Die OECD-Vorschläge zur Reform der Unternehmensteuer - ein Plan mit unerwünschten Nebenwirkungen?
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ZUR DISKUSSION GESTELLT
Die OECD-Vorschläge zur Reform der
Unternehmensteuer – ein Plan mit
unerwünschten Nebenwirkungen?
Die Geschäftsmodelle der großen Internet-Konzerne wie Google, Apple, Facebook
und Amazon erlauben es ihnen, Dienstleistungen in Ländern anzubieten, in denen
sie keine physische Präsenz und auch keine Mitarbeiter haben. Die physische Prä-
senz ist jedoch nach aktuellen internationalen Besteuerungsregeln oft Voraussetzung,
um Steuern in einem Land zu erheben. Das hat zu Forderungen geführt, die Besteue
rung multinationaler Konzerne zu reformieren. Die OECD legte nun im Herbst 2019
einen Vorschlag für einen einheitlichen Ansatz vor, um die internationale Besteue
rung zu modernisieren. In ihren Entwurf schlägt sie vor, die Besteuerungsrechte zwi-
schen den Ländern neu zu verteilen: Nicht allein der Firmensitz soll bestimmen, wo
versteuert wird. Global agierende Unternehmen sollen auch dort Steuern zahlen, wo
ihre Kunden oder Nutzer ihrer Dienstleistungen ansässig sind. Zudem soll ein globa-
ler Mindeststeuersatz vereinbart werden, um zu vermeiden, dass Unternehmen Ak-
tivitäten in Niedrigsteuerländer verschieben. Liegt den aktuellen Vorschlägen ein
überzeugendes Konzept zugrunde? Welche Auswirkungen sind auf Effizienz und
Fairness der Unternehmensbesteuerung zu erwarten? Wer gewinnt, wer verliert?
Pascal Saint-Amans
Die Pläne der OECD für die steuerlichen Herausforderungen
der Digitalisierung der Wirtschaft
Die Geschäftsmodelle der Unternehmen haben sich im ternehmen bleibt damit unver-
Lauf der letzten hundert Jahre radikal verändert. Die steuert. Inzwischen herrscht
Wertschöpfung multinationaler Unternehmen basiert weitgehend Konsens darüber,
heute häufig auf Marken und anderen »immateriellen dass die aktuellen Regeln an
Werten«, die sich leicht von Land zu Land verlagern, den wirtschaftlichen Kontext des Pascal Saint-Amans
aber schwer besteuern lassen. Durch die Digitalisie- 21. Jahrhunderts angepasst wer-
ist Direktor des Centre for Tax
rung der Wirtschaft ist es Unternehmen – und zwar den müssen. Es muss gesichert Policy and Administration der
nicht nur Technologieunternehmen – möglich, in Län- sein, dass alle Unternehmen dort, Organisation für wirtschaftliche
dern Gewinne zu erzielen, in denen sie keine physische wo sie tätig sind und ihre Gewinne Zusammenarbeit und Entwick-
lung (OECD).
Niederlassung und auch keine Mitarbeiter haben. Sie erwirtschaften, auch einen Beitrag Er leitet die Arbeiten zur Moder-
macht es ihnen auch leichter, einen Teil dieser Ge- zum Steueraufkommen leisten – nisierung des internationalen
winne in Staaten zu verlagern, in denen sie nur eine und dies gilt nicht nur für digitale Steuerrechts für multinationale
Unternehmen.
geringfügige oder gar keine echte wirtschaftliche Tä- Unternehmen.
tigkeit ausüben.
Nach den aktuellen internationalen Besteue- LÖSUNGSANSÄTZE FÜR DIE STEUERLICHEN
rungsregeln, die noch aus den 1920er Jahren stam- HERAUSFORDERUNGEN DER DIGITALISIERUNG
men, kann ein Staat bei einem Unternehmen erst
dann Steuern erheben, wenn dieses Unternehmen Mit der Unterstützung der G 20 hat die OECD mehr
bei ihm über eine physische Präsenz verfügt. Daher als 135 Länder zusammengebracht, die im sogenann-
ist es vielen Staaten heute nicht möglich, Einnahmen ten Inclusive Framework on BEPS gleichberechtigt an
zu besteuern, die auf ihren Märkten erzielt werden. der Aktualisierung der internationalen Steuerregeln
Ein erheblicher Teil der Gewinne multinationaler Un- für multinationale Unternehmen arbeiten. Nach Be-
ifo Schnelldienst 3 / 2020 73. Jahrgang 11. März 2020 3ZUR DISKUSSION GESTELLT
rechnungen der OECD aus dem Jahr 2015 entgehen durch eine dauerhafte, ortsungebundene Teilnahme
den Staaten durch Steueroptimierungsstrategien am Wirtschaftsgeschehen eines Marktstaats erzielt,
multinationaler Unternehmen jährlich 100–240 Mrd. in diesem Staat besteuert werden müssen. Um wel-
US-Dollar, was etwa 4–10 % des gesamten weltwei- chen Anteil der Gewinne es sich dabei handelt, würde
ten Körperschaftsteueraufkommens entspricht (vgl. anhand einer Formel bestimmt. Grundlage wäre der
OECD 2015; Johansson et al. 2016). Um solchen Stra- Konzernabschluss des multinationalen Unternehmens.
tegien der Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung Die aktuellen Verrechnungspreisleitlinien blieben da-
(Base Erosion and Profit Shifting oder kurz BEPS) zu von unberührt.
begegnen, wurde ein 15 Punkte zählender Aktionsplan Säule 2 (auch GLoBE-Vorschlag genannt, für
ausgearbeitet. Ziel dieses zwischen 2012 und 2015 Global Anti-Base Erosion) zielt mit einer globalen Min-
beschlossenen Plans, an dessen Umsetzung seitdem destbesteuerung auf verbleibende BEPS-Risiken ab.
weltweit gearbeitet wird, ist es, die internationalen Dabei geht es um Tax-Back-Regelungen, die es Staaten
Steuerregeln kohärenter und das Steuerumfeld ins- erlauben würden, selbst Steuern zu erheben, wenn
gesamt transparenter zu machen. andere Staaten ihr primäres Besteuerungsrecht nicht
Im BEPS-Aktionsplan wurde festgestellt, dass wahrgenommen haben oder der effektive Steuersatz
die Digitalisierung der Wirtschaft Gewinnverkürzung auf eine bestimmte Zahlung aus anderen Gründen
und Gewinnverlagerung erleichtert und zudem zur niedrig ist. Der GLoBE-Vorschlag beinhaltet vier Re-
Entstehung grundsätzlicherer steuerlicher Heraus geln: a) die Income Inclusion Rule, die eine Art Hinzu-
forderungen geführt hat. Dabei geht es insbeson- rechnungsbesteuerung vorsieht; b) die Switch-over
dere um die Frage, wo die Gewinne multinationaler Rule (»Umschaltregel«); c) die Undertaxed Payment
Unternehmen besteuert werden sollten (»Nexus- Rule zur Abzugsbegrenzung und d) die Subject-to-tax
bzw. Anknüpfungsregeln«) und zu welchen Anteilen Rule zur Versagung von Abkommensvorteilen.
(»Gewinnzuweisungsregeln«). Mit dem BEPS-Projekt
von 2015 wurde erfolgreich gegen viele Gewinnver- ANALYSE DER AUSWIRKUNGEN AUF DIE
lagerungsstrategien multinationaler Unternehmen STEUEREINNAHMEN
vorgegangen, die grundsätzlichere Frage der Anknüp-
fungs- und Gewinnzuweisungsregeln blieb jedoch Über die Einzelheiten der vorgeschlagenen Reformen
ungelöst. Da hier keine internationale Einigung er- wird im Inclusive Framework noch verhandelt, das
zielt wurde, begannen einige Länder in den letz- OECD-Sekretariat hat aber bereits vorläufige wirt-
ten Jahren unilaterale Maßnahmen einzuführen. schaftliche Analysen vorgelegt, die anhand verschie-
Damit wuchs das Risiko schädlicher Steuer- und dener vereinfachter Szenarien veranschaulichen, wie
Handelskonflikte. sich diese Reformen auf die Steuereinnahmen der
Mitgliedsländer auswirken könnten. Diese Untersu-
DER ZWEI-SÄULEN-ANSATZ chung, die auf einer Reihe von Annahmen u. a. zur
Ausgestaltung der Vorschläge basiert, soll die Ver-
Unter dem zunehmenden Druck der Öffentlichkeit be- handlungen des Inclusive Framework erleichtern, ohne
auftragte die G 20 2017 die OECD, die multilateralen seinen Entscheidungen vorzugreifen.
Gespräche im Inclusive Framework wiederaufzuneh- Sie berücksichtigt Daten aus mehr als 200 Staa-
men. Die Länder verhandeln nun aktiv über eine kon- ten und Gebieten, darunter sämtliche Mitglieder des
sensbasierte Lösung, die bis Ende 2020 vorliegen soll. Inclusive Framework, sowie über 27 000 multinationa-
Dabei stützen sie sich auf einen Zwei-Säulen-Ansatz, len Konzernen. Dazu wurden neue Datenquellen wie
der Gegenstand mehrerer öffentlicher Konsultatio- das Analytical Activities of Multinational Enterprises
nen mit Akteuren aus Wirtschaft, Wissenschaft und Dataset der OECD sowie aggregierte, anonymisierte
Zivilgesellschaft war. Daten aus der länderbezogenen Berichterstattung
Ziel von Säule 1 ist es, den Marktstaaten (im Fall (Country-by-Country Reporting) herangezogen.
einiger Geschäftsmodelle sind dies die Staaten, in Die vorläufigen Ergebnisse der OECD deuten dar
denen sich die Nutzer befinden) Besteuerungsrechte auf hin, dass Säule 1 und 2 zusammen zu einem er-
für Gewinne aus bestimmten, in den festgelegten An- heblichen Anstieg der weltweiten Steuereinnahmen
wendungsbereich fallende Geschäftstätigkeiten zu sowie einer Umverteilung von Besteuerungsrechten
geben. Die Unternehmen erhalten dafür im Gegen- hin zu den Marktstaaten führen würde.
zug mehr steuerliche Rechtssicherheit. Dazu wird ein
neues Besteuerungsrecht geschaffen, das weitgehend ‒ Säule 1 bewirkt, dass sich die Verteilung der Be-
unabhängig von Kriterien der physischen Präsenz ist. steuerungsrechte auf die verschiedenen Staaten
Es betrifft in erster Linie große multinationale Kon- deutlich verändert, hätte aber auch einen kleinen
zerne, die automatisierte digitale Dienstleistungen Anstieg der Steuereinnahmen zur Folge, weil ei-
und/oder Produkte bzw. Dienstleistungen für Ver- nige Besteuerungsrechte von Niedrig- auf Hoch-
braucher anbieten (»consumer facing businesses« steuerstaaten übergehen würden.
bzw. »verbraucherorientierte Unternehmen«). Damit ‒ Säule 2 würde zu einer erheblichen Zunahme der
wird anerkannt, dass Gewinne, die ein Unternehmen weltweiten Körperschaftsteuereinnahmen führen.
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Multinationale Unternehmen in Digitalbranchen und wie z.B. Infrastruktur, Bildungsniveau der Bevölkerung
anderen Wirtschaftszweigen, in denen immaterielle oder Arbeitskosten. In diesem Fall würden mehr Inves-
Werte eine wichtige Rolle spielen, wären von den titionen in Staaten fließen, in denen sie produktiver
Änderungen besonders stark betroffen – wie stark, genutzt werden, was positive Auswirkungen auf das
dürfte allerdings davon abhängen, wie der Anwen- globale Wachstum hätte. Die Alternative zu einer kon-
dungsbereich letztlich abgegrenzt und die Vorschläge sensbasierten Lösung wären unkoordinierte, unilate-
ausgestaltet werden. rale Maßnahmen, mit deren Zunahme auch das Risiko
Volkswirtschaften der unteren und mittleren Ein- weiterer Steuer- und Handelskonflikte steigen würde.
kommensgruppe würden durch Säule 1 im Schnitt Die Reformvorschläge würden demgegenüber zu mehr
gewinnen: Sie würden einen stärkeren prozentualen Steuersicherheit führen und das Investitionsumfeld
Anstieg ihrer Steuereinnahmen verzeichnen als Hoch- insgesamt somit nicht beeinträchtigen.
einkommensländer. Größere Marktstaaten würden in Das OECD-Sekretariat wird die Ergebnisse dieser
absoluten Zahlen aber trotzdem stärker profitieren. Analysen regelmäßig aktualisieren, wenn sich die Ein-
Investitionshubs, d. h. Volkswirtschaften mit einem zelheiten der Vorschläge in den Verhandlungen klarer
sehr hohen Anteil ausländischer Direktinvestitionen herauskristallisieren.
(über 150% des BIP), würden durch Säule 1 deutliche
Einbußen verzeichnen, da dort von hohen Übergewin- DAS WEITERE VORGEHEN
nen auszugehen ist.
Säule 2 dürfte den Analysen zufolge in allen Staa- Am 30. Januar 2020 einigte sich das Inclusive
ten und Gebieten zu einer Zunahme der Steuerbasis Framework auf die Eckpunkte für die Fortsetzung
und der Steuereinnahmen führen. Dies wird aber stark der Verhandlungen über die neuen Anknüpfungs-
davon abhängen, wie Säule 2 ausgestaltet wird und und Gewinnzuweisungsregeln von Säule 1. Ziel ist es
wie die multinationalen Unternehmen und die Staa- sicherzustellen, dass multinationale Unternehmen,
ten darauf reagieren. Letzteres lässt sich nur schwer die in einem Staat einer dauerhaften, wesentlichen
genau vorhersagen. Geschäftstätigkeit nachgehen – seien es Technolo
Der Gesamteffekt von Säule 1 und 2 auf die Steu- gieunternehmen oder Unternehmen mit direktem
ereinnahmen dürfte für Länder mit hohen, mittleren Verbraucherkontakt –, einen Teil ihrer Gewinne in
und niedrigen Einkommen weitgehend ähnlich sein. diesem Staat versteuern müssen, unabhängig davon,
ob sie dort über eine physische Präsenz verfügen. Die
AUSWIRKUNGEN AUF DIE INVESTITIONSTÄTIGKEIT Mitglieder beschlossen auch, die Diskussionen über
Säule 2 fortzusetzen, um verbleibende BEPS-Risiken
Die OECD untersucht auch den Effekt der Vorschläge auszuräumen und eine Mindestbesteuerung multina-
auf Investitionen und Wachstum. Dabei stützt sie sich tionaler Unternehmen zu gewährleisten.
auf das Standardmodell der vorausschauenden effek- In verschiedenen Arbeitsgruppen der OECD wird
tiven Steuersätze (vgl. Devereux und Griffith 2003; derzeit an den technischen Aspekten des Zwei-Säu-
Hanappi 2018): Zur Schätzung der Auswirkungen auf len-Ansatzes gefeilt. Beabsichtigt ist, bis zur nächsten
die Investitionsanreize werden die effektiven Steuer- Plenarsitzung des Inclusive Framework, die am 1. und
sätze für ein hypothetisches Investitionsprojekt vor 2. Juli in Berlin stattfinden wird, die Kernelemente der
und nach Umsetzung von Säule 1 und 2 verglichen. Lösungen für Säule 1 und 2 festzulegen, um dort zu
Die Ergebnisse dieses Vergleichs liefern Anhaltspunkte einer politischen Einigung zu gelangen.
dafür, wie sich der Effekt der Besteuerung auf Investi-
tionsumfang und -standort durch Säule 1 und 2 ver- LITERATUR
ändern dürfte. Welche Auswirkungen die Reformen Devereux, M. und R. Griffith (2003), »Evaluating Tax Policy for Location
insgesamt auf die Investitionstätigkeit haben könnten, Decisions«, International Tax and Public Finance 10(2), 107–126.
hängt aber auch von anderen Faktoren ab, z.B. der Hanappi, T. (2018), »Corporate Effective Tax Rates: Model Description
and Results from 36 OECD and Non-OECD Countries«, OECD Taxation
steuerlichen Rechtssicherheit. Working Papers, No. 38, OECD Publishing, Paris.
Säule 1 dürfte kaum nennenswerte Auswirkun- Johansson, Å. et al. (2017), »Tax planning by multinational firms:
gen auf das globale Investitionsniveau haben. Säule 2 Firm-level evidence from a cross-country database«, OECD Economics
Department Working Papers, No. 1355, OECD Publishing, Paris.
könnte für einige multinationale Unternehmen – vor
OECD (2015), Measuring and Monitoring BEPS, Action 11 – 2015 Final Re-
allem solche, die Gewinne verlagern – zu einem An- port, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing,
stieg der effektiven Steuersätze führen. Beide Säulen Paris.
würden das Gefälle zwischen den effektiven Steuer- OECD (2019), Programme of Work to Develop a Consensus Solution to the
Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy Inclusive
sätzen reduzieren und für multinationale Unterneh- Framework on BEPS, OECD, Paris, verfügbar unter: https://www.oecd.
men die Anreize zur Gewinnverlagerung verringern. org/tax/beps/programme-of-work-to-develop-a-consensus-solution-to-
the-tax-challenges-arising-from-the-digitalisation-of-the-economy.pdf,
Dies wäre vor allem für Länder mit niedrigem und aufgerufen am 30 Juli 2019.
mittlerem Einkommen von Vorteil, denen durch Ge- OECD (2020), Statement by the OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS
winnverlagerungen häufig größere Einbußen entste- on the Two-Pillar Approach to Address the Tax Challenges Arising from the
Digitalisation of the Economy – January 2020, OECD/G20 Inclusive Frame-
hen. Außerdem könnte die Investitionstätigkeit dann work on BEPS, OECD, Paris, verfügbar unter: www.oecd.org/tax/beps/sta-
stärker durch andere Faktoren beeinflusst werden, tement-by-the-oecd-g20-inclusive-framework-on-beps-january-2020.pdf.
ifo Schnelldienst 3 / 2020 73. Jahrgang 11. März 2020 5ZUR DISKUSSION GESTELLT
Clemens Fuest
Unternehmen am Ort der Wertschöpfung besteuern –
eine neue Leitidee für die internationale Besteuerung?
Die Idee, Unternehmensgewinne Die Idee der Ausrichtung der Besteuerung am Ort
am Ort der Wertschöpfung (in der Wertschöpfung ist zu einem zentralen Bezugs-
the place of value creation) zu punkt für die internationale Unternehmensbesteu-
besteuern, ist in den letzten erung geworden. Erstaunlicherweise ist gleichzeitig
Jahren zu einer Art Mantra der ungeklärt, was die Besteuerung am Ort der Wert-
internationalen Steuerpolitik ge- schöpfung in der Unternehmensbesteuerung genau
Prof. Dr. Dr. hc Clemens Fuest worden. Zunächst hatte die OECD bedeutet (vgl. Hey 2018). Es ist das Ziel dieses Bei-
dieses Konzept in den Mittelpunkt trags, zur Klärung dieser Frage beizutragen.
ist Präsident des ifo Instituts,
Professor für Volkswirtschafts- ihrer Initiative zum Thema Base Grundsätzlich könnte man das Prinzip der Be-
lehre, Seminar für Nationalöko- Erosion and Profit Shifting (BEPS) steuerung am Ort der Wertschöpfung zum einen als
nomie und Finanzwissenschaft,
gestellt. Ziel sei es »zu gewähr- deskriptive Aussage verstehen, also als Aussage über
Ludwig-Maximilians-Universität
München und Direktor des Center leisten, dass Gewinne dort be- die Logik oder Zielsetzung der bestehenden Besteu-
for Economic Studies (CES) der steuert werden, wo die wirt- erungsregeln, oder als Leitlinie für die derzeit disku-
Ludwig-Maximilians-Universität
schaftlichen Aktivitäten ausgeübt tierten Reformen der internationalen Besteuerungs-
München.
werden und die Wertschöpfung regeln, beispielsweise die sogenannten »Pillar-1«- und
erfolgt.« (OECD 2015, S. 4)1 »Pillar-2«-Reformvorschläge der OECD. Zum anderen
Seitdem wird dieses Prinzip könnte die Besteuerung am Ort der Wertschöpfung
immer wieder zitiert, vor allem im Kontext der Be- eine normative Aussage darüber sein, wie die inter-
steuerung der Digitalwirtschaft.2 Die Europäische Kom- nationalen Besteuerungsregeln aussehen sollten (vgl.
mission beispielsweise beklagt: »Die Anwendung der Devereux und Vella 2018).
aktuellen Besteuerungsregeln auf die Digitalwirtschaft Wie im Folgenden gezeigt wird, trifft weder das
hat zu einem Auseinanderfallen zwischen dem Ort, an eine noch das andere zu. Die Ausrichtung der Besteu-
dem besteuert wird, und dem Ort der Wertschöpfung erung an der Wertschöpfung ist eine politische For-
geführt.«3 Ähnlich äußert sich das Bundesfinanzmi- mel, die weite Interpretationsspielräume eröffnet und
nisterium: »Wir unterstützen die laufende Arbeit der es erlaubt, den Anliegen von Staaten mit sehr unter-
EU weiterhin und hoffen, dass sie Anstöße für die schiedlichen Interessen entgegenzukommen. Dazu
Gespräche auf G20/OECD-Ebene gibt und zugleich gehört seitens der großen Industrieländer mit eher
eine Grundlage für ein abgestimmtes Vorgehen der hohen Steuern der Wunsch, die Gewinnverlagerung in
EU zur wirksamen Ausrichtung der Besteuerung der Offshore-Finanzzentren und Steueroasen einzudäm-
Gewinne von stark digitalisierten Unternehmen am men. Dass die Gewinnverteilung über Länder hinweg
Ort der Wertschöpfung bietet.« (BMF 2018) derzeit von der Verteilung beispielsweise der Beschäf-
tigung – einem wichtigen Indikator für Wertschöpfung
1
Erste Bezüge zur Besteuerung nach der Wertschöpfung finden sich – abweicht, illustriert Abbildung 1. In Ländern mit eher
in OECD (2013, S. 10).
2
Einen Überblick über die Verwendung des Begriffs in der Literatur niedrigen Unternehmensteuern, wie etwa Irland und
bietet Fritz (2018). die Schweiz, weisen multinationale Firmen gemessen
3
»The application of the current corporate tax rules to the digital
economy has led to a misalignment between the place where the an der lokalen Lohnsumme deutlich höhere Gewinne
profits are taxed and the place where value is created …« (European aus als in Hochsteuerländern. Bei lokalen Unterneh-
Commission 2018, S .2).
men ist dieses Muster nicht zu beobachten.
Abb. 1 Eine Ausrichtung der Besteuerung am Ort der
Ausgewiesene steuerpflichtige Gewinne in Prozent der Lohnsumme Wertschöpfung ist allerdings nur teilweise vereinbar
Internationale und lokale Unternehmen
mit einer Besteuerung, die darauf zielt, Gewinnver-
% Lokale Firmen lagerung und Gewinnvermeidung einzuschränken.
900 Internationale Firmen
800 Das dürfte ein Grund dafür sein, dass die aktuellen
700 Reformbemühungen nicht konsequent darauf ausge-
600 richtet sind, am Ort der Wertschöpfung zu besteuern.
500 Seitens der Schwellenländer steht die Forderung
400
im Raum, dass sie einen größeren, ihrer wirtschaftli-
300
chen Bedeutung entsprechenden Anteil an den Be-
200
100
steuerungsrechten erhalten. Wenn man der Auffas-
0 sung ist, dass Marktländer als Orte der Wertschöpfung
Irland Luxem- Schweiz Nieder- Belgien USA Australien Verein. Frank- Deutsch- Italien anzusehen sind, ist diese Forderung mit der Idee der
burg lande König- reich land
reich Besteuerung am Ort der Wertschöpfung in Einklang
Quelle: Tørsløv et al (2020) The Missing Profits of Nations, NBER working paper 24701. © ifo Institut zu bringen.
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WAS BEDEUTET BESTEUERUNG AM ORT DER ternehmerische Risiken tragen kann. Das Management
WERTSCHÖPFUNG? dieser Tochtergesellschaft könnte dann die im Silicon
Valley angesiedelten Forschungslabore der Firma be-
Prinzipiell ist es möglich, die Gewinne multinationaler auftragen, ein neues Smartphone zu entwickeln, das
Konzerne an vier Orten zu besteuern. Erstens dort, Smartphone dann in China entwickeln lassen und
wo die Eigentümer der Firma ihren Wohnsitz haben, weltweit verkaufen. Angenommen, der Löwenanteil
zweitens dort, wo die Muttergesellschaft ihren Sitz der Gewinne des Konzerns wird dann von der Toch-
hat, drittens dort, wo Tochtergesellschaften oder tergesellschaft in dem Offshore-Finanzplatz ausgewie-
Betriebsstätten ihren Sitz haben, oder viertens dort, sen, und es fallen darauf nur geringe oder keine Steu-
wo die produzierten Güter oder Dienstleistungen ab- ern an. Dieses Ergebnis wird nicht den Vorstellungen
gesetzt werden, in den Marktländern (vgl. Devereux entsprechen, die üblicherweise mit der Besteuerung
und Vella 2018). Konsens dürfte darüber bestehen, am Ort der Wertschöpfung verbunden werden.
dass die Wertschöpfung, die in einem Unternehmen Wenn man diesen Überlegungen folgt, erscheint
erfolgt, nicht oder allenfalls zufällig dort angesiedelt es für Zwecke der Besteuerung angebracht, als Orte
ist, wo die Eigentümer wohnen. Multinationale Unter- der Wertschöpfung im engeren Sinne Orte zu betrach-
nehmen sind in der Regel Aktiengesellschaften, deren ten, an denen ein Unternehmen physische Aktiva ein-
Aktionäre über viele Länder verstreut sind. Der Ort setzt und vor allem Beschäftigte hat. Zu den Orten
der Wertschöpfung ist auch nicht notwendigerweise der Wertschöpfung im weiteren Sinne würde man die
der Ort, an dem einzelne Konzerngesellschaften ihren Orte zählen, an denen die Kunden des Unternehmens
rechtlichen Sitz haben. angesiedelt sind, also die Marktländer. Andere Orte
Üblicherweise wird man als Ort der Wertschöp- der Wertschöpfung im ökonomischen Sinne, insbeson-
fung den Ort verstehen, an dem ein Unternehmen dere Orte, an denen unternehmerische Entscheidun-
Fabriken, Büros, Einrichtungen für Forschung und gen fallen und Risiken getragen werden, sind als An-
Entwicklung neuer Produkte oder Dienstleistungen knüpfungspunkte für die Unternehmensbesteuerung
sowie Beschäftigte hat. Umstritten ist die Frage, ob insofern weniger geeignet als eine hohe Anfälligkeit
die Kunden und Konsumenten an der Wertschöpfung für steuerliche Gestaltungen besteht. Hier zeigt sich,
beteiligt sind.4 Für die Werthaltigkeit eines Produkts dass eine Ausrichtung der Besteuerung am Ort der
oder einer Dienstleistung spielen die Reputation ei- Wertschöpfung nur teilweise mit einer Besteuerung
nes Unternehmens bei den Kunden, die Entwicklung vereinbar ist, die darauf zielt, Gewinnverlagerung und
von Marken und die Werbung eine zentrale Rolle. Das Gewinnvermeidung einzuschränken.
spricht dafür, dass auch die Marktländer als Orte der
Wertschöpfung anzusehen sind. IST BESTEUERUNG AM ORT DER WERT
Für internationale Besteuerungsfragen wichtig SCHÖPFUNG DAS ZIEL DES BESTEHENDEN
ist ferner folgende Frage: Ist ein Ort, an dem eine Ge- SYSTEMS DER UNTERNEHMENSBESTEUERUNG?
sellschaft ihren Sitz hat, die ausschließlich immate-
rielle Aktiva hält, ein Ort der Wertschöpfung? Da das Die eingangs zitierten Aussagen, nach denen bei
eine reine »Briefkastenfirma« sein könnte, würde man Unternehmen der Digitalwirtschaft der Ort der Be-
diese Frage wohl verneinen. steuerung und der Ort der Wertschöpfung auseinan-
Weniger eindeutig ist die Frage zu beantworten, derfallen, legen die Schlussfolgerung nahe, dass bei
ob Orte, an denen unternehmerische Entscheidungen Unternehmen, die nicht zur Digitalwirtschaft gehören,
fallen oder an dem Konzerngesellschaften ihren Sitz die Besteuerung dort erfolgt oder nach den geltenden
haben, die Risiken tragen, für Zwecke der Besteuerung Regeln erfolgen sollte, wo die Wertschöpfung ange-
als Orte der Wertschöpfung anzusehen sein sollen. siedelt ist. Das ist jedoch nicht der Fall. Derzeit sind
Aus ökonomischer Sicht handelt es sich zweifelsfrei Unternehmen zunächst dort steuerpflichtig, wo sie
um Orte der Wertschöpfung. Die existierenden Regeln ihren Sitz haben. Die Kriterien für das Vorliegen ei-
weisen diesen Orten auch Besteuerungsrechte zu. Al- nes Unternehmenssitzes unterscheiden sich zwischen
lerdings stellt sich das Problem, dass Risiken durch Ländern. Das Vorliegen von Wertschöpfung gehört in
vertragliche Gestaltungen leicht zwischen Konzernge- der Regel jedoch nicht zu diesen Kriterien, jedenfalls
sellschaften verlagert werden können. Beispielsweise nicht explizit.
könnte ein Technologieunternehmen mit Sitz in Silicon Wertschöpfung kann implizit eine Rolle spielen,
Valley leicht eine Tochtergesellschaft an einem Off beispielsweise indem das Vorliegen eines Unterneh-
shore-Finanzplatz gründen und mit viel Eigenkapital menssitzes an Sitzungen der Geschäftsleitung vor Ort
ausstatten, so dass die Tochtergesellschaft hohe un- gebunden sein kann. Die Kriterien für das Vorliegen
4
Die Digitalisierung der Wirtschaft lässt die Trennung in Produzen-
einer Betriebsstätte haben insofern mehr mit dem
ten und Konsumenten teilweise unscharf werden (»Prosumer«). Die Vorhandensein von Wertschöpfung zu tun, als »phy-
Beteiligung der Konsumenten digitaler Dienstleistungen an deren
Produktion wird in der Debatte über die Besteuerung von Digitalun-
sische Präsenz« ein entscheidender Faktor ist. Der Ort
ternehmen als Grund dafür angeführt, neben der physischen die der Wertschöpfung im weiteren Sinne, der die Markt-
»digitale Präsenz« von Unternehmen in einem Land als Anknüp-
fungspunkt für die Ertragsbesteuerung zu definieren (vgl. Becker,
länder einschließt, ist derzeit für den Ort der Besteu-
Englisch und Schanz 2019). erung nicht maßgeblich. Wenn ein Unternehmen mit
ifo Schnelldienst 3 / 2020 73. Jahrgang 11. März 2020 7ZUR DISKUSSION GESTELLT
Sitz in Land A Güter oder Dienstleistungen in Land B nehmensgewinnen überhaupt besteuert wird. Gewinn-
exportiert, folgt daraus nicht, dass das Unternehmen ausschüttungen in Form von Dividenden und Veräuße-
in Land B Gewinnsteuern zahlen muss. Üblicherweise rungsgewinnen werden im Rahmen der persönlichen
fällt Umsatzsteuer an, aber keine Gewinnsteuer. Dieser Einkommensteuer erfasst, in der Regel unter Berück-
Punkt ist für die Debatte über Digitalsteuern wichtig. sichtigung der Tatsache, dass auf Unternehmensebene
Nur weil Digitalunternehmen in Europa Dienstleistun- bereits Gewinnsteuern entrichtet wurden.5
gen anbieten, folgt daraus jedenfalls nach den gel- Die Rolle der Unternehmensteuer als Erhebungs-
tenden Regeln keineswegs, dass sie dort auch ihre form der Einkommensteuer spricht dafür, Besteue-
Gewinne versteuern müssen. rungsrechte den Ländern zuzuordnen, in denen die
Wenn einmal bestimmt ist, in welchen Ländern Eigentümer ihren Wohnsitz haben.6 Soweit das bei
ein multinationales Unternehmen Gewinnsteuerer- börsennotierten Unternehmen nicht umsetzbar ist,
klärungen abgeben muss, ist im nächsten Schritt zu weist man heute die Besteuerungsrechte den Sitz-
klären, wie die Gesamtgewinne des Unternehmens auf ländern der Unternehmen zu, was schon schwerer zu
die einzelnen Länder aufzuteilen sind. Auch dabei ist rechtfertigen ist. Der Ort der Wertschöpfung spielt bei
die Verteilung der Wertschöpfung nicht der entschei- diesen Überlegungen keine Rolle.
dende Maßstab. Im Wesentlichen werden »passive« Die zweite Funktion der Unternehmensbesteue-
Einkünfte wie Zinsen oder Lizenzgebühren im Sitzland rung liegt darin, dafür zu sorgen, dass sich Unterneh-
des Empfängers versteuert, also gerade nicht am Ort men an den Kosten der Bereitstellung öffentlicher
der Wertschöpfung, während »aktive« Einkünfte im Leistungen beteiligen. Zwar werden viele öffentliche
Quellenland versteuert werden. In vielen Quellenlän- Leistungen durch Gebühren finanziert. Außerdem
dern gibt es Grenzen für die Abzugsfähigkeit für Zin- haben Gewinne von Unternehmen in der Regel we-
sen oder Lizenzgebühren, teils auch Quellensteuern, nig mit dem Nutzen öffentlicher Leistungen für diese
aber das ändert nichts daran, dass die Besteuerung Unternehmen oder den Kosten der Erstellung dieser
insgesamt eher auf den Ort des Unternehmenssitzes Leistungen zu tun. Trotzdem ist es weithin akzeptiert,
als den Ort der Wertschöpfung ausgerichtet ist. dass Unternehmen unter anderem durch die Entrich-
Insgesamt kann man feststellen, dass die gel- tung von Gewinnsteuern zur Finanzierung öffentlicher
tenden Regeln für die internationale Unternehmens- Leistungen, von denen sie profitieren, beitragen soll-
besteuerung nicht oder zumindest nicht primär dar ten (vgl. dazu auch Hey 2018). Diese Rolle der Unter-
auf ausgerichtet sind, Unternehmensgewinne am Ort nehmensteuer spricht dafür, Besteuerungsrechte den
der Wertschöpfung zu besteuern. Natürlich kann man Ländern zuzuweisen, an denen Unternehmen von öf-
diese Regeln ändern. Es stellt sich allerdings die Frage, fentlichen Leistungen profitieren. Die Forderung, dass
ob das sinnvoll ist, also zu einem effizienteren und der Ort der Besteuerung mit dem Ort der Wertschöp-
gerechteren Steuersystem führt. fung übereinstimmen soll, ist mit dieser Funktion der
Unternehmensbesteuerung eher vereinbar.
WÄRE ES SINNVOLL, DIE INTERNATIONALE
UNTERNEHMENSBESTEUERUNG STÄRKER AM ORT Wie könnte eine stärkere Ausrichtung der
DER WERTSCHÖPFUNG AUSZURICHTEN? Besteuerung am Ort der Wertschöpfung
umgesetzt werden?
Um Reformen der Unternehmensbesteuerung zu be-
urteilen, ist es notwendig zu berücksichtigen, welche Eine stärkere Ausrichtung der Unternehmensbesteue-
Funktionen die Unternehmensbesteuerung im Rahmen rung am Ort der Wertschöpfung würde bedeuten, dass
des Gesamtsteuersystems hat. die Rolle der Unternehmensteuer als Erhebungsform
der Einkommensteuer zumindest insofern in den Hin-
Welche Funktionen hat die Unternehmensbesteu- tergrund tritt, als die Sitzländer eher an Besteuerungs-
erung im Rahmen des Gesamtsteuersystems? rechten verlieren, während die Quellenländer und die
Marktländer gewinnen. Wie könnte das umgesetzt
Unternehmensbesteuerung hat zwei Funktionen. Zum werden? Ein denkbarer Ansatzpunkt wäre ein Aus-
einen ist die Unternehmensbesteuerung eine Form der bau von Quellensteuern auf Zinsen und Lizenzgebüh-
Erhebung der Einkommensteuer. Hier geht es um die ren (vgl. dazu ausführlich Fuest et al 2013). Ein weiter
Gerechtigkeit der Lastenverteilung unter den Steu- reichender Reformansatz würde darin bestehen, vom
erzahlern. Prinzipiell könnte man Unternehmensge- Prinzip der getrennten Buchhaltung zur Besteuerung
winne für Zwecke der Besteuerung den Eigentümern durch »Formula Apportionment« überzugehen. Das
im Rahmen ihrer persönlichen Einkommensbesteue- setzt allerdings voraus, dass international Einigung
rung zurechnen und auf dieser Ebene besteuern. Vor über Regelungen zur Ermittlung konsolidierter Kon-
allem bei börsennotierten Unternehmen mit häufigem
5
Prinzipiell wäre es denkbar, Unternehmensgewinne generell erst
Eigentümerwechsel ist das aber nicht praktikabel. Die bei der Ausschüttung an die Anteilseigner zu besteuern. Das würde
Besteuerung auf Unternehmensebene ist aus dieser aber eine Umstellung des gesamten Systems der Kapitaleinkom-
mensbesteuerung erfordern (vgl. dazu Meade 1978).
Perspektive eine pragmatische, zweitbeste Lösung, 6
Zur Fairness der Verteilung von Besteuerungsrechten unter Staa-
die sicherstellt, dass Einkommen in Form von Unter- ten vgl. Musgrave (1969; 1972; 2000).
8 ifo Schnelldienst 3 / 2020 73. Jahrgang 11. März 2020ZUR DISKUSSION GESTELLT
zerngewinne erzielt wird. In die Formel zur Gewinn- vermeidung abgebaut werden. Das würde allerdings
aufteilung müssten Indikatoren der Wertschöpfung, grundlegende Neuerungen in der internationalen
wie etwa Beschäftigte oder physische Aktiva, falls Unternehmensbesteuerung und eine erhebliche Um-
erwünscht auch Umsätze gegenüber unverbundenen verteilung von Besteuerungsrechten zwischen Staa-
Unternehmen oder Konsumenten, eingehen. ten nach sich ziehen. Insbesondere die Länder, die
Eine noch weiterreichende Reform wäre der eher Produktionsstandort als Marktländer sind, wer-
Übergang zur bestimmungslandorientierten Unter- den einen Verlust an Besteuerungsrechten als unfair
nehmensbesteuerung (vgl. dazu Devereux und de la empfinden.
Feria 2014; Auerbach 2017). Dabei würden die Besteu- Würde eine stärkere Übereinstimmung der Be-
erungsrechte allerdings ganz in die Marktländer ver- steuerung mit dem Ort der Wertschöpfung eine ge-
lagert, während die Länder der Produktionsstandorte rechtere Verteilung von Besteuerungsrechten zwi-
ihre Besteuerungsrechte vollständig abgeben müss- schen Staaten herstellen? Das ist vor allem deshalb
ten. Mit einer Ausrichtung der Besteuerung am Ort der unklar, weil es an allgemein anerkannten Maßstäben
Wertschöpfung wäre das aber nicht vereinbar. Zwar für eine gerechte Verteilung von Besteuerungsrechten
können die Marktländer als Orte der Wertschöpfung zwischen Staaten fehlt (siehe dazu die Arbeiten von
angesehen werden. Sie als alleinige Orte der Wert- Peggy Musgrave 1969; 1972; 2000).
schöpfung zu betrachten, wäre aber unangemessen. Wer Unternehmensteuern in erster Linie als Ein-
Die Reformdiskussionen im Rahmen der OECD kommensteuern der Unternehmenseigner sieht, wird
haben zum Pillar-1-Konzept geführt, das eine Erwei- in stärkerer Besteuerung am Ort der Wertschöpfung
terung des bestehenden Systems um ein neues Be- keinen Gewinn an Gerechtigkeit sehen. Wer Unter-
steuerungsrecht für die Marktländer vorsieht, das im nehmensteuern eher als Entgelt für öffentliche Leis-
Folgenden noch näher erläutert wird. tungen an Unternehmen sieht, wird anders urteilen.
Soweit es allerdings zu einer Verlagerung von Besteu-
Folgen für Effizienz und Fairness der erungsrechten von Offshore-Finanzplätzen in Länder
Unternehmensbesteuerung käme, in denen Unternehmen produzieren oder ihre
Produkte absetzen, ergäbe sich zumindest nach vor-
Welche Auswirkungen hätte eine Verlagerung von herrschenden Vorstellungen eher mehr Fairness in der
Besteuerungsrechten an den Ort der Wertschöpfung Verteilung von Besteuerungsrechten.
auf Effizienz und Fairness der Unternehmensbesteu-
erung? Wenn die Besteuerung stärker als bisher dort STÄRKEN DIE OECD-REFORMPROJEKTE
erfolgt, wo Unternehmen Realinvestitionen ansiedeln, »PILLAR 1« UND »PILLAR 2« DIE BESTEUERUNG
also wo Fabriken errichtet werden und Arbeitsplätze AM ORT DER WERTSCHÖPFUNG?
entstehen, dann ist zu erwarten, dass die Entschei-
dung über Standorte durch internationale steuerli- Die derzeit im Rahmen der OECD diskutierten Refor-
che Unterschiede stärker verzerrt wird und insofern men der internationalen Besteuerung würden im Prin-
die Effizienzkosten der Unternehmensbesteuerung zip die Möglichkeit bieten, die Besteuerung stärker am
steigen. Man muss außerdem damit rechnen, dass Ort der Wertschöpfung auszurichten. Wie eingangs
der zwischenstaatliche Steuerwettbewerb um die An- erläutert, wird immer wieder behauptet, dies sei ein
siedlung von Realinvestitionen und Arbeitsplätzen wesentliches Ziel der Reformen. Tatsächlich ist das
intensiver wird.7 jedoch nur sehr eingeschränkt der Fall.
Dem steht gegenüber, dass Steuervermeidung
durch entsprechend gestaltete Finanzierungsstruk- OECD Pillar 1
turen oder die Verlagerung immaterieller Aktiva in
Niedrigsteuerländer schwieriger wird.8 Die mit Steuer- Das Pillar-1-Reformkonzept der OECD beinhaltet eine
vermeidung einhergehenden Ungerechtigkeiten in der Ausweitung der Besteuerungsrechte der Marktlän-
Steuerlastverteilung würden zwar nicht verschwinden, der. Der Kern des Reformvorschlags besteht darin,
aber sicherlich reduziert. Allerdings kann es durch dass multinationale Unternehmen ab einer gewissen
einen Ausbau von Quellensteuern auch zu Doppelbe- Größe künftig ihre konsolidierten weltweiten Gewinne
steuerung kommen, die sowohl zu Effizienzverlusten für Zwecke der Besteuerung durch die Marktländer
als auch einer ungerechten Lastenverteilung unter ausweisen müssen. Der eine gewisse Rentabilitäts-
den Steuerzahlern führen würde. schwelle übersteigende Gewinnanteil wird »Residual-
Eine Verlagerung von Besteuerungsrechten in gewinn« genannt. Ein prozentualer Anteil an diesem
Marktländer hat im Vergleich dazu den Vorteil, dass Residualgewinn wird den Marktländern zugewiesen,
sowohl steuerliche Verzerrungen der Standortwahl die den auf sie entfallenden Gewinnanteil dann be-
für Realinvestitionen als auch Spielräume für Steuer- steuern (vgl. OECD 2019).
7
Eine Analyse der Effizienzwirkungen unterschiedlicher Regimes
Da die bestehenden Besteuerungsregeln weiter-
für die Besteuerung multinationaler Unternehmen bieten Becker hin gelten sollen, stellt sich die Frage, wie Doppelbe-
und Fuest (2010) sowie Devereux, Fuest und Lockwood (2015).
8
Einen Überblick über Forschungsergebnisse zur Steuervermei-
steuerung verhindert werden kann. Hier ist geplant,
dung multinationaler Unternehmen findet sich in Beer et al (2018). dass die in den Marktländern aufgrund des neuen
ifo Schnelldienst 3 / 2020 73. Jahrgang 11. März 2020 9ZUR DISKUSSION GESTELLT
Besteuerungsrechts erhobenen Steuern in den an- besteuerung, über die derzeit im Rahmen der OECD
deren Ländern angerechnet werden.9 Dabei ist von verhandelt wird (Pillar 1 und 2), orientieren sich nicht
entscheidender Bedeutung, wie die Pflicht zur An- konsequent an dieser Leitidee. Die Ausrichtung der
rechnung auf die beteiligten Länder aufgeteilt wird. Es Besteuerung an der Wertschöpfung ist eher als poli-
wäre naheliegend, dies entsprechend der Verteilung tische Forderung zu verstehen, der Verlagerung von
der Residualgewinne aufzuteilen. Das setzt allerdings Gewinnen in Offshore-Finanzplätze und Steueroasen
voraus, dass diese Residualgewinne nicht nur konso- entgegenzutreten.
lidiert, also für den Gesamtkonzern, sondern auch Die derzeit diskutierte Verlagerung von Besteue-
länderweise bestimmt werden. rungsrechten in Marktländer ist mit dieser Forderung
Ob es dabei am Ende zu einer Ausweitung der vereinbar, wenn man die Länder der Absatzmärkte
Besteuerung am Ort der Wertschöpfung kommt, wird als Ort der Wertschöpfung gelten lässt. Tatsächlich
stark von der Gestaltung dieser Anrechnungsregeln verbergen sich hinter der Verlagerung der Besteue-
abhängen. Bei Unternehmen, die einen signifikanten rungsrechte in die Marktländer aber auch veränderte
Teil ihrer Gewinne in Offshore-Finanzzentren auswei- Machtverhältnisse. Große Schwellenländer wie bei-
sen, könnten entsprechende Anrechnungsvorschrif- spielsweise Indien und Brasilien greifen zunehmend
ten dazu führen, dass die Besteuerung effektiv in die zu unilateralen steuerlichen Maßnahmen, um sich
Marktländer verlagert wird und sich damit stärker am einen größeren Anteil an der Besteuerung multina
Ort der Wertschöpfung im weiteren Sinne orientiert. tionaler Unternehmen zu sichern. Damit einher gehen
Es kann aber auch dazu kommen, dass sich die Be- wachsende Doppelbesteuerung, Unsicherheit für die
steuerung von Produktionsstandorten in Marktlän- Steuerzahler und Konflikte zwischen Staaten. Das Ziel
der verlagert. Soweit das der Fall ist, kann man nicht der OECD-Initiative für eine Neuordnung der interna-
von einer Stärkung der Besteuerung am Ort der Wert- tionalen Unternehmensbesteuerung sollte letztlich
schöpfung sprechen. weniger in der Ausrichtung der Besteuerung an der
Wertschöpfung liegen, sondern in der Beilegung dieser
OECD Pillar 2 Konflikte und Rückkehr zu einer stärker an gemein-
same Regeln gebundenen Besteuerung.
Das Ziel des OECD-Pillar-2-Reformvorschlags besteht
darin, zu einer weltweiten Mindestbesteuerung von LITERATUR
Gewinnen multinationaler Konzerne zu kommen. Das Auerbach, A. J (2017), »Understanding the destinati-
soll durch zwei neue Regelungen erreicht werden. on-based approach to business taxation«, VoxEU Co-
lumn, 26. Okober, verfügbar unter: https://voxeu.org/article/
Die erste besteht darin, dass Gewinne von Toch understanding-destination-based-approach-business-taxation.
tergesellschaften oder Betriebsstätten in Ländern mit Becker, J., J. Englisch und D. Schanz (2019), »A SURE way of taxing the
Steuern unterhalb der Mindeststeuer ergänzend im digital economy«, Tax Notes International 93(3), 309–312.
Land der Muttergesellschaft besteuert werden sollen. Becker, J. und C. Fuest (2010), »Taxing foreign profits with international
mergers and acquisitions«, International Economic Review 51, 171–186.
Die zweite Regel sieht vor, dass prinzipiell als Kos-
Beer, S., R. de Mooij und L. Liu (2018), »International Corporate Tax
ten abzugsfähige Zahlungen dann nur noch einge- Avoidance: A Review of the Channels, Magnitudes, and Blind Spots«, IMF
schränkt abzugsfähig sein sollen, wenn der Empfän- Working Paper 18/168.
ger einer Besteuerung unterhalb der Mindeststeuer BMF – Bundesministerium der Finanzen (2018), »Antwort derG5 auf die
Vorschläge der Kommission zur gemeinsamen Initiative zur Besteuerung
unterliegt. von Unternehmen der digitalen Wirtschaft«, 22. März, verfügbar unter:
In beiden Fällen soll es nicht darauf ankommen, https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Standardartikel/
Themen/Steuern/Weitere_Steuerthemen/2018-03-22-digital-taxation.
ob in dem betreffenden Niedrigsteuerland Wertschöp- html.
fung stattfindet oder nicht. Insofern kann man auch Devereux, M. und R. de la Feria (2014), »Designing and implementing a
im Fall des Pillar-2- Vorschlags nicht behaupten, dass destination-based corporate tax«, CBT Working Paper 14/07.
er konsequent auf eine stärkere Besteuerung am Ort Devereux, M., C. Fuest und B. Lockwood (2015), »The taxation of foreign
profits: A unified view«, Journal of Public Economics 125, 83–97.
der Wertschöpfung ausgerichtet sei. Der Vorschlag
Devereux, M. und J. Vella (2018), »Value Creation as the Fundamental
ist eher darauf ausgerichtet, den Steuersatzwettbe- Principle of the International Corporate Tax System«, European Tax
werb einzuschränken und die Besteuerungsrechte Policy Forum Paper, 31. Juli.
der großen OECD-Staaten mit eher hohen Steuern, European Commission (2018), Proposal for a COUNCIL DIRECTIVE on the
common system of a digital services tax on revenues resulting from the
die Sitzstaaten vieler multinationaler Konzerne sind, provision of certain digital services {SWD(2018) 81} – {SWD(2018) 82},
auszuweiten. Brüssel.
Fritz, J. (2018), Rechtfertigung der internationalen Unternehmensbesteu-
erung – Ein Literaturüberblick, Freie wissenschaftliche Arbeit zur Erlan-
SCHLUSSFOLGERUNGEN gung des Grades eines Master of Business Research an der Fakultät für
Betriebswirtschaft, Munich School of Management der Ludwig-Maximili-
ans-Universität München.
Die Besteuerung der Gewinne multinationaler Kon-
Fuest, C., C. Spengel, K. Nicolay, J.H. Heckemeyer und H. Nusser (2013),
zerne am Ort der Wertschöpfung beschreibt nicht »Profit Shifting and ›Aggressive‹ Tax Planning by Multinational Firms:
die Ziele der bestehenden internationalen Besteue- Issues and Options for Reform«, World Tax Journal 5(3), 307–324.Hey,
J. (2018), »›Taxation Where Value is Created‹and the OECD/G20 Base
rungsregeln. Auch die Reformen der Unternehmens- Erosion and Profit Shifting Initiative«, Bulletin for International Taxation,
9 April/Mai, 203–208.
Alternativ wäre eine entsprechende Freistellung von der Besteue-
rung denkbar.
10 ifo Schnelldienst 3 / 2020 73. Jahrgang 11. März 2020ZUR DISKUSSION GESTELLT
Meade Committee (1978), »The Structure and Reform of Direct Taxa- OECD (2013), »Action Plan on Base Erosion and Profit Shif-
tion«, London, verfügbar unter: https://www.ifs.org.uk/docs/meade.pdf. ting«, verfügbar unter: https://www.oecd-ilibrary.org/taxation/
action-plan-on-base-erosion-and-profitshifting_9789264202719-en.
Musgrave, P. B (1969), United States Taxation of Foreign Investment In-
come: Issues and Arguments, Harvard Law School, Cambridge. OECD (2015), »OECD/G20 Projekt Gewinnverkürzung und Gewinnverlage-
rung, Erläuterung«, verfügbar unter: https://www.oecd.org/ctp/beps-er-
Musgrave, P. B (1972), »International Tax Base Division and the Multina-
lauterung-2015.pdf.
tional Corporation«, Public Finance 27, 394-413.
OECD (2019), »Secretariat Proposal for a ›Unified Approach‹ under Pillar
Musgrave, P. B (2000), »Interjurisdictional Equity in Company Taxation:
One, Public consultation document«, verfügbar unter: https://www.oecd.
Principles and Applications to the European Union«, in: S. Cnossen
org/tax/beps/public-consultation-document-secretariat-proposal-uni-
(Hrsg.), Taxing Capital Income in the European Union: Issues and Options
fied-approach-pillar-one.pdf.
for Reform, Oxford University Press, Oxford, 46–77.
Joachim Englisch
Internationale Unternehmensteuerreform –
mehr als kostspielige Symbolpolitik?
Das bei der OECD angesiedelte sog. Inclusive Frame- ein Teil des typisierten Residu-
work mit Vertretern aus inzwischen knapp 140 Staaten algewinns des Konzerns zur Be-
verfolgt zwei parallele Ansätze zur Reform der Unter- steuerung zugewiesen. Dieser
nehmensteuer: Erstens eine Ausweitung der internati- Gewinnanteil würde in mehre-
onalen Anknüpfungspunkte für die Besteuerung von ren Stufen unter Abkehr vom
Unternehmensgewinnen und damit zusammenhän- Fremdvergleichsgrundsatz rein
gend vor allem auch der Gewinnzuteilungsregeln (sog. formelbasiert ermittelt. Ausge- Prof. Dr. Joachim Englisch
»Pillar 1« der Reform). Seit Januar 2020 konzentrieren hend von der Anwendung eines ist Geschäftsführender Direktor
sich die Bemühungen um eine konsensuale Lösung fixen Prozentsatzes auf den kon- des Instituts für Steuerrecht an
auf den vom OECD-Sekretariat auf Basis dreier zu- solidierten Gewinn, festzustellen der Universität Münster.
vor konkurrierender Ansätze entwickelten Kompro- anhand eines für Steuerzwecke
missvorschlag, den sog. Unified Approach (Inclusive modifizierten Konzernabschlusses,
Framework 2020), zweitens, die koordinierte Einfüh- würde zunächst typisierend die Höhe des auf Routi-
rung eines Systems internationaler effektiver Min- netätigkeiten entfallenden Gewinns bestimmt. Der
deststeuer. Es soll Anreize für rein steuergetriebene übersteigende Gewinnanteil würde gegebenenfalls
Gewinnverlagerungen (»BEPS«) vermindern, darüber seinerseits ebenfalls typisierend zu einem bestimm-
hinaus aber auch dem internationalen Steuerwett- ten Prozentsatz den qualifizierten wirtschaftlichen
bewerb um Investitionen eine Untergrenze einziehen Aktivitäten in der Gesamtheit der qualifizierten Ab-
(sog. »Pillar 2« der Reform). satzmarktstaaten zugerechnet. Deren jeweilige Anteile
würden nach dem Verhältnis der nationalen Umsätze
PILLAR 1: NEUAUSRICHTUNG DER INTERNATIONA- bzw. Nutzerzahlen zu der über alle aufkommensbe-
LEN AUFTEILUNG VON BESTEUERUNGSRECHTEN rechtigten Staaten hinweg ermittelten Summe dieser
Größen festgelegt. Im Übrigen sind zahlreiche Details
Pillar 1 zielt in erster Linie darauf ab, Absatzmarktstaa- des Konzepts noch ungeklärt und Gegenstand der lau-
ten einen Teil der Konzerngewinne zur Versteuerung fenden Verhandlungen.
zuzuweisen, wenn sich ein multinationaler Konzern
dort »aktiv und nachhaltig» über den bloßen Verkauf Erhebliche Risiken und Nebenwirkungen des
seiner Waren und Dienstleistungen hinaus wirtschaft- Unified Approach
lich engagiert. Auf eine dauerhafte physische Präsenz
in Gestalt einer Betriebsstätte käme es für die Be- Bei isolierter Betrachtung ist die Bilanz des Unified
gründung eines steuerlichen »Nexus» nicht länger an. Approach absehbar mager, und die Risiken und Ne-
Stattdessen würde typisierend darauf abgestellt, ob benwirkungen sind erheblich. Die für die Gewinnver-
eines von zwei alternativen Anknüpfungskriterien er- teilungsformel maßgeblichen Prozentsätze müssen
füllt ist: Entweder die Bereitstellung automatisierter zwar erst noch ausverhandelt werden. Dem Verneh-
und standardisierter digitaler Dienste für einen gro- men nach ist aber angedacht, die Grenze zum Rou-
ßen Kunden- bzw. Nutzerstamm oder der Vertrieb von tinegewinn bei vergleichsweise hohen 10% bis 20%
Konsumgütern unter qualifizierter physischer oder di- Umsatzrendite zu ziehen und den dementsprechend
gitaler Interaktion mit den jeweiligen Kunden. Staaten, klein gerechneten Residualgewinn außerdem nur in
in denen solche Anknüpfungspunkte gemessen am einer Größenordnung von 5 % bis 20 % den qualifi-
Umsatz hinlänglich intensiv verwirklicht sind, würde zierten Absatzmarktstaaten zur Besteuerung zuzu-
ifo Schnelldienst 3 / 2020 73. Jahrgang 11. März 2020 11ZUR DISKUSSION GESTELLT
weisen. Hinzu kommt, dass der Anwendungsbereich um die Wiederbelebung des europäischen GKKB-Pro-
durch eine Kombination von bis zu vier subjektiven jekts neuen Auftrieb.
und objektiven Schwellenwertregelungen noch wei- Auch in administrativer Hinsicht hat der Unified
ter eingegrenzt werden soll. Sowohl die OECD selbst Approach Innovationspotenzial. Das ist vor allem
als auch unabhängige Berechnungen gehen deshalb der Notwendigkeit geschuldet, einem weiteren mate
davon aus, dass die internationalen Umverteilungs riell-rechtlichen Nachteil entgegenzuwirken: Mit
wirkungen des Unified Approach im Vergleich zum einer auf globale Unternehmensfunktionen statt
Status quo absehbar sehr überschaubar sein werden bilaterale Transaktionen bezogenen Aufteilung der
(vgl. OECD 2020; Fuest et al. 2019). Besteuerungsrechte steigt die Gefahr der internati-
Dem steht ein erheblicher Zuwachs an Komplexi- onalen Doppelbesteuerung. Das OECD-Sekretariat
tät der Besteuerung gegenüber. Schon der sachliche hat angeregt, dieses Risiko durch eine Art multila-
Anwendungsbereich in Gestalt der beiden neuen An- teral abgestimmtes und verbindliches Vorabverstän-
knüpfungskriterien wäre – anders als etwa das wei- digungsverfahren zu minimieren. Den hierfür eigens
tergehende Modell einer allgemeinen Residual profit einzurichtenden Panels sollen unabhängige Experten
allocation by income (vgl. Devereux et al. 2019) – mit zur Seite gestellt werden, die insbesondere die aus
erheblichen Abgrenzungsschwierigkeiten behaftet. Schwellen- und Entwicklungsländern entsandten Pa-
Dabei kommt erschwerend dazu, dass sich dessen nelmitglieder beraten würden. Parallel dazu wäre am
Zuschnitt nicht an einer konsequent durchgehalte- Ausbau gemeinsamer Betriebsprüfungen ( joint au-
nen Leitmaxime orientiert (wie dies u.a. der Verfasser dits) zu arbeiten. Falls das Konzept erfolgreich wäre,
fordert, vgl. Becker et al. 2019), sondern eine eklek- könnte es auf weitere Anwendungsfelder ausgedehnt
tische Mischung verschiedener Rechtfertigungsan- werden und damit dem Bemühen um größere Rechts-
sätze darstellt. Praktische Schwierigkeiten bereiten sicherheit im internationalen Steuerrecht erheblich
dürfte ferner bspw. die Ermittlung des für Steuerzwe- Vorschub leisten.
cke bereinigten Konzerngewinns, gegebenenfalls die Nicht zuletzt zielt der Unified Approach darauf ab,
Abgrenzung des Anwendungsbereichs ausdifferen- den Wildwuchs unilateraler Ansätze zur Besteuerung
zierter Prozentsätze im Rahmen der formelmäßigen von Unternehmen mit hochdigitalisierten Geschäfts-
Gewinnaufteilung, die Ermittlung des Umsatz- bzw. modellen, insbesondere in Gestalt sog. Digitalsteuern
Nutzerorts zwecks Anwendung der Aufteilungsformel, (Digital Services Tax – DST), einzudämmen und letzt-
die Anwendung von Antimissbrauchsregeln sowie die lich zu eliminieren. Das wäre angesichts der erhebli-
Aufteilung der Verantwortung für die Vermeidung von chen Nachteile dieser Besteuerungskonzepte ein zu
Doppelbesteuerung. Dieser Mehraufwand würde nur begrüßendes Ergebnis. Erreichbar ist es allerdings
zu einem geringen Teil durch punktuell wirkende Ver- nur, wenn die betroffenen Absatzmarktstaaten da-
einfachungsregeln (der sog. »Amount B«) für das im von ausgehen können, durch die Neuausrichtung der
Übrigen weiterhin anwendbare, klassische Verrech- Besteuerungsrechte für den Wegfall ihrer jeweiligen
nungspreisregime kompensiert. DST fiskalisch – und in der öffentlichen Wahrnehmung
– hinreichend entschädigt zu werden. Abzulehnen ist
Perspektivische Vorzüge des Unified Approach damit insbesondere die von den USA lancierte Idee,
den multinationalen Konzernen de facto die Wahl
Vorzüge böte der Unified Approach daher vornehm- zwischen altem und neuem Regime zu belassen (sog.
lich perspektivisch. Ein dahingehender globaler Kon- Safe-harbour-Konzept).
sens würde einen steuerlichen Paradigmenwechsel
bewirken. Erstmals würden sich OEDC und G 20 in PILLAR 2: INTERNATIONALE EFFEKTIVE
einem Teilbereich der internationalen Unternehmens- MINDESTBESTEUERUNG
besteuerung zu einer formelhaften Gewinnaufteilung
auf Basis des Konzerngewinns anstelle der am Fremd- Das vom Inclusive Framework beratene Mindeststeu-
vergleichsgrundsatz orientierten transaktionsbezoge- erkonzept soll eine als zu niedrig erachtete ausländi-
nen Verrechnungspreiskorrektur bekennen. Zudem sche Effektivsteuerbelastung auf ein international
würden dem Absatzmarkt als solchem unabhängig konsentiertes Mindestniveau heraufschleusen. Es
von der Existenz und gegebenenfalls wirtschaftlichen würde sich auf zwei Standbeine stützen: Für den
Bedeutung einer Betriebsstätte Besteuerungsrechte Ansässigkeitsstaat der Konzernobergesellschaft
zugewiesen, wenn auch vorerst nur punktuell und in oder eventuell auch einer Zwischenholding ist erstens
bescheidenem Maße. Längerfristig könnte das den eine sog. Income-Inclusion-Regelung vorgesehen. Sie
Weg für eine robustere Neuausrichtung der Besteu- betrifft ausländische Tochtergesellschaften und aus-
erung unter Rückführung des Verrechnungspreisan- ländische Betriebsstätten inländischer Unternehmen.
satzes auf die Bewertung von Routinefunktionen im Im Ausgangspunkt ähnelt dieses Konzept der Hinzu-
Konzern und einer vereinfachten und gestaltungsre- rechnungsbesteuerung, wäre aber nicht auf passive
silienten Aufteilung des Residualgewinns (nicht not- Einkünfte beschränkt und würde dafür die Gesamt-
wendig nur zugunsten des Absatzmarktstaates) ebnen. steuerlast auch nur bis zum Mindestsatz anheben.
Nicht zuletzt erhielten damit auch die Bemühungen Daneben würde zweitens im Quellenstaat eine sog.
12 ifo Schnelldienst 3 / 2020 73. Jahrgang 11. März 2020Sie können auch lesen
