Brexit mit massiven Folgen - Umsatzsteuer Herausforderung für Stiftungen - PKF München
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PKF INDUSTRIE- UND VERKEHRSTREUHAND
Wirtschaftsprüfung &
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PKF themen
Umsatzsteuer
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Negative
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Umstellungsprozesse
Auswirkungen auf die mit
Gemeinnützigkeit
hohem Zeit- und
undKosten
Haftung
aufwand
bei NPO
UMSATZSTEUER | FEBRUAR 2018
Themen | Umsatzsteuer
EDITORIAL INHALT
Sehr geehrte Leserinnen und Leser, In dieser Ausgabe lesen Sie:
das in 2016 erfolgte britische Votum für den Austritt aus der Europä- » Brexit: Massive Auswirkungen auf die
ischen Union bringt neben vielfältigen wirtschaftlichen und politischen Umsatzsteuer – Umstellungsprozesse mit
Auswirkungen auch wichtige steuerliche Implikationen mit sich – sowohl hohem Zeit- und Kostenaufwand .............. S. 3
für Großbritannien selbst als auch für die verbleibenden EU-Mitglied-
staaten. Aufgrund der stark verwobenen Handelsbeziehungen ist insbe- » Umsatzsteuerliche Besonderheiten im
sondere im umsatzsteuerlichen Bereich mit größeren Veränderungen zu Versandhandel – Nutzung der Online-
rechnen. Unser erster Hauptbeitrag setzt sich mit diesem Thema sowie
Marktplätze von Amazon & Co. .............. S. 5
mit zollrechtlichen Konsequenzen des Brexit auseinander.
Insbesondere international tätige Versandhändler werden die Auswir- » Umsatzsteuer im internationalen Anlagen-
kungen des Brexit zu spüren bekommen. Warenverkäufe über das Inter- bau – Besondere Verpflichtungen mit
net verbindet man vor allem mit Amazon als dem Marktführer in die- erheblichen Steuerrisiken ....................... S. 8
sem Segment. Sofern Unternehmen ihre Waren über diese Plattform
vertreiben wollen, stehen sie vor der Wahl, ihre Waren entweder direkt » Zulässigkeit der rückwirkenden Rechnungs-
an den Onlinehändler zu verkaufen oder aber sie indirekt über die Platt-
berichtigung – Vermeidung von Nach-
formen zu vertreiben. Bei letzterer Option kann es dazu kommen, dass
zahlungszinsen aufgrund aktueller
der Unternehmer vielschichtige steuerliche Verpflichtungen in anderen
Rechtsprechung ................................... S. 11
EU-Ländern zu beachten hat, die auch erhöhte Anforderungen an die
Finanzbuchhaltung stellen.
Der anschließende dritte Beitrag klärt Fragen zum sog. Ort der Leistung,
die sich gerade im internationalen Austausch von Dienstleistungen aus
umsatzsteuerlicher Sicht immer wieder neu stellen. Denn die z.T. auf
Fiktionen basierenden gesetzlichen Ortsbestimmungen machen es
dem Unternehmer oft nicht leicht, zu erkennen, in welchem Land seine
Leistung der Besteuerung unterliegt. Dienstleistungen im Zusammen-
hang mit Grundstücken werden dabei anders beurteilt als die übrigen
Leistungen. Wann aber handelt es sich um ein Grundstück? Kann eine
Maschine ein Bauwerk sein? Antworten auf diese Fragen finden Sie mit
Blick auf einen neuen Leitfaden der EU-Kommission ab S. 8 in diesem
Themenheft.
Schließlich widmen wir uns im letzten Beitrag der neuesten Recht-
sprechung in Bezug auf Rechnungskorrekturen, von der auch national
tätige Unternehmen betroffen sind: Diesbezüglich urteilten EuGH und
BFH, dass Korrekturen von Rechnungen auf den Zeitpunkt der erstma-
ligen Rechnungsausstellung rückwirken können, sodass in Zukunft das
Risiko hoher Nachzahlungszinsen vermindert wird, wenn der Vorsteuer-
abzug dem Unternehmen im Nachhinein versagt wird. Allerdings müs-
sen Rechnungen auch in Zukunft bestimmte Mindestangaben enthalten,
damit eine Rückwirkung möglich ist.
Für Rückfragen und vertiefende Informationen zu diesen Themen-
bereichen treten Sie gerne mit uns in Kontakt und erörtern Ihr Anliegen
im persönlichen Gespräch.
Ihr Team von PKF
2 | PKF Themen Umsatzsteuer | Februar 2018
02 | 2018
Brexit: Massive Auswirkungen auf die
Umsatzsteuer
Umstellungsprozesse mit hohem Zeit- und Kosten-
aufwand
Durch die Mehrwertsteuersystemrichtlinie gilt das Umsatzsteuerrecht in der EU als harmo-
nisiert. Mit dem Vollzug des Brexit wird Großbritannien nicht mehr dem EU-Wirtschaftsraum
angehören und somit grundsätzlich als Drittland im Sinne der Umsatzsteuer anzusehen
sein. Der Zeit- und Kostenaufwand für die Umstellungen hinsichtlich der Warenlieferungen,
Dienstleistungen und Zölle wird beträchtlich sein, sodass entsprechende Anpassungspro-
zesse zeitnah vorbereitet werden sollten.
Mit der Entscheidung der britischen Bevöl- Empfehlung: Insbesondere deshalb ist
kerung im Rahmen des Referendums vom zukünftig auf eine sorgfältige Auswahl der Zukünftig statt
23.6.2016, die EU zu verlassen, ergeben sich Incoterms zu achten.
vielfältige Herausforderungen für Europa, die innergemeinschaft-
es in der nächsten Zeit zu bewältigen gilt. Zahl- Lieferungen nach Großbritannien, die vor dem
licher Lieferungen
reiche deutsche Unternehmen sind geschäftlich Austritt starten, aber nach dem Austritt erst im
in Großbritannien tätig – seit Jahren einer der Zielland Großbritannien sind, sollen dabei noch Ausfuhren mit
wichtigsten Handelspartner Deutschlands, und innergemeinschaftliche Lieferungen sein.
steuerlichen
zwar sowohl für Waren als auch für Dienstlei-
stungen. Dabei ist das Steuerrecht von zentraler 1.2 Sog. Verbringenstatbestände von Registrierungs-
Bedeutung. Denn durch EU-weite, zumindest Deutschland nach Großbritannien
teilweise harmonisierte Regelungen wurden bis- Ein innergemeinschaftliches Verbringen liegt pflichten
lang die wirtschaftlichen Beziehungen zu Groß- vor, wenn ein Unternehmer
britannien wesentlich erleichtert. einen Gegenstand seines Unternehmens aus
dem Gebiet eines EU-Mitgliedstaats (hier:
1. Warenlieferungen Deutschland als sog. Ausgangsmitgliedstaat)
1.1 Warenlieferungen nach und von Groß- zu seiner Verfügung in das Gebiet eines ande-
britannien mit Unternehmen als Empfänger ren EU-Mitgliedstaats (Großbritannien als sog.
Die steuerfreien innergemeinschaftlichen Liefe- Bestimmungsmitgliedstaat) befördert oder
rungen und innergemeinschaftlichen Erwerbe versendet und
nach und von Großbritannien werden nach dem den Gegenstand im Bestimmungsmitglied-
Austritt umsatzsteuerlich zu sog. Aus- und Ein- staat nicht nur vorübergehend verwendet.
fuhren. Geprüft werden müssen ggf. notwen-
dige Registrierungspflichten in Großbritannien Dieses Verbringen wird zukünftig aus deutscher
bzw. in Deutschland, falls nach den entspre- Sicht eine Ausfuhr sein und in vielen Fällen
chenden Incoterms der Lieferer unter der Klau- wohl auch steuerliche Registrierungspflichten in
sel DDP liefert. Großbritannien zur Folge haben.
PKF Themen Umsatzsteuer | Februar 2018 | 3
Themen | Umsatzsteuer
Ein kalter Brexit hätte auch weitgehende zollrechtliche Folgen
1.3 Innergemeinschaftlicher Versandhandel hörde, dass sie als Unternehmer steuerlich erfasst sind.
Als „Versandhandels- oder Versandhausregelung“ wird In B2C-Fällen werden Dienstleistungen (wie etwa die der
umgangssprachlich die Regelung des § 3c UStG bezeich- Rechtsanwälte und Steuerberater) gegenüber Nichtunter-
net. Diese ist Teil der umsatzsteuerlichen Ortsbestimmung nehmern, die bisher am Sitzort als ausgeführt galten, nun-
und bewirkt im Grundsatz, dass Versendungen an Privat- mehr als am Ort des Empfängers ausgeführt gelten. Dies
personen innerhalb der EU im Land des Empfängers zu führt dazu, dass zukünftig kein Ausweis von Umsatzsteuer
besteuern sind. auf den Rechnungen erfolgen darf.
§ 3c UStG wird nach einem Austritt Großbritanniens insoweit Empfehlung: Es ist aber anzuraten, dass man sich
nicht mehr anwendbar sein. Lieferungen an Private werden vorab über eventuelle steuerliche Registrierungspflichten im
als Ausfuhr deklariert, wobei auch hier auf eine sorgfältige künftigen Drittstaat Großbritannien erkundigt.
Verwendung der Incoterms hinzuweisen ist.
3. Zölle
Hinweis: DDP als Incoterm wird aller Voraussicht nach 3.1 Grundsätzliches
dazu führen, dass eine entsprechende Registrierung im Die britische Regierung schlägt in einem Positionspapier
Bestimmungsland (Großbritannien) zu erfolgen hat. vor, nach dem Austritt im März 2019 ein zeitlich begrenz-
tes Zollabkommen mit der EU zu schließen. Möglicherweise
2. Dienstleistungen (B2B und B2C) wird Großbritannien wie Norwegen, Island und Liechten-
Bei B2B-Geschäften wird die Prüfung der Unternehmerei- stein Vertragsstaat des EWR werden oder einen ähnlichen
genschaft nach dem Austritt nicht mehr anhand der qualifi- Status durch bilaterale Verträge einnehmen. Ob es dazu
zierten Bestätigung der Umsatzsteueridentifikationsnummer kommt, ist derzeit noch völlig unklar. Ein sog. kalter Brexit
erfolgen können. Zukünftig benötigen diese Unternehmer hätte zollrechtlich folgende Konsequenzen:
dann eine Bestätigung ihrer örtlich zuständigen Finanzbe- Für Wareneinfuhren aus Großbritannien ist das Einfuhrver-
4 | PKF Themen Umsatzsteuer | Februar 2018
02 | 2018
fahren nach dem Unionszollkodex (UZK) zwingend vorge- solcher Vertrag regeln, wer zukünftig etwaige Zölle zu tragen
schrieben. hat. Dazu können im Vertrag aufschiebende Bedingungen
Für Warenlieferungen nach Großbritannien gelten die formuliert, Rücktrittsrechte vorgesehen oder die Vorausset-
Regelungen für die Ausfuhr nach dem UZK. Damit ist zungen für eine Vertragsanpassung definiert werden.
zwingend das Ausfuhrverfahren anzuwenden.
Beachtung sog. nichttarifärer Maßnahmen: Gemeint sind 4. Sonstiges
damit Handelshemmnisse, die nicht über Zölle gesteuert 4.1 Deklarationspflichten
sind; z.B. Zollkontingente, Zollplanfonds, Einfuhrgenehmi- Die Verpflichtung zur Abgabe einer Zusammenfassenden
gungen. Meldung für innergemeinschaftliche Warenlieferungen und
Dienstleistungen gegenüber im Ausland ansässigen Unter-
3.2 Zölle und EUSt als Kostenbestandteil nehmern entfällt zukünftig ebenso wie die Abgabe der
Eventuell anfallende Zölle sind Kostenbestandteile und mit INTRASTAT-Meldung.
in die Kalkulation der Verkaufspreise einzubeziehen. Die
Erstattung der Einfuhrumsatzsteuer (EUSt) kann Zeit kosten 4.2 Vorsteuervergütungsverfahren
und damit zu einem Liquiditätsnachteil führen. Drittstaaten-Unternehmer haben eine Sechs-Monats-Frist
für Vergütungsanträge zu beachten (sog. Ausschlussfrist,
Hinweis: Evtl. bietet es sich an, beim Zoll ein sog. Auf- 30.6. des Folgejahres). Die neun-Monats-Frist (Ausschluss-
schubkonto zu beantragen. Die EUSt wird mit Hilfe dieses frist: 30.9. des Folgejahres) für in der EU ansässige Unter-
Instruments gestundet, bis Erstattungsfragen geklärt sind. nehmen wird damit gegenstandslos werden.
3.3 Langfristige Verträge 4.3 IT-Systeme
Sollten längerfristig geltende Lieferverträge mit Unterneh- IT-Systeme sind rechtzeitig auf die Änderungen umzustellen.
men in Großbritannien abgeschlossen werden, sollte ein RA Hartmut Strecka
Umsatzsteuerliche Besonderheiten im Versandhandel
Nutzung der Online-Marktplätze von Amazon & Co. Die mit dieser Entscheidung verbundenen Vor- und Nach-
teile veranschaulicht die Tab. 1 auf S. 6. Für den Fall, dass
Die Nutzung von Online-Marktplätzen ist ein Vertriebs- das Amazon-FBA-Programm genutzt wird, teilt der Unter-
weg mit weiter stark zunehmenden Umsätzen. Zu beach- nehmer mit, ob er es Amazon erlaubt, die Ware in anderen
ten sind aber umsatzsteuerliche Besonderheiten, so ins- EU-Ländern zu lagern. Soweit die Erlaubnis gegeben wird,
besondere im internationalen Geschäft die Vorgaben nimmt der Unternehmer damit am sog. Pan-EU-Programm
anderer EU-Mitgliedsländer. Zudem erfordert dies spezi- von Amazon teil.
fische Vorkehrungen im Bereich der Finanzbuchhaltung.
2. Vorgaben in § 3c UStG: Mit oder ohne Liefer-
1. Das Marketplace-Modell von Amazon im Überblick schwelle
Bei diesem Online-Vertriebsmodell besteht eine Wahlmög- Im Falle der Teilnahme ist zu beachten, dass im § 3c UStG
lichkeit für den Verkäufer zwischen dem direkten Verkauf Regelungen für den Versand von Waren an Nichtunterneh-
an Amazon oder dem indirekten Vertrieb über den sog. mer ins EU-Ausland getroffen worden sind.
Marketplace. Sollen die Waren über Marketplace vertrieben
werden, hat der Unternehmer die Entscheidungsfreiheit, (1) Mit Lieferschwelle: Wird hierbei die vom anderen Mit-
ob er eine eigene Logistik nutzt oder gliedstaat festgesetzte Lieferschwelle überschritten, wird
ob Amazon dies übernehmen soll (Amazon FBA). die Lieferung entsprechend im Zielland umsatzsteuerpflich-
PKF Themen Umsatzsteuer | Februar 2018 | 5Themen | Umsatzsteuer
In beiden Fällen ist der Unternehmer im Ausland
Vorteile Amazon FBA Nachteile Amazon FBA
registrierungspflichtig, hat seinen Erklärungs-
Eigenes Warenlager nicht Kein Einfluss auf Bestellungen pflichten dort nachzukommen und seine Rech-
notwendig (Einlagerung erfolgt (werden einheitlich über Ama- nungen entsprechend der ausländischen Vor-
bei Amazon) zon abgewickelt) gaben zu erstellen.
Kein Aufwand mit Retouren Abgleich mit eigener Waren-
Hinweis: In der praktischen Umsetzung lie-
(wird von Amazon bearbeitet) wirtschaft nötig (wenn Pro-
gen Probleme vor allem in der Überwachung
dukte auch in anderen Online-
der Lieferschwellen sowie in der Einhaltung der
Shops angeboten werden)
formalen Anforderungen an den Rechnungsin-
Keine Versandkosten für Eigenes Logo auf Paketen halt der anderen Mitgliedstaaten (Beachtung der
Käufer unmöglich (automatisches gültigen Steuersätze und Nummernkreise, ggf.
Amazon-Branding) Beachtung des Wechselkurses). Sollten hier-
bei Fehler auftreten, könnte es entsprechend zu
Bessere Sichtbarkeit (durch Amazon findet Quelle für
Steuernachforderungen kommen.
besseres Ranking von FBA- Warenbezug heraus (Vorsicht
Produkten) Relabelling-Produkte aus
3. Konsequenzen bei Umlagerung in
China)
andere Länder
Lagert Amazon die Ware des Unternehmers im
Tab. 1: Vor- und Nachteile der Teilnahme am Amazon-FBA-Programm (Darstel-
lung nach Hammerl (2017)) Rahmen des Pan-EU-Programms vom Inland in
das EU-Ausland um, findet ein steuerfreies Ver-
bringen innerhalb der Gemeinschaft statt. Im
tig (zu einer Übersicht der länderspezifisch fest- Zielland liegt ein umsatzsteuerpflichtiger inner-
gelegten Lieferschwellen fragen Sie gerne bei gemeinschaftlicher Erwerb vor, für den ein Vor-
Ihrem PKF-Partner an). Dabei gilt, dass das steuerabzug geltend gemacht werden kann.
Unternehmen erst ab dem Zeitpunkt im Aus- Bestellungen, bei denen Waren aus Lagern
land umsatzsteuerpflichtig wird, zu dem wäh- im EU-Ausland verwendet werden, sind in der
rend des Jahres die Umsatzsteuerschwelle Rechnungsstellung nach dem jeweiligen Recht
Probleme können überschritten wird. des Landes abzuwickeln, hierfür ist auch eine
Registrierung im jeweiligen Land erforderlich.
vor allem in der Beispiel: Das Unternehmen XY-GmbH Des Weiteren sind entsprechende Pro-Forma-
Überwachung der exportiert bis zum 31.8. Waren im Wert von Rechnungen auszustellen. Dabei sind eventuelle
34.999 € nach Belgien. Am 1.9. überschreitet besondere Regeln des Umsatzsteuerrechts der
Lieferschwellen es die Schwelle und exportiert weitere Waren anderen Mitgliedsstaaten zu beachten.
bis zum Jahresende im Wert von 5.000 €. Der
sowie in der Einhal-
Betrag von 34.999 € unterliegt somit der deut- Hinweis: Außerdem könnte auch noch eine
tung der formalen schen Umsatzsteuer und der Betrag von 5.000 IntraStat-Meldung erforderlich werden.
€ der belgischen Umsatzsteuer.
Anforderungen an Das Umlagern von einem EU-Mitgliedsland in ein
den Rechnungs- (2) Ohne Lieferschwelle: Der Unternehmer anderes muss der Unternehmer in der Zusam-
kann aber auch auf die Anwendung der Liefer- menfassenden Meldung erklären. Diese ist auf
inhalt liegen. schwelle verzichten und seine Lieferungen direkt elektronischem Wege zum 25. jeden Monats
mit der ausländischen Umsatzsteuer besteuern oder quartalsweise an das Bundeszentralamt
lassen. Zu beachten ist, dass der Verzicht auf für Steuern zu übermitteln. Das kann über das
die Lieferschwelle für mindestens zwei Jahre Elster-Portal erfolgen, es sei denn, dass Unter-
nicht mehr zurückgenommen werden kann. nehmen nutzt das ELMA5-Verfahren, denn dann
6 | PKF Themen Umsatzsteuer | Februar 201802 | 2018
Der Einsatz eines Warenwirtschaftssystems ermöglicht eine sinnvolle Aufbereitung durch die Finanzbuchhaltung
ist eine Meldung über das Online-Portal des BZSt erforder- ferkonto von Amazon die monatliche Gesamtsumme, aber
lich. Erfolgt eine Lieferung in ein Drittland außerhalb der EU, keine Details ausgelesen werden können, ist diese Vorge-
handelt es sich um eine Ausfuhrlieferung, diese ist im jewei- hensweise nicht zielführend. Daher sollte der Einsatz eines
ligen Abgangsland der EU zu deklarieren, aber steuerfrei. Warenwirtschaftssystems, welches an die Amazon-Daten
über getätigte Verkäufe angebunden ist, erfolgen. Hieraus
Hinweis: Bei der Lieferung von Waren in Drittländer ist sollte eine sinnvolle Aufbereitung durch die Finanzbuchhal-
darauf hinzuweisen, dass der Kunde verpflichtet sein kann, tung ermöglicht werden.
EUSt und evtl. Zollgebühren abzuführen. Erfolgt die Liefe-
rung unter DDP (Delivered Duty paid), müsste der Liefe- Hinweis: Die Finanzbuchhaltung muss auch die Retou-
rant sich u.U. für umsatzsteuerliche Zwecke in den entspre- ren abbilden, da es hierbei zu einer Differenz zwischen dem
chenden Ländern registrieren lassen. Das wäre natürlich gemeldeten Umsatz und den Warenbeständen kommt.
nicht sonderlich förderlich für die Ausweitung des Amazon-
Geschäftsmodells. Teilweise können diese Verpflichtungen 5. Zusammenfassende Empfehlungen
aber von externen Dienstleistern übernommen werden Bevor an den verschiedenen Amazon-Programmen teilge-
nommen wird, sollte aufgrund der dabei zu beachtenden
4. Auswirkungen in der Finanzbuchhaltung steuerlichen Besonderheiten eine entsprechende Steuer-
Auch in der Finanzbuchhaltung stellen sich entsprechende beratung eingeholt werden. Ggf. sollten sich Unternehmen
Anforderungen. Bei einem bisher nur im Inland stattfin- auch in Hinblick auf die Umstellung der Finanzbuchhaltung
denden Vertrieb werden die Einnahmen der Online-Shops beraten lassen, damit in allen beteiligten Mitgliedstaaten
i.d.R. in Summe verbucht. Da aufgrund der steuerlichen den steuerlichen Anforderungen nachgekommen werden
Besonderheiten bei der Nutzung von Amazon das Erfassen kann.
der Gesamtumsätze nicht ausreicht und aus dem Verkäu- RA Elisabeth Hülsmann-Marstall
PKF Themen Umsatzsteuer | Februar 2018 | 7Themen | Umsatzsteuer
Umsatzsteuer im internationalen Anlagenbau
Besondere Verpflichtungen mit erheb- 2. Anlagen als Grundstücke
lichen Steuerrisiken 2.1 Abgrenzung des Grundstücksbegriffs
in vier Varianten
Bei Dienstleistungen im internationalen Der Grundstücksbegriff bestimmt sich nicht
Anlagenbau müssen die Vertragsparteien nach deutschem Zivilrecht, sondern nach Uni-
genau prüfen, ob die Umsatzbesteuerung onsrecht (gem. Art. 13b der Durchführungsver-
im In- oder Ausland zu erfolgen hat. Daraus ordnung zur Mehrwertsteuersystem-Richtlinie).
ergeben sich sehr unterschiedliche umsatz-
steuerliche Verpflichtungen für die Parteien, Als Grundstück gilt demnach:
deren Missachtung erhebliche Steuerrisiken (1) ein bestimmter über- oder unterirdischer Teil
verursachen kann. der Erdoberfläche, an dem Eigentum oder
Besitz begründet werden kann;
1. Praxiserfahrungen: Versäumnisse hin- (2) jedes mit oder in dem Boden, über oder unter
sichtlich der Prüfung des Belegenheits-
Es darf nicht unge- dem Meeresspiegel befestigte Gebäude
orts
oder jedes derartige Bauwerk, das nicht
prüft mit deut- In der Praxis werden Steuerrisiken erfahrungs- leicht abgebaut oder bewegt werden kann;
gemäß insbesondere dann oft übersehen, (3) jede Sache, die einen wesentlichen Bestand-
scher Umsatzsteuer
wenn der Leistungsempfänger im Inland ansäs- teil eines Gebäudes oder Bauwerks bildet,
abgerechnet wer- sig ist. Als Beispiel kann hier der Fall dienen, ohne die das Gebäude oder Bauwerk unvoll-
dass ein inländisches Ingenieurbüro als Sub- ständig ist, wie z.B. Türen, Fenster, Dächer,
den, wenn Grund- unternehmer Planungsleistungen für den Bau Treppenhäuser und Aufzüge;
stücksleistungen einer Anlage an einen inländischen Generalun- (4) Sachen, Ausstattungsgegenstände oder
ternehmer erbringt. In solchen Fällen wird oft Maschinen, die auf Dauer in einem Gebäude
vorliegen könnten. ungeprüft mit deutscher Umsatzsteuer abge- oder einem Bauwerk installiert sind und die
rechnet – entweder völlig unbedacht oder auf- nicht bewegt werden können, ohne das
grund der Fehleinschätzung, dass die Grund- Gebäude oder das Bauwerk zu zerstören
regel für B2B-Dienstleistungen anzuwenden oder zu verändern.
sei, wonach der Umsatz dort zu versteuern ist,
wo der Leistungsempfänger sein Unternehmen Für Anlagenbauer und deren Subunternehmer
betreibt. sind insbesondere die Fälle (2) – (4) von Bedeu-
tung. Die Abgrenzung ist im Einzelfall mit erheb-
Stattdessen muss in solchen Fällen zunächst lichen Unsicherheiten verbunden. Zur besseren
geprüft werden, ob es sich um eine Grund- Verständlichkeit hat die EU-Kommission daher
stücksleistung handelt, die am Belegenheitsort einen Leitfaden herausgegeben, der zwar nicht
des Grundstücks bzw. der Anlage zu versteuern rechtsverbindlich ist, der aber in allen Mitglied-
ist. Dies ist der Fall, wenn: staaten bei der Auslegung der Regeln verwendet
werden soll (als Download-Dokument verfügbar
die Anlage aus umsatzsteuerlicher Sicht als unter https://ec.europa.eu/taxation_customs/
Grundstück oder wesentlicher Bestandteil sites/taxation/files/resources/documents/taxa-
eines Grundstücks zu qualifizieren ist und tion/vat/how_vat_works/explanatory_notes_
new_de.pdf). Wesentliche Inhalte aus diesem
die erbrachte Dienstleistung in einem engen Leitfaden werden nachfolgend für die Fallgrup-
Zusammenhang mit diesem Grundstück steht. pen (2) – (4) dargestellt.
8 | PKF Themen Umsatzsteuer | Februar 201802 | 2018
Vielfältige Abgrenzungsprobleme bei der Qualifikation von Anlagen als Grundstücke
2.2 Fallgruppe (2): Anlagen als Bauwerke werk zerstört oder sein Wert erheblich redu-
Bei Anlagen kann es sich um Bauwerke (und ziert wird.
damit um Grundstücke) handeln, wenn sie mit
dem Grund und Boden fest verbunden sind. Beispiele für Bauwerke: Brücken, Flughä-
Ausreichend ist bereits eine Verbindung durch fen, Häfen, Deiche, Gaspipelines, Wasser- und
Seile, Ketten, Riegel, Anker. Demnach ist keine Abwassersysteme sowie Industrieanlagen wie
untrennbare Verbindung verlangt. Entschei- Kraftwerke, Windturbinen, Raffinerien etc.
Entscheidend ist,
dendes Kriterium ist vielmehr, dass die Anlage
nicht leicht abgebaut oder bewegt werden kann. 2.3 Fallgruppe (3): Anlagen als Bestand- ob die Konstruk-
Dies soll in der Praxis anhand des mit diesen teile von Bauwerken
tion ohne die Anlage
Maßnahmen verbundenen Aufwands und der Darüber hinaus kann eine Anlage ein wesent-
dadurch entstehenden Kosten beurteilt werden. licher Bestandteil eines Gebäudes oder Bau- unvollständig ist.
Dabei sollen konkret folgende Kriterien herange- werks (nachfolgend zusammengefasst als
zogen werden: „Konstruktion“ bezeichnet) sein. Eine feste Ver-
erforderliche Kenntnisse (Werkzeug, Know- bindung zwischen der Anlage und der Konstruk-
how), um den Gegenstand abzubauen; tion ist dabei nicht erforderlich. Entscheidend ist
Kosten der gesamten Maßnahme (Abbau, vielmehr, ob die Konstruktion ohne die Anlage
Fortbewegung), gemessen an dem Wert des unvollständig ist. In den Anwendungsbereich
Gegenstands; dieser Regel fallen grundsätzlich Sachen, die
Zeitaufwand der Maßnahmen; der besseren, effizienteren oder bequemeren
Tatsache, dass durch den Abbau das Bau- Nutzung der Konstruktion dienen. Zur Abgren-
PKF Themen Umsatzsteuer | Februar 2018 | 9Themen | Umsatzsteuer
zung soll auf den Zweck der Konstruktion abge- 2.5 Dienstleistungen: Enger Zusammen-
stellt werden. Der Unternehmer muss daher: hang zum Grundstück
erst den Zweck der Konstruktion feststellen Handelt es sich bei der Anlage um ein Grund-
(z.B. Brücke, Flughafen, Hafen, Deich etc.) stück, muss geklärt werden, ob die erbrachte
und Dienstleistung in einem engen Zusammenhang
anschließend beurteilen, ob die darin instal- mit diesem Grundstück steht. Die Abgrenzung
lierte bzw. untergebrachte Anlage die Kon- kann im Einzelfall mit erheblichen Unsicher-
struktion im Hinblick auf die normalerweise heiten einhergehen.
mit ihr in Verbindung gebrachten Aspekte und
Funktionen vervollständigt. Für Ingenieur- und Planungsleistungen sowie
Personalgestellungsleistungen hat die Finanz-
Zerstört die Ent- Um einen wesentlichen Bestandteil handelt es verwaltung allerdings mit einem BMF-Schreiben
sich jedenfalls dann, wenn die Konstruktion vom 10.2.2017 für Klarheit gesorgt (Az.: III C 3 –
fernung einer Anlage
ohne die Anlage zwecklos wäre. S 7117-a/16/10001, BStBl. I 2017 S. 350):
eine Konstruktion,
Beispiele für wesentliche Bestandteile: (1) Demnach liegt der geforderte enge Zusam-
liegt ein Grundstück
Rauchabzug einer Fabrik, Brandschutzanlage menhang nur dann vor, wenn die Dienstleistung
vor. eines Flughafens, Sicherungsanlage einer Straf- im Zusammenhang mit einem ausdrücklich
anstalt, Rotorblätter einer Windturbine. bestimmten Grundstück erbracht wird.
2.4 Fallgruppe (4): Wesensimmanente Beispiel Ingenieur- und Planungslei-
Installationen stungen: Hierbei können Grundstückslei-
Eine Anlage ist weiterhin als Grundstück zu qua- stungen nur vorliegen, wenn der Standort der
lifizieren, wenn sie auf Dauer so in einer Kon- Anlage zum Leistungszeitpunkt bereits fest-
struktion installiert ist, dass eine Entfernung der steht. Kommen zum Leistungszeitpunkt dage-
Anlage eine Zerstörung oder Veränderung der gen noch mehrere Standorte in Betracht, kann
Konstruktion zur Folge hätte. Dies wäre eindeu- es sich nicht um eine Grundstücksleistung han-
tig der Fall, wenn die Konstruktion bei Entfer- deln.
nung der Anlage vernichtet oder so beschädigt
würde, dass sie nicht mehr in Stand gesetzt (2) Bei der Überlassung von Personal ist nur
werden kann. Eindeutig wäre dies auch, wenn dann von einer Grundstücksleistung auszuge-
die Konstruktion erheblich beschädigt oder von hen, wenn dem Leistungsempfänger zugleich
Grund auf verändert werden müsste. Ausrei- eine bestimmte Leistung (oder ein bestimmter
chend sind aber bereits signifikante Verände- Erfolg) des überlassenen Personals im Zusam-
rungen der Konstruktion, was eine Abgrenzung menhang mit einem Grundstück geschuldet
in der Praxis deutlich erschwert. wird.
Bei der Beurteilung soll die Höhe des tech- Beispiel CAD-Fachkraft: Obliegt bei der
nischen, zeitlichen und finanziellen Aufwands Überlassung einer CAD-Fachkraft an einen Anla-
für die Reparatur der Konstruktion berücksich- genbauer die Verantwortung für die Erledigung
tigt werden. Würde die Anlage selbst durch den der Arbeiten der Fachkraft dem Anlagenbauer,
Ausbau so stark beschädigt, dass sie repara- handelt es sich um Personalgestellung (also den
turbedürftig oder wert- oder zwecklos ist oder Grundfall einer sonstigen Leistung). Das Vorlie-
nicht mehr für den gleichen Zweck verwendet gen einer Grundstücksleistung ist dann folglich
werden könnte, wäre dies als weiterer Hinweis ausgeschlossen.
zu berücksichtigen. StB Marco Hermann
10 | PKF Themen Umsatzsteuer | Februar 201802 | 2018
Zulässigkeit der rückwirkenden Rechnungs-
berichtigung
Vermeidung von Nachzahlungszinsen nungsausstellung zurück. Demgegenüber bleibt
aufgrund aktueller Rechtsprechung der Zeitpunkt der Steuerentstehung beim Rech-
nungsaussteller trotz der Korrektur unverändert.
Bei Eingangs- und Ausgangsrechnungen vor-
genommene Rechnungskorrekturen haben 2. EuGH-Rechtsprechung zur rückwir-
in der Vergangenheit oft zu hohen Nachzah- kenden Rechnungsberichtigung und …
lungszinsen geführt. Dies dürfte in vielen Fäl- Der Europäische Gerichtshof (EuGH) ent- Unverzichtbar
len im Wege der Rückbeziehung auf den Aus- schied bereits 2010 im Urteil vom 15.7.2010 (Rs.
bleibt die sorgfältige
stellungszeitpunkt nun vermeidbar sein. C-368/09 – Pannon Gep Centrum) gegen die
ungarische Steuerverwaltung, dass die Finanz- Prüfung der Ein-
1. Entstehung von Nachzahlungszinsen verwaltung einem Unternehmer den Vorsteuer-
gangsrechnungen
Nach deutschem Recht ist ein Unternehmer nur abzug nicht versagen kann, wenn er eine feh-
zum Vorsteuerabzug berechtigt, sofern die Ein- lerhafte Rechnung vor der Entscheidung der direkt nach Erhalt
gangsrechnung alle Bestandteile, die das UStG zuständigen Finanzbehörde (über die Versa-
vorschreibt, enthält. Hierunter fallen im Allgemei- gung des Vorsteuerabzugs) korrigiert. Rech- auf deren Voll-
nen folgende Informationen: nungen müssten berichtigt werden, wenn sie
ständigkeit und
Vollständiger Name und vollständige Anschrift inhaltliche oder formale Fehler aufweisen. Eine
von Leistungserbringer und Leistungsempfän- solche Berichtigung wirkt nach Auffassung des Richtigkeit.
ger EuGH bereits auf den Zeitpunkt der erstmaligen
Steuernummer oder USt-IdNr. des Leistungs- Rechnungsausstellung zurück.
erbringers
Ausstellungsdatum Im September des vorletzten Jahres nahm der
Rechnungsnummer EuGH zur Problematik der Rückwirkung von
Menge und Art der gelieferten Gegenstände Rechnungsberichtigungen erneut Stellung und
bzw. Umfang und Art der sonstigen Leistung entschied in zwei Urteilen, dass rückwirkende
Zeitpunkt der Lieferung oder sonstigen Lei- Rechnungskorrekturen grundsätzlich zulässig
stung sind (Urteile vom 15.9.2016, Rs. C-518/14 und
Entgelt für Lieferung bzw. Leistung RS. C-516/14). Allerdings ging es in den kon-
Anzuwendender Steuersatz und Steuerbetrag kreten Fällen nur um die Frage, ob eine rück-
wirkende Rechnungsberichtigung möglich ist,
Praktische Schwierigkeiten ergaben sich bisher wenn Rechnungen ohne Rechnungsnummer
oft dadurch, dass bereits geringe formale Fehler ausgestellt wurden. Das bedeutet, dass sich
wie z.B. das Fehlen der Steuernummer bzw. der die Lockerung der bisher strengen Sichtweise
USt-IdNr. zur Versagung des Vorsteuerabzugs momentan nur auf geringfügige Fehler in der
führten. Problematisch war in diesem Zusam- Rechnung bezieht.
menhang insbesondere die Entstehung von
Nachzahlungszinsen, die aufgrund der oft erst 3. … ihre Umsetzung durch den BFH
Jahre später stattfindenden Betriebsprüfungen Der BFH reagierte mit seinem Urteil vom
entsprechend hoch ausfallen. Eine Korrektur 20.10.2016 (Az.: V R 26/15) auf die geänderte
zum Zeitpunkt der Betriebsprüfung wirkte in EuGH-Rechtsprechung und ließ ebenfalls
diesen Fällen nicht auf den Zeitpunkt der Rech- grundsätzlich eine Rückwirkung der Rech-
PKF Themen Umsatzsteuer | Februar 2018 | 11Themen | Umsatzsteuer
nungsberichtigung auf den Zeitpunkt der ursprünglichen Empfehlungen: Trotz der Lockerung der Rechtspre-
Rechnungsausstellung zu. Die Münchener Richter schränk- chung, sollte jeder Unternehmer die Eingangsrechnungen
ten dies jedoch insoweit ein, dass eine Rückwirkung nicht direkt nach Erhalt auf deren Vollständigkeit und Richtigkeit
möglich ist, wenn bestimmte Mindestinhalte in der Rech- überprüfen. So können etwaige Probleme hinsichtlich for-
nung fehlen. Diese Mindestangaben sind meller Fehler von vornherein vermieden werden. Ebenso wird
der Rechnungsaussteller, dadurch der Gefahr vorgebeugt, dass der Rechnungsaus-
der Leistungsempfänger, steller zu einem späteren Zeitpunkt nicht mehr auffindbar ist.
die Leistungsbeschreibung, Sollte dabei dennoch ein Fehler übersehen worden sein, ist
das Entgelt und es neuerdings möglich, diesen unter bestimmtem Umstän-
die gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer. den mit Wirkung in die Vergangenheit zu korrigieren. Dabei
sollte insbesondere darauf geachtet werden, dass die Rech-
4. Konsequenzen für die Umsatzsteuerpraxis nung auf jeden Fall die o.g. Mindestanforderungen enthält.
Sind diese Mindestangaben enthalten, kommt eine rück-
wirkende Rechnungsberichtigung zumindest in Betracht. Hinweis: Wichtig ist die Unterscheidung zwischen der
Insbesondere im Rahmen einer Außenprüfung sowie bis Berichtigung einer Rechnung und der Neuausstellung einer
zum Schluss der letzten mündlichen Verhandlung vor dem Rechnung. Nur die Berichtigung führt unzweifelhaft zu einer
Finanzgericht können nunmehr Rechnungen mit geringfü- rückwirkenden USt-Korrektur. Wird eine Rechnung storniert
gigen Fehlern korrigiert werden. Nachzahlungszinsen wür- und neu ausgestellt, besteht die Gefahr, dass sich dies nur
den nach der geänderten Rechtsprechung in diesen Fällen im aktuellen USt-Voranmeldezeitraum auswirkt.
nicht mehr anfallen. StB Enrico Kiehne
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