Immobilien in Umstrukturierungen gemäss Fusionsgesetz
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IMMOBILIEN
Thomas Kunz, Daniel Leuenberger
Immobilien
in Umstrukturierungen
gemäss Fusionsgesetz
Gewinnsteuern, Grundstückgewinn- und Handänderungssteuern bei juristischen Personen
Ist Grundeigentum von einer Unternehmensumstruk- rungssteuern und zeigt auf, welche spe-
zifischen Fragen bzw. Konsequenzen
turierung betroffen, dann stellen sich stets zusätzliche, sich ergeben oder ergeben können,
spezifische Steuerfragen. Das hat sich auch mit dem wenn Immobilien in Umstrukturierun-
gen involviert sind.
am 1. Juli 2004 in Kraft getretenen Bundesgesetz vom
3. Oktober 2003 über Fusion, Spaltung, Umwandlung Bezüglich der Umstrukturierungsar-
ten beschränkt sich die Betrachtung
und Vermögensübertragung (Fusionsgesetz, FusG) auf die Spaltung, die Ausgliederung
bzw. den entsprechenden Anpassungen der steuerge- sowie die Übertragung zwischen in-
ländischen Konzerngesellschaften und
setzlichen Regelungen nicht grundsätzlich geändert. deren Wirkungen auf das Grundeigen-
tum. Das Schwergewicht liegt dabei
klar auf der Spaltung.
1.2 Spaltung
Eine harmonisierende Wirkung hat • die Mehrwertsteuer;
1.2.1 Grundsätze
zweifellos das Kreisschreiben Nr. 5 der • die Verrechnungssteuer und die
Eidg. Steuerverwaltung (ESTV) vom Stempelabgaben. An dieser Stelle sei verwiesen auf Walo
1. Juni 2004 mit dem Titel «Umstruktu- Stählin, Ariste Baumberger, Spaltun-
rierungen» (nachfolgend KS Nr. 5). Demzufolge konzentriert sich der Ar- gen nach Wegfall der Veräusserungs-
Die Autoren gehen nicht davon aus, tikel auf die Gewinnsteuern sowie die sperrfrist, ST 11/2004, Seite 963 ff. so-
dass die Kantone bei identischer ge- Grundstückgewinn- und Handände- wie auf die entsprechende Übersicht
setzlicher Grundlage Praxen entwik- auf Seite 59 des KS Nr. 5. Dort ist auch
keln werden, die wesentlich von den im die symmetrische und asymmetrische
KS Nr. 5 aufgezeigten Grundsätzen ab- Abspaltung bzw. Aufspaltung grafisch
weichen. Man wird sich vernünftiger- dargestellt.
weise an den Regeln des KS Nr. 5 ori-
entieren. Während die Ausgliederung und die
Übertragung zwischen inländischen
Konzerngesellschaften auch auf dem
1. Umstrukturierungen Weg eines blossen (Buchwert-)Ver-
kaufs bewerkstelligt werden können,
und ihre Wirkungen auf braucht es bei der Spaltung stets die
Grundeigentum Übertragung eines angemessenen Eigen-
kapitals (Aktienkapital und/oder of-
1.1 Einleitung
fene Reserven). Nach Auffassung der
Aus praktischen Gründen fokussiert Autoren sind auch als Gewinn versteu-
sich der Beitrag auf die Umstrukturie- erte stille Reserven zum massgebenden
rung von juristischen Personen. Eigenkapital zu zählen: Schliesslich
gehören sie in steuerlicher Hinsicht zu
Thomas Kunz, dipl. Steuerexperte,
Die folgenden Steuerarten werden be- Partner, T&R AG, Gümligen/BE den offenen Reserven (und unterliegen
wusst auf der Seite gelassen: demzufolge auch der Kapitalsteuer).
Der Schweizer Treuhänder 5/05 413IMMOBILIEN
Thomas Kunz, Daniel Leuenberger, Immobilien in Umstrukturierungen gemäss Fusionsgesetz
Es wird darauf verzichtet, die einkom- erfordernis das zentrale Kriterium für Anlagekosten und Besitzesdauer). Das
menssteuerlichen Konsequenzen von die Steuerneutralität einer Spaltung gilt nicht nur für betrieblich genutzte
Spaltungen auszuleuchten (KS Nr. 5, darstellt [1]. Immobilien, sondern grundsätzlich auch
Ziff. 4.3.3). Speziell und im positiven für Kapitalanlageliegenschaften, die im
Sinn erwähnt sei einzig die neu ge- Das KS Nr. 5 legt in Ziff. 4.3.2.13 sehr Rahmen einer Spaltung neu gruppiert,
schaffene Möglichkeit eines Antrages präzis dar, welche Gewinnsteuerfolgen d. h. unter Umständen zusammen mit
auf Anwendung der modifizierten Drei- bei welcher Gesellschaft entstehen, einem Betrieb übertragen werden.
eckstheorie, wenn die Voraussetzungen wenn das Betriebserfordernis nicht er-
für eine gewinnsteuerneutrale Spal- füllt wird: Es erfolgt stets eine Ab- Grundsätzlich wird die klassische Im-
tung nicht erfüllt werden (KS Nr. 5, rechnung der stillen Reserven derjeni- mobiliengesellschaft, welche sich mit
Ziff. 4.3.3.3). gen Vermögenswerte, die nicht oder dem Halten und Verwalten von Grund-
nicht mehr als Betrieb qualifizieren (un- eigentum beschäftigt, nicht als Betrieb
abhängig davon, ob die entsprechen- im steuerlichen Sinn anerkannt (auf die
1.2.2 Gewinnsteuern
den Aktiven und Passiven im Rahmen Ausnahmen von diesem Grundsatz wird
(KS Nr. 5, Ziff. 4.3.2)
der Spaltung zivilrechtlich übertragen später eingegangen). Das wirft die
Vorauszuschicken ist, dass sich die ge- werden oder ob sie bei der spaltenden beiden folgenden Fragen auf:
winnsteuerlichen Fragestellungen und Gesellschaft verbleiben). Die gewinn-
Folgen in denjenigen Kantonen, die den steuerlich abgerechneten stillen Reser- • Wie erfolgt die Abgrenzung zwi-
Wertzuwachs auf Grundeigentum für ven sind in der «Steuerbilanz» als ver- schen einer Betriebs- und einer Im-
Kanton und Gemeinde mit einer Son- steuerte stille Reserve auszuweisen, mobiliengesellschaft?
dersteuer (Grundstückgewinnsteuer) womit sichergestellt ist, dass sie anläss- • In welchen Fällen kann selbst eine als
abrechnen, auf die wieder eingebrach- lich einer späteren echten Realisation Immobiliengesellschaft qualifizierte
ten Abschreibungen beschränken (mo- (durch Verkauf und/oder Aufwertung Unternehmung als Betrieb gelten
nistisches System). bzw. Zuschreibung) nicht nochmals mit und demzufolge steuerneutral ge-
der Gewinnsteuer erfasst werden. spalten werden?
Spaltungen sind hauptsächlich geprägt
von den beiden folgenden Vorausset- Werden anlässlich einer Spaltung Be- Bezüglich der ersten Frage sei unter an-
zungen für eine Steuerneutralität (wo- triebe (d. h. betriebliche Aktiven und derem auf das Kreisschreiben 17 der
bei der Fortbestand der Steuerpflicht Passiven und die damit verbundenen ESTV vom 15. Dezember 1994 zur
in der Schweiz und die Wahrung des Verträge; vgl. dazu die Definition in Steuerermässigung bei Liquidation von
Buchwertprinzips als Selbstverständ- KS Nr. 5, Ziff. 4.3.2.5) übertragen und Immobiliengesellschaften verwiesen.
lichkeit gilt): gehören dazu auch Betriebsliegen- In denjenigen Fällen, in welchen eine
schaften, dann bedeutet das, dass auch Gesellschaft sowohl einen Betrieb im
• Es müssen Betriebe oder Teilbe- die allenfalls mit dem Grundeigentum landläufigen Sinn als auch (Kapitalan-
triebe übertragen werden; verbundenen stillen Reserven unter lage-)Immobilien führt bzw. hält, ist
• die nach einer Spaltung bestehenden Steueraufschub, d. h. ohne Steuerfol- eine Gewichtung der beiden Elemente
juristischen Personen müssen einen gen übergehen (Gewinn- und Grund- vorzunehmen. Überwiegt in der Bilanz
Betrieb oder Teilbetrieb weiterfüh- stückgewinnsteuern). Damit verbun- und in der Erfolgsrechnung der eigent-
ren (wobei anzumerken ist, dass den ist die Tatsache, dass für die Grund- liche Betrieb gegenüber dem Immobi-
diese Weiterführung zwar keine un- stückgewinnsteuer allenfalls relevante lienteil, dann haben wir es in steuerli-
veränderte sein muss, jedoch – im Daten nicht verändert werden (wie cher Hinsicht grundsätzlich mit einer
Sinn einer Faustregel – mindestens Betriebs- und nicht mit einer Immo-
fünf Jahre dauern soll). biliengesellschaft zu tun. In dieselbe
Richtung geht auch der letzte Absatz
Auf die Kodifizierung einer Veräusse- von KS Nr. 5, Ziff. 4.3.2.5: Solange der
rungssperrfrist für die nach einer Spal- Betrieb übergeordnete Bedeutung hat,
tung bestehenden Beteiligungsrechte können auch nichtbetriebsnotwendige
wurde – im Gegensatz zur Ausgliede- Aktiven (z.B. liquide Mittel und/
rung und zur Vermögensübertragung oder Immobilien) steuerneutral mit
im Konzern – bewusst verzichtet (vgl. übertragen werden.
KS Nr. 5, Ziff. 4.3.2.3). Dieser generelle
Verzicht auf eine Veräusserungssperre Gelangt man nach dieser Gegenüber-
von üblicherweise fünf Jahren ist be- stellung und Abwägung der beiden
merkenswert und erfreulich. Eine sol- Geschäftsbereiche (Betrieb – inklu-
che liberale Praxis kannte bisher nur sive Betriebsliegenschaften – einerseits
der Kanton Bern: Hier wurde schon und Kapitalanlageliegenschaften an-
vor dem FusG bei Spaltungen auf eine dererseits) zum Ergebnis, dass die (ka-
Sperrfrist verzichtet. Mit der Aufgabe pitalanlage-)liegenschaftlichen Elemen-
Daniel Leuenberger, dipl. Wirtschafts-
der Veräusserungssperrfrist ist die Tat- prüfer, Partner, T&R AG, Gümligen/BE te überwiegen, womit es sich um eine
sache verbunden, dass das Betriebs- Immobiliengesellschaft handelt, dann
414 Der Schweizer Treuhänder 5/05IMMOBILIEN
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ist die zweite Frage zu beantworten: nicht wiederholt, sondern es sollen nur • Bezüglich der Relation zwischen
Wann kann eine Gesellschaft trotz einige Hervorhebungen bzw. zusätzli- Mietertrag und dem (marktüblichen)
ihrer Qualifikation als Immobilienge- che Punkte angebracht werden: Personalaufwand für die Immobilien-
sellschaft steuerneutral gespalten wer- verwaltung wird eine fixe Grösse
den, bzw. in welchen Fällen stellt das • Das KS Nr. 5 fokussiert sich auf das definiert, wonach der Mietertrag
Halten und das Verwalten von nicht Halten und Verwalten von eigenen des fraglichen Immobilienkomple-
betrieblich genutztem Grundeigentum Immobilien: Werden daneben auch xes im Sinne einer Faustregel minde-
einen Betrieb im steuerlichen Sinn noch Drittobjekte verwaltet (was stens rund CHF 2 Mio. ausmachen
dar? Diese Frage stellt sich nicht nur, zwangsläufig einen Marktauftritt ge- muss (angenommener marktübli-
wenn sich eine Immobiliengesellschaft genüber unabhängigen Dritten mit cher Aufwand für die geforderte
in zwei Immobiliengesellschaften spal- sich bringt), dann dürfte das einer Vollzeitstelle CHF 100 000 x 20 =
ten will. Sie stellt sich auch dann, wenn Qualifikation als Betrieb zweifellos CHF 2 Mio.; bei einem Kapitalisie-
eine «normale» Gesellschaft ihren Be- sehr dienen. rungssatz von 10% ergäbe sich ein
trieb rechtlich von den nichtbetriebs- • Mindestens eine Vollzeitstelle muss approximativer Verkehrswert von
notwendigen – und allenfalls auch von auf das Halten und Verwalten der CHF 20 Mio.). Diese quantitative Vor-
den betrieblichen – Immobilien tren- Immobilien entfallen. Diese Person gabe wird von den Autoren als etwas
nen will. Dieser Wunsch nach rechtli- muss jedoch nicht zwingend von der starr empfunden und mit der Hoff-
cher Verselbständigung der Immobi- Gesellschaft angestellt sein; es reicht nung verbunden, dass die Steuer-
lien ist sehr häufig der Grund für Spal- auch ein entsprechendes Auftrags- behörden in begründeten Fällen eine
tungen. verhältnis. Die fragliche Person kann Abweichung von der aufgestellten
mit anderen Worten auch einen Ar- Norm zulassen.
Das KS Nr. 5 äussert sich in Ziff. 4.3.2.8 beitsvertrag mit einer verbundenen
detailliert zur Qualifikation der Funk- Gesellschaft haben, welche die ent- Bei den Fragen betreffend die Qualifika-
tionen einer Immobiliengesellschaft als sprechenden (Personal-)Kosten der tion als Immobiliengesellschaft müs-
Betrieb bzw. als Teilbetrieb. Die Aus- Immobiliengesellschaft in Rechnung sen unbedingt auch die entsprechen-
führungen des KS Nr. 5 werden hier stellt. den Wechselwirkungen beachtet werden:
Der Schweizer Treuhänder 5/05 415IMMOBILIEN
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• Auswirkungen auf die Festsetzung Harmonisierung zwischen den ordent- hindern. Ein paar Kantone wenden für
des Aktiensteuerwertes; lichen Gewinnsteuern einerseits und Immobilienübertragungen im Rahmen
• Einfluss auf die Grundstückgewinn- der Grundstückgewinnsteuer anderer- von Umstrukturierungen zumindest
und Handänderungssteuern (wirt- seits. einen privilegierten Steuersatz an (wie
schaftliche Handänderung an Grund- AG, BL und ZG).
eigentum). Wird einer Abspaltung die Steuerneu-
tralität verweigert, weil das Betriebser- Gestützt auf Art. 103 FusG werden Im-
fordernis nicht erfüllt ist, dann sind be- mobilientransfers infolge Umstruktu-
1.2.3 Grundstückgewinnsteuer
züglich der Immobilien zwei Konstella- rierungen spätestens ab 1. Juli 2009 in
Diejenigen Kantone, die von juristi- tionen denkbar: sämtlichen Kantonen ohne jegliche
schen Personen realisierte Wertzu- Handänderungssteuer vollzogen wer-
wachsgewinne auf Immobilien mit der • Die keinen Betrieb darstellenden den können; einzig die Erhebung einer
ordentlichen Gewinnsteuer erfassen Immobilien sind im Zuge der Spal- kostendeckenden Gebühr wird noch
(dualistisches System), behandeln ihre tung auf eine neue Gesellschaft zulässig sein.
bei Umstrukturierungen auftretenden transferiert worden.
Fragen und Folgen entsprechend den • Die nicht als Betrieb qualifizieren- Es sei jedoch darauf hinzuweisen, dass
bereits ausgeführten Regeln für die den Liegenschaften sind in der ur- auch nach dem 1. Juli 2009 noch Hand-
Gewinnsteuer. sprünglichen Gesellschaft verblieben änderungssteuern im Rahmen von Um-
(mit anderen Worten: Der Betrieb strukturierungen möglich sind, näm-
Anders sieht es hingegen in denjenigen wurde auf eine neue Gesellschaft lich dann, wenn die Voraussetzungen
Kantonen aus, die solche Wertzu- übertragen). für die Gewinnsteuerneutralität der Um-
wachsgewinne mit einer Sondersteuer strukturierung nicht erfüllt werden.
(Grundstückgewinnsteuer) erfassen Im ersten Fall wird der Wertzuwachs –
(monistisches System). Es handelt sich mangels Erfüllung des Betriebserfor-
hierbei im wesentlichen um die Kan- dernisses – mit der Grundstückgewinn- 1.3 Ausgliederung
tone BE, BL, BS, JU, NW, SZ, TI, UR steuer (monistisches System) abge-
1.3.1 Grundsätze
und ZH. rechnet, und es kommt konsequen-
terweise zu einem Unterbruch in der Die Ausgliederung (Übertragung auf
Artikel 12 Abs. 4 Bst. a StHG(Steuer- Besitzdauer. Diesfalls ist grundsätz- Tochtergesellschaften) wird unter KS
harmonisierungsgesetz) – in Kraft seit lich auch die Handänderungssteuer Nr. 5 Ziff. 4.4 behandelt. Nach der De-
dem 1. Juli 2004 – schreibt für sämtliche geschuldet. finition gemäss KS Nr. 5, Ziff. 4.4.1.1
Übertragungen von Grundstücken im überträgt eine Gesellschaft bei einer
Geschäftsvermögen anlässlich von Um- Im zweiten Fall kommt es hingegen zu Ausgliederung Vermögenswerte auf
strukturierungen nach FusG einen Auf- einer Verletzung des im KS Nr. 5 unter eine Gesellschaft, an der sie sich be-
schub der Grundstückgewinnsteuer Ziff. 4.3.2.13 aufgestellten Grundsat- teiligt oder bereits beteiligt ist (Toch-
ausdrücklich vor. Hier steht den «mo- zes, wonach ungeachtet der gewählten terausgliederung oder Fusionsausglie-
nistischen» Kantonen die dreijährige zivilrechtlichen Gestaltung immer die derung).
Anpassungsfrist von Art. 72e StHG zur gleichen steuerlichen Folgen eintreten
Verfügung. sollen. Mangels zivilrechtlicher Über- Währenddem die Ausgliederung von
tragung der Immobilien fehlt es näm- Beteiligungen im KS Nr. 5, Ziff. 4.4.2
Das bedeutet mit anderen Worten: Er- lich an einem grundstückgewinnsteuer- speziell behandelt wird, fehlen spezifi-
folgt im Rahmen einer Umstrukturie- lichen Anknüpfungspunkt, weshalb sche Ausführungen zur Ausgliederung
rung nach FusG eine zivilrechtliche der Wertzuwachs nicht mit der Grund- von Immobilien.
oder wirtschaftliche Handänderung an stückgewinnsteuer – und konsequen-
In zivilrechtlicher Hinsicht kann eine
Immobilien, dann kommt diese zwin- terweise auch nicht mit der Handän-
Ausgliederung als Sacheinlage, Veräus-
gend in den Genuss eines entsprechen- derungssteuer – erfasst werden kann.
serung oder Vermögensübertragung
den Aufschubs der Grundstückge- Damit wird auch die massgebende Be-
gemäss FusG erfolgen.
winnsteuer, sofern die für die jeweilige sitzesdauer nicht tangiert [2].
Umstrukturierung erforderlichen Steu-
eraufschubsvoraussetzungen erfüllt wer- 1.3.2 Gewinnsteuern
1.2.4 Handänderungssteuer [3]
den. Sofern die entsprechenden kanto- Die Übertragung von Vermögenswer-
nalen Steuergesetze solche Aufschub- Währenddem die Mehrzahl der Kan- ten auf eine Tochtergesellschaft ist be-
tatbestände heute noch nicht vorsehen tone für Immobilienübertragungen im züglich der direkten Steuern steuer-
(was zum Beispiel für die konzern- Zusammenhang mit Umstrukturie- neutral, soweit die entsprechenden Be-
internen Vermögensübertragungen der rungen einen Ausnahmetatbestand dingungen erfüllt werden.
Fall sein dürfte), dann gilt der umfas- kennt, gibt es immer noch einige
sende Steueraufschub spätestens nach Stände (wie GE, JU, TI, VD und VS),
1.3.3 Grundstückgewinnsteuer
Ablauf der erwähnen Anpassungsfrist die solche Transaktionen mit der Er-
von drei Jahren. Damit haben wir im hebung der ordentlichen Handände- Gemäss Art. 12 Abs. 4 Bst. a StHG wird
Endergebnis eine sehr zu begrüssende rungssteuer behindern oder sogar ver- die Ausgliederung von Grundstücken,
416 Der Schweizer Treuhänder 5/05IMMOBILIEN
Thomas Kunz, Daniel Leuenberger, Immobilien in Umstrukturierungen gemäss Fusionsgesetz
welche bei der direkten Bundessteuer vermögens oder eine Kapitalanlage- der durch die Transaktion betroffenen
gewinnsteuerneutral erfolgt, bezüglich liegenschaft (die bei der übertragen- Unternehmungen wird durch eine in-
der kantonalen Grundstückgewinn- den Gesellschaft die Qualifikation als ländische oder ausländische (Mutter-)
steuern als steueraufschiebende Ver- betriebliches Anlagevermögen nicht Gesellschaft gehalten.
äusserung behandelt. Die Regelung erfüllt) an eine Tochtergesellschaft aus-
der Einzelheiten obliegt den Kanto- gegliedert werden, sofern die Immo-
nen. Wir verweisen auf die Ausführun- bilie bei der übernehmenden Gesell- 1.4.2 Gewinnsteuern
gen unter Ziff. 1.2.3 hiervor. schaft Bestandteil des betrieblichen Beteiligungen (mindestens 20%), Be-
Anlagevermögens wird. Wenn bei der triebe, Teilbetriebe sowie Gegenstän-
übernehmenden Gesellschaft ein Be- de des betrieblichen Anlagevermögens
1.3.4 Handänderungssteuer
trieb («normaler» Betrieb oder Immo- können grundsätzlich steuerneutral
Es wird auf die Ausführungen unter bilienbetrieb im Sinne des KS Nr. 5) zwischen inländischen Konzerngesell-
Ziff. 1.2.4 verwiesen. vorliegt, erfüllen die Liegenschaften das schaften übertragen werden.
Kriterium «betriebliches Anlagever-
mögen».
1.3.5 Besonderheiten bei der 1.4.2.1 Veräusserungssperrfrist von
Ausgliederung von Immobilien fünf Jahren (KS Nr. 5, Ziff. 4.5.2.17)
1.3.5.1 Betrieb/Teilbetrieb 1.3.5.3 Veräusserungssperrfrist von Die übertragenen stillen Reserven
fünf Jahren (KS Nr. 5, Ziff. 4.4.1.2.9) werden nachträglich der Gewinnsteuer
Grundsätzlich gelten dieselben Ab-
grenzungskriterien analog der Spal- unterworfen, soweit die übernehmen-
Die «verobjektivierte» Veräusserungs-
tung (vgl. Ziff. 1.2.2 hiervor). Im Ge- de inländische Konzerngesellschaft in-
sperrfrist betrifft einerseits die über-
gensatz zur Spaltung ist es bei der Aus- nert fünf Jahren nach der Übertra-
tragenen Vermögenswerte und ande-
gliederung jedoch nicht erforderlich, gung die übertragenen Vermögens-
rerseits die Beteiligungsrechte an der
dass bei der Muttergesellschaft (über- werte veräussert. Mit der Bezeichnung
übernehmenden Tochtergesellschaft.
tragende Gesellschaft) ein Betrieb «soweit» wird zum Ausdruck gebracht,
verbleibt. Mit anderen Worten kann dass nur diejenigen stillen Reserven
Bei einer Sperrfristverletzung erfolgt
auch der Wechsel von der klassischen besteuert werden, für welche die Sperr-
die Besteuerung im Nachsteuerverfah-
Stammhaus- zu einer Holdingstruktur frist verletzt wird (quasi quotale Ab-
ren und immer nur anteilsmässig (d.h.
– mittels Ausgliederung sämtlicher be- rechnung).
entsprechend der Veräusserung der
trieblicher Aktiven und Passiven – übertragenen Vermögenswerte bzw.
steuerneutral abgewickelt werden (ob- Wenn innerhalb der Sperrfrist hinge-
der Quote der veräusserten Beteili-
schon die übertragende Gesellschaft, gen die einheitliche Leitung entfällt,
gungsrechte).
die zur Holding mutiert, die Vorausset- kommt es – im Sinn einer Ausnahme
zungen als «Betrieb» nicht mehr er- von der üblicherweise stattfindenden
Sofern übertragene stille Reserven im
füllt). quotalen Abrechnung – zu einer voll-
Rahmen einer Sperrfristverletzung zur
ständigen Nachbesteuerung der seiner-
Besteuerung gelangen, führt dies bei
zeit übertragenen stillen Reserven.
1.3.5.2 Betriebliches Anlagevermögen der Tochtergesellschaft zu einer ent-
sprechenden Erhöhung der Gewinn-
Die Ausgliederung von Immobilien ist Die im Zeitpunkt der Sperrfristver-
steuerwerte (versteuerte stille Reser-
auch dann steuerneutral möglich, wenn letzung bestehenden inländischen
ven).
es sich bei den übertragenen Objekten Konzerngesellschaften haften für die
um Vermögenswerte des betrieblichen Nachsteuer solidarisch (KS Nr. 5,
Anlagevermögens handelt. Diese müs- Ziff. 4.5.2.17).
sen demnach nicht zwingend einen Be- 1.4 Übertragung zwischen
trieb bzw. Teilbetrieb darstellen. inländischen Konzern-
gesellschaften 1.4.3 Grundstückgewinnsteuer
Gemäss KS Nr. 5, Ziff. 4.4.1.2.6 gelten
Gemäss Art. 12 Abs. 4 Bst. a StHG wird
als Gegenstände des betrieblichen An- 1.4.1 Allgemein (KS Nr. 5, Ziff. 4.5) die konzerninterne Vermögensüber-
lagevermögens Vermögenswerte, die
Bei der Übertragung zwischen inländi- tragung von Gegenständen, welche bei
dem Betrieb unmittelbar oder mittel-
schen Konzerngesellschaften überträgt der direkten Bundessteuer gewinn-
bar dienen. Umlaufvermögen und fi-
eine inländische Gesellschaft Vermö- steuerneutral erfolgt, bezüglich der
nanzielles Anlagevermögen stellen
genswerte auf eine andere inländische kantonalen Grundstückgewinnsteuern
nicht betriebliches Anlagevermögen
Gesellschaft, an der sie nicht beteiligt als steueraufschiebende Veräusserung
dar. Die Beurteilung, ob die Immobilie
ist (wenn sie an ihr beteiligt ist, handelt behandelt (vgl. Ziff. 1.2.3 hiervor).
als betriebliches Anlagevermögen gilt,
ist aus der Sicht der übernehmenden es sich nicht um eine Übertragung
Gesellschaft vorzunehmen. zwischen inländischen Konzerngesell-
1.4.4 Handänderungssteuer
schaften, sondern um eine Ausgliede-
Nach Auffassung der Autoren kann rung auf eine Tochtergesellschaft). Die Es wird auf die Ausführungen unter
demnach auch ein Objekt des Umlauf- Stimmenmehrheit (50% + 1 Stimme) Ziff. 1.2.4 verwiesen.
Der Schweizer Treuhänder 5/05 417IMMOBILIEN
Thomas Kunz, Daniel Leuenberger, Immobilien in Umstrukturierungen gemäss Fusionsgesetz
1.4.5 Besonderheiten bei der triebliches Anlagevermögen und die vorgängige und verbindliche Einigung
konzerninternen Übertragung fünfjährige Veräusserungssperrfrist mit den zuständigen Steuerbehörden
von Immobilien für die übertragenen Vermögens- über die steuerliche Beurteilung (Ru-
werte sowie für die Beteiligung an ling) – ist nach wie vor ein absolutes
Die Ausführungen unter Ziff. 1.3.5 zum
der übernehmenden (Tochter-)Ge- Muss. Daran hat das FusG nichts geän-
Erfordernis des Betriebs/Teilbetriebs
sellschaft; dert.
sowie des betriebsnotwendigen Anla-
gevermögens gelten sinngemäss. • Übertragungen zwischen inländischen
Konzerngesellschaften:
korrekte Definition des Konzerns
sowie – zusätzlich zur Ausgliederung
2. Fazit – die fünfjährige Sperrfrist für die
Anmerkungen
Aufrechterhaltung des Konzernver- 1 Vgl. Markus Reich, Der Betriebsbegriff im
Im Rahmen des Artikels wurden ins- Umstrukturierungssteuerrecht, ST 11/2004,
besondere die folgenden Hauptpro- hältnisses (was das Handling der ver- S. 949ff.
blemstellungen lokalisiert: schiedenen Sperrfristen komplex 2 Hierzu sei auch verwiesen auf Reich, Um-
machen kann) und die solidarische strukturierungen, 1. Teil, Seite 113 (Markus
• Spaltungen Haftung der bestehenden inländi- Reich/Marco Duss, Unternehmensumstruk-
das Betriebs- bzw. Teilbetriebserfor- schen Konzernmitglieder für allen- turierungen im Steuerrecht, Helbing & Lich-
tenhahn, 1996).
dernis (was insbesondere bei Kapi- falls zu erhebende Nachsteuern in-
talanlageliegenschaften Abgren- 3 Hierzu sei insbesondere verwiesen auf eine
folge Verletzung einer Sperrfrist. entsprechende Publikation in: IFF Forum
zungsfragen aufwirft); für Steuerrecht, 2004/Teil 1 bzw. 2005/Teil 2
(Sarah Dahinden, Handänderungsabgaben
• Ausgliederungen Eine präzise Planung und Umsetzung gemäss Art. 103 Fusionsgesetz, Seite 270 bzw.
zusätzlich die Qualifikation als be- jeder Umstrukturierung – inklusive die Seite 18).
RESUME
Immobilier et restructurations selon
la Loi sur la fusion
Lorsque des biens immobiliers sont Les auteurs abordent les questions fis- concerne les actifs transférés ainsi
concernés par la restructuration d’une cales (impôts sur le bénéfice, impôts que la participation à la société fi-
entreprise, des questions fiscales sup- sur les gains immobiliers et les droits liale reprenante;
plémentaires et spécifiques se posent de mutation) qui se posent lors de – transfert entre sociétés du groupe
immanquablement. La loi fédérale du restructurations de personnes mo- en Suisse: définition correcte du
3 octobre 2003 sur la fusion, la scission, rales. Ils mettent l’accent sur la scis- groupe et, en complément au dé-
la transformation et le transfert de pa- sion, tout en portant leur attention sur membrement, délai de blocage de
trimoine (Loi sur la fusion, LFus), en- les démembrements et les transferts cinq ans pour le maintien de la si-
trée en vigueur le 1er juillet 2004, no- entre sociétés du même groupe en tuation de groupe (ce qui peut com-
tamment les adaptations correspon- Suisse. pliquer le traitement des divers dé-
dantes des réglementations fiscales, lais de blocage) ainsi que responsa-
n’y a en principe rien changé. L’article traite plus particulièrement bilité solidaire de tous les membres
des problèmes principaux suivants: du groupe concernant d’éventuels
La Circulaire n° 5 «Restructurations» rappels d’impôts en cas de violation
de l’AFC (Circ. n° 5), du 1er juin 2004, – scissions: exigence d’exploitation ou du délai de blocage.
a toutefois apporté une certaine har- d’exploitation partielle (des ques-
monisation. Les auteurs ne tablent pas tions de délimitation se posent no- Seuls une organisation et un déroule-
sur le fait que les cantons, se fondant tamment dans le cas de biens im- ment précis du projet garantissent une
sur la même base légale, développe- mobiliers en tant que placements en restructuration dont les objectifs d’ex-
ront des pratiques qui s’écarteront capitaux); ploitation et financiers sont atteints et
beaucoup des principes élaborés par – démembrements: qualification les aspects fiscaux réglés de manière
la Circ. n° 5; on s’alignera, selon toute comme biens immobilisés de l’ex- fiscalement neutre.
vraisemblance, sur les règles de la ploitation et délai de blocage de
Circ. n° 5. cinq ans en cas d’aliénation en ce qui TK/DL/AFB
418 L’Expert-comptable suisse 5/05Sie können auch lesen
