung»12 oder
rungsinstrumente zur Verfügung gestellt worden sind. mit der neurechtlichen «Sondersatz-Lösung» 13 gemildert
Ein Unternehmen kann die neuen steuerrechtlichen Er- werden. In diesem Zusammenhang gilt es zu beachten,
mässigungen – d. h. Patentbox2, F&E-Zusatz-Abzug3, Ei- dass aufgrund von Art. 78g Abs. 1 und Abs. 3 StHG auch
genfinanzierungsabzug4 – allerdings nur dann in An- die Step-Up-Lösung – nicht aber die Sondersatz-
spruch nehmen, wenn die Voraussetzungen funktions Lösung – der in Art. 25b Abs. 1 StHG verankerten Ent-
bezogen erfüllt sind, d. h. wenn in der Schweiz die not- lastungsbegrenzung unterliegt.14 Diese Differenzierung
wendige Substanz vorhanden ist bzw. die entsprechenden ist darin begründet, dass mit der Step-Up-Lösung mittels
Funktionen ausgeübt werden. In der parlamentarischen Abschreibungen steuerlich abzugsfähiger Aufwand gene-
Beratung zur USR III, und später zur STAF, war ferner riert wird, welcher die Bemessungsgrundlage schmälert
unbestritten, dass die steuerlichen Ermässigungen nicht und gar zu Verlusten führen kann, während mit der Son-
uneingeschränkt zu gewähren sind. Vor diesem Hinter- dersatz-Lösung die unter dem Privileg gebildeten stillen
grund wurde mit Art. 25b StHG – neben den zwingenden Reserven laufend als «Ertrag» realisert und zu einem re-
Einschränkungen bei den Einzelermässigungen im Rah duzierten Steuersatz besteuert werden. Mit der Sonder-
men der Patentbox und des F&E-Zusatz-Abzugs – eine satz-Lösung wird bei einem Gesamtgewinn immer ein
für alle Kantone zwingende Entlastungsbegrenzung 5 ver- steuerbarer «alter» Gewinn realisiert, womit sich eine
ankert, einerseits um bei einem «Gewinn» eine «Null- diesbezügliche Entlastungsbegrenzung erübrigt. Ansons-
bzw. Negativbesteuerung»6 zu vemeiden und anderer- ten wird mit beiden Lösungen dieselbe Zielsetzung ver-
seits, um bei einem «Verlust» Ermässigungen vollum- folgt, nämlich dass die «alten» – d. h. unter dem Privileg
fänglich auszuschliessen, damit keine weiteren Verlust gebildeten – stillen Reserven während einer zeitlich be-
vorträge generiert werden, welche in den Folgejahren mit grenzten Übergangsfrist15 im Zeitpunkt der zukünftigen
«anderen» Gewinnen verrechnet werden können.7 Grund Realisierung der gleichen oder ähnlich «tiefen/alten»
legende Ziele der STAF waren schliesslich die Sicher (Privileg-)Steuerbelastung unterliegen. Beide Lösungen
stellung einer konkurrenzfähigen Steuerbelastung sowie basieren letztendlich auf dem «Fairnessprinzip»16, das die
die Wiederherstellung der internationalen Akzeptanz des ganze Steuerrechtsordnung durchdringt und einen «scho-
Schweizer Unternehmenssteuerrechts unter Berücksich- nenden Übergang von der privilegierten zur ordentlichen
tigung der finanziellen Ausgewogenheit und der Ergie- Besteuerung» verlangt, um den «Fiskalschock»17 – der
bigkeit für Bund, Kantone und Gemeinden.8 sich aufgrund der Änderung des Besteuerungsregimes er-
Mit der STAF wurde das als schädlich («harmful») quali- geben würde – lindern bzw. eliminieren zu können. Ohne
fizierte «Privileg-Steuerrecht» durch ein international ak-
zeptiertes «Funktionen-Steuerrecht» ersetzt, indem iSe
10 B rülisauer /A ngehrn , Übertritt in die ordentliche Besteuerung
«Paradigmenwechsels»9 die steuerlichen Ermässigungen im Rahmen der STAF, 820 f.
«neu» nicht mehr subjekt- und auslandbezogen, sondern 11 Gemäss Art. 78g Abs. 1 StHG bezieht sich die Übergangs
lösung nicht nur auf die stillen Reserven mit Blick auf die ein-
im Rahmen der ordentlichen Besteuerung funktions- und
zelnen Vermögenswerte, sondern auch auf den selbst geschaf-
fenen Mehrwert («Goodwill») des Unternehmens.
12 B rülisauer /A ngehrn , Übertritt in die ordentliche Besteuerung
im Rahmen der STAF, 821 f.
13 B rülisauer /A ngehrn , Übertritt in die ordentliche Besteuerung
2 Art. 24a und 24b StHG. im Rahmen der STAF, 822 f.
3 Art. 25a StHG. 14 B rülisauer /A ngehrn , Übertritt in die ordentliche Besteuerung
4 Art. 25a bis StHG. im Praxisalltag, 831.
5 Die Idee der Entlastungsbegrenzung wurde von der Konferenz 15 Gemäss Art. 78g StHG beträgt die Übergangsfrist für die Son-
der Kantonalen Finanzdirektorinnen und Finanzdirektoren dersatz-Lösung zwingend fünf Jahre, während bei der altrecht-
(nachfolgend FDK) eingebracht (Schreiben der FDK an die lichen Step-Lösung für die Kantone Flexibilität besteht. In den
WAK-S vom 30.9.2015, Ziff. 3.1; Schreiben der FDK an die Kantonen, welche die Step-Up-Lösung zulassen, kommt – je
WAK-S vom 31.3.2016, Ziff. 1; Schreiben der FDK an die Mit- nach Praxis – eine Übergangsfrist von fünf bis zehn Jahren
glieder des Ständerats und Nationalrats vom 17.5.2016, Ziff. 5). zur Anwendung.
6 Ü belhart /E ichenberger , Entlastungsbegrenzung nach Art. 25b 16 Es ist in Lehre und Praxis einhellig anerkannt, dass das Steu-
revStHG im Rahmen der USR III, 855; Votum SR Roberto Za- errecht «fair» sein muss bzw. dass nur eine «faire Steurrechts-
netti (vom 14.12.2015) in: AB 2015 S, 1283/BO 2015 E, 1283. ordnung mittel- und langfristig auf Akzeptanz stösst und
7 Botschaft zur SV 17, 2552 f. und 2591. Rechtssicherheit bieten kann» (vgl. mwH M atteotti , Fairness
8 Botschaft zur SV 17, 2547. im Steuerrecht, 51 ff.).
9 M atteotti /G assmann /F elder , Entwicklungen im Steuerrecht, 17 M atteotti , Fairness im Steuerrecht, 76; M atteotti /G assmann /
375. F elder , Entwicklungen im Steuerrecht, 376.
IFF Forum für Steuerrecht 2020 © IFF-HSGPeter Brülisauer, Gewinnermittlung im Lichte von Art. 25b StHG 309
diese Übergangsregelung würden die stillen Reserven, 2 Regelungen zu den Einzel
die während der Dauer des Privilegs «im Vertrauen auf ermässigungen und zur
die bestehende Rechtsordnung» gebildet wurden, im Entlastungsbegrenzung
«Nachhinein» besteuert.18 Diese faktische Rückwirkung
2.1 Systematische Einordnung
kann nicht mit den aus Art. 5 BV abgeleiteten Prinzipien
und Regelungen im StHG
der Rechtssicherheit und der Verhältnismässigkeit verein-
bart werden,19 denen im Rahmen von Gesetzes- und Die in Art. 24a/b, Art. 25a und Art. 25abis StHG veranker-
Praxisänderungen grosse Bedeutung zuzumessen sind. ten Einzelermässigungen sowie die in Art. 25b StHG
Im Lichte dieser einleitenden Bemerkungen und der statuierte Entlastungsbegrenzung sind gesetzessyste
Grundzielsetzungen der STAF werden in diesem Artikel matisch im ersten Abschnitt «Steuerobjekt» des zweiten
die folgenden Themenbereiche beleuchtet: Im ersten Teil Kapitels «Gewinnsteuer» – welches unter dem dritten
werden die gesetzlichen Regelungen zu den Einzelermäs Titel «Steuern der juristischen Personen» steht – ein
sigungen und zur Entlastungsbegrenzung im StHG und in geordnet. Die Einzelermässigungen und die Entlastungs
den Kantonen im Überblick dargestellt. Weil die Einzel begrenzung stellen also «bloss/rein» steuerrechtliche Ge
ermässigungen und die Enlastungsbegrenzung Teil der winnermittlungsvorschriften dar.
steuerrechtlichen Gewinnermittlung sind, müssen im Gemäss Art. 24b Abs. 1 StHG kann «der Reingewinn aus
zweiten Teil die «allgemeinen» Gewinnermittlungsvor- Patenten […] mit einer Ermässigung von maximal
schriften, welche bereits vor der STAF bestanden haben, 90 Prozent in die Berechnung des steuerbaren Reinge-
einer eingehenden Würdigung unterzogen werden. Im winns [mit]einbezogen» werden. Aufgrund von Art. 25a
dritten Teil wird auf die «besonderen» Gewinnermitt- Abs. 1 StHG können qualifizierende F&E-Aufwendungen
lungsvorschriften eingegangen, welche aufgrund der «um höchstens 50 Prozent über den geschäftsmässig be-
STAF mit den funktionalen Einzelermässigungen ergänzt gründeten» Aufwand hinaus zum Abzug zugelassen wer-
wurden. In diesem Zusammenhang muss ein Blick auf den. In Art. 25abis StHG ist keine explizite Ermässigungs-
die räumliche Gewinnabgrenzung, die zeitliche Verlust begrenzung enthalten, sondern es wird im Sinne einer
verrechnung und die Wirkungsweise der funktionalen zwingenden Anleitung dargestellt, wie der zulässige Eigen
Einzelermässigungen, die alle der Entlastungsbegren- finanzierungs-Abzug «der Höhe» nach zu ermitteln ist.
zung unterliegen, geworfen werden. Im vierten Teil wird
Art. 25b StHG ausgelegt und dabei ein praktisches Lö- Die in Art. 25b StHG verankerte Entlastungsbegrenzung
sungsschema für die Gewinnermittlung – unter Berück- lautet wie folgt:
sichtigung der neuen funktionalen Einzelermässigungen «1 Die gesamte steuerliche Ermässigung nach den Artikeln 24b Ab-
sätze 1 und 2, 25a und 25abis darf nicht höher sein als 70 Prozent
und der Entlastungsbegrenzung – entwickelt. Im Rahmen des steuerbaren Gewinns vor Verlustverrechnung, wobei der Net-
der Auslegung muss auch die in der Praxis kontrovers tobeteiligungsertrag nach Artikel 28 Absätze 1 und 1bis ausgeklam-
diskutierte Frage beantwortet werden, ob sich die Grund- mert wird, und vor Abzug der vorgenommenen Ermässigungen.
sätze der Gewinnermittlung aufgrund der STAF bzw. bei 2
Die Kantone können eine geringere Ermässigung vorsehen.
Inanspruchnahme der funktionalen Einzelermässigungen 3
Es dürfen weder aus den einzelnen Ermässigungen noch aus der
verändert haben oder nicht. Last but not least wird auch gesamten steuerlichen Ermässigung Verlustvorträge resultieren.»20
geprüft, ob/inwiefern die Entlastungsbegrenzung im
Rahmen von Umstrukturierungen und nach einem Privi- Mit der Entlastungsbegrenzung haben die Kantone – zu-
leg-Austritt Wirkungen entfalten kann oder nicht. Im sätzlich zu den Einschränkungen bei den Einzelermässi-
fünften Teil sollen die Erkenntnisse und Konklusionen im gungen – einen weiteren Korrekturmechanismus inner-
Sinne eines Fazits zusammengefasst und zum Abschluss halb des Steuerobjekts erhalten, um ihren spezifischen
ein kurzer Blick auf die Zukunft der funktionalen Steuer- finanziellen und strukturellen Rahmenbedingungen ge-
förderung im Lichte der neuesten OECD/G20-Entwick- zielt Rechnung tragen zu können.
lungen geworfen werden.
2.2 Gesetzliche Regelungen und
E inordnung in den Kantonen
In der folgenden Grafik 1 wird gezeigt, ob/inwiefern die
kantonalen «quotalen» Einschränkungen zu den Einzel
ermässigungen und die kantonalen Regelungen zur Ent-
lastungsbegrenzung von den Regelungen des StHG ab-
weichen oder nicht.
18 M atteotti , Fairness im Steuerrecht, 76.
19 M atteotti , Fairness im Steuerrecht, 76.; M atteotti /G assmann /
F elder , Entwicklungen im Steuerrecht, 376. 20 Hervorhebungen durch den Autor.
© IFF-HSG IFF Forum für Steuerrecht 2020310 Peter Brülisauer, Gewinnermittlung im Lichte von Art. 25b StHG
Grafik 1: Einzelermässigungen und Entlastungsbegrenzung in den Kantonen
Teil der steuerrechtlichen Gewinnermittlung
Einzelermässigungen Entlastungsbegrenzung Kürzung der Einzelermässigungen
Patent- Eigen-
Kantone F&E- Dem «Grunde» Der
box- finan- Kürzungs-
Zusatz- Der «Höhe» «Quote» Kantone
Ermässi- zierungs- reihenfolge
Abzug nach nach
gung Abzug
Aargau 90 % 50 % n/a StHG 70 %
Appenzell 1) F&E-Zusatz-Abzug
50 % 50 % n/a StHG 50 %
Ausserrhoden 2) Altrechtlicher Step-Up Graubünden
3) Patentbox-Ermässigung
Appenzell
50 % 50 % n/a StHG 50 %
Innerrhoden
Basel-Landschaft 90 % 20 % n/a StHG 50 %
1) Altrechtlicher Step-Up Schaffhausen 21/
Basel-Stadt 90 % n/a n/a StHG 40 %
2) Patentbox-Ermässigung Nidwalden
Bern 90 % 50 % n/a StHG 70 %
Freiburg 90 % 50 % n/a StHG 20 %
1) Patentbox-Ermässigung
Genf 10 % 50 % n/a StHG 9% Tessin
2) F&E-Zusatzabzug
Glarus 10 % n/a n/a StHG 10 %
Graubünden 90 % 50 % n/a StHG – A) 55 %
1) F&E-Zusatz-Abzug
Jura 90 % 50 % n/a StHG 70 % 2) Altrechtlicher Step-Up Zug
3) Patentbox-Ermässigung
Luzern 10 % n/a n/a StHG – B) 20/70 %
Neuenburg 20 % 50 % n/a StHG 40 % Patentbox-Ermässigung
Nidwalden 90 % 0 % – C) n/a StHG 70 % Regelung der «Höhe» nach durch den Bundesrat
Obwalden 90 % 50 % n/a StHG 70 % (Art. 24b Abs. 4 StHG) – Harmonisiert
Schaffhausen 21, 22 90 % 0 % 22 n/a StHG 50 % Eigenfinanzierungs-Abzug
Schwyz 90 % 50 % n/a StHG – A) 70 % Regelung der «Höhe» nach durch den Bundesrat
Solothurn 90 % 50 % n/a StHG 70 % (Art. 25abis Abs. 6 StHG) – Harmonisiert
St.Gallen 50 % 40 % n/a StHG 40 % Besonderheiten in den Kantonen
Tessin 90 % 50 % n/a StHG 70 %
Thurgau 40 % 30 % n/a StHG 50 %
A) A ltrechtliche Step-Up-Abschreibung in der
Uri 30 % n/a n/a StHG – A) 50 % Entlastungsbegrenzungsnorm
B) Entlastungsbegrenzung von 20 % bei Patentbox
Waadt 60 % 50 % n/a StHG 50 % Entlastungsbegrenzung von 70 % bei altrecht
licher Step-Up-Abschreibung
Wallis 90 % 50 % n/a StHG 50 % C) F&E-Zusatz-Abzug im Gesetz
0 % gemäss RR-VO
Zug 90 % 50 % n/a StHG – A) 70 %
Zürich 90 % 50 % Ja StHG 70 %
Harmonisierung dem «Grunde» nach – Harmonisierung der «Höhe» nach – Keine Harmonisierung der «Quote» nach
21 Gemäss Art. 234 StG SH wird die Kürzungsreihenfolge, nach
Inkrafttreten des F&E-Zusatz-Abzuges (siehe FN 22), verän-
dert. Danach lautet die Kürzungsreihenfolge wie folgt: 1. F&E-
Zusatz-Abzug, 2. Altrechtlicher Step-Up, 3. Patentbox-Ermäs-
sigung.
22 Gemäss Amtsblatt für den Kanton Schaffhausen Nr. 27/05.07.2019,
S. 1144, tritt der F&E-Zusatz-Abzug von 25 % erst sechs Jahre
nach dem Inkrafttreten der übrigen Bestimmungen dieses Ge-
setzes (Referendumsvorlage gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. a der
Kantonsverfassung) in Kraft.
IFF Forum für Steuerrecht 2020 © IFF-HSGPeter Brülisauer, Gewinnermittlung im Lichte von Art. 25b StHG 311
Zunächst lässt sich feststellen, dass die Einzelermässi- menssteuerrecht für Personen- und Kapitalunternehmen
gungen und die Entlastungsbegrenzung in den Kanto- ein einheitlicher Gewinnbegriff zugrunde liegt.26
nen – wie im StHG – gesetzessystematisch unter dem
In betriebswirtschaftlicher Hinsicht entspricht der Rein-
Titel «Steuerobjekt» geregelt sind, also auch Teil der
gewinn der vom Unternehmen selbst generierten Wert
steuerrechtlichen Gewinnermittlung sind. Ferner zeigt
schöpfung. Der Reingewinn entspricht also dem Gewinn,
sich, dass die Regelungen zur Ermittlung der Entlas-
den das Unternehmen selbst aus eigener Kraft mit seinen
tungsbegrenzung in den Kantonen grundsätzlich de-
Produktionsfaktoren erwirtschaftet hat. Für die Beurtei-
ckungsgleich sind, zumal diesbezüglich aufgrund des
lung der Frage, wie/wo die steuerlich relevante Wert-
StHG wenig Freiraum besteht. Allerdings sind die Pro-
schöpfung geschaffen wird, muss eine Funktions- und
zentsätze bzw. «Quoten» der Einzelermässigungen und
Risikoanalyse vorgenommen werden, woraus hervorgeht,
der Entlastungsbegrenzung in den Kantonen unterschied-
wo (i) die steuerlich relevanten Funktionen (durch Perso-
lich ausgestaltet, zumal die Kantone aufgrund des StHG
nal) ausgeübt, (ii) die steuerlich relevanten Wirtschafts-
geringere – nicht aber höhere – Quoten vorsehen können.
güter eingesetzt sowie (iii) die steuerlich relevanten
Falls die Summe der Einzelermässigungen die zulässige
Risiken und Aktivitäten überwacht und kontrolliert
Gesamtermässigung übersteigt, halten verschiedene Kan-
werden. Diese substanzorientierte Betrachtungsweise
tone fest, in welcher Reihenfolge die Einzelermässigun-
steht in Übereinstimmung mit der von der OECD/G20 –
gen zu kürzen sind. Mit diesem gesetzgeberischen Frei-
im Rahmen des sogenannten «Inclusive Framework»27 –
raum ist ein Teil des Steuerobjekts der Gewinnsteuer ent-
lancierten Initiative zu BEPS, 28 wonach unter dem Motto
bzw. «disharmonisiert»23 worden.
«Fairness in der Besteuerung»29 substanzlosen Gewinn-
verschiebungen30 der Riegel geschoben werden soll. Die
funktionalen Einzelermässigungen wurden in substanz-
technischer Hinsicht BEPS-konform ausgestaltet, zumal
3 Grundsätze der steuerrechtlichen
sich auch die Schweiz dazu verpflichtet hat, die BEPS-
Gewinnermittlung
Mindeststandards31 umzusetzen.
3.1 Der «Reingewinn» als Gegenstand der
Gewinnsteuer
Gemäss Art. 128 Abs. 1 lit. b BV kann der Bund eine
direkte Steuer von höchstens 8.5 % auf dem «Reinertrag»
der juristischen Person erheben. Gemäss Art. 24 StHG,
welcher im Lichte der vertikalen Harmonisierung auch 26 B ertschinger , Die handelsrechtliche und steuerrechtliche Ge-
für das DBG massgeblich ist, bildet der «Reingewinn» winnermittlung unter dem revidierten Rechnungslegungsrecht,
das Steuerobjekt der Gewinnsteuer. Dieser terminologi- § 3 N 113 ff. und N 131; R eich , Steuerrecht, § 15 N 58 f.; S imonek ,
Unternehmenssteuerrecht, § 2 N 3.
sche Unterschied bedeutet materiell keine Differenz; 27 Beim «Inclusive Framework on BEPS» handelt es sich um
vielmehr steht der Begriff des Reingewinns im StHG in einen Zusammenschluss von Staaten, die sich zur Umsetzung
Übereinstimmung mit der Terminologie des Rechnungs- der Ergebnisse des BEPS-Projekts bekannt haben. Die Auf
gaben bestehen primär in der Fortsetzung der Arbeiten an
legungsrechts und den Bestimmungen in Art. 57 ff. DBG. den BEPS-Empfehlungen und – wenn/wo nötig – in der Be-
In Art. 24 StHG wird ferner nicht im Sinne einer Legal- obachtung/Kontrolle der Umsetzung in den Staaten (L ocher /
definition bestimmt, was unter dem Reingewinn zu ver- M arantelli /O pel , Einführung in das internationale Steuerrecht
der Schweiz, 25).
stehen ist, sondern dieser ergibt sich aus der Art und Wei- 28 L ocher /M arantelli /O pel , Einführung in das internationale
se seiner Ermittlung.24 Sowohl aus betriebswirtschaftli- Steuer r echt der Schweiz, 19 ff., zur Umsetzung des BEPS-
cher als auch aus steuerrechtlicher Sicht stellt der Rein Projekts in der Schweiz.
29 M atteotti , Fairness im Steuerrecht, 53.
gewinn eine Nettogrösse dar, welche der Differenz zwi- 30 B rülisauer , The substance-based approach in tax law – «a»
schen den Vermögenszugängen (Ertrag/Einlage) und den Swiss perspective in the context of «BEPS», 811 ff.
Vermögensabgängen (Aufwand/Entnahme) – d. h. dem 31 Bei den BEPS-Aktionspunkten muss zwischen den («höchstens
politisch») zwingend zu implementierenden Mindeststandards,
«Vermögensstandsgewinn» – entspricht. 25 In Lehre und d. h. BEPS-Aktionspunkte 5, 6, 13 und 14, und den nicht zwin-
Praxis ist unbestritten, dass dem Schweizer Unterneh- gend verpflichtenden Programmsätzen (sogenannte «Best
Practices»), d. h. BEPS-Aktionspunkte 2, 4, 7 und 8 – 10, dif-
ferenziert werden. Die Schweiz hat sich verpflichtet, die Min-
deststandards im unilateralen Recht umzusetzen, was sie u. a.
mit der Abschaffung der schädlichen Steuerregimes und der
Verankerung des modifizierten Nexus-Ansatzes bei der steuer-
23 M atteotti /G assmann /F elder , Entwicklungen im Steuerrecht, lichen Vergünstigung von F&E im Rahmen der STAF und
376. schliesslich mit der Unterzeichnung des BEPS-Übereinkom-
24 R eich , Steuerrecht, § 20 N 1. mens getan hat (BB Multilaterales Übereinkommen, 2651;
25 C agianut /H öhn , Unternehmungssteuerrecht, 143; S imonek , L ocher /M arantelli /O pel , Einführung in das internationale
U nternehmenssteuerrecht, § 11 N 22. Steuerr echt der Schweiz, 19 ff. und 91).
© IFF-HSG IFF Forum für Steuerrecht 2020312 Peter Brülisauer, Gewinnermittlung im Lichte von Art. 25b StHG
3.2 Grundprinzipien der steuerrechtlichen wirklicht ist, gilt nach der hier vertretenen Auffassung40
Gewinnermittlung der Vorrang des Totalgewinnprinzips gegenüber dem
Periodizitätsprinzip, insofern gesetzlicher Auslegungs-
Im Rahmen der verfassungskonformen Auslegung sind
spielraum vorhanden ist.
die in der BV verankerten Steuererhebungsprinzipien von
grosser Bedeutung. Es muss daher ein Blick auf die
3.3 Systematik der steuerrechtlichen
Grundprinzipien der Gewinnermittlung geworfen wer-
Gewinnermittlung
den, die sich aus dem in Art. 127 Abs. 2 BV verankerten
Leistungsfähigkeitsprinzip herleiten lassen. Das Leis- 3.3.1 Gesetzliche Grundkonzeption
tungsfähigkeitsprinzip, welches als Kardinalsprinzip 32
Die gesetzliche Grundkonzeption zur Ermittlung des
bei der Gewinnermittlung für Personen- und 33 Kapital-
steuerbaren Reingewinns ergibt sich aus Art. 24 ff. und
unternehmen zur Anwendung gelangt, besagt, dass «jeder
Art. 25 ff. StHG. Dabei ist zwischen den «allgemeinen»
Steuerpflichtige im Verhältnis der ihm zur Verfügung ste-
und den «besonderen» steuerrechtlichen Gewinnermitt-
henden Mittel an die gesamten Lasten des Gemeinwe-
lungs- und Korrekturvorschriften zu unterscheiden. Die
sens» beizutragen hat.34 Das Leistungsfähigkeitsprinzip
«allgemeinen» steuerrechtlichen Gewinnermittlungs-
ist im Rahmen der Gewinnermittlung durch das Periodi-
und Korrekturvorschriften tragen dem Periodizitätsprin
zitäts- und das Totalgewinnprinzip wie folgt konkretisiert
zip, der interkantonalen Freizügigkeit und der Wertschöp
worden:
fungsorientierung des Gewinnbegriffs Rechnung und
– Das Periodizitätsprinzip35 verlangt, dass der Gewinn
haben zum Ziel, den Reingewinn zu ermitteln, den das
des Unternehmens periodisch ermittelt und besteuert
Unternehmen in der laufenden Geschäfts- bzw. Steuer
wird. Dies ergibt sich aus Art. 31 Abs. 1 StHG, wo-
periode erwirtschaftet hat. Mit den «besonderen»41 steu-
nach die Steuer vom Reingewinn für jede Steuer
errechtlichen Gewinnermittlungs- und Korrekturvor-
periode, welche gemäss Art. 31 Abs. 2 StHG dem
schriften sollen spezifischen und ausserordentlichen
Geschäftsjahr entspricht, festgesetzt und erhoben
Sachverhaltsumständen des steuerpflichtigen Unterneh-
wird. Im StHG ist also das formelle Periodizitäts-
mens während seiner Lebensdauer Rechnung getragen
prinzip («Abschnitts-Besteuerung»)36, welches dem
werden. Schliesslich gibt es weitere steuerrechtliche
Grundsatz der Praktikabilität Rechnung trägt, aus-
Gewinnermittlungs- und Korrekturvorschriften, die sich
drücklich verankert.
entweder implizit aus Art. 24 ff. und Art. 25 ff. StHG er-
– Das Totalgewinnprinzip37 besagt, dass ein Unterneh-
geben oder explizit an anderer Stelle im StHG, z. B. in
men nicht mehr als den während seiner Lebensdauer
Art. 22 StHG, oder in anderen Gesetzen – d. h. im inter-
erzielten Gesamtgewinn versteuern muss. Das mate
kantonalen Steuerrecht («IKStR»)42 oder internationalen
rielle Totalgewinnprinzip («Lebens-Besteuerung») 38
Steuerrecht («INStR»)43 – geregelt sind.
verlangt, dass die Summe aller Periodenergebnisse
eines Unternehmens dem Gesamtgewinn entsprechen Sowohl die «allgemeinen» als auch die «besonderen»
muss, welches es während der ganzen Zeitspanne steuerrechtlichen Gewinnermittlungs- und Korrekturvor-
seiner Existenz erwirtschaftet hat. schriften, die bereits vor der STAF bestanden haben, wur-
den – mit Ausnahme der Vorschriften zum Wegzug aus
Auch wenn das Totalgewinnprinzip im StHG wegen der
der Schweiz und zum Zuzug in die Schweiz (bzw. zum
zeitlich beschränkten Verlustverrechnung und der Nicht
Beginn und zur Beendigung der Steuerpflicht in der
verankerung des Verlustrücktrags39 nicht vollständig ver-
Schweiz) – im Rahmen der STAF nicht verändert. Auf-
grund der STAF sind neue «besondere» steuerrechtliche
32 B rülisauer /K rummenacher , Art. 24 StHG N 160 f.
Gewinnermittlungs- und Korrekturvorschriften – d. h.
33 S imonek , Unternehmenssteuerrecht, § 2 N 32 ff. und § 8 N 3; Art. 24a, 24b, 24c und 24d StHG sowie Art. 25a, 25abis
R eich , Steuerrecht, § 4 N 139 ff.
34 R eich , Steuerrecht, § 4 N 119 ff. und N 139 ff.; S imonek , Unter-
nehmenssteuerrecht, § 3 N 3 ff. und N 11 ff.
35 L ocher , Art. 58 DBG N 82 ff.; H öhn /W aldburger , Steuerrecht Rechnungslegungsrecht, § 3 N 104; B rülisauer , Gewinnab-
(Bd. 1), § 18 N 15; R eich , Steuerrecht, § 15 N 84 ff. grenzung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte im inter-
36 B rülisauer /K rummenacher , Art. 24 StHG N 163 ff. nationalen Steuerrecht der Schweiz, 101 ff.).
37 B rülisauer /K rummenacher , Art. 24 StHG N 162. 40 B rülisauer /K rummenacher , Art. 24 StHG N 166 ff.; gl. M. H elbing /
38 B rülisauer /K rummenacher , Art. 24 StHG N 162. F elber , Art. 67 DBG N 4.
39 Im Kanton Thurgau ist in § 83 Abs. 1 und 2 StG TG ein Ver- 41 Vgl hinten Abschn. 4.
lustrücktrag von einem Jahr verankert. Mit dem Verlustrück- 42 M äusli -A llenspach , § 1 N 9 ff. und § 2 N 7 ff. zur Differenzie-
trag können Verluste mit Gewinnen zeitlich vorangegangener rung zwischen dem «interkantonalen Steuerrecht» und dem
Jahre verrechnet werden, auch dann, wenn das Jahr schon «interkantonalen Doppelbesteuerungsrecht», welche nicht de-
definitiv veranlagt ist. Damit kann in Verlustjahren eine wirk- ckungsgleich sind.
same Liquiditätshilfe durch Rückerstattung bereits bezahlter 43 M atteotti /H orn , Einleitung zum OECD-MA N 2 ff., zum Begriff
Steuern erreicht werden (B ertschinger , Die handelsrechtliche und zu den verschiedenen Rechtsquellen des internationalen
und steuerrechtliche Gewinnermittlung unter dem revidierten Steuerrechts der Schweiz.
IFF Forum für Steuerrecht 2020 © IFF-HSGPeter Brülisauer, Gewinnermittlung im Lichte von Art. 25b StHG 313
und 25b StHG – ins StHG eingefügt worden, welche ei- mittlungs- und Korrekturvorschriften verankert, die für
nerseits die steuerliche Förderung von bestimmten «mo- die Ermittlung des Reingewinns notwendig, aber für die
bilen» Geschäftsfunktionen zum Ziel haben und anderer- nachfolgenden Ausführungen nicht weiter relevant sind.
seits die Rückführung von Geschäftsfunktionen in die
Aufgrund von Art. 24 Abs. 1 lit. a StHG ergibt sich impli
Schweiz steuerlich motivieren wollen. In diesem ersten
zit, dass die handelsrechtliche Erfolgsrechnung bzw. die
Teil werden die «allgemeinen» steuerrechtlichen
Handelsbilanz als Ausgangslage für die steuerrechtliche
Gewinnermittlungs- und Korrekturvorschriften – d. h.
Gewinnermittlung heranzuziehen sind. Im Schweizer Ge-
Art. 24 Abs. 1 – 5 und Art. 25 Abs. 1 und 1bis StHG – in den
winnsteuerrecht ist mithin das Massgeblichkeitsprinzip
Grundzügen dargestellt. Die «besonderen» steuerrecht-
iSd formellen Massgeblichkeit 52 verankert, was in Lehre
lichen Gewinnermittlungs- und Korrekturvorschriften
und Praxis unbestritten ist.53 Zudem lässt sich aus Art. 24
sollen im zweiten Teil insofern erläutert werden, als sie
Abs. 1 lit. a StHG durch Umkehrschluss ableiten, dass
für die Auslegung von Art. 25b StHG von Relevanz sind.
nur der geschäftsmässig begründete Aufwand steuerlich
abzugsfähig ist, wenn/insofern er handelsrechtlich ver-
3.3.2 Die «allgemeinen» Gewinnermittlungs-
bucht ist. In Art. 24 Abs. 1 lit. a StHG wird der Begriff
und Korrekturvorschriften
des «geschäftsmässig begründeten» Aufwands – wie
3.3.2.1 Art. 24 Abs. 1 – 5 StHG auch in Art. 25 StHG, der die Überschrift «Aufwand»
trägt – nicht definiert, sondern es muss jeweils im kon-
Art. 24 Abs. 1 StHG bestimmt unter der Marginalie «All-
kreten Einzelfall unter Würdigung aller spezifischen Um-
gemeines», dass der gesamte Reingewinn der Gewinn-
stände des Sachverhalts geprüft werden, ob ein Aufwand
steuer unterliegt. Dazu gehören auch «der der Erfolgs-
geschäftsmässig begründet ist oder nicht. Aufgrund der
rechnung belastete, geschäftsmässig nicht begründete
systematischen Konzeption des StHG muss für die Be-
Aufwand»44, «die der Erfolgsrechnung nicht gutgeschrie-
urteilung der steuerlichen Abzugsfähigkeit immer Art. 24
benen Erträge [ ]»45 und «die Zinsen auf dem verdeckten
Abs. 1 lit. a StHG als Ausgangslage herangezogen wer-
Eigenkapital»46. Art. 24 Abs. 2 StHG hält fest, dass kein
den. Aufwendungen sind dann geschäftsmässig begrün-
steuerbarer Gewinn entsteht durch Kapitaleinlagen47,
det, wenn sie mit dem betrieblichen bzw. unternehmeri-
Verlegung des Sitzes in einen anderen Kanton48 und
schen Zweck und dessen Ziel der Gewinnerwirtschaftung
Kapitalzuwachs aus Schenkung49. Gemäss Art. 24 Abs. 3
in einem sachlich kausalen bzw. organischen Zusammen-
StHG werden
hang stehen.54 Die Sachlichkeit der Aufwendung ist mit
«stille Reserven einer juristischen Person […] bei Umstrukturie- Hilfe des Begriffs der «objektivierten Sorgfaltspflicht des
rungen […] nicht besteuert, soweit die Steuerpflicht in der Schweiz
fortbesteht und die bisher für die Gewinnsteuer massgeblichen ordentlichen Geschäftsführers» zu bestimmen.55 In der
Werte übernommen werden». Schweiz ist unbestritten, dass der Begriff der geschäfts-
mässigen Begründetheit, welcher in der Praxis im
Art. 24 Abs. 1 und 2 StHG stellen in erster Linie einer-
Rahmen von verdeckten Gewinnausschüttungen weiter
seits sicher, dass das Unternehmen keine verdeckten Ge-
konkretisiert wurde, die Funktion des Drittvergleichs
winnausschüttungen50 vornimmt, und andererseits, dass
übernommen hat.56
es jenen Reingewinn versteuern muss, den es in der lau-
fenden Geschäfts- bzw. Steuerperiode selbst bzw. aus
eigener Kraft erwirtschaftet hat. Art. 24 Abs. 3 StHG
trägt der interkantonalen Freizügigkeit Rechnung, indem Abs. 1 OR anlehnt, der «Konzernsachverhalt» angesprochen
wird.
im Rahmen von (geschäftsmässig begründeten) Umstruk 52 Der Grundsatz der formellen Massgeblichkeit besagt, dass für
turierungen innerhalb des Wirtschaftsraums «Schweiz» die steuerrechtliche Gewinnermittlung die in der Handelsbi-
eine Konzernbetrachtung51 Platz greifen darf. In Art. 24 lanz verbuchten Werte als Ausgangslage heranzuziehen sind,
sofern diese in Übereinstimmung mit den handelsrechtlichen
Abs. 4 – 5 StHG sind weitere steuerrechtliche Gewinner- Buchführungs- und Rechnungslegungsvorschriften erstellt
worden sind und das Steuerrecht keine eigenen Gewinn
ermitllungsvorschriften enthält, die den handelsrechtlichen
44 Art. 24 Abs. 1 lit. a StHG. Wertansatz verbieten (B rülisauer /M ühlemann , Art. 58 DBG
45 Art. 24 Abs. 1 lit. b StHG. N 14; B rülisauer /K rummenacher , Art. 24 StHG N 18).
46 Art. 24 Abs. 1 lit. c StHG. 53 B rülisauer /K rummenacher , Art. 24 StHG N 14 ff.; B rülisauer /
47 Art. 24 Abs. 2 lit. a StHG. M ühlemann , Art. 58 DBG N 8 ff.
48 Art. 24 Abs. 2 lit. b StHG. 54 B ertschinger , Die handelsrechtliche und steuerrechtliche Ge-
49 Art. 24 Abs. 2 lit. c StHG. winnermittlung unter dem revidierten Rechnungslegungsrecht,
50 B rülisauer /K rummenacher , Art. 24 StHG N 221 ff. und N 266 ff. § 5 N 200 ff.; B rülisauer /K rummenacher , Art. 24 StHG N 197 ff.;
51 Vgl. mwH R egli , Grundlagen für die Konzernbesteuerung im B rülisauer /M ühlemann , Art. 58 DBG N 180 ff.; R eich , Steuer-
schweizerischen Steuerrecht, 91 ff., worin er aufzeigt, an wel- recht, § 15 N 69; BGE 113 Ib 114, E. 2c.
chen Stellen der Konzernbegriff bei der Gewinnsteuer des 55 B rülisauer /K rummenacher , Art. 24 StHG N 202; B rülisauer /
Bundes und der Kantone (zum Teil in verschiedener Aus M ühle m
ann , Art. 58 DBG N 187.
prägung) verwendet wird. Ferner weist er darauf hin, dass 56 B rülisauer /K rummenacher , Art. 24 StHG N 199, N 232 ff. und
z. B. mit Art. 24 Abs. 3 quater StHG, welcher sich an Art. 663e N 242 ff.
© IFF-HSG IFF Forum für Steuerrecht 2020314 Peter Brülisauer, Gewinnermittlung im Lichte von Art. 25b StHG
3.3.2.2 Art. 25 Abs. 1 und 1bis StHG in der laufenden Steuerperiode abspielen und daher bei
«ordnungsgemässer» Buchführung und Rechnungs
Art. 25 StHG steht unter der Marginalie «Aufwand» und
legung bereits im Rahmen der Ermittlung des handels-
bezieht sich auf Aufwendungen, die ebenfalls in der han-
rechtlichen Reingewinns «periodengerecht» berücksich-
delsrechtlichen Erfolgsrechnung verbucht sind. Es stellt
tigt werden müssen. Dies ergibt sich letztlich auch aus
sich in diesem Zusammenhang die Frage des Verhältnis-
der Tatsache, dass das Periodizitätsprinzip bereits im
ses zwischen Art. 24 Abs. 1 lit. a und Art. 25 Abs. 1 und
Handelsrecht – neu explizit in Art. 958b OR – verankert
1bis StHG. Gemäss Art. 25 Abs. 1 StHG gehören zum ge-
ist.
schäftsmässig begründeten Aufwand «auch» die in
Art. 25 Abs. 1 lit. a – e StHG aufgeführten Aufwands
3.3.3 Stufen der steuerrechtlichen Gewinn-
positionen, z. B. Steuern57, nicht aber Steuerbussen58. Ge-
ermittlung
mäss Art. 25 Abs. 1bis StHG gehören «nicht» zum ge-
schäftsmässig begründeten Aufwand Bestechungsgelder59 3.3.3.1 Stufe 1: Ermittlung des «steuerrecht-
im Sinne des schweizerischen Strafrechts an schweizeri- lichen» Reingewinns
sche oder fremde Amtsträger. Im Lichte dieses Wortlauts
Aufgrund von Art. 24 Abs. 1 – 5 und Art. 25 Abs. 1 und
lässt sich festhalten, dass Art. 25 StHG grundsätzlich
1bis StHG ergibt sich in konzeptioneller und systema
zwei Zielsetzungen verfolgt:60
tischer Hinsicht, dass der steuerrechtliche Reingewinn in
– Einerseits wird der Begriff der geschäftsmässigen
zwei Schritten wie folgt zu ermitteln ist:61
Begründetheit aufgrund von Art. 25 Abs. 1 lit. a – e
– Im ersten Schritt wird der Reingewinn des Unterneh-
StHG im Sinne eines (durch das Wort «auch») ab
mens basierend auf den in Art. 957 – 963b OR veran-
schliessenden Beispielkatalogs erweitert, indem spe-
kerten handelsrechtlichen Gewinnermittlungsvor
zifische Aufwendungen, die nicht auf die Gewinn-
schriften62 – d. h. nach den Grundsätzen zur ord-
erzielung gerichtet sind bzw. nicht zum Zweck der
nungsgemässen Buchführung63 und den Grundsätzen
Gewinnerzielung getätigt werden und daher aufgrund
zur ordnungsgemässen Rechnungslegung64 – ermit-
von Art. 24 Abs. 1 lit. a StHG grundsätzlich nicht
telt. Es wird also der handelsrechtliche Reingewinn
geschäftsmässig begründet sind, dennoch – d. h. von
bestimmt.
Gesetzes wegen – als steuerlich abzugsfähig qualifi-
– Im zweiten Schritt wird der handelsrechtliche Rein-
ziert werden.
gewinn aufgrund der (teilweise) unterschiedlichen
– Andererseits wird Art. 24 Abs. 1 lit. a durch Art. 25
Zielsetzungen von Handels- und Steuerrecht65 mittels
Abs. 1bis StHG (durch das Wort «nicht») einge
der «allgemeinen» steuerrechtlichen Gewinnermitt
schränkt, indem Bestechungsgelder, die zum Zweck
lungs- und Korrekturvorschriften «zulasten» oder
der Gewinnerzielung getätigt werden und daher ge-
«zugunsten» der steuerpflichtigen Person korri-
mäss Art. 24 Abs. 1 lit. a StHG grundsätzlich ge-
giert,66 um zum «steuerrechtlichen» Reingewinn zu
schäftsmässig begründet sind, von Gesetzes wegen
gelangen.
die geschäftsmässige Begründetheit wiederum abge-
sprochen wird. Art. 25 Abs. 1bis iVm Art. 24 Abs. 1 Der steuerrechtliche Reingewinn entspricht dann dem
lit. a StHG haben also zur Folge, dass der Rein handelsrechtlichen Reingewinn, wenn keine «allgemei-
gewinn im Umfang der handelsrechtlich (korrekter nen» steuerrechtlichen Korrekturen iSv Art. 24 Abs. 1 – 5
weise) verbuchten, aber steuerrechtlich nicht akzep- und Art. 25 Abs. 1 und 1bis StHG notwendig sind, und wi-
tierten Bestechungsgelder erhöht wird. derspiegelt grundsätzlich im Sinne einer funktionalen
und substanzorientierten Betrachtung die (Gesamt-)Wert
Abschliessend ist nochmals darauf hinzuweisen, dass
schöpfung, welche das (Gesamt-)Unternehmen in der
sich die in Art. 24 Abs. 1 – 5 und Art. 25 Abs. 1 und 1bis
laufenden Geschäfts- bzw. Steuerperiode im Rahmen ih
StHG verankerten «allgemeinen» steuerrechtlichen Ge-
winnermittlungs- und Korrekturvorschriften auf Auf-
wands- und Ertragspositionen beziehen, die mit Ge
61 S imonek , Unternehmenssteuerrecht, § 6 N 3 und § 8 N 1;
schäftsvorfällen im Zusammenhang stehen, welche sich B rülisauer /K rummenacher , Art. 24 StHG N 14 ff., N 29 ff.,
N 128 ff., N 147 ff. und N 156 ff.
62 B rülisauer /K rummenacher , Art. 24 StHG N 29 ff.; flankierend
zum Handelsrecht sind die Sondervorschriften in Spezial
57 B rülisauer /G uler , Art. 59 DBG N 7 ff. und N 12 ff.; K uhn /G uler , gesetzen zu beachten, was namentlich für regulierte Unter-
Art. 25 StHG N 10 ff. und N 15 ff. nehmen, z. B. Banken oder Versicherungen, der Fall ist
58 B rülisauer /G uler , Art. 59 DBG N 23 ff.; K uhn /G uler , Art. 25 (B rüli s
auer /K rummenacher , Art. 24 StHG N 127).
StHG N 27 ff. und N 29 ff. 63 Art. 957a OR.
59 B rülisauer /G uler , Art. 59 DBG N 73 ff.; K uhn /G uler , Art. 25 64 Art. 958c OR.
StHG N 78 ff. 65 B rülisauer /K rummenacher , Art. 24 StHG N 147 ff. und N 156 ff.;
60 K uhn /G uler , Art. 25 StHG N 6 ff.; B rülisauer /G uler , Art. 59 DBG S imonek , Unternehmenssteuerrecht, § 6 N 2 f.
N 6. 66 B rülisauer /K rummenacher , Art. 24 StHG N 161.
IFF Forum für Steuerrecht 2020 © IFF-HSGPeter Brülisauer, Gewinnermittlung im Lichte von Art. 25b StHG 315
res operativen Leistungserstellungsprozesses generiert objekt der Grundstückgewinnsteuer zugewiesen70.
hat. Vor diesem Hintergrund ist auch die Formulierung in Allerdings unterliegen die wiedereingebrachten Ab-
Art. 24 Abs. 1 lit. a StHG zu verstehen, wonach der «ge- schreibungen der Gewinnsteuer, weil sie in der Ver-
samte» Reingewinn der Gewinnsteuer unterliegt: Dieser gangenheit den steuerbaren Reingewinn geschmälert
wird gesamtunternehmensbezogen ermittelt, weil sich die haben.
handelsrechtlichen und – aufgrund des Massgeblichkeits-
Schliesslich sei darauf hingewiesen, dass laufende Er
prinzips – auch die steuerrechtlichen Gewinnermittlungs-
träge aus Liegenschaften, welche ebenfalls im Ver
und Korrekturvorschriften auf das Rechts- bzw. Steuer-
mögensstandsgewinn enthalten sind – unabhängig davon,
subjekt, d. h. auf das (Gesamt-)Unternehmen, beziehen.
ob es sich dabei um Betriebs- oder Kapitalanlageliegen
Weil der Reingewinn grundsätzlich der vom Unterneh- schaften handelt – immer Teil des steuerrechtlichen Rein-
men selbst erzielten Wertschöpfung entspricht, welche im gewinns sind.
Vermögensstandsgewinn zum Ausdruck gebracht wird,
muss ferner auf folgende zwei Besonderheiten im 3.3.3.2 Stufe 2: Ermittlung des «steuerbaren»
Rahmen der steuerrechtlichen Reingewinnermittlung Reingewinns
hingewiesen werden:
Wenn ein Unternehmen aufgrund von Art. 20 StHG im
– Dividenden und Kapitalgewinne auf Beteiligungen in
Kanton (qua Sitz oder Verwaltung) unbeschränkt steuer-
Tochtergesellschaften fliessen ebenfalls in den Ver-
pflichtig ist, kommen im Rahmen der periodischen Ge-
mögensstandsgewinn ein. Allerdings stellen Dividen-
winnermittlung einerseits das Universalitätsprinzip71, in-
den und Kapitalgewinne aus Sicht der empfangenden
dem im Kanton der weltweite Gewinn – unabhängig von
Muttergesellschaft keine Wertschöpfung dar; diese
der Quelle – steuerlich erfasst wird, und andererseits das
wird auf Ebene der Tochtergesellschaften erzielt und
Periodizitätsprinzip zur Anwendung. Vor diesem Hinter-
(idR) auch dort besteuert. Vor diesem Hintergrund
grund entspricht der steuerbare Reingewinn grundsätz-
werden Dividenden und Kapitalgewinne auf qualifi-
lich dann dem steuerrechtlichen Reingewinn iSv Art. 24
zierenden Beteiligungen aufgrund von Art. 28 StHG
Abs. 1 – 5 iVm Art. 25 Abs. 1 und 1bis StHG, wenn folgen-
«indirekt» im Rahmen der Steuerberechnung über
de Sachverhaltskonstellation vorliegt:
den Beteiligungsabzug freigestellt;
– Das Unternehmen ist ausschliesslich in einem dua
– Bei Grundstückgewinnen67, die auch in den Ver
listischen Kanton steuerpflichtig und hat keine Be-
mögensstandsgewinn einfliessen, muss danach diffe-
triebsstätten, Geschäftsbetriebe oder Grundstücke in
renziert werden, ob die Kantone das «dualistische»68
anderen Kantonen oder im Ausand;
oder das «monistische»69 System anwenden. Weil im
– Das Unternehmen hat bis anhin in jeder Geschäfts
monistischen System auch Grundstückgewinne im
periode einen Reingwinn erwirtschaftet und verfügt
Geschäftsvermögen der Grundstückgewinnsteuer un-
daher über keine Verlustvorträge, welche vorgetragen
terliegen, werden diese bei der Ermittlung des Rein-
werden können;
gewinns «direkt» vom Steuerobjekt bzw. von der Be
– Das Unternehmen nimmt keine neurechtliche Son
messungsgrundlage ausgenommen und dem Steuer
dersatz- und/oder altrechtliche Step-Up-Lösung,
keine funktionalen Förderungsinstrumente und keine
Steuererleichterungen in Anspruch.
67 Grundstückgewinne können bei entgeltlichen Handänderun- Aufgrund dieser Sachverhaltskonstellation wird deutlich,
gen entstehen, also dann, wenn ein Grundstück verkauft wird. dass der steuerrechtliche Reingewinn in spezifischen
Ein Grundstückgewinn liegt gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG dann
vor, wenn der Verkaufspreis die Anlagekosten (Anschaffungs-
Situationen zusätzlich steuerrechtlich korrigiert werden
preis plus wertvermehrende Kosten) übersteigt (Z wahlen / muss, um den im Kanton (bzw. in der Schweiz) steuer
N yffenegger , Art. 12 StHG N 43 ff.). Bei Grundstücken im Ge- baren Reingewinn zu ermitteln. Aus diesem Grunde sind
schäftsvermögen werden den Kantonen aufgrund von Art. 12
Abs. 1 und 4 StHG zwei unterschiedliche Systeme, das dua-
im StHG neben den in Art. 24 Abs. 1 – 5 und Art. 25
listische und monistische System, zur steuerlichen Erfassung
von Grunstückgewinnen zur Verfügung gestellt.
68 Im dualistischen («St.Galler») System unterliegen Grundstück-
gewinne im Privatvermögen der Grundstückgewinnsteuer, 70 Beispiel: Verkehrswert (nachfolgend VW) der Liegenschaft =
während Grundstücke im Geschäftsvermögen mit der Einkom- 100; Anlagewert (nachfolgend AW) der Liegenschaft = 80;
mens- bzw. Gewinnsteuer erfasst werden (S imonek , Unterneh- Buchwert (nachfolgend BW) der Liegenschaft = 50. Der Grund-
menssteuerrecht, § 5 N 2; Z wahlen /N yffenegger , Art. 12 StHG stückgewinn = VW – AW = 20 unterliegt der Grundstückge-
N 3). winnsteuer; die wiedereingebrachten Abschreibungen = AW –
69 Im monistischen («Zürcher») System unterliegen alle Grund- BW = 30 unterliegen der Gewinnsteuer.
stückgewinne, unabhängig davon, ob sie im Privat- oder im 71 B rülisauer , Gewinnabgrenzung zwischen Stammhaus und Be-
Geschäftsvermögen erzielt werden, der Grundstückgewinn- triebsstätte im internationalen Steuerrecht der Schweiz, 17;
steuer (S imonek , Unternehmenssteuerrecht, § 5 N 3; Z wahlen / M atteotti , Der Durchgriff bei von Inländern beherrschten Aus-
N yffenegger , Art. 12 StHG N 3). landsgesellschaften im Gewinnsteuerrecht, 9.
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