Wer wird Amount A zahlen? - ifo Institut
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FORSCHUNGSERGEBNISSE
Kunka Petkova und Stefan Greil*
Wer wird Amount A zahlen?
Qualitative vs. quantitative Ansätze zur Vermeidung
der Doppelbesteuerung im Rahmen der Neuordnung
der internationalen Unternehmensbesteuerung
unter Säule 1 des Zwei-Säulen-Projekts
Gewinne eines Unternehmens sollen aus ertragsteu IN KÜRZE
erlicher Sicht in dem Staat besteuert werden, wo sie
wirtschaftlich entstehen bzw. wo die Rendite für die ge
tätigte Investition erzielt wird (Schön 2018). Die zuneh Der Beitrag beschäftigt sich mit einem der zentralen Aspekte
mende Digitalisierung der Geschäftstätigkeit ermöglicht von Säule 1 des OECD Zwei-Säulen-Projekts zur Lösung der
es vielen Unternehmen jedoch, aktiv am Wirtschafts steuerlichen Herausforderungen der Digitalisierung, nämlich
leben eines Marktstaates teilzuhaben, ohne dort phy
mit der Vermeidung der Doppelbesteuerung. Dieser Aspekt ist
sisch präsent zu sein bzw. vor Ort im Marktstaat eine
Investition getätigt zu haben. Trotz etwaiger umfang von besonderer Bedeutung, da sich daran sowohl die fiskali-
reicher Marktaktivitäten stehen dem Marktstaat dann schen Auswirkungen der Säule 1 für die einzelnen Staaten als
wegen der Ermangelung eines Nexus in Form einer Be auch die steuerlichen Auswirkungen für die betroffenen Kon-
triebstätte regelmäßig keine Besteuerungsrechte für die zerne bestimmen lassen. Der Mechanismus zur Vermeidung
vom Unternehmen generierten Gewinne zu. der Doppelbesteuerung folgt dabei dem Grundgedanken, dass
Um diese steuerlichen Herausforderungen der
sog. Residualgewinne umverteilt und in Marktstaaten besteuert
Digitalisierung zu adressieren, haben sich am 8. Ok
tober 2021 136 Staaten (mittlerweile 137) des OECD werden sollen. Zugleich hat der Mechanismus je nach Ausge-
Inclusive Framework on BEPS (IF) auf Grundzüge staltung erhebliche Auswirkungen auf die Compliancekosten
und einen konkreten Implementierungsplan bei dem der Konzerne und die Administrationskosten der beteiligten
sog. Zwei-Säulen-Projekt geeinigt (OECD 2021a). Das Steuerverwaltungen. Im Beitrag werden verschiedene qualita-
Zwei-Säulen-Projekt will die Fragen beantworten, wo tive und quantitative Ansätze zur Vermeidung einer Doppel-
besteuert wird (Säule 1) und wie hoch die Besteu
besteuerung zusammen mit ihren Vor- und Nachteilen vorge-
erung mindestens sein soll (Säule 2). Säule 1 sieht
insbesondere eine Umverteilung von Besteuerungs stellt. Die unterschiedlichen fiskalischen Auswirkungen dieser
rechten besonders profitabler Konzerne zwischen An Ansätze für die betroffenen Staaten machen die Vermeidung
sässigkeits- und Marktstaaten vor. Säule 2 bezweckt der Doppelbesteuerung und ihre konkrete Ausgestaltung zu ei-
hingegen, international tätige Konzerne mit einem nem politisch sehr sensiblen Thema, was auch dazu führt, dass
globalen effektiven Mindeststeuersatz zu belegen. die Lösung einen politischen Kompromiss darstellen wird.
Diese globale effektive Mindestbesteuerung, die bei
15% liegen soll, soll Gewinnverlagerungen und inso
weit den Wettbewerb der Staaten um die günstigsten
Steuerbedingungen unterbinden. Säule 1 sieht insbesondere mit seinem Kernele
Der Implementierungsplan sieht u.a. vor, dass ment, dem sog. Amount A, die teilweise Neuverteilung
für die Umsetzung beider Säulen Musterregelungen von Besteuerungsrechten der größten und profitabels
erarbeitet werden sollen. Es besteht die Absicht, ten Konzerne der Welt vor, die eine Umsatzschwelle
Säule 1 über einen multilateralen völkerrechtlichen von 20 Mrd. Euro sowie eine Profitabilitätsgrenze von
Vertrag (»MLC«) umzusetzen, der auf OECD-Ebene in 10% überschreiten. Zudem werden in Ausnahmefäl
den nächsten Monaten ausgearbeitet und Mitte 2022 len auch Konzerne erfasst, bei denen lediglich ein
zur Unterschrift vorgelegt werden soll. Anschließend einzelnes Segment oberhalb der Umsatz- und Pro
soll dieser durch die beteiligten Staaten ratifiziert und fitabilitätsschwelle liegt, der Gesamtkonzern hinge
in ihr nationales Recht überführt werden, um eine gen die Profitabilitätsschwelle nicht überschreitet.
Anwendung der Regelungen ab dem 1. Januar 2023 Umsätze im Bereich der Rohstoffindustrie sowie des
zu gewährleisten. regulierten Finanzsektors sind vom Anwendungsbe
* Dr. Kunka Petkova ist in der Finanzverwaltung tätig. Dr. Stefan Greil reich ausgenommen.1
ist in der Finanzverwaltung tätig und Habilitand an der Universität
1
Hamburg. Der Beitrag ist in nicht dienstlicher Eigenschaft verfasst und Für grundsätzliche Ausführungen zu Säule 1 und Amount A vgl.
gibt lediglich die persönliche Auffassung der Autoren wieder. u.a. Petkova und Greil (2021).
ifo Schnelldienst 4 / 2022 75. Jahrgang 13. April 2022 33FORSCHUNGSERGEBNISSE
Im Zuge dieser teilweisen Neuverteilung sollen VERMEIDUNG DER DOPPELBESTEUERUNG
»Marktstaaten« zusätzliche Besteuerungsrechte er
halten. Als Marktstaaten gelten in diesem Zusam Wenn nun der Amount A eines Konzerns an die Markt
menhang die Staaten, in denen sich die Endkon staaten verteilt und entsprechend besteuert wird,
sument*innen bzw. Nutzer*innen von unterneh stellt sich zunächst einmal die Frage, ob die daraus
merischen Leistungen befinden bzw. in denen die resultierende erhöhte Steuerlast bzw. Doppelbesteu
Endkonsument*innen bzw. Nutzer*innen unternehme erung überhaupt vermieden werden sollte. So könnte
rische Leistungen konsumieren bzw. nutzen. Hierfür angenommen werden, dass mit Amount A aufgrund
werden sog. revenue sourcing rules vonnöten sein. der Konzernbetrachtungsweise eine neuartige Ertrag
Umverteilt werden an Marktstaaten dann 25% des steuer eingeführt werden soll. Damit stellte sich die
Konzerngewinns, der eine 10%ige Gewinnmarge über Frage der Vermeidung der Doppelbesteuerung nicht.
steigt (Residualgewinn). Dies ist allerdings nicht der Fall. Amount A soll sich
Mit dieser teilweisen Neuverteilung der Besteu trotz der Konzernbetrachtung ins normale Ertrag
erungsrechte von Konzerngewinnen soll dazu beige steuersystem einfügen, das grundsätzlich an den je
tragen werden, dass insbesondere Digitalkonzerne in weiligen Legaleinheiten des Konzerns und nicht am
Marktstaaten, in denen sie wirtschaftlich aktiv sind, Konzern anknüpft. Dies bedeutet, dass zum einen
ohne vor Ort eine physische Präsenz zu errichten, der der Konzern nicht der Steuerpflichtige für Amount A
Besteuerung zugeführt werden, ohne eine neue Steuer ist und insoweit weiterhin auf die Legaleinheiten des
zu schaffen. Mithin wird Amount A in das bestehende Konzerns zurückgegriffen werden muss. Zum ande
Ertragsteuerrecht integriert, auch wenn das beste ren führt dies dazu, dass diese Legaleinheiten dann
hende Steuerrecht grundsätzlich auf die einzelnen doppelt besteuert wären. Entsprechend stellt sich die
Unternehmen eines Konzerns und nicht auf den Kon Frage, ob diese Doppelbesteuerung zu vermeiden sein
zern als solchen abstellt. Um insoweit Doppelbesteu soll. Obgleich es sich nicht um eine (völker-)rechtliche
erungen für die betroffenen Konzerne zu vermeiden, Verpflichtung handelt, die Doppelbesteuerung zu ver
müssen andere Staaten auf Besteuerungsrechte ver meiden, haben sich die Staaten hierauf verständigt.
zichten. Um diese Staaten zu bestimmen, werden ver Nun gibt es verschiedene Ansätze zur Vermeidung
schiedene methodische Ansätze diskutiert. Zugleich der Doppelbesteuerung, die mehr oder weniger gut
handelt es sich um den schwierigsten Bereich in der administrierbar sind, aber dem Grundgedanken im
Findung einer internationalen Einigung, da nicht alle Einklang mit Amount A folgen, dass schließlich die
Staaten von dieser Reform fiskalisch profitieren wer Staaten auf Besteuerungsrechte verzichten sollen, die
den; manche Staaten werden sich negativen fiskali bisher sog. Residualgewinne vereinnahmt haben. Zu
schen Konsequenzen gegenübersehen.2 Der Beitrag gleich haben die verschiedenen Ansätze unterschied
diskutiert daher im Folgenden verschiedene Ansätze liche fiskalische Auswirkungen für die betroffenen
zur Findung einer Lösung. Staaten, was diese Frage zu einem politisch sehr
sensiblen Thema macht. Offensichtlich werden be
Beispiel zur grundsätzlichen Funktionsweise stimmte Staaten Besteuerungsrechte abgeben müssen
und damit negativ von der Reform betroffen sein. So
Ein Konzern erzielt einen Umsatz von 30 Mrd. Euro und wird auch in der Studie von Fuest et al. (2021) festge
einen Gewinn von 6 Mrd. Euro. Damit weist der Kon stellt, dass die fiskalischen Auswirkungen von Säule 1
zern eine Gewinnmarge von 20% aus. Der Residualge sehr sensitiv in Bezug auf die Regelungen sind, die zur
winn beträgt 3 Mrd. Euro (= 6 Mrd. ./. 10% × 30 Mrd.). Vermeidung einer Doppelbesteuerung der Unterneh
25% dieses Residualgewinns werden umverteilt. Der mensgewinne getroffen werden.
zur Umverteilung zur Verfügung stehende Residual Schließlich muss die Reform aber so ausgestal
gewinn (= Amount A) beträgt entsprechend 750 Mio. tet sein, dass sie dennoch als fair und ausgewogen
(= 25% × 3 Mrd. Euro). Der Konzern erzielt 1,33% des von den beteiligten Staaten empfunden wird, um eine
Umsatzes in oder in Bezug zu einem bestimmten zukunftsfähige und stabile Lösung implementieren
Marktstaat. Diesem wird dann entsprechend 10 Mio. zu können.
Euro (= 750 Mio. × 1,33%) als Amount A zugewiesen
und in diesem Staat der »gewöhnlichen« Ertragsteuer Qualitativer Ansatz im Blueprint
unterworfen. Die hieraus resultierende (wirtschaftli
che) Doppelbesteuerung für den Konzern soll gemäß Im sog. Blueprint aus Oktober 2020 wurde im Ab
dem IF vermieden werden. Dementsprechend muss schnitt 7 zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf
der Staat bestimmt werden, der dem Konzern das paying entities abgestellt, die schließlich die Steuer
entsprechende Anrechnungs- oder Freistellungsvo auf den Amount A zu entrichten haben und entspre
lumen gewährt. chend deren Ansässigkeitsstaaten die daraus resul
2
Da es bei dem Zwei-Säulen-Projekt um eine internationale Reform
tierende Doppelbesteuerung vermeiden sollen (OECD
bestehend aus zwei Säulen geht, ist es möglich, dass manche Staa 2020). Mithin wurde sich für einen unternehmensbe
ten, die negative fiskalische Konsequenzen unter Säule 1 erleiden
werden, trotzdem von der Reform profitieren, weil der positive fiska
zogenen Ansatz ausgesprochen, der grundsätzlich
lische Effekt von Säule 2 dominiert. auch dazu führen würde, dass für Amount A meh
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rere Unternehmen eines Konzerns als insoweit steu entity (or entities) that will bear the tax liability will
erpflichtig qualifiziert würden. Dies wiederum wirkt be drawn from those that earn residual profit.« (OECD
sich entsprechend sowohl auf die Administration des 2021b)
Amount A auf Seiten der Konzerne als auch auf Seiten Darüber hinaus erfordern insbesondere die
der Steuerverwaltungen aus und steht einer zentralen Schritte 1 (Aktivitätstest) und 3 (Marktverbindungs
Administration grundsätzlich entgegen. test) es, jedes einzelne Unternehmen im Konzern zu
Zugleich sprach sich der Blueprint gegen ein for charakterisieren. Ein alleiniger Rückgriff auf eine et
melhaftes Vorgehen aus und stellte eine qualitative waig vorhandene Verrechnungspreisanalyse ist hierfür
Bestimmung der paying entitites auf Basis einer um nicht ausreichend, da das Verrechnungspreissystem
fassenden Sachverhaltsanalyse in den Vordergrund. eine transaktionsspezifische Charakterisierung vor
Hierfür waren vier Schritte vorgesehen: nimmt, die für die Zwecke des Amount A nicht geeig
net ist. Für Zwecke dieser Charakterisierung müssten
1. In einem ersten Schritt sollen die Unternehmen daher qualitative Merkmale vorgegeben werden, die in
innerhalb eines Konzerns identifiziert werden, jedem Einzelfall und auch jährlich aufgrund etwaiger
die Tätigkeiten ausüben, die einen wesentlichen Änderungen in der Konzernstruktur zu untersuchen
und nachhaltigen Beitrag zur Fähigkeit des Kon wären. Ergebnis wäre dann eine subjektive Entschei
zerns leisten, Residualgewinne zu erzielen; sog. dung, die mitunter von 137 Staaten unterschiedlich
Aktivitätstest. getroffen wird. Dabei stellt sich schon die nicht über
2. Anwendung eines Rentabilitätstests, um sicher windbare Herausforderung, dass ein Konzern mit all
zustellen, dass die ermittelten Unternehmen in seinen Unternehmen, die weltweit verteilt sind, zeit
der Lage sind, die Steuerschuld des Amount A gleich von allen betroffenen Steuerverwaltungen
zu tragen. geprüft wird, um ebenjene subjektive Entscheidung
3. Die aus Amount A resultierende Steuerschuld soll vornehmen zu können. Darüber hinaus verdeutlichen
dann den Unternehmen zugeordnet werden, die allein die Erfahrungen aus den streitbehafteten, kom
eine Verbindung zu dem Markt/den Märkten ha plexen und zumeist bilateralen Diskussionen im Be
ben, dem/denen der Amount A zugewiesen wird; reich der Verrechnungspreise (hierfür exemplarisch
sog. Marktverbindungstest. OECD 2022), dass in einem Kontext mit 137 Staaten
4. Abschließend soll eine Zuteilung auf einer antei kaum eine zeitnahe Lösung des jeweiligen Einzelfalls
ligen Basis zu allen identifizierten Unternehmen gefunden würde.
erfolgen, wenn keine ausreichend starke(n) Ver Zugleich handelt es sich bei dem anteilig zu
bindung(en) gefunden wird (werden) oder wenn verteilenden Residualgewinn um eine politisch be
diejenigen, die eine Marktverbindung haben, nicht stimmte Variable, die rein auf einem quantitativen
über den erforderlichen Gewinn verfügen. Kriterium beruht (mehr als 10% Gewinnmarge des
Konzerns). Hierzu tragen grundsätzlich alle Unterneh
Diese Vorgehensweise beruhte insbesondere darauf, men im Konzern bei und eine verursachungsgerechte
dass im Blueprint darauf abgestellt wurde, dass Kon Bestimmung einzelner Unternehmen ist theoretisch
zerne nur mit bestimmten Tätigkeiten in den Anwen nicht möglich.
dungsbereich der Säule 1 fallen sollten. Hier wurde
zwischen Tätigkeiten im Bereich der automated digital Quantitativer Ansatz als praktikable
services (ADS; bspw. Online-Werbedienstleistungen, und berechenbare Alternative
Verkauf oder sonstige Verwertung von Nutzerdaten,
Online-Suchmaschinen oder Plattformen für soziale In der Studie von Fuest et al. (2021) wird gezeigt, dass
Medien) und des consumer facing business (CFB; Ver ein quantitativer Ansatz zur Vermeidung der Doppel
kauf von Waren und Dienstleistungen, die üblicher besteuerung mit einer Anrechnung, die sich an der
weise an Verbraucher verkauft werden) unterschie Verteilung der immateriellen Vermögenswerte über die
den. Für Zwecke der Ermittlung des Amount A wäre Sitzländer orientiert, profitabel für Deutschland wäre.3
ebenfalls hiernach zu unterscheiden gewesen, so dass Die grundlegende Idee hinter einem quantitativen
schließlich auch die paying entities zutreffend zuge Ansatz ist, dass nur solche Staaten mit einem tatsäch
ordnet werden sollten. Mithin sollte kein Unternehmen lich vorhandenen Residualgewinn bzw. einem Residu
des Konzerns im Bereich des CFB für eine Steuer auf algewinn über einem bestimmten Schwellenwert zur
Amount A, die durch ADS-Tätigkeiten ausgelöst wird, Vermeidung der Doppelbesteuerung verpflichtet wä
aufkommen. Mit Aufgabe dieser Unterscheidung und ren. Konkret würden diese Staaten die Doppelbesteue
der Implementierung einer Konzernbetrachtung, die rung im Hinblick auf Amount A im Verhältnis zu ihrem
rein auf quantitativen Voraussetzungen beruht (Um Anteil am Residualgewinn des Konzerns vermeiden.
satz größer 20 Mrd. Euro und Gewinnmarge größer Ob dann in einem zweiten Schritt die Anrechnungs-
10%), hat sich allerdings der dem qualitativen An oder Freistellungsmethode zur Anwendung kommt,
satz zugrunde liegende Gedanke erübrigt. Jedoch ist an dieser Stelle unerheblich.
wurde dieser noch im Oktoberstatement des Inclusive 3
Vgl. Fuest et al. (2021) sowie Kulemann und Mandler (2021) für
Framework aus dem Jahr 2021 übernommen: »The mehr Informationen zu den fiskalischen Auswirkungen von Säule 1.
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Als mögliche Profitabilitätskennzahlen können von Residualgewinnen hin und letzteres stellt insbe
beispielsweise sondere eine Fehlallokation von Besteuerungsrechten
im bestehenden System dar. Zugleich zeigen Fuest et
‒ der Return on Tangible Assets (RoA) – definiert als al. (2022) auf Basis von Country-by-Country-Reports
die Kapitalrendite, die den Gewinn nach Steuern (CbCR), dass sich Gewinnverschiebungen multinatio
(Jahresüberschuss) eines Konzerns ins Verhältnis naler Unternehmensgruppen in Niedrigsteuerländer
zu dessen Sachanlagen setzt; anhand der CbCR nachweisen lassen. Während der
‒ der Return on Depreciation (RoD) – definiert als Großteil der Beschäftigten in Ländern mit höheren
die Kapitalrendite, die den Gewinn nach Steuern Steuersätzen aktiv ist, fallen die Gewinne in einem
(Jahresüberschuss) eines Konzerns ins Verhältnis dazu überproportionalen Verhältnis in Niedrigsteu
zu dessen Abschreibungen auf Sachanlagen setzt; erländern an. Das bedeutet, dass die in Ländern mit
‒ der Return on Payroll (RoP) – definiert als die Ka geringen effektiven Steuersätzen ansässigen Gesell
pitalrendite, die den Gewinn nach Steuern (Jah schaften großer multinationaler Konzerne deutlich
resüberschuss) eines Konzerns ins Verhältnis zu profitabler als Konzerngesellschaften in Hochsteuer
dessen Lohnaufwendungen; oder ländern sind. Dieses Ungleichgewicht zwischen der
‒ eine Kombination zwischen den Kennzahlen Verteilung der Gewinne und der realwirtschaftlichen
(RoAP oder RoDP) zur Anwendung kommen. 4 Aktivität (z.B. durch Gewinne pro Beschäftigten und
Kapitalrentabilität) zugunsten von Niedrigsteuerlän
Die Bezugsgrößen dieser Kennzahlen gehören zu den dern könnte als ein Indiz für steuermotivierte Gewinn
wichtigsten Produktionskosten eines Unternehmens, verlagerung betrachtet werden. Da insbesondere im
die sich aus Arbeits- und Kapitalkosten zusammenset materielle Werte eine besondere Rolle für Gewinn
zen. Eine Kombination zwischen den Buchwerten ma verlagerungen deutscher Konzerne spielen (Fuest
terieller Vermögenswerte und der Lohnaufwendungen et al. 2022), sind die angeführten Kennzahlen ohne
würde damit sowohl arbeits- als auch vermögensin die Berücksichtigung von Verhaltensänderungen aus
tensive Unternehmenstätigkeiten berücksichtigen. Die deutscher fiskalischer Sicht grundsätzlich positiv zu
Fokussierung auf Vermögenswerte oder nur Lohnauf beurteilen.
wendungen könnte hingegen bestimmte Unternehmen Obwohl der Ausgangspunkt für die oben genann
benachteiligen, die ihre Investitionen in dem einen ten Bezugsgrößen die bereits in den CbCR zur Verfü
oder in dem anderen Bereich tätigen; beispielsweise gung stehenden Daten zu den Buchwerten materi
Vertriebseinheiten mit Lohnaufwendungen, aber dafür eller Vermögenswerte und der Anzahl der Beschäf
ohne Vermögenswerte. Außerdem sind die Buchwerte tigten sind, müssten diese spezifisch und eindeutig
der materiellen Vermögenswerte und die Anzahl der für Amount A festgelegt werden. So muss einheitlich
Beschäftigten weniger mobil als immaterielle Vermö geregelt werden, auf welcher Basis die Kennzahlen
genswerte. Deswegen würden sie als Profitabilitäts ermittelt werden. Möglich ist die Verwendung von
kennzahlen für die Vermeidung der Doppelbesteuerung konsolidierten oder aggregierten Daten des Konzerns
das Potenzial von möglichen Verzerrungen und Mani für den betreffenden Staat. Bei konsolidierten Daten
pulationen seitens der Konzerne erheblich reduzieren. würden Ergebnisse aus Transaktionen zwischen kon
Zugleich spiegelt sich der Aspekt der wirtschaftli zernverbundenen Unternehmen innerhalb des Staates
chen Aktivität in der Kombination aus den Buchwerten eliminiert, zugleich Ergebnisse aus grenzüberschrei
der materiellen Vermögenswerte und der Lohnaufwen tenden konzerninternen Transaktionen ausgewiesen.
dungen wider. Schon im Rahmen der formelbasierten Bei aggregierten Daten würden die Ergebnisse ledig
Aufteilung der ehemals geplanten gemeinsamen kon lich aufsummiert und damit Transaktionen zwischen
solidierten Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage konzernverbundenen Unternehmen innerhalb des
(GKKB) (Europäische Kommission 2016) sollten Arbeit Staates abgebildet werden. Daher wäre ein Abstel
und Vermögenswerte als Gewichtungsfaktoren heran len auf konsolidierte Daten sachgerecht. Ferner stellt
gezogen werden, damit Gewinne dort besteuert wer sich die Frage nach dem maßgebenden Rechnungsle
den, wo sie tatsächlich anfallen.5 Dementsprechend gungswerk. Im Einklang mit Amount A, dass Konzern
lässt ein hoher Return in Zusammenhang mit den gewinne basierend auf Rechnungslegungsstandards
genannten Kennzahlen tendenziell darauf schließen, und nicht auf steuerlichen Vorschriften umverteilt
dass Gewinne insbesondere aufgrund von immateri werden, ist es naheliegend, auch in diesem Bereich
ellen Werten erzielt werden bzw. dass Gewinne erzielt auf die Rechnungslegungsvorschriften abzustellen.
werden, obwohl keine bzw. geringe Investitionen getä Allerdings ist dann zu beachten, dass die Vermeidung
tigt wurden und damit keine wirtschaftliche Substanz der Doppelbesteuerung im steuerlichen Regelwerk
vor Ort gegeben ist.6 Ersteres deutet auf die Erzielung erfolgt.
Die Buchwerte der materiellen Vermögenswerte
4
Greil und Eisgruber (2021); Petkova und Greil (2021).
5
COM(2016) 683 final.
und die Lohnaufwendungen sollen auch unter Säule 2
6
Vgl. Acemoglu und Restrepo (2018); Baumann et al. (2020); Delis des Zwei-Säulen-Projekts zur Anwendung kommen,
et al. (2021); Dischingerund Riedel (2011); Dudar et al. (2015); Ernst
und Spengel (2011); Ernst et al. (2014); Griffith et al. (2014); Haskel
allerdings mit einer anderen Zielsetzung. Unter
und Westlake (2018); Karkinsky und Riedel (2012). Säule 2 wird die Bildung der Substanzausnahme
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(carve outs) als Kürzungsbetrag bei der Bemessungs drittprofitabelsten Staates erreicht ist. Dieser Prozess
grundlage der globalen effektiven Mindestbesteu wird fortgesetzt, bis die Doppelbesteuerung vollstän
erung berücksichtigt. Die oben genannten Bezugs- dig vermieden werden kann (siehe Beispiel 1).
größen bilden die wirtschaftliche Aktivität und Subs
tanz vor Ort ab und verhindern somit die Nachbesteu Beispiel 1
erung jener Gewinne, die sich auf realwirtschaftliche
Aktivitäten zurückführen lassen. Falls man sich auf Der Wasserfallansatz zur Vermeidung der Doppelbe
diese Bezugsgrößen auch bei Säule 1 einigen sollte, steuerung fängt mit der De-minimis-Gewinnregelung
könnte eine solche Entscheidung u.a. der Vermin an. Es werden die Staaten von der Verpflichtung zur
derung von weiterem Administrationsaufwand so Vermeidung der Doppelbesteuerung befreit, wenn ihre
wohl für die Verwaltungs- als auch für die Unterneh Gewinne unterhalb 100 liegen. Das wäre in Tabelle 1
mensseite führen. der Fall für Staat 4. Da der Gewinn in Staat 4 unter 100
Dazu könnte man noch eine De-minimis-Ge liegt, wird er von der Verpflichtung zur Vermeidung
winnregelung einführen, mit der Staaten von der Ver- der Doppelbesteuerung befreit.
pflichtung zur Vermeidung der Doppelbesteuerung Im zweiten Schritt berechnet man den Return der
befreit werden könnten, wenn ihre Gewinne unterhalb verbliebenen Staaten: Im konkreten Beispiel wird der
einer bestimmten Gewinnschwelle liegen. Auf diese RoAP als Profitabilitätskennzahl verwendet. Da Staat 1
Weise wären Staaten von der Verpflichtung zur Vermei den höchsten Return aufweist, ist er zuerst für die Ver
dung der Doppelbesteuerung befreit, wenn sie zwar meidung der Doppelbesteuerung zuständig. Der korre
eine relativ hohe Gewinnmarge ausweisen, aber abso spondierende Gewinn des Konzerns in Staat 1 soll so
lut betrachtet, relativ geringe Gewinne vereinnahmen. lange reduziert werden, bis seine Rendite mit der des
Nachdem die vorgenannten Schritte die in Be zweitprofitabelsten Staats (RoAP in Höhe von 75%)
tracht kommenden Staaten bestimmt haben, ist zu gleichgesetzt ist. Der Gewinn in Staat 1 soll also um
klären, in welcher Reihenfolge und in welchem Aus 50 reduziert werden. Im nächsten Schritt sind Staat 1
maß diese Staaten herangezogen werden. Ein mög und Staat 2 für die Vermeidung der Doppelbesteu
licher Ansatz dafür ist der sog. Wasserfallansatz, bei erung zuständig. Die korrespondierenden Gewinne
dem die Verantwortung für die Vermeidung der Dop in Staat 1 und Staat 2 sollen so lange reduziert wer
pelbesteuerung zuerst den profitabelsten Staaten den, bis ihre Rendite mit der des drittprofitabelsten
zugewiesen würde. Der Ansatz stellt sicher, dass die Staats (RoAP in Höhe von 40%) gleichgesetzt ist. Das
Staaten mit der höchsten Rendite zuerst zuständig bedeutet eine weitere Reduzierung des Gewinns in
für die Vermeidung der Doppelbesteuerung sind. Die Staat 1 um 70 und in Staat 2 um 280. Der Prozess wird
ser Ansatz führt damit tendenziell dazu, dass weniger fortgesetzt, bis die Doppelbesteuerung vollständig
Staaten auf ihre Besteuerungsrechte verzichten müss vermieden wird.
ten und lediglich wenige Staaten hierzu verpflichtet Ein zweiter möglicher Ansatz ist der sog. Pro-Ra
würden. ta-Ansatz. Hiernach allokiert man Residualgewinne
Im Rahmen des Waserfallansatzes würden Staa verhältnismäßig aus allen in Betracht kommenden
ten nach ihrer Rentabilität eingeordnet werden. Der Staaten (oberhalb der Profitabilitätsschwelle) um.
Staat mit der höchsten Rendite wird zuerst für die Je höher die Rendite eines Staates gegenüber der
Vermeidung der Doppelbesteuerung zuständig sein. Rendite eines anderen Staates ist, desto mehr wird
Der korrespondierende Gewinn des Konzerns in die aus dem erstgenannten Staat umallokiert. Der An
sem Staat soll so lange reduziert werden, bis seine satz könnte aus Sicht der kooperativen Spieltheorie
Rendite mit der von dem zweitprofitabelsten Staat als fairer bezeichnet werden, da er den Verzicht auf
gleichgesetzt ist. Dann soll der zweite Staat zusam Steueraufkommen auf mehrere Staaten verteilt und
men mit dem ersten Staat zur Vermeidung der Dop damit dazu beitragen kann, dass Säule 1 auf einem
pelbesteuerung zuständig sein, bis die Rendite des stabileren Fundament steht.
Tab. 1
Wasserfallansatz mit RoAP als Profitabilitätskennzahl
Staat
1 2 3 4
Gewinne 200 600 1 000 10
Buchwerte materieller Vermögenswerte und Lohnaufwendungen 200 800 2 500 25
1. De-minimis-Gewinnregelung (100) Ja Ja Ja Nein
2. Ermittlung von RoAP 100% 75% 40% –
3. Vermeidung durch Staat 1
4. Vermeidung durch Staaten 1 and 2 (Staat 2 nur bei Bedarf)
5. Vermeidung durch Staaten 1, 2 und 3 (Staat 3 nur bei Bedarf)
Quelle: Darstellung der Autor*innen.
ifo Schnelldienst 4 / 2022 75. Jahrgang 13. April 2022 37FORSCHUNGSERGEBNISSE
Eine dritte Möglichkeit kann auch ein hybrider Es gibt viele Möglichkeiten, wie ein quantita-
Ansatz sein, der aus zwei Schritten besteht und eine tiver Ansatz zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
Kombination aus dem Wasserfallansatz und dem aussehen könnte. Unabhängig von seinem konkre-
Pro-Rata-Ansatz vorsieht. Hiernach würde eine zu ten Design würde aber ein quantitativer Ansatz die
sätzliche Profitabilitätsschwelle festgelegt werden: praktikablere und berechenbarere Alternative zu ei
Oberhalb dieser Profitabilitätsschwelle käme zunächst nem qualitativen Ansatz sein. Außerdem würde ein
entweder der Wasserfallansatz oder der Pro-Rata-An quantitativer Ansatz fiskalisch vorteilhaft für Deutsch
satz zur Anwendung. Nur wenn anschließend noch land sein, falls er sich an der Verteilung der imma-
weitere Schritte zur Beseiti-gung der Doppelbesteu teriellen Vermögenswer te über die Sitzländer
erung erforderlich sind, weil dieser erste Schritt noch orientiert.
nicht ausreicht, um die Doppelbesteuerung gänzlich
zu vermeiden, geht es in einem zweiten Schritt mit Marketing and Distribution Profits Safe Harbour
dem Pro-Rata-Approach weiter.
Im Kontext der Vermeidung der Doppelbesteuerung
Beispiel 2 stellt sich zumindest aus Staatensicht noch die Frage
der Doppelerfassung von Residualgewinnen und da
Der kombinierte Pro-Rata-Ansatz zur Vermeidung mit derer etwaigen doppelten Besteuerung. Würden
der Doppelbesteuerung berücksichtigt den durch auf Basis des normalen Besteuerungssystems einem
schnittlichen RoAP des Konzerns mit dem Ziel, nur Staat Residualgewinne zugeordnet, die dieser auch
diejenigen Gewinne umzuallokieren, die über diesem besteuern darf, dann stellt sich die Frage, ob dieser
Durchschnitt liegen. Die grundlegende Idee ist, dass Staat überhaupt noch einen Amount A zugeordnet
Residualgewinne zu einer höheren Rate als dem durch bekommen soll. Immerhin würden dann Residual
schnittlichen Return erwirtschaftet werden müssen. gewinne mehrfach besteuert werden dürfen. Diese
Der Ansatz fängt mit der De-minimis-Gewinnregelung Frage adressiert der sog. marketing and distribution
an, die Staaten von der Verpflichtung zur Vermeidung profits safe harbour (MDSH). Die Prämisse dieses
der Doppelbesteuerung befreit, wenn ihre Gewinne MDSH ist es, dass Amount A nicht jenen Marktstaa
unterhalb 100 liegen. Das wäre der Fall für Staat 4. ten zugewiesen werden sollte, in denen ein Konzern
Da der Gewinn in Staat 4 unter 100 liegt, wird er von bereits Residualgewinne erzielt. Entsprechend ist eine
der Verpflichtung zur Vermeidung der Doppelbesteu Kürzung des einem Staat zuzuordnenden Amount A
erung befreit. Im zweiten Schritt berechnet man den vorgesehen. Allerdings setzt diese Sichtweise voraus,
durchschnittlichen RoAP des Konzerns. Für Zwecke dass die Rechnungslegungsdaten, auf die im Rahmen
des Beispiels wird angenommen, dass er 45% beträgt. von Amount A zurückgegriffen wird, den steuerlichen
Im dritten Schritt ermittelt man den Return für jeden Daten entsprechen.
Staat, der nicht von der De-minimis-Gewinnregelung Die Ausgestaltung des MDSH im Blueprint fokus
befreit wird und dessen Return höher als 45% ist. Das siert sich auch auf qualitative Faktoren. Hiernach wä
wäre der Fall für Staat 2 und Staat 3. Im Schritt 4 be ren die Gewinne zu bestimmen, die dem Marktstaat
rechnet man dann die umzuallokierenden Gewinne mit nach den bestehenden Gewinnzuordnungsregeln für
der Hilfe von dem übersteigenden RoAP. Für Staat 2 die Durchführung von Marketing- und Vertriebsaktivi
kommt man z.B. auf einen umzuallokierenden Gewinn täten zugewiesen werden. Dies erfordert zum einen
von 60 = (50% – 45%) × 1 200. Im fünften Schritt wird eine Definition und Bestimmung der konkreten Mar
Amount A des Konzerns auf die im dritten Schritt 3 keting- und Vertriebsaktivitäten, die in den Anwen
identifizierten Staaten im Verhältnis zu ihren umzual dungsbereich des MDSH fallen sollen. Zum anderen
lokierenden Gewinnen aufgeteilt. Das bedeutet, dass bedarf es eines segmentierten Gewinnausweises nur
Amount A nun zu 14% von Staat 2 und zu 86% von für diese Tätigkeiten, um zu vermeiden, dass Gewinne
Staat 2 zu tragen ist. aus anderen Tätigkeiten den Residualgewinn beein
Tab. 2
Kombinierter Pro-Rata-Ansatz mit RoAP als Profitabilitätskennzahl
Staat
1 2 3 4
Gewinne 1 000 600 400 10
Buchwerte materieller Vermögenswerte und der Lohnaufwendungen 3 500 1 200 80 25
1. De-minimis-Gewinnregelung (100) Ja Ja Ja Nein
2. Ermittlung des durchschnittlichen RoAP (auf Konzernbasis) Annahme: 45%
3. Ermittlung von RoAP 29% 50% 500% –
4. Ermittlung von umzuallokierenden Gewinnen – 60 364 –
5. Zuteilung – 14% 86% –
Quelle: Darstellung der Autor*innen.
38 ifo Schnelldienst 4 / 2022 75. Jahrgang 13. April 2022FORSCHUNGSERGEBNISSE
flussen. Schließlich bedarf es dann noch der Festle Regeln unter Säule 1 sollen die faire Aufteilung von
gung einer safe harbour-Rendite, die sich bspw. an Besteuerungsrechten sicherstellen und dadurch
der jeweiligen Profitabilität des Konzerns orientieren die Stabilität des internationalen Besteuerungssys-
könnte und innerhalb derer Grenzen Amount A nicht tems wieder herstellen sowie unkoordinierte uni-
gekürzt wird. laterale Maßnahmen vermeiden. Ein zentraler Aspekt
Aufgrund des qualitativen Ansatzes, der wie der internationalen Einigung zu Säule 1 ist die Ver
der qualitative Ansatz zur Vermeidung der Doppel meidung der Doppelbesteuerung, die dem Grund
besteuerung an den Ursprungsgedanken von Amount gedanken folgt, dass schließlich die Staaten auf Be
A anknüpft, stellen sich die vergleichbaren Her steuerungsrechte verzichten sollen, die bisher Re-
ausforderungen wie unter dem qualitativen Ansatz sidualgewinne vereinnahmt haben. Dazu gibt es
im Blueprint. Eine praktikablere Umsetzung würde an sowohl qualitative als auch quantitative Ansätze,
rein quantitativen Kriterien anknüpfen und auch eine die mehr oder weniger administrierbar sind. Auf-
konsequente Fortentwicklung zum oben beschrie grund der unterschiedlichen fiskalischen Auswir-
benen quantitativen Ansatz darstellen. Wenn es das kungen, die die verschiedenen Ansätze für die betrof
Ziel ist, dass Residualgewinne in einem Staat nicht fenen Staaten haben, ist das Thema politisch sehr
doppelt erfasst werden sollen, dann wäre es ausrei sensibel.
chend, diesen Residualgewinn unabhängig von den in Grundsätzlich kann man sagen, dass die bis jetzt
dem Staat erbrachten Tätigkeiten in Einklang mit der diskutierten qualitativen Ansätze äußerst komplex,
Amount A-Formel zu bestimmen und eine entspre streitanfällig und fast unmöglich nachzuprüfen wä
chende Gegenrechnung des Amount A vorzunehmen. ren. Dies ginge einher mit steigenden Compliance
kosten für die betroffenen Konzerne und steigenden
Beispiel 3 Administrationskosten für die beteiligten Steuer-
verwaltungen. Zugleich können die fiskalischen Aus
Im Rahmen der Neuverteilung von Besteuerungs wirkungen sowie die Steuerwirkungen für die Kon
rechten werden für einen Marktstaat 10 Mio. Euro zerne kaum verlässlich eingeschätzt werden. Im Ver
an Amount A vorgesehen (siehe Eingangsbeispiel). gleich dazu würde ein quantitativer Ansatz, unab-
In diesem Marktstaat sind jedoch Konzerneinheiten hängig von seinem genauen Design, zu einer wesent
belegen, deren Gewinne in Höhe 5 Mio. Euro bereits lichen administrativen Vereinfachung des Gesamts-
der Besteuerung unterlegen haben. Der Umsatz dieser ystems beitragen und sich auf die damit verbunde-
Konzerneinheiten beträgt in und bezogen auf diesen nen Kosten der Konzerne und Verwaltungen positiv
Marktstaat 20 Mio. Euro. Entsprechend betragen die auswirken. Außerdem führt ein quantitativer Ansatz
Gewinnmarge 25% und der dem Marktstaat schon dazu, dass sich die Auswirkungen der internatio-
zugeordnete Residualgewinn 3 Mio. Euro. Amount A nalen Reform einfacher quantifizieren lassen. Erste
würde entsprechend um diese 3 Mio. Euro auf 7 Mio. Schätzungen, die sich an den bisherigen Gutachten
Euro gekürzt, sofern der MDSH tätigkeitunabhängig des ifo Instituts orientieren, zeigen, dass ein quan-
ausgestaltet würde. Ansonsten wäre in einem weite titativer Ansatz basierend auf renditeorientier-
ren Schritt der Gewinnanteil von Marketing- und Ver ten Kennzahlen, wie dem RoAP oder dem RoDP, mit
triebsaktivitäten zu bestimmen. Würde man bspw. an einer Orientierung an der Verteilung der immate-
nehmen, dass dieser Anteil 25% beträgt, dann würde riellen Vermögenswerte über die Sitzländer fiskalisch
sich der Residualgewinn auf 750 000 Euro reduzieren. vorteilhaft für Deutschland sein sollte. Zugleich
Entsprechend würde Amount A nur um diesen Betrag erscheint es dann nicht unwahrscheinlich, dass
auf 9,25 Mio. Euro gekürzt. die Konzernsteuerquoten der betroffenen Konzer-
Zugleich könnte eine Rückwirkung auf den Me ne ansteigen dürften, da die Umverteilung ins-
chanismus zur Vermeidung der Doppelbesteuerung besondere aus niedrig besteuernden Staaten her-
zu beachten sein. Wenn der MDSH greift und die Allo aus er folgen dür fte, die für steuergestalteri-
kation von Amount A aufgrund von schon vorhande sche Zwecke mit immateriellen Werten eingesetzt
nen Residualgewinnen im Marktstaat begrenzt bzw. werden.
vermindert wird, dann könnte man argumentieren, Abschließend ist aber auch festzustellen, dass
dass diese Residualgewinne nicht mehr für die Ver bei den beschriebenen Mechanismen zur Vermei
meidung der Doppelbesteuerung zur Verfügung ste dung der Doppelbesteuerung im Einklang mit den
hen; sie wären dann bei dem zuvor dargestellten An anderen Elementen von Säule 1 bzw. Amount A auf
satz rauszurechnen. Mithin wären die Gewinne zur »financial accounting«-Kennzahlen abgestellt wird. Ob
Bestimmung beispielsweise des RoAP oder des RoDP tatsächlich der umzuverteilende Residualgewinn in
zu vermindern. den Staaten der Besteuerung zugrunde lag, ist nicht
immer zwingend. Außerdem ist es nicht zwingend,
FAZIT dass genügend steuerliche Gewinne bei den einzelnen
Konzerngesellschaften vor Ort ausgewiesen werden,
137 Staaten haben sich der internationalen Einigung um das Anrechnungs- und Freistellungsvolumen nut
zum OECD Zwei-Säulen-Projekt angeschlossen. Die zen zu können.
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