Standardsetzung in der nichtfinanziellen Berichterstattung in Europa Masterarbeit
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Färber Katrin, BSc
Standardsetzung in der nichtfinanziellen
Berichterstattung in Europa
Masterarbeit
zur Erlangung des akademischen Grades
eines Master of Science
der Studienrichtung Betriebswirtschaft
an der Karl-Franzens-Universität Graz
Betreuer: Univ.-Prof. Mag. Dr. Dr. Georg Schneider
Institut: Institut für Unternehmensrechnung und Reporting
Graz, Februar 2021
Gleichheitsgrundsatz
Aus Gründen der leichteren Lesbarkeit wird auf eine geschlechtsspezifische Differenzie-
rung in dieser Arbeit verzichtet. Jegliche Formulierungen sind geschlechtsneutral und im
Sinne der Gleichbehandlung für alle menschlichen Individuen zu verstehen.
I
Inhaltsverzeichnis
ABBILDUNGSVERZEICHNIS ............................................................................................. IV
TABELLENVERZEICHNIS................................................................................................... V
ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS ............................................................................................ VI
1 EINLEITUNG ............................................................................................................. 1
1.1 Problemstellung und Zielsetzung .............................................................................. 1
1.2 Aufbau der Arbeit ........................................................................................................ 3
2 GRUNDLAGEN DER NICHTFINANZIELLEN BERICHTERSTATTUNG ............................... 4
2.1 Nachhaltigkeit und die nichtfinanzielle Berichterstattung .................................... 4
2.2 Gründe für eine vermehrte Berichtspflicht .............................................................. 6
2.3 Zweck und Arten der nichtfinanziellen Berichterstattung .................................... 9
3 GESETZLICHER RAHMEN UND RAHMENWERKE ....................................................... 10
3.1 Gesetzlicher Rahmen – Richtlinie 2014/95/EU ..................................................... 10
3.1.1 Anwendungsbereich .......................................................................................... 12
3.1.2 Inhaltliche Vorgaben ......................................................................................... 13
3.1.3 Nationale gesetzliche Bestimmungen ............................................................. 16
3.2 Rahmenwerke und Standards .................................................................................. 21
3.2.1 GRI-Standards .................................................................................................... 22
3.2.2 UN Global Compact .......................................................................................... 25
3.2.3 Integrierte Berichterstattung ............................................................................ 27
3.2.4 OECD-Leitsätze.................................................................................................. 30
3.2.5 Sonstige Leitlinien und Empfehlungen ........................................................... 31
4 AKTUELLE ENTWICKLUNGEN IN DER STANDARDSETZUNG ...................................... 33
4.1 Überarbeitung der EU-Richtlinie 2014/95/EU ...................................................... 34
4.1.1 Inhalt und Zielsetzung der Konsultation........................................................ 35
4.1.2 Stellungnahmen.................................................................................................. 37
4.1.3 European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG) .......................... 41
4.2 IFRS Foundation – Konsultationspapier ................................................................ 44
4.2.1 Inhalt und Zielsetzung ...................................................................................... 44
4.2.2 Stellungnahmen.................................................................................................. 48
4.3 Sonstige Entwicklungen ............................................................................................ 51
4.3.1 Absichtserklärung von CDP, GRI, IIRC, CDCB und SASB ........................ 52
II4.3.2 Accountancy Europe ......................................................................................... 54
5 DISKUSSION ........................................................................................................... 57
5.1 Diskussion des aktuellen Standes ............................................................................ 57
5.2 Diskussion der aktuellen Entwicklungen und Perspektiven ............................... 59
6 SCHLUSSBETRACHTUNG UND AUSBLICK ................................................................. 64
LITERATURVERZEICHNIS ................................................................................................ 67
ANHANG ........................................................................................................................ 75
IIIAbbildungsverzeichnis
Abbildung 1: Drei-Dimensionen-Konzept nachhaltiger Entwicklung................................ 5
Abbildung 2: Entwicklung der Nachhaltigkeitsberichterstattung von 1992 bis 2020 ....... 6
Abbildung 3: Die 17 Sustainable Development Goals ........................................................... 8
Abbildung 4: Aufbau der GRI Standards ............................................................................... 23
Abbildung 5: Zeitplan der EU-Kommission ......................................................................... 43
Abbildung 6: Berichtssystem CDP, CDSB, IIRC, GRI und SASB ...................................... 53
Abbildung 7: Detaillierte Übersicht aller GRI-Standards .................................................... 76
Abbildung 8: Vorgeschlagene Governance-Struktur der EFRAG...................................... 77
IVTabellenverzeichnis
Tabelle 1: Die 10 Prinzipien des UN Global Compact ......................................................... 27
Tabelle 2: Entwicklungen im Bereich der Standardsetzung ................................................ 34
Tabelle 3: Fragestellungen zur Überarbeitung der EU-Richtlinie 2014/95/EU ................ 37
Tabelle 4: Zusammensetzung der Studie Alliance for Corporate Transparency.............. 75
VAbkürzungsverzeichnis
AE........................................................................................................... Accountancy Europe
AktG..................................................................................................................... Aktiengesetz
CDP...............................................................................................Carbon Disclosure Project
CDSB ......................................................................... Climate Disclosures Standards Board
COP.......................................................................................... Communication on Progress
CSR ...................................................................................... Corporate Social Responsibility
EFRAG...................................................... European Financial Reporting Advisory Group
ErwG .............................................................................................................Erwägungsgrund
ESG .................................................................................. Environment, Social, Governance
EU ............................................................................................................. Europäische Union
EY ..................................................................................................................... Ernst & Young
FASB ....................................................................... Financial Accounting Standards Board
FR ............................................................................................................. Financial Reporting
GmbhG ............................................................................................................. GmbH-Gesetz
GRI ............................................................................................... Global Reporting Initiative
HGB .......................................................................................................... Handelsgesetzbuch
IFRS................................................................ International Financial Reporting Standards
IIRC................................................................. International Integrated Reporting Council
IIRF ........................................................... International Integrated Reporting Framework
ILO ................... Internationale Arbeitsorganisation, Internationale Arbeitsorganisation
INSB .................................................................. Non-Financial Reporting Standards Board
ISO .................................................................... Internationale Organisation für Normung
NaDiVeG ........................................ Nachhaltigkeits- und Diversitätsverbesserungsgesetz
NFI ...............................................................................................Non-financial Information
NFR ..................................................................................................Non-financial Reporting
OECD .................................Organisation for Economic Co-operation and Development
SASB ................................................................ Sustainability Accounting Standards Board
SDGs ................................................................................... Sustainable Development Goals
SSB ........................................................................................ Sustainability Standards Board
TEG-FR .......................................... Fachexpertenausschuss Finanzielle Berichterstattung
TEG-NFR .............................. Fachexpertenausschuss Nichtfinanzielle Berichterstattung
VIUGB .............................................................................................. Unternehmensgesetzbuch
UN ................................................................................ United Nations / Vereinte Nationen
UNGC .....................................................................................................UN Global Compact
VII1 Einleitung
1 Einleitung
„Sustainable development is the pathway to the future we want for all. It offers a
framework to generate economic growth, achieve social justice, exercise environ-
mental stewardship and strengthen governance.” – Ban Ki-moon1
Jahrelang lag der Fokus der Unternehmen auf deren wirtschaftlichem Erfolg. Doch wie
im einleitenden Zitat von Ban Ki-moon beschrieben, ist der Weg in die Zukunft auch an
eine nachhaltige Entwicklung geknüpft. Wirtschaftliche Stabilität, soziale Gerechtigkeit
und Verantwortung der Umwelt gegenüber werden durch nachhaltiges Handeln erreicht.
In den vergangenen Jahren hat die nichtfinanzielle Berichterstattung (auch Nachhaltig-
keitsberichterstattung2 genannt) daher einen immer größeren Stellenwert in der Unter-
nehmensberichterstattung erlangt.
1.1 Problemstellung und Zielsetzung
Investoren und die Öffentlichkeit stellen immer größere Anforderungen an die Unter-
nehmen in Hinblick auf deren Nachhaltigkeit und Wertschaffung für die Zukunft.3 Aber
auch andere Akteure innerhalb unserer Gesellschaft legen immer höheren Wert auf
Nachhaltigkeit. So wurde bereits 1987 im Brundtland-Bericht der Weltkommission für
Umwelt und Entwicklung darauf hingewiesen, dass es das Ziel der nachhaltigen Entwick-
lung sei, heutige Bedürfnisse zu befriedigen, ohne dabei die Bedürfnisbefriedigung künf-
tiger Generationen zu gefährden. Nachhaltiges Handeln für die Zukunft bedeutet in In-
novationen und Technologien zu investieren, Risiken und Gefahren frühzeitig zu erken-
nen, die Gesellschaft und allem voran Thematiken zur Umwelt in Entscheidungen mit-
einzubeziehen.4 Vor diesem Hintergrund hat das Europäische Parlament im November
2014 die Richtlinie 2014/95/EU (NFI-Richtlinie) zur „Angabe nichtfinanzieller und die
Diversität betreffender Informationen“ veröffentlicht, welche die betroffenen Unterneh-
men dazu verpflichtet, ab dem Berichtsjahr 2017 einen Nachhaltigkeitsbericht zu veröf-
fentlichen. Bis zu diesem Zeitpunkt publizierten gerade einmal 2.500 Unternehmen der
1
Ki-moon, B. (8. Generalsekretär der Vereinten Nationen 2007 – 2016) (2013), [online].
2
Wird in dieser Masterarbeit Nachhaltigkeitsberichterstattung oder Nachhaltigkeitsbericht geschrieben, so
entspricht dies immer gleichbedeutend der nichtfinanziellen Berichterstattung oder dem nichtfinanziellen
Bericht.
3
Vgl. Behncke, N. et al. (2017), S. 3.
4
Vgl. GRI (o.J.) / Leitfaden zur Nachhaltigkeitsberichterstattung, S. 2.
11 Einleitung
42.000 größeren Unternehmen in der Europäischen Union (EU) einen freiwilligen Nach-
haltigkeitsbericht.5 Die gesetzlichen Vorgaben geben jedoch lediglich einen groben Rah-
men dessen vor, was die Informationsadressaten von den Unternehmen erwarten. In Be-
zug auf die Gestaltung oder die zu nutzenden Rahmenwerke gibt es keine konkreten Vor-
gaben. Dadurch stellt sich für viele Unternehmen die Frage, nach welchen konkreten Leit-
linien, Rahmenwerken oder Standards sie ihre nichtfinanzielle Berichterstattung erstellen
sollen, um die Qualität der Berichte den steigenden Anforderungen der Stakeholder an-
zupassen.6 Aus diesem Grund ist vor allem innerhalb der EU zu erkennen, dass sich der
Wunsch nach einer Vereinheitlichung der Standards für die nichtfinanzielle Berichter-
stattung verstärkt. Immer häufiger werden die Rufe verschiedener Organisationen und
Standardsetter laut, einheitliche Regelungen und Standards für die Nachhaltigkeitsbe-
richterstattung zu entwickeln. Vor diesem Kontext hat auch die Europäische Kommission
Anfang des Jahres 2020 ein Konsultationspapier zur Revision der NFI-Richtlinie heraus-
gegeben, welche auch die grundlegende Frage nach einem einheitlichen Standard an-
spricht.7
Diese Masterarbeit soll zunächst die gesetzlichen Vorgaben und freiwilligen Rahmen-
werke und Standards innerhalb der EU analysieren und die daraus entstehenden Schwie-
rigkeiten für die Unternehmen und Informationsadressaten erläutern. Im Anschluss da-
ran wird auf die aktuellen Entwicklungen in der Standardsetzung der nichtfinanziellen
Berichterstattung im europäischen Raum eingegangen. Dabei gilt es, die folgenden zwei
Fragestellungen zu beantworten:
— Wie stellt sich derzeit die nichtfinanzielle Berichterstattung in Europa dar und welche
Schwierigkeiten entstehen dabei für die Informationsadressaten?
— Wie werden sich die regulatorischen Vorgaben und die Standardsetzung der nichtfi-
nanziellen Berichterstattung in Europa entwickeln?
5
Vgl. Behncke, N. et al. (2017), S. 6.
6
Vgl. Scheid, O. et al. (2019), S. 202f.
7
Vgl. Scheid, O. / Baumüller, J. (2020a), S. 308f.
21 Einleitung
1.2 Aufbau der Arbeit
Die vorliegende Masterarbeit umfasst zusätzlich zur Einleitung und perspektivischen
Schlussbetrachtung vier wesentliche Teile. Der erste Abschnitt widmet sich den theoreti-
schen Grundlagen der nichtfinanziellen Berichterstattung. Dabei werden zunächst der
Begriff „Nachhaltigkeit“ näher erläutert und die Gründe betrachtet, warum die nichtfi-
nanzielle Berichterstattung in den letzten Jahren immer größere Bedeutung gewonnen
hat. Im Anschluss daran werden die Fragen beantwortet, welchen Zweck die nichtfinan-
zielle Berichterstattung verfolgt und wie die Art der Berichterstattung erfolgt. Darauf auf-
bauend sollen im zweiten Teil dieser Masterarbeit die aktuellen Vorgaben der nichtfinan-
ziellen Berichterstattung präsentiert werden. Dabei wird zunächst auf die gesetzlichen
Regelungen der EU und ausgewählter europäischer Länder eingegangen. Im Anschluss
daran werden einige Rahmenwerke und Standards näher erläutert. Dadurch soll zunächst
ein Überblick über die derzeitigen Standards gegeben werden. Im dritten Abschnitt kom-
men die aktuellen Entwicklungen innerhalb Europas zur Darstellung. Dabei wird zu-
nächst die Überarbeitung der NFI-Richtlinie betrachtet und anschließend wird auf For-
derungen einiger Standardsetter und Repräsentanten der Stakeholder eingegangen. Im
letzten Abschnitt erfolgt eine kritische Analyse, wobei es vor allem um die Klärung geht,
welche Kritikpunkte es an den erläuterten Regelungen gibt, die für die derzeit große Dy-
namik in der Standardsetzung ausschlaggebend sind. Im Anschluss daran wird ein Resü-
mee zu den aktuellen Entwicklungen gezogen, um damit die mögliche Wegrichtung der
Standardsetzung der nichtfinanziellen Berichterstattung in Europa aufzuzeigen.
32 Grundlagen der nichtfinanziellen Berichterstattung
2 Grundlagen der nichtfinanziellen Berichterstattung
In diesem Kapitel sollen zunächst die Grundlagen der nichtfinanziellen Berichterstattung
näher erläutert werden. Dazu wird zunächst der Begriff „Nachhaltigkeit“ näher definiert
und darauf aufbauend dargelegt, wie die nichtfinanzielle Berichterstattung Einzug in die
Unternehmensberichterstattung gefunden hat. Daran anschließend sollen noch die
Gründe für die vermehrten Berichtspflichten der Unternehmen und der Zweck der nicht-
finanziellen Berichterstattung näher beleuchtet werden.
2.1 Nachhaltigkeit und die nichtfinanzielle Berichterstattung
Nachhaltiges Handeln wurde in den letzten Jahren zu einem zentralen Thema. Der Be-
griff „Nachhaltigkeit“ wurde erstmals im 18. Jahrhundert im Zuge der Forstwirtschaft
verwendet. Carl von Carlowitz veröffentlichte damals eine Abhandlung, in der er eine
nachhaltige Nutzung des Waldes forderte. Heute umfasst dieser Begriff jedoch weit mehr
und stellt viele Unternehmen vor große Herausforderungen. Nachhaltigkeit bedeutet ge-
genwärtig unter anderem nachhaltiges Wirtschaften, soziale Verantwortung und ökolo-
gische Lebensweise.8 Eine zentrale Bedeutung erhielt der Begriff mit der Veröffentlichung
des Brundtland-Berichts der Weltkommission für Umwelt und Entwicklung der Verein-
ten Nationen 1987.9 Darin wurde Nachhaltigkeit erstmals wie folgt definiert:
„Sustainable development is development that meets the needs of the present with-
out compromising the ability of future generations to meet their own needs.”10
Erst Jahre später, mit der UN-Konferenz für Umwelt und Entwicklung 1992 in Rio de
Janeiro, fand Nachhaltigkeit auch erstmals Einzug in die Politik und Wirtschaft. Diese
Konferenz legte zugleich den Grundstein für zahlreiche internationale Abkommen (bei-
spielsweise das Kyoto-Protokoll zur Reduzierung der Treibhausgase oder der UN Global
Compact),11 worauf im dritten Kapitel dieser Arbeit noch näher eingegangen wird. Mit
dem Drei-Dimensionen-Konzept nachhaltiger Entwicklung, welches sich in den 1990er
Jahren verbreitete, wurde auch erstmals auf die Wechselwirkung zwischen ökologischer,
8
Vgl. Heinrichs, H. / Michelsen, G. (Hrsg.) (2014), S. V.
9
Vgl. Heinrichs, H. / Michelsen, G. (Hrsg.) (2014), S. V.
10
United Nations (1987), S. 43.
11
Vgl. Mayer, K. (2017), S. 2ff.
42 Grundlagen der nichtfinanziellen Berichterstattung
ökonomischer und sozialer Nachhaltigkeit aufmerksam gemacht. Damit sollte verdeut-
licht werden, dass eine nachhaltige Entwicklung nicht nur von den einzelnen Dimensio-
nen abhängig ist, sondern ein Zusammenspiel mehrere Wirkungsfaktoren darstellt (siehe
Abbildung 1).12
Nachhaltige Entwicklung Ökologische
Nachhaltigkeit
Ökonomische Soziale
Nachhaltigkeit Nachhaltigkeit
Abbildung 1: Drei-Dimensionen-Konzept nachhaltiger Entwicklung
Quelle: eigene Darstellung in Anlehnung an Mayer K. (2017), S. 7.
Auch Unternehmen entwickelten dadurch vermehrt das Bewusstsein dafür, dass wirt-
schaftliches Wachstum nicht allein von unternehmerischen Entscheidungen abhängt.
Nachhaltiges Handeln umfasst auch die Analyse der sozialen und ökologischen Auswir-
kungen der unternehmerischen Entscheidungen.13 Mit der Abkehr vom rein ökonomi-
schen Denken gewann auch die nichtfinanzielle Berichterstattung zunehmend an Bedeu-
tung. Bereits in den 1970er Jahren veröffentlichten einzelne Unternehmen nichtfinanzi-
elle Informationen, die sich hauptsächlich auf den sozialen Bereich und Arbeitnehmer-
belange bezogen. In den 1980er Jahren, vor allem getrieben durch die Reaktor-Katastro-
phe von Tschernobyl (1986) oder die Havarie eines Öltankers in Alaska (1989), wurde
der Druck auf Unternehmen, auch ökologische Verantwortung zu übernehmen, immer
größer.14 Vor allem Chemiekonzerne veröffentlichten Ende der 1980er Jahre erstmals sog.
Umweltberichte. Die heute bekannte Nachhaltigkeitsberichterstattung hielt jedoch erst
mit der Veröffentlichung der ersten GRI-Leitlinien der Global Reporting Initiative 1999
12
Vgl. Mayer, K. (2017), S. 7.
13
Vgl. Mayer, K. (2017), S. 8.
14
Vgl. Fifka, M. S. (2014), S. 3.
52 Grundlagen der nichtfinanziellen Berichterstattung
Einzug in die Unternehmensberichterstattung.15 Seitdem hat die Anzahl der Unterneh-
men, die einen Nachhaltigkeitsbericht veröffentlichten, stetig zugenommen. In einer Stu-
die von KPMG (2020) wurden die 250 weltweit größten Unternehmen nach Umsatz (ba-
sierend auf dem Fortune 500 Ranking 2019) untersucht. Aus Abbildung 2 ist ersichtlich,
dass der Anteil der veröffentlichten Nachhaltigkeitsberichte von 35 % (1999) auf 96 %
(2020) gestiegen ist.16
100%
95% 93% 92% 93% 96%
90%
83%
80% 80%
73% 75%
70% 71%
64% 64%
60%
50% 53%
45%
40% 41%
35%
30%
24%
20%
18% 18%
10% 12%
0%
1993 1996 1999 2002 2005 2008 2011 2013 2015 2017 2020
G250 N100
Abbildung 2: Entwicklung der Nachhaltigkeitsberichterstattung von 1992 bis 2020
Quelle: eigene Darstellung in Anlehnung an KPMG (2020), S. 10.
2.2 Gründe für eine vermehrte Berichtspflicht
Die Veröffentlichung nichtfinanzieller Informationen ist mittlerweile ein fester Bestand-
teil der Unternehmensberichterstattung und wird auch von den unterschiedlichen Infor-
mationsadressaten eines Unternehmens als eine wichtige Informationsquelle angesehen.
Dabei stellt sich die Frage, inwiefern das Unternehmen selbst dadurch Vorteile erzielen
kann, zumal eine Veröffentlichung nicht nur mit zusätzlichen Kosten für die Erstellung
der Berichte verbunden ist, sondern auch mit einem nur schwer messbaren Nutzen für
die Manager des Unternehmens.17
15
Vgl. Institute for Sustainability, (o.J.), [online].
16
Vgl. KPMG (2020), S. 4 und 10.
17
Vgl. Fifka, M. S. (2013), S. 124f.
62 Grundlagen der nichtfinanziellen Berichterstattung
Die vermehrte Berichtspflicht ging seit den 2000er-Jahren von diversen Initiativen und
neuen Gesetzen aus. Vor allem durch die Finanzkrisen wurde vielen bewusst, dass rein
finanzielle Informationen nicht mehr ausreichend sind, um Chancen und Risiken zu er-
kennen oder Entwicklungen ökologischer und sozialer Natur vorherzusagen. Durch die
Offenlegung nichtfinanzieller Informationen soll es ermöglicht werden, die Wertschöp-
fungskette der Unternehmen, die Erwartungen der Stakeholder und die Wechselwirkun-
gen zwischen dem Unternehmen und dem Umfeld besser zu verstehen.18 Unternehmen
werden damit aufgefordert, Rechenschaft über ihre Aktivitäten abzulegen.19 Vor allem
auch aufgrund der Tatsache, dass sich viele Unternehmen nur über ihre Marketingmaß-
nahmen ein nachhaltiges Image verschaffen wollen, rückt die nichtfinanzielle Berichter-
stattung in den Vordergrund. Das sog. Greenwashing, also die Darstellung, nachhaltig
und verantwortungsvoll zu handeln, ohne dafür konkrete Maßnahmen zu setzen, findet
man in vielen Industriebereichen. Auch aus diesem Grund ist es bedeutsam, dass eine
nachhaltige Unternehmensführung in der Mission und Vision der Unternehmen veran-
kert und nach außen transparent dargestellt wird.20
Das Entstehen von globalen und nationalen Zielen in Bezug auf eine nachhaltige Ent-
wicklung führen ebenso dazu, dass neben den finanziellen Leistungsindikatoren auch an-
dere Werte in den Vordergrund gestellt werden. Beispielsweise sollen die 17 Sustainable
Development Goals (SDGs) der Vereinten Nationen, die 2015 im Zuge der Agenda 2030
verabschiedet wurden, auf nationaler Ebene sowohl von den Regierungen selbst als auch
durch Unternehmen und die Gesellschaft umgesetzt werden. Diese Zielsetzungen stellen
zwar keine Rechtsverbindlichkeit dar, dennoch steigt dadurch der gesellschaftliche Druck
auf Unternehmen, ihre wirtschaftlichen Ziele unter Berücksichtigung einer nachhaltigen
Entwicklung zu erreichen.21 Die SDGs umfassen dabei unterschiedliche Zielvorhaben wie
beispielweise Armutsvermeidung, Geschlechtergleichheit, menschenwürdige Arbeit,
Wirtschaftswachstum, nachhaltiges Konsum- und Produktionsverhalten oder auch Maß-
nahmen zum Klimaschutz (siehe Abbildung 3).22 Viele Unternehmen integrieren die
SDGs bereits in ihre Nachhaltigkeitsberichterstattung; so erwähnen nach einer Studie von
18
Vgl. Mayer, K. (2020), S. 86f.
19
Vgl. Mayer, K. (2017), S. 87.
20
Vgl. Mayer, K. (2020), S. 99.
21
Vgl. Behncke, N. et al. (2017), S. 12f.
22
Vgl. United Nations (2020), S. 40.
72 Grundlagen der nichtfinanziellen Berichterstattung
Ernst & Young (EY) 66 % der Top-Unternehmen Österreichs die SDGs in ihren Nach-
haltigkeitsberichten im Berichtsjahr 2019.23
Abbildung 3: Die 17 Sustainable Development Goals
Quelle: United Nations (2020), S 40.
Nicht zuletzt sind auch die nationalen und europäischen Gesetze Gründe für die steigen-
den Berichtspflichten der Unternehmen. Auf europäischer Ebene wurde mit der Veröf-
fentlichung der NFI-Richtlinie eine Berichtspflicht nichtfinanzieller Informationen be-
schlossen, die bis Ende 2016 in nationales Gesetz umgesetzt werden musste und seit 2017
für große kapitalmarktorientierte Unternehmen von öffentlichem Interesse verpflichtend
anzuwenden ist.24 Auf die genaue Ausgestaltung der Richtlinie und wer konkret davon
betroffen ist, wird in Kapitel 3 noch näher eingegangen.
Für die Unternehmen selbst können durch die Offenlegung nichtfinanzieller Informati-
onen Werte wie Vertrauen, Glaubwürdigkeit oder Reputation gesteigert und in der
Wahrnehmung der Öffentlichkeit verankert werden.25 Aus strategischer Sicht ist eine
nachhaltige Unternehmensführung ebenfalls von großer Bedeutung, da das frühzeitige
Erkennen von Chancen und Risiken ein wesentlicher Erfolgsindikator für Unternehmen
ist, weil dadurch Erträge gesteigert werden können und zukunftsorientiertes Handeln er-
möglicht wird.26
23
Vgl. E&Y (2020), S. 49f.
24
Vgl. Behncke, N. et al. (2017), S. 15.
25
Vgl. Mayer, K. (2020), S. 87.
26
Vgl. Mayer, K. (2017), S. 29 und S. 92.
82 Grundlagen der nichtfinanziellen Berichterstattung
2.3 Zweck und Arten der nichtfinanziellen Berichterstattung
Wie im vorherigen Abschnitt erläutert, sind vor allem internationale Abkommen und
Gesetze der Grund für eine vermehrte Berichterstattung. Dadurch soll vor allem gegen-
über unternehmensexternen Personen und Organisationen Transparenz hinsichtlich der
Aktivitäten der Unternehmen und deren Auswirkungen auf die Gesellschaft und Umwelt
geschaffen werden.27 Die nichtfinanzielle Berichterstattung intendiert dabei aufzuzeigen,
inwiefern die Aktivitäten der Unternehmen die sogenannten ESG-Kriterien28 beeinflus-
sen. Ebenso wird angestrebt, Chancen und Risiken in Bezug auf Nachhaltigkeitsthemen
und Veränderungen im unternehmerischen Umfeld zu erläutern. Dies umfasst auch die
Unternehmensstruktur, die Mission und Vision.29 Unternehmen sollen dadurch Verant-
wortung für ihre Entscheidungen und Aktivitäten sowie deren Auswirkungen überneh-
men.30 Dabei stehen den Unternehmen unterschiedliche Arten der Berichterstattung zur
Verfügung. Eine Informationsmöglichkeit zu Aspekten der Nachhaltigkeitsberichterstat-
tung zu berichten besteht darin, einen separaten nichtfinanziellen Bericht oder Nachhal-
tigkeitsbericht ergänzend zur Finanzberichterstattung zu veröffentlichen. Darin werden
sämtliche Informationen und die Auswirkungen auf Umwelt, Gesellschaft und Wirt-
schaft getrennt dargestellt. Ebenso besteht die Option, die nichtfinanziellen Informatio-
nen im Rahmen eines kombinierten Berichts innerhalb des Lageberichtes als eigenen Ab-
schnitt zu veröffentlichen.31 Eine noch stärkere Integration der Nachhaltigkeitsberichter-
stattung stellt das sogenannte Integrated Reporting nach dem prinzipienorientierten Rah-
menkonzept des International Integrated Reporting Council (IIRC) dar. Das unterneh-
merische Umfeld, welches durch eine immer stärkere Globalisierung, voranschreitende
Ressourcenknappheit und technologischen Wandel ständigen Veränderungen unterwor-
fen ist, führt auch bei der Berichterstattung der Unternehmen zu einer Neugestaltung.
Die integrierte Berichterstattung soll daher sowohl finanzielle als auch nichtfinanzielle
Einflussfaktoren miteinander verknüpfen, um damit ein besseres Verständnis der ökono-
mischen, sozialen und ökologischen Wechselwirkungen zu erlangen.32
27
Vgl. GRI (o.J.) / Leitfaden zur Nachhaltigkeitsberichterstattung, S. 3
28
Die ESG-Kriterien umfassen die drei nachhaltigkeitsbezogenen Bereiche von Unternehmen. Dabei steht
„E“ für Environment, “S“ für Social und „G“ for Governance, Vgl. Haberstock, P. (o.J.), [online].
29
Vgl. Mayer, K. (2017), S. 90.
30
Vgl. Mayer, K. (2020), S. 51.
31
Vgl. Herzig, C. / Schaltegger, S. (2006), S. 307.
32
Vgl. PwC (2014), S. 6 – 8.
93 Gesetzlicher Rahmen und Rahmenwerke
3 Gesetzlicher Rahmen und Rahmenwerke
Die nichtfinanzielle Berichterstattung erlangte vor allem durch gesetzliche Bestimmun-
gen weitreichende Bedeutung in der Unternehmensberichterstattung. Aber auch freiwil-
lige Rahmenwerke und Leitlinien sowie diverse Abkommen trugen in den letzten Jahren
dazu bei, dass von Unternehmen mittlerweile erwartet wird, Berichte über die Auswir-
kungen ihrer Unternehmenstätigkeiten auf die Umwelt und unsere Gesellschaft offenzu-
legen. Nachfolgend kommen daher zunächst die derzeitigen gesetzlichen Bestimmungen
innerhalb der EU und anschließend einige Rahmenwerke und Leitlinien näher zur Erläu-
terung.
3.1 Gesetzlicher Rahmen – Richtlinie 2014/95/EU
Die Berichtspflicht nichtfinanzieller Informationen innerhalb der EU beruht hauptsäch-
lich auf gesetzlichen Vorschriften auf EU-Ebene. Mit der Veröffentlichung der Richtlinie
2003/51/EG33 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 18. Juni 2003 wurde die
zugrunde liegende Vierte Richtlinie 78/660/EWG des Rates vom 25. Juli 1978 erstmals
um eine Berichtspflicht nichtfinanzieller Indikatoren in der Lageberichterstattung der
Unternehmen erweitert.34 Gemäß Artikel 1 Absatz 14 lit b) mussten somit Informationen
in Bezug auf nichtfinanzielle Leistungsindikatoren, welche für die Geschäftstätigkeit von
Bedeutung sind und Informationen über Umwelt- und Arbeitnehmerthemen liefern, in
den Lagebericht aufgenommen werden.35 Die Berichtspflicht konnte jedoch von den Mit-
gliedsstaaten selbst dahin gehend eingeschränkt werden, dass sie ausschließlich auf Un-
ternehmen, die spezifische Voraussetzungen hinsichtlich der Unternehmensgröße erfül-
len, anwendbar ist.36 Im Juni 2013 verabschiedete die EU die Richtlinie 2013/34/EU37 mit
welcher die oben genannten Richtlinie 78/660/EWG aufgehoben und ersetzt wurde. Mit
33
Richtlinie 2003/51/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 18. Juni 2003 zur Änderung der
Richtlinien 78/660/EWG, 83/349/EWG, 86/635/EWG und 91/674/EWG über den Jahresabschluss und den
konsolidierten Abschluss von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen, von Banken und anderen Finan-
zinstituten sowie von Versicherungsunternehmen, RL 2003/51/EG, S. 1.
34
Vgl. Schiff, F. / Mittelbach-Hörmanseder, S. (2018), S. 34.
35
Vgl. Art 1 Abs 14 lit b) RL 2003/51/EG.
36
Vgl. Schiff, F. / Mittelbach-Hörmanseder, S. (2018), S. 34.
37
Richtlinie 2013/34/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26. Juni 2013 über den Jahres-
abschluss, den konsolidierten Abschluss und damit verbundene Berichte von Unternehmen bestimmter
Rechtsformen und zur Änderung der Richtlinie 2006/43/EG des Europäischen Parlaments und des Rates
und zur Aufhebung der Richtlinien 78/660/EWG und 83/349/EWG des Rates, RL 2013/34/EU, S. 1.
103 Gesetzlicher Rahmen und Rahmenwerke
Beschluss der neuen Richtlinie wurden jedoch keine weiteren inhaltlichen Vorgaben er-
gänzt.38 Erst mit der Veröffentlichung der Richtlinie 2014/95/EU39, auch NFI-Richtlinie
genannt, wurde im Oktober 2014 eine weitreichende Berichtspflicht im Bereich der nicht-
finanziellen Berichterstattung beschlossen. Diese Richtlinie stellte eine Ergänzung zur
vorher genannten Richtlinie 2013/34/EU dar und lieferte damit die Grundlage für die seit
dem Jahr 2017 verpflichtenden nichtfinanziellen Berichterstattung.40
Die Anzahl der Nachhaltigkeitsberichte stieg zwar in den Jahren von 1992 bis 2010 er-
heblich, jedoch ging die Europäische Kommission bis zur Veröffentlichung der NFI-
Richtlinie davon aus, dass ca. 94 % der 42.000 großen Unternehmen innerhalb der EU
keine oder kaum Erfahrung mit der Offenlegung von nichtfinanziellen Informationen
hatten.41 Die neuen Offenlegungspflichten sollten daher dazu dienen, das Vertrauen von
Investoren und anderen Stakeholdern in die Unternehmen zu stärken, Gefahren für eine
nachhaltige Entwicklung rechtzeitig zu erkennen und langfristiges Wirtschaftswachstum
unter Einbezug von sozialen und ökologischen Aspekten zu gewährleisten. Mit der NFI-
Richtlinie sollte weiters die Grundlage geschaffen werden, nichtfinanzielle Informationen
seitens der Unternehmen mit den gleichen Mindestanforderungen innerhalb der EU zur
Verfügung zu stellen, um so eine Vergleichbarkeit der Unternehmen sicherzustellen.42
Die Umsetzung der Richtlinie in nationales Recht oblag dabei den einzelnen Mitglieds-
staaten der EU und hatte bis zum 6. Dezember 2016 zu erfolgen.43 Zahlreiche Länder ver-
fügten zwar bereits vor der Veröffentlichung der NFI-Richtlinie über Vorgaben zur Ver-
öffentlichung nichtfinanzieller Informationen, allerdings divergierten diese untereinan-
der in ihrem Inhalt erheblich. Trotzdem konnte durch diese Richtlinie ein wesentlicher
Schritt zur Harmonisierung der Gesetzgebung hinsichtlich der Berichtspflichten erreicht
werden.44
38
Vgl. Schiff, F. / Mittelbach-Hörmanseder, S. (2018), S.34.
39
Richtlinie 2014/95/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 22. Oktober 2014 zur Änderung
der Richtlinie 2013/34/EU im Hinblick auf die Angabe nichtfinanzieller und die Diversität betreffender
Informationen durch bestimmte große Unternehmen und Gruppen, RL 2014/95/EU, S. 1.
40
Vgl. ErwG. 23 RL 2014/95/EU und Art 4 Abs 1 RL 2014/95/EU.
41
Vgl. Eickenjäger, S. (2017), S. 42.
42
Vgl. ErwG. 3 – 5 RL 2014/95/EU.
43
Vgl. Art 4 Abs 1 RL 2014/95/EU
44
Vgl. Schiff, F. / Mittelbach-Hörmanseder, S. (2018), S. 37.
113 Gesetzlicher Rahmen und Rahmenwerke
3.1.1 Anwendungsbereich
Hinsichtlich des Anwendungsbereiches gab es vor Verabschiedung der Richtlinie um-
fangreiche Diskussionen. Der Verpflichtung zur Erstellung eines nichtfinanziellen Be-
richts unterliegen alle großen Unternehmen von öffentlichem Interesse mit mehr als 500
Mitarbeitern bezogen auf die durchschnittliche Anzahl von Anstellungen innerhalb eines
Geschäftsjahres.45
Gemäß Art 3 Abs 4 der Richtlinie 2013/34/EU handelt es sich ursprünglich dann um
große Unternehmen, wenn zwei der nachfolgenden Kriterien zutreffen:
a) Bilanzsumme größer als 20.000.000 EUR,
b) Umsatzerlöse größer als 40.000.000 EUR oder
c) Die durschnittliche Mitarbeiteranzahl im betrachteten Geschäftsjahr beträgt
250.46
Die Anzahl der Beschäftigten wurde durch den Beschluss der Richtlinie 2014/95/EU von
vormals 250 auf 500 erhöht.47
Unternehmen von öffentlichem Interesse sind in Art 2 Abs 1 der Richtlinie 2013/34/EU
definiert. Konkret fallen darunter Unternehmen, welche zum Handel übertragbarer
Wertpapiere an einem geregelten Markt zugelassen sind, Kreditinstitute, Versicherungs-
unternehmen und Unternehmen, die aufgrund ihrer Geschäftstätigkeit, ihrer Größe oder
Mitarbeiteranzahl von erheblicher öffentlicher Bedeutung sind.48 Mutterunternehmen
großer Gruppen zählen ebenso zu den Unternehmen, die der Berichtspflicht unterliegen.
Davon ausgenommen sind jedoch Tochterunternehmen und Mutterunternehmen, die
bereits in den nichtfinanziellen Berichten eines anderen Unternehmens einbezogen wer-
den. Die konkrete Ausgestaltung des Anwendungsbereiches führte im Vorfeld der Be-
schlussfassung zu regen Diskussionen. Vor allem Deutschland setze sich im Zuge der
Verhandlungen zur Richtlinie für die Entlastung von kleinen und mittleren Unterneh-
men ein, wodurch nur noch Unternehmen von öffentlichem Interesse gemäß der obigen
Definition von der Berichtspflicht betroffen sind. Dies hatte zur Folge, dass die Zahl der
betroffenen Unternehmen von ca. 18.000 auf ca. 6.000 erheblich gesunken ist. Durch die
45
Vgl. Eickenjäger, S. (2017), S. 50.
46
Vgl. Art 3 Abs 4 RL 2013/34/EU.
47
Vgl. Eickenjäger, S. (2017), S. 50.
48
Vgl. Art 2 Abs 1 RL 2013/34/EU.
123 Gesetzlicher Rahmen und Rahmenwerke
Richtlinie wird nur ein grober Rahmen des Anwendungsbereichs vorgegeben, die einzel-
nen Mitgliedsstaaten haben jedoch die Möglichkeit, den Geltungsbereich in ihren natio-
nalen Gesetzen auf weitere Unternehmen auszuweiten.49
3.1.2 Inhaltliche Vorgaben
Die Angabe nichtfinanzieller Informationen beruht vor allem auf dem Prinzip der We-
sentlichkeit. Gemäß der RL 2013/95/EU Artikel 19a Absatz 1 gelten Informationen als
wesentlich, welche „[...] für das Verständnis des Geschäftsverlaufes, des Geschäftsergebnis-
ses, der Lage des Unternehmens sowie der Auswirkungen seiner Tätigkeit erforderlich sind
und sich zumindest auf Umwelt-, Sozial- und Arbeitnehmerbelange, auf die Achtung der
Menschenrechte und auf die Bekämpfung von Korruption und Bestechung beziehen [...].“50
Diese Formulierung sorgte bei der Umsetzung in nationales Gesetzt jedoch für Interpre-
tationsspielraum. Erst mit dem Nachtrag zur klimabezogenen Berichterstattung im Jahr
2019 wurde die Wesentlichkeitsdefinition konkretisiert.51 Der oben genannte Ansatz ent-
spricht dem Prinzip der doppelten Wesentlichkeit, wonach Informationen bereits dann
als wesentlich gelten, wenn sie entweder finanzielle Auswirkungen darstellen oder Aus-
wirkungen auf die Umwelt bzw. Gesellschaft haben.52
In den 2017 veröffentlichten Leitlinien für die Berichterstattung nichtfinanzieller Infor-
mationen werden die oben genannten Themen wie folgt genauer spezifiziert:
— Umweltbelange betreffen z.B. die Vermeidung und Verminderung der Umwelt-
verschmutzung, die Treibhausgasemissionen sowie auch die Nutzung und der
Schutz der natürlichen Ressourcen und der biologischen Vielfalt.53
— Sozial- und Arbeitnehmerbelange umfassen bspw. die Geschlechterdiversität, An-
zahl und Art der Arbeitsunfälle, Anzahl der Beschäftigten mit Behinderung wie
auch den Gesundheitsschutz und die Sicherheit am Arbeitsplatz.54
49
Vgl. Eickenjäger, S. (2017), S. 50f.
50
Art 19a Abs 1 RL 2013/34/EU.
51
Vgl. Schneider, G. (2019), S. 219.
52
Vgl. Schneider, G. / Müllner, T. (2020), S. 24.
53
Vgl. EU-Kommission (2017), S. 14f.
54
Vgl. EU-Kommission (2017), S. 15f.
133 Gesetzlicher Rahmen und Rahmenwerke
— Die Achtung der Menschenrechte berücksichtigt unter anderem die Wahrung der
Rechte von Kindern, Frauen oder indigenen Völkern und Maßnahmen zur Ver-
hinderung von Menschenrechtsverletzungen.55
— Die Bekämpfung von Korruption und Bestechung beinhaltet exemplarisch die in-
ternen Kontrollverfahren und Instrumente, um Korruption und Bestechung zu
bekämpfen.56
Des Weiteren sollen jedenfalls die nachfolgenden Punkte in den nichtfinanziellen Bericht
oder die nichtfinanzielle Erklärung integriert werden:
a) Beschreibung des Geschäftsmodells,
b) Beschreibung der verfolgten Konzepte in Bezug auf die oben genannten Belange,
c) Ergebnisse der verfolgten Konzepte,
d) wesentliche Risiken und daraus abgeleitete Maßnahmen, welche sich aus diesen
Belangen ergeben und mit den Tätigkeiten des Unternehmens verbunden sind,
sofern eine mögliche negative Auswirkung gegeben ist und
e) nichtfinanzielle Leistungsindikatoren, die für das Unternehmen und dessen Ge-
schäftsgebarung von Bedeutung sind.57
Sofern ein Unternehmen zu den vorhin genannten Belangen kein Konzept verfolgt, ist
dies im nichtfinanziellen Bericht anzugeben und zu begründen.58 Weiters dürfen die Mit-
gliedsstaaten den Unternehmen gestatten auf die Offenlegung bestimmter Informationen
über die Geschäftslage des Unternehmens zu verzichten, wenn dem Unternehmen
dadurch ein erheblicher Schaden zugefügt werden würde, da sie sich auf bevorstehende
Entwicklungen oder Verhandlungen beziehen.59
Die NFI-Richtlinie sieht grundsätzlich vor, dass die nichtfinanziellen Informationen zu-
sammen mit dem Lagebericht veröffentlicht werden. Es besteht jedoch auch die Möglich-
keit, einen separaten Bericht im Laufe des Geschäftsjahres mit den vorgeschriebenen In-
formationen zu veröffentlichen. Nichtsdestoweniger muss bei der Offenlegung des sepa-
55
Vgl. EU-Kommission (2017), S. 16f.
56
Vgl. EU-Kommission (2017), S. 17.
57
Vgl. Art 19a Abs 1 lit a) – e) RL 2013/34/EU.
58
Vgl. Art 19a Abs 1 Unterabs 2 RL 2013/34/EU.
59
Vgl. EU-Kommission (2017), S. 14.
143 Gesetzlicher Rahmen und Rahmenwerke
raten Berichts darauf geachtet werden, dass dieser spätestens sechs Monate nach dem Bi-
lanzstichtag auf der Website des Unternehmens verfügbar ist und im Lagebericht darauf
verwiesen wird.60 Gemäß der NFI-Richtlinie wird den Unternehmen weiters ein Wahl-
recht eingeräumt, auf welche Rahmenwerke sich die nichtfinanzielle Erklärung stützt.
Dies können nationale, unionsbasierte oder internationale Rahmenwerke sein.61 Wenn
sich ein Unternehmen bei der Erstellung des Berichtes auf ein Rahmenwerk bezieht, muss
dies im Bericht angegebenen werden.62 In den 2017 veröffentlichten Leitlinien für die
nichtfinanzielle Berichterstattung werden unter anderem folgende Rahmenwerke und
Leitsätze genannt:
— die OECD Leitsätze,
— das CDP (Carbon Disclosure Project),
— die Global Reporting Initiative,
— die Norm ISO 26000,
— das International Integrated Reporting Framework,
— der Deutsche Nachhaltigkeitskodex oder
— der UN Global Compact.63
Hinsichtlich der Prüfung der nichtfinanziellen Berichte gibt es in der Richtlinie keine ge-
nauen Vorgaben. Die Mitgliedsstaaten sind zur Sicherstellung verpflichtet, dass der Ab-
schlussprüfer oder eine andere Prüfungsgesellschaft kontrolliert, ob eine nichtfinanzielle
Erklärung oder ein nichtfinanzieller Bericht erstellt wurde; eine inhaltliche Prüfung ist
nicht vorgesehen. Es bleibt den einzelnen Mitgliedsstaaten jedoch freigestellt, ob sie eine
inhaltliche Überprüfung des Berichts durch einen unabhängigen Dritten in den nationa-
len Gesetzen integrieren.64 Mit der Einführung der Berichtspflichten zur Veröffentli-
chung nichtfinanzieller Informationen wurde zwar erreicht, dass der Anteil der Unter-
nehmen, die einen Nachhaltigkeitsbericht vorlegen, in den letzten Jahren stetig gestiegen
ist, jedoch zeigt sich, dass es gravierende Unterschiede hinsichtlich der Qualität und
Quantität der veröffentlichten Informationen gibt.65 Als Grund dafür kann die fehlende
60
Vgl. Art 19a Abs 4 lit a) und b) RL 2013/34/EU.
61
Vgl. ErwG. 9 RL 2014/95/EU.
62
Vgl. Schröder, N. (2020), S. 55.
63
Vgl. EU-Kommission (2017), S. 3f.
64
Vgl. Art 19a Abs 5 und Abs 6 RL 2013/34/EU.
65
Vgl. Alliance for Corporate Transparency (2020), S. 4f.
153 Gesetzlicher Rahmen und Rahmenwerke
verpflichtende externe Prüfung der Berichte genannt werden, wodurch den Unterneh-
men ein großer Ermessensspielraum hinsichtlich Inhalt und Umfang der Informationen,
eingeräumt wird. Eine externe Testierung trägt jedoch dazu bei, die Glaubwürdigkeit der
veröffentlichten Informationen zu erhöhen, wodurch auch das Vertrauen gegenüber der
Stakeholder gesteigert werden kann und dies ist daher von den Unternehmen durchaus
in Erwägung zu ziehen.66
Die Richtlinie trat am zwanzigsten Tag nach ihrer Veröffentlichung in Kraft. Die Be-
richtspflicht für die betroffenen Unternehmen begann mit 1. Januar 2017.67
3.1.3 Nationale gesetzliche Bestimmungen
Die Umsetzung der NFI-Richtlinie in nationales Gesetz hatte von den EU-Mitgliedsstat-
ten zu erfolgen. Wie im vorherigen Abschnitt erläutert, gibt die NFI-Richtlinie nur einen
sehr groben Rahmen dessen vor, was von den Unternehmen bezüglich der Umsetzung
erwartet wird. Die Mitgliedsstaaten konnten jedoch bei einigen Punkten, wie bereits er-
läutert, von Wahlrechten Gebrauch machen und die Vorgaben in den nationalen Geset-
zen erweitern. Darunter fällt beispielsweise die Erweiterung des Anwendungsbereiches.
Dieses Wahlrecht haben jedoch lediglich Dänemark, Griechenland und später auch Spa-
nien genutzt und den Anwendungsbereich erweitert. Großteils wurde die NFI-Richtlinie
mit ihren unpräzisen Vorgaben von den EU-Ländern übernommen, um so den Unter-
nehmen möglichst große Flexibilität bei der Erstellung der Berichte einzuräumen. Auch
bei der externen Prüfung ist die Mehrheit der Länder nicht von den Vorgaben der NFI-
Richtlinie abgewichen. Nur Frankreich und Italien haben sich bei der Umsetzung in na-
tionales Gesetz dazu entschieden, ein höheres Maß an Prüfung zu inkludieren. Spanien
hat diesen Punkt erst später in seine Gesetzgebung aufgenommen.68 Auch bei den inhalt-
lichen Vorgaben und den zu nutzenden Rahmenwerken hat sich der Großteil der Länder
dazu entschieden, den Vorgaben der NFI-Richtlinie zu folgen.69 Dieses Bild zeigt sich
auch in der nachfolgenden Betrachtung der Umsetzung in nationales Gesetz in Österreich
und Deutschland.
66
Vgl. Kirchhoff Consult AG (Hrsg.) (2019), S. 15.
67
Vgl. Art 4 Abs 1 RL 2014/94/EU.
68
Vgl. Accountancy Europe (2018), [online] und CSR Europe / GRI (2017), S. 10.
69
Vgl. CSR Europe / GRI (2017), S. 10.
163 Gesetzlicher Rahmen und Rahmenwerke
Umsetzung in Österreich
Die Umsetzung der NFI-Richtlinie in österreichisches Recht erfolgte durch das Nachhal-
tigkeits- und Diversitätsverbesserungsgesetz (NaDiVeG). Dieses trat am 6. Dezember
2016 in Kraft und war erstmals für die Geschäftsjahre nach dem 31.12.2016 anzuwenden.
Durch das NaDiVeG wurden Änderungen im Unternehmensgesetzbuch (UGB), im Ak-
tiengesetz (AktG) und im GmbH-Gesetz (GmbhG) vorgenommen. Dadurch wurde die
Nachhaltigkeitsberichterstattung in Österreich dahingehend erweitert, dass eine nichtfi-
nanzielle Erklärung innerhalb des Lageberichts oder ein separater nichtfinanzieller Be-
richt verpflichtend zu erstellen ist.70 Laut NFI-Richtlinie muss ein Unternehmen einen
separaten Bericht innerhalb von sechs Monaten nach der Veröffentlichung des Jahresab-
schlusses zugänglich machen. Das NaDiVeG verschärft diese Vorgabe dahingehend wei-
ter, indem für den nichtfinanziellen Bericht dieselben Fristen gelten wie für den Jahres-
abschluss.71
Vom NaDiVeG betroffen sind gemäß § 243b Abs 1 UGB große Kapitalgesellschaften von
öffentlichem Interesse, die an den Abschlussstichtagen im Durchschnitt des Jahres mehr
als 500 Mitarbeiter beschäftigen.72 Im Sinne von § 189a Z 1 UGB handelt es sich bei Un-
ternehmen von öffentlichem Interesse im Wesentlichen um kapitalmarktorientierte Un-
ternehmen, deren Wertpapiere zum Handel am geregelten Markt innerhalb der EU zu-
gelassen sind, sowie um Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen.73
Als große Kapitalgesellschaften im Sinne des § 221 Abs 3 UGB zählen Unternehmen, die
zwei der drei nachfolgenden Kriterien in zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren
überschreiten:
a) Bilanzsumme beträgt 20 Millionen Euro,
b) der Umsatz in den 12 Monaten vor Abschlussstichtag beträgt zumindest 40 Mil-
lionen Euro oder
c) das Unternehmen beschäftigt im Jahresdurchschnitt mindestens 250 Mitarbei-
ter.74
70
Vgl. Schneider, G. (2018), S. 6.
71
Vgl. PwC (2017), S. 7.
72
Vgl. § 243b Abs 1 UGB.
73
Vgl. § 189a Z 1 UGB.
74
Vgl. § 221 Abs 2 und 3 UGB.
173 Gesetzlicher Rahmen und Rahmenwerke
Durch die Bedingung in § 243b Abs 1 UGB, wonach die Mitarbeiteranzahl im Jahres-
durchschnitt der betroffenen Unternehmen mindestens 500 betragen muss, werden die
obigen Kriterien auf die Punkte a) und/oder b) begrenzt.75
Hinsichtlich der inhaltlichen Angaben der nichtfinanziellen Erklärung oder des nichtfi-
nanziellen Berichts richtet sich das NaDiVeG im Wesentlichen nach den Vorgaben der
NFI-Richtlinie. Die genaue inhaltliche Ausgestaltung der Berichte soll sich gemäß § 243b
Abs 5 UGB auf nationale, unionsbasierte oder internationale Rahmenwerke stützen, eine
zwingende Nutzung eines Rahmenkonzeptes wird jedoch nicht vorgeschrieben.76 Damit
wird deutlich, dass auch in der österreichischen Gesetzgebung keine genauen Angaben in
Bezug auf die inhaltlichen Angaben des nichtfinanziellen Berichts gemacht werden und
die Unternehmen freie Wahl bei den verwendeten Rahmenwerken und Leitlinien ha-
ben.77 Der österreichische Gesetzgeber schreibt jedoch vor, dass durch die Anwendung
der GRI-Standards die gesetzlichen Anforderungen und Inhalte abgedeckt werden.78 Vor
allem auch die Definition des Wesentlichkeitsbegriffs der NFI-Richtlinie gemäß Art 19a
Abs 1 sorgte bei der Umsetzung in nationales Gesetz zunächst für Interpretationsspiel-
raum. So ist darunter gemäß NaDiVeG zu verstehen, dass Informationen bereits dann
berichtspflichtig sind, wenn die Tätigkeiten eines Unternehmens Auswirkungen auf die
Umwelt oder Gesellschaft haben.79 Diese Ansicht wurde von der EU jedoch erst mit Ver-
öffentlichung des Nachtrags zur klimabezogenen Berichterstattung im Jahr 2019 konkre-
tisiert.80
Eine Prüfung der veröffentlichten Informationen durch den Abschlussprüfer oder andere
Personen wird im NaDiVeG ebenso nicht gefordert.81 Die Wirtschaftsprüfungsorganisa-
tion EY untersuchte im Jahr 2020 die 110 österreichischen Top-Unternehmen82 in Bezug
auf deren Nachhaltigkeitsberichterstattung im Berichtsjahr 2019. Dabei wurde ersicht-
lich, dass insgesamt 42 % der untersuchten Unternehmen einen Nachhaltigkeitsbericht
75
Vgl. Schneider, G. (2018), S. 6.
76
Vgl. § 243b Abs 5 UGB.
77
Vgl. Schneider, G. (2018), S. 10.
78
Vgl. Schneider, G. (2019), S. 218.
79
Vgl. Schneider, G. (2019), S. 219.
80
Vgl. Schneider, G. / Müllner, T. (2020), S. 24.
81
Vgl. Schneider, G. (2018), S. 10.
82
Die 100 Top-Unternehmen nach Umsatz 2018, sowie die fünf größten Kreditinstitute nach Bilanzsumme
und die fünf größten Versicherungsunternehmen laut Verband der Versicherungsunternehmen, Vgl. E&Y
(2020), S. 2.
183 Gesetzlicher Rahmen und Rahmenwerke
vorwiesen, wobei diese sich bei der Erstellung ihrer Berichte hauptsächlich auf die GRI-
Standards (70 %) stützen. In Bezug auf die externe Überprüfung durch den Abschluss-
prüfer oder sonstige Dritte ergab die Studie, dass bereits 50 % der erstellten Berichte der
110 Top-Unternehmen extern nach international anerkannten Standards geprüft wer-
den. Bei den 38 Prime-Market-Unternehmen, die hauptsächlich von den Auswirkungen
des NaDiVeG betroffen sind, erstellten 95 % der Unternehmen einen nichtfinanziellen
Bericht, wobei sie sich dabei bis zu 58 % auf die GRI-Standards stützen. Hinsichtlich der
externen Prüfung liegt die Quote auch bei den Prime-Market-Unternehmen bei etwa
50 %.83
Umsetzung in Deutschland
Die Umsetzung der NFI-Richtlinie erfolgte in Deutschland durch das CSR-Richtlinien-
Umsetzungsgesetz (CSR-RUG), welches am 19.04.2017 in Kraft getreten und für be-
troffene Unternehmen rückwirkend ab dem 31.12.2016 anzuwenden ist. Das CSR-RUG
weitet dabei die Vorschriften der nichtfinanziellen Berichterstattung aus und ist im Han-
delsgesetzbuch (HGB) zu finden.84
Von der Berichtspflicht betroffen sind gemäß § 289b HGB alle Kapitalgesellschaften, die
als groß im Sinne des § 267 Abs 3 Satz 1 HGB gelten, kapitalmarktorientiert im Sinne des
§ 264d HGB sind und im Durchschnitt des Jahres mehr als 500 Mitarbeiter beschäftigen.85
Weiters davon betroffen sind kapitalmarktorientierte Konzerne, welche die Vorausset-
zungen nach § 315b Abs 1 HGB erfüllen.86 Ebenso müssen nach § 340a Abs 1a HGB Kre-
ditinstitute und nach § 341a Abs 1a HGB Versicherungsunternehmen eine nichtfinanzi-
elle Erklärung veröffentlichen, sofern sie als große Unternehmen gelten und im Jahres-
durchschnitt mehr als 500 Mitarbeiter beschäftigen.87
In Bezug auf die inhaltlichen Angaben orientiert sich das CSR-RUG ebenso wie das ös-
terreichische NaDiVeG an den Vorgaben der NFI-Richtlinie, wobei auch im CSR-RUG
in § 289d HGB auf die Nutzung von nationalen, europäischen oder anderen internatio-
nalen Rahmenwerken verwiesen wird; dies ist jedoch nicht zwingend vorgeschrieben. Es
83
Vgl. E&Y (2020), S. 21ff.
84
Vgl. Deloitte (2017), S. 4.
85
Vgl. § 289b Abs 1 HGB.
86
Vgl. § 315b HGB.
87
Vgl. § 340a Abs 1a und § 341a Abs 1a HGB.
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