IFRS-BULLETIN - BDO AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft
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NR. 3 - 2022
RECHTSSTAND JUNI 2022
WWW.BDO.DE
IFRS-BULLETIN
Türkei neues Hochinflationsland im IDW veröffentlicht erstes und BLICKPUNKT: FASB nimmt Projekt
Sinne des IAS 29 zweites Update der Fachlichen zur Bilanzierung von Geschäfts-
Hinweise zu den Auswirkungen oder Firmenwerten von seiner
des Ukraine-Krieges Agenda
NEWS@BDO IFRS-BULLETIN
NR. 3 – 2022
BDO AG
Wirtschaftsprüfungsgesellschaft
Accounting & Reporting Advisory
Group
ANSPRECHPARTNER:
WP StB Dr. Norbert Lüdenbach
WP Dr. Jens Freiberg
KONTAKT:
BDO AG
Wirtschaftsprüfungsgesellschaft
Georg-Glock-Straße 8
40474 Düsseldorf
Telefon: +49 211 1371-200
Editorial Telefax: +49 211 1371-120
arg@bdo.de
Wir begrüßen Sie herzlich zu einer Im aktuellen Blickpunktthema be-
neuen Ausgabe unseres „IFRS-Bulle- schäftigen wir uns mit dem Thema
tins“, mit dem wir Sie über aktuelle Goodwill Impairment vs. Goodwill
und bedeutsame Entwicklungen zu Amortization anlässlich der Beile-
den IFRS informieren. gung des zugehörigen FASB-Projekts.
Dabei stellen wir Ihnen neben den ak- Unsere Fachmitarbeiter/-innen des BDO AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, eine Aktiengesellschaft
deutschen Rechts, ist Mitglied von BDO International Limited, einer
tuellen Veröffentlichungen des IASB Fachbereichs Accounting & Reporting britischen Gesellschaft mit beschränkter Nachschusspflicht, und ge-
hört zum internationalen BDO Netzwerk voneinander unabhängiger
auch den aktuellen Stand der IFRS IC Advisory Group der BDO stehen Ihnen Mitgliedsfirmen. BDO ist der Markenname für das BDO Netzwerk
und für jede der BDO Mitgliedsfirmen.
Agenda Decisions in Q2/2022 vor. Bei für weitere Auskünfte gerne zur Ver-
den Enforcementaktivitäten werfen fügung und beraten Sie in allen wei-
wir einen Blick in die vertrauliche Da- teren Fragen zu Themen rund um die
tenbank der ESMA, aus derer der Rechnungslegung.
neuste Satz von Durchsetzungsent-
scheidungen veröffentlicht wurde.
Wir geben darüber hinaus einen
Überblick über die Aktivitäten von
DRSC und IDW sowie auf europäischer
Ebene von der EFRAG.2
1. ENDORSEMENT STATUS Emittenten oder die Risiken der Cybersicherheit
einzugehen. Mit Bezug zur IFRS-Rechnungslegung
1.1. Übernahmen in EU-Recht
werden u.a. folgende Hinweise gegeben:
Im Q2/2022 fand kein Endorsement statt. • Anwendung von IAS 34: Für Emittenten mit
1.2. Ausstehende Übernahmen wesentlichen Engagements in Russland, Bela-
rus und/oder Märkten der Ukraine und/oder
Das Endorsement der nachfolgenden Stan-
für die bestimmte Rohstoffe die Geschäfts-
dards sowie Änderungen an den IFRS steht
grundlage darstellen, stellt der Einmarsch
noch aus (erwartetes Endorsement jeweils in
Russlands in die Ukraine ein erhebliches Er-
Klammern; EFRAG-Stand: 02.05.2022):
eignis gem. IAS 34.15-15C dar. Mit Verweis
• Änderungen an IAS 1: Classification of Lia- auf IAS 1.17 und .31 können daher Angaben,
bilities as Current or Non-current und die normalerweise nur für einen vollständi-
Classification of Liabilities as Current or gen IFRS-(Jahres-)Abschluss gefordert sind,
Non-current – Deferral of Effective Date auch im verkürzten Abschluss für das erste
(das IASB hat am 19. November 2021 einen Halbjahr notwendig werden.
neuen Entwurf zu diesem Thema veröffen-
• Angaben zu Ermessensentscheidungen und
tlicht)
Unsicherheiten: Notwendig sind Angaben
• Änderungen an IAS 12: Deferred Tax re-
über bestehende wesentliche Unsicherheiten
lated to Assets and Liabilities arising from
(material uncertainties), die sich auf Ereig-
a Single Transaction (noch offen)
nisse oder Gegebenheiten beziehen, die er-
• Änderungen an IFRS 17: Initial Application
hebliche Zweifel an der Fähigkeit zur Fort-
of IFRS 17 and IFRS 9 – Comparative Infor-
führung der Unternehmenstätigkeit aufwer-
mation (noch offen, der Regelungsaus-
schuss für Rechnungslegung (RAR) hat sich fen sowie zu Ermessensentscheidungen (IAS
für eine Übernahme ausgesprochen) 1.122) und Schätzungsunsicherheiten (IAS
1.125). IAS 34.16A(d) erfordert auch ein Up-
Den Endorsement-Status der Europäischen Be- date der getroffenen Schätzungen (Angabe
ratungsgruppe für Rechnungslegung (EFRAG)
der Art und des Umfangs).
finden Sie hier.
• Wertminderungen nach IAS 36: In Abhängig-
2. EUROPÄISCHES ENFORCEMENT keit von der (un-)mittelbaren Betroffenheit
der Bilanzierenden von den Ereignissen in der
2.1. ESMA: Auswirkungen des Ukraine-Kriegs
Ukraine sowie den aktuellen Sanktionen be-
auf den Halbjahresbericht nach IFRS
steht für das Vorliegen mind. eines Wertmin-
Mit Datum vom 13.5.2022 hat die Europäische derungsindikators (IAS 36) eine erhöhte
Wertpapier- und Marktaufsichtsbehörde (ESMA) Wahrscheinlichkeit.
das public statement „Implications of Russia's in- • Gem. IAS 34.15B(j) und Artikel 5 (4) der
vasion of Ukraine on half-yearly financial re- Transparenzrichtlinie muss der Zwischenbe-
ports“ veröffentlicht. Inhaltlich deckt dieses aus- richt auch Informationen über wesentliche
gewählte Aspekte der Rechnungslegung mit Be- Transaktionen mit nahestehenden Unterneh-
zug zum Ukraine-Krieg auf die Halbjahresbericht- men und Personen enthalten.
erstattung nach IFRS (IAS 34) ab. Die Anwendung
ist aber nicht nur auf den Halbjahresbericht (bei
2.2. ESMA: Transparenz bei der Umsetzung von
Geschäftsjahr = Kalenderjahr) beschränkt, son- IFRS 17
dern gilt auch für andere im Einklang mit den An-
forderungen des IAS 34 aufgestellte Zwischenbe- Am 13.5.2022 hat die ESMA außerdem das public
richte. Die ESMA fordert Unternehmen zu einer statement „Transparency on implementation of
transparenten Berichterstattung im Kontext des IFRS 17 Insurance Contracts“ mit Empfehlungen
Ukraine-Krieges auf. Hierbei ist unter Beachtung zu Angaben zum Übergang auf IFRS 17 (good
der einschlägigen IFRS, z.B. auf die Einschätzung disclosure practices on expected impacts) veröf-
zum going concern oder die Angabe der Kriegs- fentlicht. ESMA erwartet, dass Versicherungs-Un-
auswirkungen auf die strategischen Ziele der ternehmen ihre internen Rechnungslegungsmo-
delle auch im Jahr 2022 weiterhin noch anpassen3
und kalibrieren (speziell bezogen auf die Interak- • IFRS 9: keine Berücksichtigung einer Bo-
tion mit IFRS 9). Hierfür verweist die ESMA auf nitätsverbesserung bei der Bewertung
die vergangenen Beratungen zur Implementie- der erwarteten Kreditverluste (ECL) bei
rung in der TRG sowie mögliche Beratungen Portfoliokrediten, sofern das credit en-
durch das IFRS IC. hancement nicht explizit im Kreditver-
Zur Schaffung von Transparenz bzgl. der Imple- trag festgelegt wurde. Besteht eine sepa-
mentierung verweist die ESMA auf die Anforde- rate Vereinbarung ist das credit enhance-
rungen von IAS 8.30 und IAS 8.31, insbesondere ment separat zu erfassen.
den Angaben über die erwarteten Auswirkungen • IAS 2: Eine zu hohe Bewertung des Netto-
von Unsicherheiten und Ermessenausübungen. veräußerungswerts der Vorräte aufgrund
In den Fällen, in denen mit materiellen (signifi- einer (geplanten) Verlängerung einer Ex-
cant) Auswirkungen unternehmensspezifisch zu klusivvereinbarung, die nicht unter der
rechnen ist, erwartet die ESMA folgende Informa- Kontrolle des Emittenten steht (kein ana-
tionen: loger Fall von firm sales or service
• Angaben zu Informationen von wesentlichen contract gem. IAS 2.31).
bilanzpolitischen Entscheidungen zur Erstan- • IAS 2: Kosten für den Verkauf bei der Be-
wendung von IFRS 17; z.B. die Methoden zur rechnung des Nettoveräußerungswerts
Berechnung des Abzinsungssatzes oder auch von Vorräten sollen alle verkaufsnotwen-
die Anforderungen an die Aggregationsebene; digen und nicht nur die inkrementellen
• adressatengerechte Aufschlüsselung der er- Kosten beinhalten.
warteten Auswirkungen und • IFRS 15: Zulässigkeit der zeitraumbezo-
• Angaben zur Erläuterung der Art der Auswir- genen Erfassung von Erlösen nach IFRS
kungen (Ansatz, Bewertung und Ausweis) 15.35(c) (Bau von Schiffen) trotz ggf.
zwecks Darstellung der Änderungen im Ver- nicht auszuschließender termination
gleich zu IFRS 4. rights des Kunden nach jeweiligem Lan-
Die Angaben zu den erwarteten Auswirkungen desrecht.
sollten keine Standardformulierungen (boiler pla- • IFRS 15: Fehlerhafte Beurteilung des Vor-
te) enthalten und den Nutzern helfen die auf der liegens einer signifikanten Finanzierungs-
Grundlage von IFRS 4 offengelegten Informatio- komponente. Der Erhalt einer Anzahlung
nen so weit wie möglich auf die wichtigsten Dar- ohne Berücksichtigung der zeitlichen
stellung nach IFRS 17 zuzuordnen. Die Angaben Komponente zwischen Zahlung und Leis-
sollten Erläuterungen dazu enthalten, wie die Bi- tung stellt keine Finanzierungskompo-
lanzierung, die derzeit für verschiedene Arten nente dar.
von Versicherungsverträgen berichtet wird, sich • IFRS 15. Fehlerhafter Ausweis von Ein-
(wahrscheinlich) nach IFRS 17 unterscheiden nahmen aus Rechtstreitigkeiten als Um-
wird. satzerlöse.
• IFRS 16/IAS 36: Bei Abzug des Buchwerts
2.3. ESMA veröffentlicht neuen Auszug aus en- der Leasingverbindlichkeit gem. IAS
forcement-Datenbank 36.76 und .78 vom Buchwert der CGU,
sollte derselbe Betrag vom erzielbaren
Die nationalen enforcement-Instanzen beraten
Betrag der CGU abgezogen werden.
auf EU-Ebene im Rahmen der sog. European En-
• IAS 36: Fehlende Berücksichtigung von
forcers' Coordination Sessions (EECS) zur Gewähr-
COVID-19-Indikatoren für den impair-
leistung einer einheitlichen Anwendung der IFRS
ment-Test.
in Europa. Aus der vertraulichen Datenbank der
• IAS 36: Lagerhäuser eines Unternehmens
EECS hat die ESMA am 17.5.2022 einen neuen
sind keine eigenen CGUs, sondern als
Auszug (Nummer 26) zu insgesamt elf Durchset-
corporate assets den Filialen (CGUs) zu-
zungsentscheidungen europäischer enforcement-
zuordnen.
Stellen veröffentlicht. Enthalten sind Entschei-
dungen von März 2020 bis November 2021:4
• IFRS 8: Fehlerhafte Abgrenzung als Ein- auf die Rechnungslegung und deren Prüfung“ ver-
Segment-Unternehmen trotz Vorliegen öffentlicht, der sich zunächst den Fragen hin-
mehrerer business units. sichtlich des Abschlussstichtages 31.12.2021 wid-
• IAS 7/IAS 8: Eine Änderung im cash ma- mete.
nagement ist eine Änderung der Tatsa- Zum 8.4.2022 erfolgte ein erstes Update mit um-
chen und Umstände, die nach IAS 8.16(a) fangreichen Ergänzungen von Fragen und Antwor-
keine Änderung der Bilanzierungs- und ten zu den Konsequenzen für die Rechnungsle-
Bewertungsmethoden darstellt. gung des ersten Quartals 2022 (HGB und IFRS) so-
wie deren Auswirkung auf die Abschlussprüfung.
Die veröffentlichten Entscheidungen enthalten Am 14.4.2022 erfolgte das zweite Update des
keinerlei rechtliche Bindungswirkung für die ein- Fachlichen Hinweises, welches hinweise zu Fra-
zelnen Enforcer, ihnen kommt jedoch bei der Be- gestellungen zur Bestimmung des fair value nach
urteilung vergleichbarer Sachverhalte eine fakti- IFRS 13, zu Wertminderungen von Forderungen
sche Bindungswirkung zu. Weiterführende Infor- aus Lieferungen und Leistungen, zu Sicherungs-
mationen erhalten Sie hier. beziehungen sowie zum Ausweis von finanziellen
Verbindlichkeiten nach IFRS ergänzt.
2.4. ESMA veröffentlicht Leitlinien zu alternati- Nachfolgend werden überblicksartig ausgewählte
ven Leistungskennzahlen Hinweise zur IFRS-Rechnungslegung dargestellt.
Für Einzelheiten sowie die vollständigen Erläute-
Zu den bereits im Juni 2015 veröffentlichten
rungen wird auf die Veröffentlichung des IDW
Leitlinien zu alternativen Leistungskennzahlen -
verwiesen.
die im Juli 2016 in Kraft getreten sind - wurden
• Beherrschung nach IFRS 10 ist im Einzel-
mehrere Fragen und Antworten in einem Sam-
fall zu prüfen. Die IFRS enthalten kein
meldokument veröffentlicht. Nun sind zwei wei-
den Vorschriften des § 296 Abs. 1 HGB
tere Fragen im Kontext der aktuellen ESG-Ent-
vergleichbares Vollkonsolidierungswahl-
wicklungen hinzugenommen worden:
recht. Auch begründen Kapitalausfuhrbe-
• Anwendung der Leitlinien auf ESG-bezo-
schränkungen für sich genommen keinen
gene Kennzahlen,
Verlust der Beherrschung. Bei unmittel-
• Von Emittenten verwendete Kennzeich-
barer Betroffenheit des Mutterunterneh-
nungen für ESG-Kennzahlen.
mens ist einzelfallbezogen der Katalog
Das aktualisierte Sammeldokument finden Sie
des IFRS 10 zu prüfen, insbesondere, ob
hier.
bestehende Rechte nicht mehr substanzi-
3. AKTIVITÄTEN VON DRSC UND IDW ell i. S. d. IFRS 10 sind (IFRS 10.B23).
• In Abhängigkeit von der (un-)mittelbaren
3.1. Erste Updates und Zweites Update zum
fachlichen Hinweis des IDW zu den Auswir- Betroffenheit der Bilanzierenden von den
kungen des Ukraine-Krieges auf die Rech- Ereignissen in der Ukraine sowie den ak-
nungslegung tuellen Sanktionen gegen bzw. durch
Russland ist eine erhöhte Wahrscheinlich-
Aus den Konsequenzen der russischen Kriegs-
keit für das Vorliegen mind. eines An-
handlungen gegen die Ukraine seit dem
haltspunktes für eine Wertminderung
24.2.2022, wie auch aus den gegen Russland ver-
nach IAS 36 gegeben. Der zu verwen-
hängten Sanktionen (nebst Gegensanktionen von
dende Kapitalisierungszins (Vorsteuer-
russischer Seite), können sich Auswirkungen auf
Zinssatz) bei der Bemessung des value in
die Rechnungslegung eines Unternehmens erge-
use für die Bestimmung des erzielbaren
ben, da zahlreiche Unternehmen Geschäftsbezie-
Betrags hat sich weiterhin an langfristi-
hungen in die Ukraine oder nach Russland unter-
gen Analysen von durchschnittlichen
halten.
Marktrenditen und an einer Marktrisi-
Das Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland
koprämie, die aktuell am oberen Rand
e.V. (IDW) hatte Anfang März 2022 einen Fachli-
der Bandbreite historischer Prämien
chen Hinweis „Auswirkungen des Ukraine-Krieges
liegt, zu orientieren (siehe hierzu auch5
den Fachlichen Hinweis des FAUB des Dies gilt umso mehr, wenn diese in einem
IDW zur Unternehmensbewertung vom Krisenland belegen oder durch Sanktionsmaß-
20.3.2022). nahmen zugriffsbeschränkt sind. Bei Verträ-
Der Fragen und Antwortenteil zu Finanzinstru- gen über Sicherheiten sind potenzielle force
menten wurde durch das zweite Update vom majeure-Klauseln zu beurteilen, welche die
14.4.2022 nochmals ergänzt und aktualisiert und Sicherungsleistung im Fall höherer Gewalt
umfasst eine Vielzahl von Einzelthemen, u.a.: ausschließen. Werden Finanzgarantien als in-
• Ableitung des fair value am Markt nach IFRS tegraler Bestandteil eines finanziellen Ver-
13: Prüfung, ob aufgrund der gegenseitigen mögenswertes betrachtet, sind auch deren
Sanktionen für zum fair value bewertete fi- Bedingungen bei der Höhe der erwarteten
nanzielle Vermögenswerte und Verbindlich- Kreditverluste zu berücksichtigen.
keiten auf dem entsprechenden Markt (Ukra- • Aufgrund von Auswirkungen durch Verfü-
ine/Russland) geordnete Geschäftsvorfälle gungsbeschränkungen (z.B. Ausschluss aus
beobachtet werden können. dem SWIFT-System) ist zu würdigen, ob eine
Konsequenzen aus dem Zusammenspiel von Restriktion so weitreichend ist, dass diese für
Marktzugang und in-/aktiven Märkten für die die zugrundeliegenden Kassen- und Banken-
Ermittlung des fair value: Sofern ein Unter- bestände einer Einbeziehung in die Zahlungs-
nehmen keinen Zugang mehr zu einem bishe- mittel und Zahlungsmitteläquivalente entge-
rigen Markt in der Ukraine, in Russland oder gensteht (Kriterien nach IAS 7.6).
Belarus hat und auch kein alternativer Markt • Sollte der Umtausch einer der betroffenen
existiert, kann der Preis von einem solchen Währungen (z.B. der ukrainischen Hrywnja
Markt (aktiv oder nicht aktiv) zwar Eingang in oder des belarussischen Rubels) vorüberge-
die fair value-Ermittlung im Rahmen eines hend zum Datum des Geschäftsvorfalls oder
sachgerechten Bewertungsverfahrens finden, einem nachfolgenden Abschlussstichtag aus-
jedoch sind erforderliche Anpassungen i.S. gesetzt sein, ist von den Unternehmen der
von IFRS 13 notwendig. Kurs zu verwenden, der am ersten darauffol-
Anzuwendende Bewertungsverfahren/-me- genden Tag gilt, an dem ein Umtausch wie-
thoden und Inputfaktoren: Derzeit kann es der möglich ist (IAS 21.26). Dieser Fall kann
sich als schwierig erweisen, einen angemes- zusätzliche Anhangangabepflichten auslösen.
senen Zinssatz für Abzinsungen zu ermitteln Weiterführende Informationen finden Sie hier.
(z.B. für Rubel-Instrumente). Entsprechende
Unsicherheiten sind in der Bewertung zu be- 3.2. DRSC schreibt kritischen Brief an EU zur
rücksichtigen. EFRAG-Konsultation zu ESRS
• Anhaltspunkte für die Beurteilung der Betrof-
Das Deutsche Rechnungslegungs Standards Com-
fenheit von bilanzierenden Unternehmen von
mittee (DRSC) hat sich im Vorfeld des durch die
den Auswirkungen des Ukraine-Krieges: Die
EFRAG gestarteten Konsultationsprozesses zu den
Kriegsauswirkungen müssen unternehmensin-
Europäischen Sustainability Reporting Standards
dividuell beurteilt werden. Die Betroffenheit
(ESRS) kritisch bzgl. des Umfangs und des Prozes-
kann sich zum einen unmittelbar z.B. auf-
ses gegenüber EFRAG sowie der EU-Kommission
grund von direkten Geschäftsbeziehungen in
geäußert. Das DRSC hat seine Kritik zum Konsul-
die Ukraine, nach Russland und/oder Belarus
tationsprozess mit einem Brief vom 10. Mai 2022
ergeben. Zum anderen kann ein Kreditneh-
an die Europäische Kommission und die EFRAG
mer ein indirektes Risiko besitzen, d. h. mit-
bereits vorab geäußert. Unter der Überschrift
telbar von den Kriegsgeschehnissen betroffen
„Getting it right!“ schlägt das DRSC spezifische
sein.
Änderungen für einen angepassten Konsultations-
• Ermittlung der erwarteten Kreditverluste:
prozess vor. Anlass der Kritik war die hohe An-
Bei der Ermittlung der erwarteten Kreditver-
zahl der Standardentwürfe nebst dem umfangrei-
luste sind neben der Ausfallwahrscheinlich-
chen Fragenkatalog vor dem Hintergrund der ge-
keit auch Auswirkungen auf die Werthaltig-
setzten Konsultationsfrist von 100 Tagen, welche
keit von Sicherheiten zu berücksichtigen.6
das DRSC als nicht verhältnismäßig kritisiert. Re- 4.2. Agenda Decisions des IFRS IC in Q2/2022
levante stakeholder würden davon abgehalten in Norm Thema Monat der
einer effizienten Art und Weise zu antworten und Sitzung
so das – aus Sicht des DRSC – oberste Ziel der
IFRS 15 Principal versus April
Entwicklung hochwertiger Standards gefährden.
Agent: Software
Das DRSC spricht sich u.a. für einen gestaffelten
Reseller – IFRS 15
Prozess aus, in welchem auch die Standards des
Revenue from
ISSB deutlich stärker berücksichtigt werden soll-
Contracts with
ten. Weitere Informationen finden Sie hier.
Customers
IFRS 9 Cash Received via Juni
4. AKTIVITÄTEN DES IASB/IFRS IC Electronic Trans-
fer as Settlement
4.1. Post-Implementation Review zu IFRS 10-12
for a Financial As-
abgeschlossen
set
Die Überprüfung nach Einführung (Post-Imple- IAS 37 Negative Low Juni
mentation Review (PIR)) von IFRS 10, IFRS 11 und Emission Vehicle
IFRS 12 wurde am 20. Juni durch den IASB abge- Credits
schlossen. Ein PIR wird vom IASB für jeden neuen
Standard oder jedes wesentliche Amendment
durchgeführt. Der PIR für diese Standards dau- IAS 32 Special Purpose Juni
erte knapp drei Jahre. Auf Basis der Rückmeldun- Acquisition Com-
panies (SPAC):
gen der Stakeholder sowie der im Rahmen des
Classification of
PIR durchgeführten Untersuchungen kam das IASB
Public Shares as
zu dem Schluss, dass die Standards wie beabsich-
Financial Liabili-
tigt funktionieren („working as intended“). Ent-
ties or Equity
sprechend wurde keines der im PiR identifizier-
ten Themen mit hoher oder mittlerer Priorität IFRS 17 Transfer of Insur- Juni
eingestuft. ance Coverage un-
Gleichwohl wurden fünf Themen mit dem low der a Group of
priority-Status eingestuft, sodass diese bei der Annuity Contracts
nächsten Agenda-Konsultation untersucht werden
könnten, sofern diese dann als high priority ein- Das IFRS Interpretations Committee (IFRS IC) hat
gestuft werden würden. Zu diesen Themen gehö- in seiner Sitzung am 20. April 2022 bzw. am 14.
ren: bis zum 15. Juni 2022 zu folgenden Themen eine
• Tochterunternehmen, die Investmentgesell- finale Formulierung einer Agendaentscheidung
schaften sind: Möglicher Informationsverlust vorgelegt:
in sog. multi-layered structures,
• Transaktionen, die die Beziehung zwischen • Principal vs. Agent: Software Reseller (IFRS
einem Investor und einem Beteiligungsunter- 15) – Fraglich war, ob beim Verkauf von Soft-
nehmen (investee) verändern, warelizenzen durch einen Dritten z.B. von IT-
• Transaktionen unter Einbeziehung von Man- Dienstleistern, der IT-Dienstleister als Prinzi-
telgesellschaften, pal oder Agent einzustufen ist sowie, ob die
• Gemeinschaftliche Vereinbarungen (collabo- im indirekten Vertragsmodell zu erbringende
rative arrangements) außerhalb des Anwen- Pre-Sales-Beratung und der Verkauf einer
dungsbereichs von IFRS 11, Softwarelizenz einzelne Leistungsverpflich-
• Zusätzliche Anhangangaben zu Beteiligungen tungen nach IFRS 15 darstellen. Das IFRS IC
an anderen Unternehmen (interests in other stellte fest, dass vorvertragliche Beratungs-
entities). leistungen kein implizites Leistungsverspre-
chen darstellen, wenn diese bereits erbracht7
wurden, bevor ein Vertrag mit dem Kunden eine Verpflichtung entsteht, die gem. IAS 37
über die Bereitstellung von Software-Lizen- zu passivieren ist. Im Kern ist das IFRS IC bei
zen geschlossen wurde und der Kunde kein seiner vorläufigen Entscheidung aus Februar
Entgelt für die Beratungsleistung zu entrich- geblieben. Nach Ansicht des IFRS IC hat ein
ten hat, wenn kein Software-Lizenz Vertrag Unternehmen, das PKWs produziert oder im-
zustande kommt. Die Software-Lizenzen stel- portiert, deren durchschnittlichen Kraftstof-
len die einzige Leistungsverpflichtung inner- femissionen über dem staatlichen Zielwert
halb des Vertrags dar, für welche der Inter- liegen, eine rechtliche Verpflichtung nach
mediär zu beurteilen hat, ob er als Prinzipal IAS 37, da insoweit eine Verpflichtung aus ei-
oder Agent tätig ist. Die Beurteilung, des nem vergangenen Ereignis vorliegt, die unab-
Vorliegens einer Prinzipal- oder Agentenrolle hängig von künftigen Ereignissen oder Maß-
sind die jeweiligen Indikatoren nach IFRS nahmen besteht. Eine Verpflichtung zum An-
15.B37 entsprechend ihrer Relevanz zu be- satz einer Rückstellung ergäbe sich darüber
achten. Der Software-Reseller hat weiterhin hinaus auch, sofern das Unternehmen eine
zu untersuchen, ob er vor dem Übergang der faktische Verpflichtung haben sollte, wenn
Verfügungsgewalt auf den Endkunden, selbst es z.B. eine öffentliche Erklärung abgegeben
Verfügungsgewalt an den Lizenzen erlangt hat, die bei anderen Parteien berechtigte Er-
(IFRS 15.33; IFRS 15.B35A(a)). Nur wenn die wartung geweckt hat, seine negativen „cre-
Beurteilung zu keinem eindeutigen Ergebnis dits“ zu beseitigen.
führt, sind die ergänzenden Indikatoren des
IFRS 15.B37 in die Beurteilung einzubezie- • Special Purpose Acquisition Companies
hen. (SPAC): Classification of Public Shares as Fi-
nancial Liabilities or Equity (IAS 32) – das
• Cash Received via Electronic Transfer as IFRS IC befasste sich erneut mit der Klassifi-
Settlement for a Financial Asset (IFRS 9) - zierung von SPAC-Anteilen (Anteile an einer
Fraglich war, wann per elektronischer Über- Special Purpose Acquisition Company) nach
weisung erhaltene Bargeldbeträge bilanziell IAS 32 und kam zu dem Ergebnis, dass derar-
anzuerkennen sind, wenn das elektronische tige Sachverhalte vielfach und in unter-
Überweisungssystem mehrere Tage in An- schiedlicher Ausgestaltung vorkommen, so
spruch nimmt. Im konkreten Fall, wann die dass die Klärung für einen einzelnen speziel-
Forderungen aus- und die Zahlungsmittel ein- len Fall nicht sinnvoll erscheint. Das IFRS IC
zubuchen sind. Sowohl die Forderung als schlug vor das Thema im Rahmen des FICE-
auch die Zahlungsmittel stellen Finanzinstru- Projekts (Financial Instruments with Charac-
mente dar, die in den Anwendungsbereich teristics of Equity) erneut aufzugreifen.
von IFRS 9 fallen. Konkret sind demnach die
Ein- und Ausbuchungsvorschriften in IFRS • Transfer of Insurance Coverage under a
9.3.2.3 und IFRS 9.3.1.1. einschlägig. Im Er- Group of Annuity Contracts (IFRS 17) - Frag-
gebnis folgerte das IFRS IC, dass die Forde- lich ist, wie nach IFRS 17.B119(a) die De-
rung erst bei Erhalt der Zahlungsmittel – am ckungseinheiten zu ermitteln sind, um die
Tag der Kontogutschrift – erlischt. Am selben gesamte contractual service margin (CSM)
Tag entsteht auch der Anspruch auf die Zah- für eine Gruppe von Rentenversicherungsver-
lungsmittel seitens des Gläubigers gegenüber trägen sachgerecht über die Perioden zu ver-
der Bank. teilen? Das IFRS IC ist bei der vorläufigen Ent-
scheidung aus Februar 2022 geblieben. Da
• Negative Low Emission Vehicle Credits (IAS IFRS 17 keine Methode vorgibt, ist eine Me-
37) - Gegenstand des überarbeiteten Staff thode zu verwenden, die dem Grundsatz in
paper aus November 2021 ist die Frage, ob IFRS 17.B119 entspricht, die in jeder Periode
durch eine Defizitposition bei Gutschriften erbrachten Leistungen des Versicherungsver-
für energy credits für produzierte/impor- trags abzubilden. Dies ist nach Ansicht des
tierte Fahrzeuge bei einem PKW-Hersteller8
IFRS IC die Methode der konstanten jährli- 5. AKTIVITÄTEN AUF EUROPÄISCHER
chen Leistung. In Anbetracht einer solchen EBENE
Agenda-Entscheidung unmittelbar vor Erstan-
5.1. EFRAG startet öffentliche Konsultation
wendung von IFRS 17 ab 01.01.2023 gestand
zum ersten Satz des Entwurfs des ESRS
das IFRS IC implizit zu, dass keine Erwartung
dahingehend bestünde, dass die Prüfung und Am 29. April 2022 hat die European Financial Re-
etwaige Anpassungen der Bilanzierung aus porting Advisory Group (EFRAG) auf ihrer Website
der AD bis zum 01.01.2023 vorgenommen die öffentliche Konsultation zum ersten Satz an
würden. 13 European Sustainability Reporting Standards
Entwürfen (ESRS-Draft) gestartet. Es wird explizit
Die finalen Agendaentscheidungen stehen unter darauf hingewiesen, dass die ESRS-Drafts die ers-
dem Vorbehalt eines ausbleibenden Vetos seitens ten im Rahmen des Corporate Sustainability Di-
des IASB. rective (CSRD)-Draft geforderten Standards und
das gesamte Spektrum der Nachhaltigkeitsfragen
4.3. Hyperinflation (IAS 29): Aktualisierte Liste
des IPTF im Hinblick auf Umwelt, Soziales, Governance
und Querschnittsstandards abdecken. Der bis
IAS 29 ist auf Einzel- und Konzernabschlüsse von zum 8. August 2022 andauernde Konsultations-
Unternehmen anzuwenden, deren funktionale prozess ist Teil des ehrgeizigen Plans zur Vorlage
Währung, die eines Hochinflationslandes ist. IAS der ersten ESRS-Drafts bei der Europäischen
29 schreibt dabei kein konkretes Merkmal für den Kommission bis November 2022.
Nachweis einer Hyperinflation vor. Unter den In- Die Konsultation wird innerhalb eines strukturier-
dikatoren kommt dem einer statistischen Aus- ten Prozesses mittels Online-Umfrage durchge-
wertung der über einen Zeitraum von drei Jahren führt. Konsultiert werden:
kumulierten Inflation die höchste Bedeutung zu • Relevanz der vorgeschlagenen Architek-
(IAS 29.3(e)). Zur Qualifikation verschiedener tur, der Umsetzung der CSRD-Grundsätze
Länder hinsichtlich Hyperinflation werden regel- und des Gesamtinhalts der Entwürfe,
mäßig die Daten des Internationalen Währungs- • Mögliche Optionen für die Priorisie-
fonds (IMF) und des International Practices Task rung/schrittweise Implementierung der
Force (IPTF) des US-amerikanischen Center for ESRS,
Audit Quality (CAQ) zurückgegriffen. Im aktuell • die Angemessenheit der vorgeschlagenen
veröffentlichten Bericht werden seit Mai 2022 in Angabenpflichten.
der Liste der Länder, in denen die kumulative In- Die einzelnen Entwürfe stehen auf der Webseite
flation in den letzten drei Jahren über 100% be- der ERFAG zur Verfügung. Zudem bietet die
trug, folgende neue Kandidaten aufgeführt: EFRAG einzelne Outreach-Veranstaltungen zu
Äthiopien, Suriname, Türkei und Republik Jemen. den Standards an, die derzeit noch in Planung
Für (Zwischen-)Berichtsperioden, die am oder sind. Ferner sind verschiedene erklärende Kurzvi-
nach dem 30.06.2022 enden, sind die neu aufge- deos zu unterschiedlichen Themen geplant. Für
nommen Länder, darunter die Türkei, als Hochin- die Entwicklung der endgültigen an die EU-Kom-
flationsländer nach IAS 29 zu betrachten. mission vorzulegenden Standards ist das EFRAG
Für Konzerne, die Tochtergesellschaften mit Tür- Sustainability Reporting Board (SRB) und die
kischen Lira als funktionale Währung haben, ist EFRAG Sustainability Reporting Technical Expert
demnach gemäß IAS 21.43 eine entsprechende An- Group (SR TEG) verantwortlich. Die Standards
passung des Abschlusses nach IAS 29.8 (restate- werden gem. des CSRD-Draft einem ordnungsge-
ment approach) vorzunehmen, bevor der Ab- mäßen Verfahren der öffentlichen Aufsicht und
schluss in den Konzernabschluss einbezogen wer- Transparenz sowie dem Fachwissen der einschlä-
den kann. Weitere Informationen finden Sie in ei- gigen Interessenträger unterlegt. Es werden Kos-
nem Beitrag von Lüdenbach/Freiberg im BB (im ten-Nutzen-Analysen der Standards für den zu
Erscheinen begriffen). entwickelnden delegierten Rechtsakt durchge-
führt, so dass die ESRS in der EU angenommen9
werden können. Weitere Informationen finden
Sie hier.
6. BLICKPUNKT: FASB NIMMT PRO-
JEKT ZUR BILANZIERUNG VON GE-
5.2. Vorläufige Einigung zwischen Europäi-
SCHÄFTS- ODER FIRMENWERTEN
schem Parlament und Europäischem Rat
über CSRD VON SEINER AGENDA
Das europäische Parlament und der Europäische Der US-amerikanische Standardsetzer FASB be-
Rat haben eine vorläufige politische Einigung schloss am 15. Juni, sein seit vier Jahren betrie-
über die von der Europäischen Kommission im benes Projekt zur Vereinfachung der Berechnung
April 2022 vorgeschlagene Richtlinie zur Nachhal- von Wertminderungen bei Geschäfts- oder Fir-
tigkeitsberichterstattung von Unternehmen (Cor- menwerten ergebnislos zu beenden.
porate Sustainability Reporting Directive) erzielt. Es ist der Diskussions-Dauerbrenner der Rech-
Auch wenn detailliert vereinbarte Texte derzeit nungslegung: Goodwill – impairment only vs.
noch nicht vorliegen, wurden die folgenden In- amortization. Die – sowohl akademische als auch
formationen durch eine Pressemitteilung von Rat in der Praxis geführte - Kontroverse um die
und Parlament bekannt gegeben. Goodwillbilanzierung hatte mit der tentative
• Die Regelungen werden für große börsen- board decision seitens des US-amerikanischen
notierte und nicht börsennotierte EU-Un- Standardsetter FASB im Dezember 2020 wieder
ternehmen (Bilanzsumme ≥ 20 Mio. EUR; Rückenwind zugunsten einer Amortisation be-
Nettoumsatz ≥ 40 Mio. EUR; Mitarbeiter ≥ kommen, da der FASB vorläufig beschloss die
250), wie auch börsennotierte KMU (Aus- planmäßige Abschreibung für den Goodwill wie-
nahmeregelung bis 2028 möglich), gel- der einzuführen. Letzter Stand der vorläufigen
ten. Auch Nicht-EU-Unternehmen werden Entscheidungen war (Sitzungspapiere für den 15.
betroffen sein, soweit ein Nettoumsatz Juni):
von 150 Mio. EUR erreicht wird und mind. • Lineare Abschreibung von Goodwill über ei-
eine Tochtergesellschaft oder Zweig- nen standardisierten (default) Zeitraum von
stelle in der EU besteht. 10 Jahren oder über einen geschätzten Zeit-
• Die Berichterstattung im Rahmen der raum (unter Verwendung einer nicht ab-
CSRD wird schrittweise erfolgen: schließenden Liste von zu berücksichtigenden
o 1. Januar 2024: Unternehmen, Faktoren), begrenzt auf eine Obergrenze von
die bereits der Richtlinie über 25 Jahren.
die nichtfinanzielle Berichter- • Werthaltigkeitstest nur bei einem triggering
stattung unterliegen event.
o 1. Januar 2025: Unternehmen, • Ebene des Tests bleibt die reporting unit.
die derzeit nicht unter die Richt- • Verbot der Neubeurteilung des Abschrei-
linie über die nichtfinanzielle Be- bungszeitraums.
richterstattung fallen
o 1 Januar 2026: Börsennotierte Auch der IASB hat sich mit der Wiedereinführung
KMU, kleine und nicht-komplexe der Abschreibung von Geschäfts- oder Firmen-
Kreditinstitute und konzernei- wert auseinandergesetzt. Im Dezember 2017 be-
gene Versicherungsunternehmen schloss der Board vorläufig, die Abschreibung
• Die Zertifizierung der Berichterstattung nicht wieder einzuführen und sich stattdessen
durch einen unabhängigen und akkredi- auf eine Verbesserung der Werthaltigkeitsprü-
tierten Prüfer bzw. Zertifizierer ist fung zu konzentrieren.
Pflicht. Auch Nicht-EU-Unternehmen un- Seit dem im März 2020 veröffentlichten Diskussi-
terliegen dieser Prüfungspflicht durch ei- onspapier „Business Combinations – Disclosures,
nen EU- oder Drittlandprüfer. Goodwill and Impairment“ (DP/2020/1) sind di-
Das Parlament und der Rat müssen der vorläufi- verse Diskussionen entfacht. Das IASB war darin
gen Vereinbarung noch formell zustimmen. Wei- zu der vorläufigen Sichtweise des Beibehalts des
tere Informationen finden Sie hier. impairment-only approach gelangt.10 Im IASB Update Mai 2022 wurde noch über zu- sätzlichen Forschungsbedarf zum Thema „poten- tial consequences of transitioning to an amortisa- tion-based model“ diskutiert. Das IASB plant in Q3/2022 eine Zusammenfassung der Erkenntnisse aus der Research-Phase zu veröffentlichen. In Q4/2022 soll dann über den weiteren Verlauf des Projekts (von Research zu Standardsetting) und der Entscheidung zur Folgebewertung von Good- will entschieden werden. Welche Auswirkungen diese (vorläufige) Entschei- dung auf die aktuell laufenden Diskussionen auf Ebene des IASB – und auch die Konvergenzbestre- bungen in diesem Bereich - haben wird, ist noch offen. Auch wenn die Meinungen darüber, ob eine Abschreibung des Geschäfts- oder Firmen- wertes wieder eingeführt werden soll, geteilter Natur sind, wird nach wie vor eine Konvergenz zwischen den Ansätzen des FASB und des IASB ge- fordert. Weitere Informationen erhalten Sie hier.
11
Anlage - Überblick über die Projekte des IASB
Maintenance Nächster Zeitpunkt Research Nächster Zeitpunkt
Projects milestone Projects milestone
Contractual Cash Flow ED - Business Combinations Decide -
Characteristics of Fi- under Common Control Project Di-
nancial Assets rection
(Amendments to IFRS
Equity Method Decide -
9) Project Di-
rection
Lack of Exchangeabil- Decide Pro- -
ity (Amendments to ject Direc- Extractive Activities Decide July 2022
IAS 21) tion Project Di-
rection
Lease Liability in a IFRS September
Sale and Leaseback Amend- 2022 Goodwill and Impair- Decide Q4 2022
ment ment Project Di-
rection
Non-current Liabilities IFRS Q4 2022
with Covenants Amend- Post-implementation Feedback Q4 2022
ment Review of IFRS 9 – Clas- Statement
(Amendments to IAS 1)
sification/Measurement
Provisions - Targeted Decide Pro- -
Improvements ject Direc- Application Question Nächster Zeitpunkt
tion milestone
Transfer of Insurance AD July 2022
Supplier Finance Ar- ED Feed- July 2022 Coverage under a
rangements back
Group of Annuity Con-
Standard-Setting Nächster Zeitpunkt tracts (IFRS 17)
Projects milestone
Cash Received via Elec- AD September
Disclosure Initiative— IFRS Ac- - tronic Transfer as Set- 2022
Subsidiaries without counting tlement for a Financial
Public Accountability: Standard
Asset (IFRS 9)
Disclosures
Lessor Forgiveness of TAD Feed- September
Disclosure Initiative – Decide pro- September Lease Payments (IFRS 9 back 2022
Targeted Standards- ject direc- 2022 and IFRS 16)
level Review of Disclo- tion
sures Multi -currency Groups TAD Feed- September
of Insurance Contracts back 2022
SP Dynamic Risk Man- ED - (IFRS 17 and IAS 21)
agement
Negative Low Emission AD July 2022
Financial Instruments ED - Vehicle Credits (IAS 37)
with Characteristics of
Equity Special Purpose Acqui- TAD Feed- September
sition Companies back 2022
Management Commen- Decide Pro- - (SPAC): Accounting for
tary ject Direc- Warrants at Acquisition
tion
Special Purpose Acqui- AD July 2022
Primary Financial IFRS Stand- -
ard sition Companies
Statements
(SPAC): Classification of
Rate-regulated Activi- IFRS Stand- - Public Shares as Finan-
ties ard cial Liabilities or Equity
(IAS 32)
Second Comprehen- ED September
sive Review of the 2022
IFRS for SMEs Standard12
Strategy & governance Nächster Zeitpunkt
projects milestone
Third Agenda Consulta- Feedback July 2022
tion Statement
Taxonomy project Nächster Zeitpunkt
milestone
IFRS Sustainability Dis- Feedback Q4 2022
closure Taxonomy on Staff
Request
for Feed-
back
IFRS Taxonomy Up- Proposed -
date—2022 General Im- IFRS Tax-
provements and Com- onomy Up-
date
mon Practice
Sustainability Nächster Zeitpunkt
milestone
Climate-related Disclo- ED Feed- Q4 2022
sures back
General Sustainability- ED Feed- Q4 2022
related Disclosures back
ED – Exposure Draft
TAD – Tentative Agenda Decision
AD – Agenda DecisionOffices BDO Deutschland (Stand 01/2022)
HAMBURG (ZENTRALE) ESSEN LÜBECK
Fuhlentwiete 12 Max-Keith-Straße 66 Kupferschmiedestraße 16-28
20355 Hamburg 45136 Essen 23552 Lübeck
Tel.: +49 40 30293-0 Tel.: +49 201 87215-0 Tel.: +49 451 70281-0
hamburg@bdo.de essen@bdo.de luebeck@bdo.de
BERLIN FLENSBURG MAINZ
Katharina-Heinroth-Ufer 1 Am Sender 3 Mombacher Straße 4
10787 Berlin 24943 Flensburg 55122 Mainz
Tel.: +49 30 885722-0 Tel.: +49 461 90901-0 Tel.: +49 6131 27759-0
berlin@bdo.de flensburg@bdo.de mainz@bdo.de
BIELEFELD FRANKFURT/MAIN MÜNCHEN
Viktoriastraße 16-20 Hanauer Landstraße 115 Zielstattstraße 40
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bielefeld@bdo.de frankfurt@bdo.de muenchen@bdo.de
BONN FREIBURG I. BR. MÜNSTER
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53175 Bonn 79098 Freiburg i Br. Wirtschaftsprüfungsgesellschaft)
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BREMEN HANNOVER info@bdo-concunia.de
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Am Waldschlößchen 2 Im Zollhafen 22 Tel.: +49 711 50530-0
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