AKTUELLES AUS DER INTERNATIONALEN KONZERNSTEUERPRAXIS - FORTBILDUNG FÜR FACHBERATER ISTR 2018
←
→
Transkription von Seiteninhalten
Wenn Ihr Browser die Seite nicht korrekt rendert, bitte, lesen Sie den Inhalt der Seite unten
STEUER-AKADEMIE KNOLL
GESELLSCHAFT FÜR FORTBILDUNG MBH
Fortbildung für Fachberater IStR 2018
Aktuelles aus der internationalen
Konzernsteuerpraxis
StB Jörg Herrfurth, M.I.Tax
Inhaltsübersicht
1 – Update: Bau- und Montagebetriebs-
stätten in der Besteuerungspraxis
2 – Never-ending controversial story:
Finale Betriebsstättenverluste
3 – Disruption der Besteuerungsbasis:
Alles digital oder was (nun)?
4 – Rechtliche Klarheit sieht anders aus:
Highlights aus der Konzernfinanzierung
IStR 2018 – Jörg Herrfurth 21 – Update: Bau- und Montagebetriebs-
stätten in der Besteuerungspraxis
2 – Never-ending controversial story:
Finale Betriebsstättenverluste
3 – Disruption der Besteuerungsbasis:
Alles digital oder was (nun)?
4 – Rechtliche Klarheit sieht anders aus:
Highlights aus der Konzernfinanzierung
IStR 2018 – Jörg Herrfurth 31 - Update: Bau- und Montagebetriebsstätten in der
Besteuerungspraxis - Rechtsentwicklung
Entwicklung des Authorised OECD Approach (AOA):
1. Betriebsstättenbericht der OECD vom 17.7.2008 und Änderungen im
OECD-MK vom 18.7.2008
2. Neufassung des Art. 7 durch das OECD-MA 2019 und Neufassung des
OECD-MK zum OECD-MA 2010 sowie Betriebsstättenbericht vom 22.7.2010
(„Authorised OECD Approach“)
3. Nachbildung der Grundsätze des AOA in § 1 IV S. 1 Nr. 2 und V AStG sowie
Erweiterung der VO-Ermächtigung für Betriebsstätten in § 1 VI AStG;
rückwirkend in Kraft getreten zum 1.1.2013
4. Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung vom 17.10.2014; in Kraft
getreten für Wirtschaftsjahre beginnend nach dem 31.12.2014
5. Verwaltungsgrundsätze Betriebsstättengewinnaufteilung vom 22.12.2016
(VWG BsGa)
IStR 2018 – Jörg Herrfurth 41 - Update: Bau- und Montagebetriebsstätten in der
Besteuerungspraxis – deutsche AOA-Umsetzung
Anwendungsregeln des Authorised OECD Approach (AOA)
aus Sicht der deutschen FinVerw (vgl. VWG BsGa v. 22.12.2016)
(1) DBA mit OECD-Mitgliedsstaat = OECD-MA 2010
zwingende Anwendung des AOA; bei Meinungsverschiedenheiten ist ein
Verständigungsverfahren durchzuführen
(DBA mit Australien, UK, Irland, Japan, Liechtenstein, Luxemburg, Niederlande, Norwegen, USA)
(2) DBA mit OECD-Mitgliedsstaat = OECD-MA 2008
im Rahmen der dynamischen Auslegung ist der AOA anzuwenden, soweit
kein Widerspruch zum OECD-MK entsteht (bspw. bei Überlassung von
immateriellen Vermögenswerten)
(3) DBA mit Nicht-OECD-Mitgliedsstaat
keine zwingende Anwendung des AOA; Anwendung der „alten Rechtslage“
und der VWG BS v. 24.12.1999 über § 1 V S. 8 AStG; Nachweis durch den
Stpfl. erforderlich
IStR 2018 – Jörg Herrfurth 51 - Update: Bau- und Montagebetriebsstätten in der
Besteuerungspraxis – deutsche AOA-Anwendung
Anwendungsregeln der deutschen FinVerw des Authorised OECD
Approach (AOA) aus Sicht der deutschen Unternehmen
(1) Derzeit gibt es ein einziges DBA (Australien), in dem der AOA explizit
aufgenommen wurde; ansonsten bisher auch nicht in die neuen DBA auf
Basis des OECD-MA 2010!
Anwendung des AOA durch den anderen Staat nicht oder nur selten zu
erwarten; Streitigkeiten und Verständigungsverfahren drohen
(2) Die (Zulässigkeit einer) dynamische(n) Auslegung von DBA mit OECD-
Mitgliedsstaat = OECD-MA 2008, welche zur Anwendung des AOA führen
soll, ist ernstlich zu bezweifeln; Streitigkeiten und Verständigungsverfahren
drohen
(3) Bei DBA mit Nicht-OECD-Mitgliedsstaat gibt es keine Anwendung des AOA;
Nachweis soll durch den Stpfl. erforderlich geführt werden!
Fragwürdige Aufwands- und Beweisverlagerung; Streitigkeiten und
Verständigungsverfahren drohen
IStR 2018 – Jörg Herrfurth 61 - Update: Bau- und Montagebetriebsstätten in der
Besteuerungspraxis – Grundprinzip
AOA: Personalfunktionen (siginifikant people functions) als
grundsätzliches Zuordnungskriterium
Grundlage der Funktions- und Risikoanalyse der Geschäftstätigkeit der
Betriebsstätte bilden die Personalfunktionen (§ 1 II Nr. 1 BsGaV)
Betriebsstätten-Gewinnermittlung erfolgt in sechs Schritten:
1. Bestimmung der Personalfunktionen der Betriebsstätte (§ 4 I)
2. Zuordnung der Vermögenswerte, Chancen und Risiken (§§ 5 I, 6 I, 7 I, 8 I)
3. Zuordnung des Dotationskapitals (§§ 12, 13)
4. Zuordnung der übrigen Passivposten (§ 14)
5. Zuordnung von Geschäftsvorfällen (§ 9 I)
6. Bestimmung der schuldrechtlichen Beziehungen (§ 16)
IStR 2018 – Jörg Herrfurth 71- Update: Bau- und Montagebetriebsstätten in der
Besteuerungspraxis – Ergebnisse eigener Praxisstudie
Befragte Teilnehmer gaben folgende unternehmer. Rahmenbedingungen an:
Aufträge mit ausländischen Betriebsstätten haben eine nicht unwesentliche
wirtschaftliche Relevanz für die Unternehmen (Bauwesen + Anlagenbau):
gemittelter Umsatzanteil von knapp 28% aller Aufträge.
Auftragsvolumina mit Betriebsstättenbezug liegen zu über 78% bei > 10 Mio. € bzw.
bei ca. 19% über 100 Mio. €
wertmäßige Auftragsanteil der Betriebsstätten-Leistungen (onsite) liegen gewichtet
bei rd. 14%, d.h. 3,9% aller Unternehmensumsätze
Der zeitliche Umfang von Projektbetriebsstätten liegt zu 46% zwischen 12-18
Monaten und zu 25% über 18 Monate.
Die Unternehmen betätigen sich vor allem als Teil-Auftragnehmer für ein Bauwerk/
eine Anlage (rd. 30%) und nur zu 21% als Generalauftragnehmer.
Zu 18,5% erfolgen die Leistungen als Partner eines Konsortiums/einer ARGE und zu
rd. 15% nur als Subauftragnehmer.
Die steuerliche Relevanz von Aufträgen mit ausländischem Betriebsstättenbezug
halten nur 35,5% für mindestens wesentlich, während 50% keine oder nur eine geringe
Auswirkung auf die Steuerbelastung des Unternehmens angaben und 12,5% keine
Angabe vornahmen.
IStR 2018 – © Jörg Herrfurth 81- Update: Bau- und Montagebetriebsstätten in der
Besteuerungspraxis – Ergebnisse eigener Praxisstudie
(1) Erkenntnisse zur sachlichen und methodischen BS-Gewinnabgrenzung
a) Technisch-/Technologische b) Personalfunktion in der
Kompetenz für die Auftragsausführung Betriebsstätte (Tätigkeiten)
80% 50% 47%
69%
70% 45% 44%
60%
40% 38%
50%
41% 35%
40%
31%
30%
30%
19% 25%
20%
10% 20%
0% 15%
10%
5% 3%
0%
standardisierte technisch hochkomplexe Entwicklung
Dienstleistungen schwierige und Bau- und oder Erwerb von
anspruchsvolle Montagearbeiten einzigartigen
Dienstleistungen immateriellen
WG
IStR 2018 – © Jörg Herrfurth 91- Update: Bau- und Montagebetriebsstätten in der
Besteuerungspraxis – Ergebnisse eigener Praxisstudie
(2) Erkenntnisse zur sachlichen und methodischen BS-Gewinnabgrenzung
c) Zuordnung von Wirtschaftsgütern zur d) Zuordnung von Erst- und Folgeaufträgen
Betriebsstätte
Folgevertrag Betriebsstätte 6%
3%
regelmäßig Folgevertrag Neuzuordnung 41%
0%
Folgevertrag wie Erstauftrag 47%
bei Beschaffung und Nutzung durch 44% Zuordnungsänderung im
3%
die Betriebsstätte 3% Auftragszeitraum
Erstverträge interner Auftragssplit 28%
niemals - unentgeltliche 53%
Überlassung/Beistellung Erstverträge externer Vertragssplit 19%
97%
Erstverträge Stammhaus 53%
0% 20% 40% 60% 80% 100% 120%
materielle WG immaterielle WG 0% 10% 20% 30% 40% 50% 60%
IStR 2018 – © Jörg Herrfurth 101- Update: Bau- und Montagebetriebsstätten in der
Besteuerungspraxis – Ergebnisse eigener Praxisstudie
(3) Erkenntnisse zur sachlichen und methodischen BS-Gewinnabgrenzung
Beurteilung der Wertschöpfungsanteile von Auftragsbestandteile/-
phasen
Klare Präferenz für
Wertschöpfungsanteil Hoch Mittel Niedrig das Engineering
Akquisition des Auftrages (Vertriebsaktivitäten) 25,0% 40,6% 21,9% Einkauf mit mittlerer
Machbarkeitsstudie / grobes Konzept oder Design
9,4% 40,6% 37,5%
Wertschöpfung
des Bauwerkes oder der Anlage eingestuft
Engineering / Projektierung 71,9% 12,5% 9,4%
Eigentliche
Detailed Engineering / Feinkonzept bzw. Spezifikation 31,3% 40,6% 12,5%
Bauausführung und
Einkauf von Materialien oder Subunternehmer-
18,8% 50,0% 21,9% Projektmanagement
Dienstleistungen
technische Bau- oder Montageausführung vor Ort in
als Werttreiber der
40,6% 34,4% 18,8% Betriebsstätten
der Betriebsstätte
Projektmanagement / -koordination vor Ort in der identifiziert
28,1% 46,9% 12,5%
Betriebsstätte
Bauüberwachung / Bauaufsicht vor Ort in der Subunternehmer zu
21,9% 34,4% 40,6% 47% durch eigenes
Betriebsstätte
Inbetriebnahme / Mängelbeseitung vor Ort in der Personal vor Ort
15,6% 15,6% 59,4%
Betriebsstätte. geführt
IStR 2018 – © Jörg Herrfurth 111- Update: Bau- und Montagebetriebsstätten in der
Besteuerungspraxis – Ergebnisse eigener Praxisstudie
(4) Erkenntnisse zur sachlichen und methodischen BS-Gewinnabgrenzung
i. Das steuerrechtliche Konzept der Betriebsstätte i.S.d. Art 5 (3) OECD-MA inkl.
Gewinnabgrenzung gem. Art 7 OECD-MA kommt in 78% der Fälle in der Besteuerung
durch den ausländischen Fiskus des Betriebsstätten-Staates zur Anwendung;
in 22% der Fälle ist solch ein Besteuerungskonzept nicht bekannt bzw. wird nicht
explizit angewendet.
ii. Ein spezielles steuerrechtliches Konzept für Bau- und Montagebetriebsstätten
kommt in 28% der Fälle im anderen Staat zur Anwendung;
in 16% sind spezielle Regelungen für diesen Betriebsstätten-Typus nicht bekannt.
iii. In 75% aller Fälle kommt die Kostenaufschlagsmethode zur Anwendung und nur
25% verwenden eine Profit-Split-Methode (davon 25% die Kostenschlüssel-Methode).
Nur für Ausnahmefälle kommt eine Revenue-Split-Methode oder die Deemed-Profit-
Methode bzw. eine unspezifische Mischmethode zur Umsetzung.
iv. 58% der Unternehmen nehmen eine grundlegende Umstellung der
Betriebsstätten-Gewinnaufteilung gem. BsGaV vor, weitere 15% nur bei Ländern,
die den AOA anwenden, 27% sehen keinen Anpassungsbedarf.
IStR 2018 – © Jörg Herrfurth 121- Update: Bau- und Montagebetriebsstätten in der
Besteuerungspraxis – Ergebnisse eigener Praxisstudie
(5) Erkenntnisse zur subjektiven Einschätzung der potenziellen AOA-
Auswirkungen bei der Betriebsstättengewinnabgrenzung
Auswirkung der BsGaV-Anwendung auf das deutsche Angestrebte steuerliche
steuerliche Einkommen und die Höhe der Doppelbesteuerung Reaktionen:
nicht beurteilbar
0% 40% streben bilaterale
3% Verständigungs-
deutlich reduzieren
0% verfahren an
0%
16% wollen Vorab-
0%
reduzieren verständigung mit
9%
ausl. Fiskus
18%
auf gleichem Niveau bleiben
25% 18% scheuen keinen
57% Rechtsstreit im
erhöhen
59% Ausland
25%
deutlich erhöhen
3%
24% würden
Rechtsstreite im
0% 10% 20% 30% 40% 50% 60% 70% Inland führen
Doppelbesteuerung Inland
IStR 2018 – © Jörg Herrfurth 131- Update: Bau- und Montagebetriebsstätten in der
Besteuerungspraxis – Ergebnisse eigener Praxisstudie
(6) Erkenntnisse zur subjektiven Einschätzung der potenziellen AOA-
Auswirkungen bei der Betriebsstättengewinnabgrenzung
a) Potenzielle wirtschaftliche Reaktion bei eintretender Doppelbesteuerung
Ablehnung von Aufträgen bei vorhersehbarem signifikantem
6%
Administrationsaufwand
Akzeptenz der wirtschaftlichen Belastung durch signifikanten
9%
Administrationsaufwand
Ablehnung von Aufträgen bei vorhersehbarer signifikanter Doppelbesteuerung 17%
Akzeptenz der wirtschaftlichen Belastung durch (partielle) Doppelbesteuerung 69%
b) Potenzielle unternehmerische Reaktion bei eintretender Doppelbesteuerung
Vermeidung von Betriebsstätten durch vollst. Unterbeauftragungen des
9%
Betriebsstätten-Anteils
Vermeidung von Betriebsstätten durch Konsortial- oder ARGE-Gestaltungen 16%
Vermeidung von Betriebsstätten durch Einschaltung/Gründung von
59%
Konzerngesellschaften
Auftragsausführung nur noch in Ländern, bei denen diese Belastung nicht
16%
entsteht
IStR 2018 – © Jörg Herrfurth 141- Update: Bau- und Montagebetriebsstätten in der
Besteuerungspraxis – Ergebnisse eigener Praxisstudie
(7) Analyse der Besteuerungswirkung BsGaV versus Profit-Split
durch Anwendung der Kostenschlüssel-Methode
Besteuerung von Aufträgen c.t. in Abhängigkeit von Brutto-Rendite
Ohne evtl. Nutzbarkeit von in- und ausländischen Verlustvorträgen
Betriebsstätten-Gewinnabgrenzung nach der BsGaV führt in allen Fällen
(Gewinn/Verlust) und unabhängig vom BS-Aufwandsvolumen zu
höherer Besteuerung ggü. Profit-Split (Kostenschlüssel-Methode),
vollständige Anerkennung durch anderen Fiskus unterstellt
Höherer Steuersatzunterschied führt zur Vergrößerung der
Besteuerungsdifferenz
IStR 2018 – © Jörg Herrfurth 151 – Update: Bau- und Montagebetriebs-
stätten in der Besteuerungspraxis
2 – Never-ending controversial story:
Finale Betriebsstättenverluste
3 – Disruption der Besteuerungsbasis:
Alles digital oder was (nun)?
4 – Rechtliche Klarheit sieht anders aus:
Highlights aus der Konzernfinanzierung
IStR 2018 – Jörg Herrfurth 162 – Never-ending controversial story:
Finale Betriebsstättenverluste
Problemstellungen der bisherigen EuGH- und BFH-Rechtsprechung:
Unternehmen beendet seine wirtschaftliche Tätigkeit, ausgeübt in einer
Betriebsstätte oder einem (mittelbaren) Tochterunternehmen in einem
anderen EU-Mitgliedsstaat mit steuerlichen Verlusten
Verluste sind in laufender Tätigkeit (kumulierte Verlustvortrag) oder bei
Geschäftsaufgabe im anderen Land entstanden, konnten steuerlich dort nicht
geltend gemacht werden und können es – mangels jedweder (zukünftiger)
Verrechenbarkeit auch in Zukunft nicht = Finalität der Verluste ist eingetreten
Ist dem Stpfl. der grenzüberschreitende Verlustabzug im Ansässigkeitsstaat
des Stammhauses bzw. des Mutterunternehmens zu gewähren?
Zahlreiche Folgefragen:
Differenzierung zwischen Freistellungs- und Anrechnungsmethode?
Wann ist „finale Finalität“ eingetreten (Zeitraum)?
In welchem Kalenderjahr ist der Verlustabzug zu gewähren?
Ermittlungsmethode der Verluste / Bemessungsgrundlage der Besteuerung
(Recht des Ansässigkeitsstaates der MG/des Stammhauses)?
Abzugsfähigkeit der Verluste auch bei der GewSt?
IStR 2018 – Jörg Herrfurth 172 – Never-ending controversial story:
Finale Betriebsstättenverluste
Entwicklung der EuGH-Rechtsprechung (Auszug)
Zentrale Entscheidungen
Marks & Spencer (C-446/03, EuGH-Urteil vom 13.12.2005) zu
Tochtergesellschaften eines Mutterunternehmens in UK und
Lidl Belgium (C414/06, EuGH-Urteil vom 15.05.2008) zu ausl. BS einer
luxemburger PersG mit Geschäftssitz in Deutschland brachten Grundsätze:
ausländische Verluste müssen nicht zum Abzug zugelassen werden, wenn
auch Gewinne aufgrund bilateraler Regelungen im Inland nicht besteuert
werden
Ausnahme: Stpfl. weist nach, das er alle Verlustnutzungsmöglichkeiten, ggf.
auch durch die Übertragung auf einen Dritten ausgeschöpft hat, und Verluste
zukünftig in dem anderen Staat weder durch den Stpfl. noch durch einen
Dritten berücksichtigt werden können (sogen. finale Verluste)
IStR 2018 – Jörg Herrfurth 182 – Never-ending controversial story:
Finale Betriebsstättenverluste
Entwicklung der EuGH-Rechtsprechung (Auszug)
Zwischenzeitlich sind zahlreiche Folgeentscheidungen ergangen:
Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt GmbH (C-157/07, EuGH-
Urteil vom 23.10.2008) zu Nachversteuerung gem. § 2a EStG a.F.
X-Holding (C-337/08, EuGH-Urteil vom 25.02.2010) zur Begrenzung der Bildung von
steuerlichen Einheiten (Organschaften)
K (C-322/11, EuGH-Urteil vom 07.11.2013) zum grenzüberschreitenden Verlustabzug,
wenn im anderen Staat gar keine Regelung vorhanden
Nordea-Bank (C48/13, EuGH-Urteil vom 17.07.2014) zur Nachversteuerung analog
§ 2a Abs. 4 EStG in DK bei Anrechnungsmethode
Timac-Agro (C-388/14, EuGH-Urteil vom 17.12.2015) zur Nachversteuerung in
Deutschland von Verlusten aus österreich. BS in 1997/1998 nach § 2a Abs. 3 EStG
a.F. bei Verkauf der WG in österr. TG in 2005 bei Freistellungsmethode
A/S Bevola + Jens W. Trock ApS (C650/16, EuGH-Urteil vom 12.06.2018) zu echten
finalen BS-Verlusten (FIN) bei Freistellungsmethode in DK
IStR 2018 – Jörg Herrfurth 192 – Never-ending controversial story:
Finale Betriebsstättenverluste
Entwicklung der deutschen Rechtsprechung
Zuletzt durch BFH-Urteil v. 22.02.2017, I R 2/15, wird der (vermutete) Timac
Agro-Grundsatz angewandt, dass „finale Verluste“ aus einer Freistellungs-
betriebsstätte (Italien) nicht in Deutschland genutzt werden können – falsch?!
Durch Bevola/Trock kommt wieder erhebliche Bewegung in die Thematik bis
in den BFH, vgl. Brandis, IStR 2018, 2051.
FG Hessen folgte der Bevola/Trock-Entscheidung zu Gunsten des Stpfl. bei
BS-Verlusten aus UK (Urteil vom 04.09.2018 – 4 K 385/17), Revision
zugelassen
Derzeit anhängig: EuGH Rs. C607/17 und C608/17 (beide Schweden) und
beim BFH I R 17/16 zu italienischer BS sowie 2 weitere Revisionsverfahren
BFH wird Vorlage an den EuGH machen müssen.
Finale Verluste müssen grenzüberschreitend abziehbar sein.
Gesetzgeber ist aufgefordert, tätig zu werden (z.B. Regelung in § 2a EStG?)
Empfehlung: alle relevanten Fälle verfahrensrechtlich offenhalten!
IStR 2018 – Jörg Herrfurth 201 – Update: Bau- und Montagebetriebs-
stätten in der Besteuerungspraxis
2 – Never-ending controversial story:
Finale Betriebsstättenverluste
3 – Disruption der Besteuerungsbasis:
Alles digital oder was (nun)?
4 – Rechtliche Klarheit sieht anders aus:
Highlights aus der Konzernfinanzierung
IStR 2018 – Jörg Herrfurth 213 – Disruption der Besteuerungsbasis:
Alles digital oder was (nun)?
Disruptive wirtschaftliche Entwicklungen (Digitalisierung & Industrie
4.0) bewirken die Erosion der bisherigen Besteuerungsgrundlagen
Tritt über kurz oder lang eine Disruption der Besteuerungsbasis bei
den direkten Unternehmenssteuern ein?
Bisher konsenslose Diskussion bis Ratlosigkeit auf allen Ebenen
EU-RiLi-Vorschlag zur Besteuerung einer signifikanten digitalen
Präsenz durch 3%ige DST findet kein Verständnis
Ziel: Allokation des Steuersubstrates unter Missbrauchsverhinderung
IStR 2017 – Jörg Herrfurth 223 – Disruption der Besteuerungsbasis:
Alles digital oder was (nun)?
OECD hat im Oktober 2018 in ihrer „Task Force on Digital Economy“ (TFDE)
drei verschiedene Maßnahmen/Ansätze zur Besteuerung der digitalen (Nr. 1)
bzw. digitalisierten Wirtschaft (Nr. 2 und 3) diskutiert:
(1) „User Contribution“ aus dem Vereinigten Königreich: der (angebliche) Wert-
schöpfungsbeitrag von „aktiven“ Usern (insbesondere) sozialer Netzwerke durch
Übergabe von Nutzerdaten an bspw. Google oder Facebook.
(2) „Marketing Intangibles“ aus USA: deren Wert soll erhöht werden, mithin könn- te der
Zugang zu lokalen Märkten darin berücksichtigt werden, wobei noch völlig unklar ist,
ob dies auf Basis des Fremdvergleichsgrundsatzes oder eventuell mit Hilfe einer
Formelaufteilung erfolgen soll.
(3) „Minimum Tax“ aus Deutschland und Frankreich: parallel und in Ergänzung zu den
beiden zuvor genannten Vorschlägen wird ein Mechanismus zur Etablierung eines
Mindestbesteuerungsniveaus diskutiert.
Die nächste Sitzung der TFDE findet am 04./05.12.2018 statt. Anschließend
wird das Inclusive Framework (insgesamt 119 Staaten) der OECD im Januar
2019 über den weiteren Fortgang dieser Diskussionen entscheiden.
IStR 2017 – Jörg Herrfurth 233 – Disruption der Besteuerungsbasis:
Alles digital oder was (nun)?
Deutscher Input (Quelle: Kreienbaum, BMF, 8.11.18) zur OECD-TFDE:
Initiative zur Sicherstellung einer effektiven Mindestbesteuerung
Beschränkung der (besonders leicht möglichen) Einkunftsverlagerung bei der
Nutzung von immateriellen Wirtschaftsgütern
Ziel: betroffene Staaten mit Konzernsitzen (digitaler Unternehmen) sollen
Abfluss in niedrig besteuernde Gebiete verhindern
Technische Lösung: Hinzurechnungsbesteuerung durch Abgleich des
Niveaus der effektiven Besteuerung im anderen Land mit dem Sitzstaat
− oder/und durch Abgleich der Zahlungsströme mit entsprechender
Betriebsausgaben-Abzugssperre
− zusätzlich evtl. switch-over-/subject-to-tax-mechanism to sufficient taxation unter
Anwendung bei nicht besteuernden und niedrig besteuernden Staaten
TFDE-Zwischenbericht für 2019 geplant, Vorlage an G20 im Sommer 2020
Einarbeitung der BEPS AP 8-10+13 in die OECD-TP-Guidlines (bisher in:
Chapter 2, Part III, C.) sehen u.a. transaktionsbezogene profit-split-method
bei digitalen Leistungen vor
IStR 2017 – Jörg Herrfurth 241 – Update: Bau- und Montagebetriebs-
stätten in der Besteuerungspraxis
2 – Never-ending controversial story:
Finale Betriebsstättenverluste
3 – Disruption der Besteuerungsbasis:
Alles digital oder was (nun)?
4 – Rechtliche Klarheit sieht anders aus:
Highlights aus der Konzernfinanzierung
IStR 2018 – Jörg Herrfurth 25Highlights aus der Konzernfinanzierung (1):
Hornbach – Mach es zu Deinem Projekt!
Hornbach EuGH-Urteil C-382/16 vom 31.5.2018
Fragestellung: Kann bei unentgeltlichen Bürgschafts- u. Patronatserklärungen
einer deutschen MG gegenüber ihren ausländischen TGs eine Korrektur nach §
1 AStG vorgenommen werden, auch wenn wirtschaftliche Gründe für die
Unentgeltlichkeit vorliegen ?
Sachverhalt:
− Die deutsche Hornbach AG hielt im Streitjahr 2003 Beteiligungen an
mehreren Tochtergesellschaften in der EU sowie in Drittstaaten.
− Die ausländischen TGs hatten ein negatives Eigenkapital und benötigten
Bankkredite i.H.v. ca. EUR 25 Mio. für die Fortsetzung ihres
Geschäftsbetriebs bzw. für die Errichtung eines neuen Baumarktes.
− Die Hornbach AG garantierte der kreditgebenden Bank, ihre Beteiligungen
an den ausländischen TGs nicht aufzugeben oder zu verändern. Zudem
verpflichtete sie sich, die TGs finanziell so auszustatten, dass diese ihre
Kreditverpflichtungen erfüllen können.
IStR 2018 – Jörg Herrfurth 26Highlights aus der Konzernfinanzierung (1):
Hornbach – Mach es zu Deinem Projekt!
Rechtsauffassung der FinVerw: Bei der Hornbach AG sind Einkommens-
korrekturen (rd. TEUR 38) gemäß § 1 AStG erforderlich, da ein fremder Dritter für
die Übernahme der Risiken aus den Bürgschafts- u. Patronatserklärungen ein
angemessenes Entgelt verlangt hätte
Vorlagebeschluss FG Rheinland Pfalz vom 28.6.2016 - 1 K 1472/13: Dem EuGH
wird die Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt, ob § 1 AStG mit den Art. 49 u.
54 AEUV vereinbar ist, weil die Regelung dem gebietsansässigen Stpfl. (hier:
Hornbach AG) nicht die Möglichkeit des Nachweises einräumt, dass für
fremdunübliche Geschäftsbedingungen wirtschaftliche Gründe vorliegen, die
sich aus der Gesellschafterstellung ergeben.
EuGH-Urteil C-382/16 vom 31.5.2018 : Die Art. 49 u. 54 AEUV stehen einer
Korrektur nach § 1 AStG nicht grundsätzlich entgegen, auch wenn diese in einem
Inlandsfall nicht erfolgt. Das nationale Gericht muss jedoch prüfen, ob die mit der
Anwendung des § 1 AStG betrauten Behörden dem Stpfl. die Möglichkeit des
Nachweises einräumen, dass unübliche Geschäfts-bedingungen, aus
wirtschaftlichen Gründen erfolgt sind, ohne hierbei wirtschaftliche Gründe aus
der Gesellschafterstellung auszuschließen.
IStR 2018 – Jörg Herrfurth 27Highlights aus der Konzernfinanzierung (1):
Hornbach – Mach es zu Deinem Projekt!
Hornbach EuGH-Urteil C-382/16 vom 31.5.2018 – Was nun?
Rz 53: Aus der Entscheidung des FG Rheinland-Pfalz geht hervor, dass die auslän-
dischen TGs über ein negatives EK verfügten und dass die finanzierende Bank die
Gewährung von Krediten, die für die Fortführung u. Erweiterung des Geschäftsbetriebs
der TGs erforderlich waren, von der Gestellung einer Patronatserklärung durch die
deutsche Konzern-MG abhängig gemacht hatte.
Rz 55: Die deutsche Regierung hat zudem weder das Vorliegen einer rein künstlichen
Gestaltung noch eine Absicht der MG angeführt, ihre in Deutschland steuerpflichtigen
Gewinne zu mindern.
Rz 56: „Unter diesen Umständen könnten“ mit der von der Hornbach AG
eingenommenen Stellung als Gesellschafterin zusammenhängende wirtschaftliche
Gründe den Abschluss des Geschäfts unter nicht fremdüblichen Bedingungen
rechtfertigen. Die unentgeltliche Patronatserklärung ließe sich – auch wenn
unabhängige Dritte eine Haftungsvergütung vereinbart hätten – durch das
wirtschaftliche Eigeninteresse der Konzern-MG am geschäftlichen Erfolg der
ausländischen TGs erklären, an dem sie über Gewinnausschüttungen partizipiert,
sowie durch eine gewisse Verantwortung der MG bei der Finanzierung der TGs.
IStR 2018 – Jörg Herrfurth 28Highlights aus der Konzernfinanzierung (1):
Hornbach – Mach es zu Deinem Projekt!
Hornbach EuGH-Urteil C-382/16 vom 31.5.2018 – Was tun?
Vereinbarungen, die fremde Dritte unter vergleichbaren Umständen nicht
abgeschlossen hätten und sich aus der Gesellschafterstellung ergeben, sind nach
nationalem Recht Grund für eine Einkommenskorrektur (§ 1 AStG).
Laut EuGH dürfen jedoch bei Vereinbarungen, die Fremde nicht abgeschlossen hätten,
wirtschaftliche Gründe, die sich (allein?) aus der Gesellschafterstellung ergeben, nicht
als Rechtfertigungsgrund ausgeschlossen werden, weil eine MG ein wirtschaftliches
Interesse am Erfolg ihrer TG habe, an dem sie durch deren Gewinnausschüttungen
partizipiert.
Da eine MG immer Interesse an Gewinnausschüttungen ihrer TGs hat, könnte somit
jede marktunübliche Vereinbarung gerechtfertigt werden, d.h. der
Fremdvergleichsgrundsatz in der EU würde in Frage gestellt
Option I: Verwaltungserlass zur Begriffsinterpretation „wirtschaftlicher Gründe“
Option II: Gesetzliche Regelung im EStG, wonach auch Nutzungsvorteile und
Dienstleistungen einlagefähig sind (entgegen BFH-Urteil vom 26.10.1987, GrS 2/86)
Option III: Schaffung einer Fremdvergleichsregelung im EStG/KStG, die sowohl für
Inlandsfälle als auch für Auslandsfälle anzuwenden ist
IStR 2018 – Jörg Herrfurth 29Highlights aus der Konzernfinanzierung (2):
Möglichkeit der nicht steuerbaren Einlagenrückgewähr
Situation: in der gegenwärtigen BEPS-Fallout-Phase (ATAD & Co.) wird eine
flächendeckende Überprüfung der Konzerninnenfinanzierung unumgänglich,
u.a. EK-FK-Ratios sind mit Blick auf Zinsschrankenregelungen anzupassen,
Um das erforderliche EK im Konzern an der „richtigen Stelle in richtiger Höhe“
zu haben, werden auch die Einlagenrückgewähr von Bedeutung sein
In Deutschland unbeschränkt stpfl. KapG nutzen Regelung in den § 20 Abs.
1 Nr. 1 Satz 3 i.V.m. § 27 KStG
In anderen EU-Mitgliedstaaten unbeschränkt stpfl. Gesellschaften nutzen
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 i.V.m. § 27 Abs. 8 KStG
was ist mit EWR-Staaten? Billigkeit, da nur ein redaktionelles Versehen in
§ 27 Abs. 8 KStG vorliegt?;
Revision beim BFH (VIII R 18/17) anhängig seit 19.01.2018
In Drittstaaten-Gesellschaften findet § 27 Abs. 8 KStG keine Anwendung,
aber: steuerneutrale Einlagenrückgewähr ist gem. BFH (Urteil vom
13.07.2016, VIII R 47/13, BFH/NV 2016, 1831) nach den allgemeinen Regeln
auf Grundlage des lokalen Gesellschaftsrechts möglich (Nachweis führen!)
IStR 2018 – Jörg Herrfurth 30Highlights aus der Konzernfinanzierung (3):
Reform der Hinzurechnungsbesteuerung
Situation: Die aus dem Jahr 1972 stammenden Gesetzesnormen zur
Hinzurechnungsbesteuerung (HZB) in den §§ 7-14 AStG sind nicht mehr
zeitgemäß und bedürfen einer dringenden gesetzlichen Anpassung, da dies zum
einen durch die ATAD erforderlich ist und zum anderen die Anwendung zu
erheblichen Nachteilen für deutsche Unternehmen führt.
Koalitionsvertrag sieht Anpassung vor, BMF arbeitet daran
Status quo: viele Punkte sind innerhalb der FinVerw und politisch strittig,
daher wurde bis dato noch kein Referentenentwurf erstellt
Anpassung des Niedrigsteuersatzes von 25% in § 8 Abs. 3 Satz 1 AStG
(auf 15% ?) scheint Konsens zu sein, löst aber lange nicht alle Probleme
(z.B. weiterhin Überhang durch GewSt-Effekt)
Typ. Praxisproblem: Gegenbeweismöglichkeit gem. § 8 Abs. 2 AStG durch
Substanztest für Fälle des Sitzes/der GL der Zwischengesellschaft
außerhalb der UE/des EWR-Raumes (Drittlandsfälle)
Grundsätzliche Frage: verstößt HZB gegen die Kapitalverkehrsfreiheit?
Derzeit nur gem. § 7 Abs. 6, 6a AStG bei Kapitalanlagecharakter einschlägig.
IStR 2018 – Jörg Herrfurth 31Highlights aus der Konzernfinanzierung (4):
(zu) weit reichende Interpretation des § 8b KStG
Fallgruppe:
deutsche MG (KapG) gewährt konzernweit Darlehen an TG
TG stellen keine Sicherheiten (ist im Zinssatz angemessen berücksichtigt)
Darlehen in Fremdwährung werden von MG durch micro-hedges gesichert
Gesamtportfolio wird teilw. zusätzlich durch macro-hedges gesichert
Übernahme des Währungskursrisikos durch MG wird ebenfalls angemessen
im Zinssatz berücksichtigt
Zusatz: Kurssicherung gelingt nicht vollständig, d.h. bei der MG fallen auch
realisierte Kursverluste an
Rechtsfrage: Ist das Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG auch auf
die fremdüblich abgesicherten Währungsverluste aus den gewährten
Gesellschafterdarlehen anwendbar?
Problem: der Wortlaut des § 8b Abs. 3 Sätze 4 ff. KStG nimmt keine
Differenzierung vor
IStR 2018 – Jörg Herrfurth 32Highlights aus der Konzernfinanzierung (4):
(zu) weit reichende Interpretation des § 8b KStG
Anwendung des Abzugsverbots des § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG auf fremdüblich
abgesicherte Währungsverluste aus gewährten Gesellschafterdarlehen
Bei § 8b Abs. 3 Sätze 4 ff. KStG handelt es sich um eine Missbrauchs-
verhinderungsvorschrift (vgl. BR-Drs. 544/07, S. 94, zum JStG 2008)
Normziel: Gleichstellung von Gesellschafterfinanzierungen durch EK oder
durch nicht fremdübliche Gesellschafterdarlehen bei Darlehensausfall
Forderungsausfall liegt in diesen Fällen aber nicht vor
Gewinnminderung tritt nicht ein, denn dem Kursverlust steht ein korrespon-
dierender Ertrag aus dem Währungssicherungsgeschäft gegenüber, ggfls.
entsteht sogar ein realisierter steuerpflichtiger (!) Kursgewinn
Aufwand zur Kurssicherung könnte unter § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG fallen
soweit nicht die Ausnahme für Geschäfte des gewöhnlichen
Geschäftsbetriebs gem. § 15 Abs. 4 Satz 4 EStG greift
Rechtssystematisch ist der Fremdvergleich i.S.d. § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG
durchzuführen (nur eigene Sicherungsmittel der MG zu berücksichtigen?)
Empfehlung: Fälle offen halten; wird derzeit auf Bund-/Länderebene geprüft
IStR 2018 – Jörg Herrfurth 33Rechtlicher Hinweis
Die gesamte Darstellung in dieser Präsentation und im mdl. Vortrag
beruht auf einer persönlichen Einschätzung des Referenten/Autors und
stellt keine Meinungsäußerung der PHOENIX group, Mannheim, dar.
Für die Richtigkeit der Angaben und Aussagen wird weder vom Autor noch
von der PHOENIX group eine Haftung übernommen.
Es handelt sich um eine allgemeine Darstellung der Thematik. Eine
steuerliche oder rechtliche Beratungsleistung wird dadurch nicht bewirkt.
Die hier auszugsweise dargestellten Ergebnisse der Praxisstudie zur
Betriebsstätten-Gewinnabgrenzung sind alleiniges geistiges Eigentum des
Referenten.
Das Kopieren, Zitieren oder die anderweitige Weiterverarbeitung der
Studienergebnisse ist ausschließlich dem Referenten erlaubt.
Mannheim/München, den 25. November 2018
IStR 2018 – Jörg Herrfurth 34Sie können auch lesen
