Die US-Steuerreform und ihre Folgen für Unternehmen in Deutschland - Ein Positionspapier des Wissenschaftlichen Beirats Steuern von EY Januar 2018
←
→
Transkription von Seiteninhalten
Wenn Ihr Browser die Seite nicht korrekt rendert, bitte, lesen Sie den Inhalt der Seite unten
Die US-Steuerreform und ihre Folgen für Unternehmen in Deutschland Ein Positionspapier des Wissenschaftlichen Beirats Steuern von EY Januar 2018
Editorial
Liebe Leserinnen,
liebe Leser,
die Wähler haben entschieden und die
Abgeordneten sind gewählt, die im
Deutschen Bundestag die Geschicke
unseres Landes in den kommenden vier
Jahren bestimmen. Besonders w ichtig
sind die ersten Wochen, in denen die
Verhandlungsführer und Fachleute einen
Koalitionsvertrag ausarbeiten, der quasi ein Drehbuch für das Regie-
rungshandeln in der 19. Legislaturperiode ist.
Die deutsche Wirtschaft befindet sich derzeit in solider Verfassung. Doch
seit der letzten großen Unternehmensteuerreform 2008 fällt Deutsch-
land im steuerlichen Standortwettbewerb allmählich zurück. Es ist eine
große Aufgabe für die neue Koalition, diesen Negativtrend umzukehren.
Eine kluge Steuerpolitik kann entscheidend dazu beitragen, den Standort
Deutschland zu stärken, ein wachstumsförderndes Investitionsklima zu
schaffen sowie Arbeitsplätze und Steueraufkommen zu sichern.
Als Anregung hat der Wissenschaftliche Beirat Steuern von EY zehn
Empfehlungen für eine nachhaltige Steuerpolitik erarbeitet. Der Beirat
Die Autoren ist seit langem ein enger Begleiter der deutschen und internationalen
Steuerpolitik. Er bündelt das Wissen von Ökonomen und Juristen aus
Wissenschaft, Finanzverwaltung und Rechtsprechung mit dem Erfah-
Mitglieder des
rungsschatz von EY, Deutschlands größter Steuerberatungsgesellschaft.
Wissenschaftlichen Beirats Steuern
von EY
Wir wünschen den Abgeordneten des 19. Deutschen Bundestags und
Ewald Dötsch OFD Koblenz a.D. der neuen Bundesregierung eine segensreiche Hand in den kommenden
Prof. Dr. Clemens Fuest ifo Institut vier Jahren.
Prof. Dr. Johanna Hey Universität zu Köln
Prof. Dr. Hans-Joachim Kanzler BFH a.D.
Dr. Michael Kempermann BFH a.D. Martina Ortmann-Babel
Prof. Dr. Christoph Spengel Universität Mannheim Vorsitzende des Wissenschaftlichen Beirats Steuern von EY
Weitere Verfasser von EY
Ute Benzel, Hermann Ottmar Gauß, Dr. Cornelia Kindler,
Prof. Dr. Stefan Köhler, Roland Nonnenmacher,
Martina Ortmann-Babel, Prof. Dr. Michael Schaden
Der Präsident der Vereinigten Staaten von Amerika
Donald J. Trump unterzeichnet das Reformpapier im Weißen
Haus am 22. Dezember 2017Special
I. Der Tax Cuts And Jobs Act
im Überblick
W
ährend Deutschland bis auf Weiteres nur über den Investitionsstandort Deutschland und das heimi-
eine geschäftsführende Regierung verfügt, sche Steueraufkommen. Steigende Investitionen und
beweisen die USA politische Tatkraft. Mit dem eine wachsende Konsumnachfrage der privaten Haus-
Tax Cuts And Jobs Act ist dort Anfang 2018 die größte halte in Verbindung mit einer zu erwartenden Staatsver-
Steuerreform seit über 30 Jahren in Kraft getreten, die schuldung werden das US-Leistungsbilanzdefizit und vor
private Haushalte und Unternehmen in der Spitze um allem die in der politischen Diskussion häufig in den Vor-
jährlich ca. 280 Milliarden US-Dollar entlastet. Das sind dergrund gestellten bilateralen Handelsbilanzdefizite
1,3 Prozent des amerikanischen Bruttoinlandsprodukts. gegenüber Deutschland und China steigern. (Die Anreize
Auf deutsche Verhältnisse umgerechnet würde dies einer zur Gewinnverlagerung ins Ausland sind zwar durch die
Steuersenkung von 46 Milliarden Euro pro Jahr ent Reform abgeschwächt, jedoch dürfte dies die bilateralen
sprechen. (Zahlen für 2019, vgl. Joint Committee on Handelsbilanzdefizite kaum berühren.)
Taxation, Estimated Budget Effects Of The Conference
Agreement For H.R.1, JCX-67-17.) Das könnte in der US-Administration den Druck erhöhen,
weitergehende protektionistische Maßnahmen zu er-
Die US-Steuerreform betrifft drei Bereiche: die per- greifen. Der Tax Cuts And Jobs Act schafft zudem spezi-
sönliche Einkommensteuer, die Erbschaftsteuer und fische Anreize für ausländische Unternehmen, Teile
die Unternehmensbesteuerung. Letztere hat die größ- ihrer Wertschöpfungsketten in die USA zu verlagern.
ten Auswirkungen auf Deutschland und Europa und ist Am stärksten jedoch wiegt die schlagartig verbesser-
Gegenstand dieses Tax & Law Specials. Die Kernelemen- te allgemeine Wettbewerbsfähigkeit des Standorts USA.
te dieses Reformbereichs sind: Reduzierung des Kör- Deutschland droht ein Verlust von Arbeitsplätzen und
perschaftsteuersatzes von 35 auf 21 Prozent (auf Bun- Steueraufkommen.
desebene), Entlastungen für Personenunternehmen,
Sofortabschreibungen für Investitionen sowie die Abkehr Die US-Reform verstärkt die Entwicklung von Steuersys-
vom Welteinkommensprinzip hin zu einer Freistellung temen in Richtung sinkender Steuersätze, verbunden mit
von Auslandsgewinnen in Bezug auf Dividenden (aus unilateralen und unkoordinierten Maßnahmen zur Aus-
Beteiligungen ab zehn Prozent). dehnung der Bemessungsgrundlage. Je mehr einzelne
Länder die eigenen Besteuerungsrechte ohne Rücksicht
Dem stehen einige steuerverschärfende Maßnahmen auf andere Staaten ausweiten, desto mehr drohen inter-
gegenüber. Darunter eine Beschränkung des Zinsab- national tätigen Unternehmen Doppelbesteuerung und
zugs und verschlechterte Abschreibungsbedingungen für erhöhter Aufwand für die Steuerplanung.
bestimmte Forschungs- und Entwicklungsausgaben.
Der Beitrag erläutert die wichtigsten Elemente der
Für die US- Regierung ist die Reform ein „game chan- Reform der US-Unternehmensbesteuerung und disku-
ger“, die das Land im internationalen Steuer- und Stand- tiert die Frage, ob und wie Deutschland steuerpolitisch
ortwettbewerb in eine Top-Position befördern und für reagieren sollte.
Foto: Brendan Smialowski/AFP/Getty Images
mehr Investitionen und Arbeitsplätze sorgen soll. Für
multinationale Unternehmen soll es weniger attraktiv
sein, Gewinne im Ausland auszuweisen und hierdurch
der US-Besteuerung zu entziehen. Es spricht viel dafür,
dass die Reform diese Ziele erreichen wird.
Die deutsche Wirtschaft dürfte kurzfristig zwar von der
Stimulierung der US-Konjunktur durch die Reform pro-
fitieren, doch drohen insgesamt nachteilige Effekte für
EY TAX & LAW Special | US-Steuerreform 3Special
II. Wesentliche
steuerentlastende Maßnahmen
D
ie wichtigste Maßnahme im Unternehmensbe- weise Gegenfinanzierung erfolgt über eine Verbreite-
reich ist der von 35 auf 21 Prozent reduzierte rung der Bemessungsgrundlage.
Körperschaftsteuersatz auf Bundesebene bereits
im Jahr 2018. Unter Berücksichtigung der örtlichen
Steuerfreistellung von Dividenden
Unternehmensteuern der einzelnen Bundesstaaten und
Gemeinden liegt die nominale Gesamtbelastung für die Steuersystematisch relevant ist der Übergang zum welt-
Unternehmen nun bei durchschnittlich 26,5 Prozent. weit üblichen Territorialitätsprinzip in Bezug auf Divi-
(Einige Bundesstaaten [South Dakota und Wyoming] denden aus Beteiligungen von mindestens zehn Prozent:
haben allerdings keine eigene Körperschaftsteuer, so Ausschüttungen ausländischer Tochtergesellschaften in
dass dort die Belastung tatsächlich auf 21 Prozent sinkt.) die USA sind dort zukünftig steuerfrei. Damit können
US-Konzerne ab 2018 ihre im Ausland erzielten und
Hinzu kommen weitere Entlastungen wie eine zeitlich besteuerten Gewinne ohne zusätzliche US-Steuer im
befristete Sofortabschreibung von Investitionen, Steuer- Inland ausschütten, wie dies bspw. auch für deutsche
senkungen für Personengesellschaften und erhöhte Frei- Kapitalgesellschaften möglich ist (§ 8b KStG; hier jedoch
beträge bei der Erbschaftsteuer. Für natürliche Personen nur 95-prozentige Steuerfreiheit).
wird der Tarifverlauf bei der Einkommensteuer deut-
lich gesenkt, dafür werden im Gegenzug Abzugsmög- Bisher haben US-Unternehmen einen Großteil der Gewin-
lichkeiten gestrichen. Die Steuerentlastungen für natür- ne ihrer Auslandsgesellschaften in Niedrigsteuerländern
liche Personen sind vorerst auf acht Jahre befristet. Die gehortet. Damit diese Gewinne, deren Umfang auf min-
Umstellung des Besteuerungssystems für Unternehmen destens 2,6 Billionen US-Dollar geschätzt wird, nun nicht
ist hingegen größtenteils auf Dauer angelegt. Eine teil- vollkommen unbesteuert in die USA fließen, werden sie im
Mitglieder des Finanzaus-
Foto: McNamee/Getty Images
schusses des US-Senats
diskutieren am 15. November
2017 in Washington, D.C.
den Reformvorschlag der
Republikaner
4 EY TAX & LAW Special | US-SteuerreformSpecial
Rahmen des Tax Cuts And Jobs Act mit Sätzen von acht etc. gegen Entgelt zur Nutzung an ausländische Abneh-
Prozent (illiquide Anlagegüter) und 15,5 Prozent (Finanz- mer überlassen. Nunmehr dürfte es neben den kommer-
mittel) zwingend und unabhängig von einer tatsächlichen ziellen und operativen Gesichtspunkten für die Stärkung
Ausschüttung besteuert (die Steuerzahlung kann über von Funktionen und Aktivitäten in den USA auch steuer-
einen Zeitraum von acht Jahren gestreckt werden). Der liche Argumente geben. Insbesondere dann, wenn Tech-
amerikanische Fiskus greift dabei auf Gewinne bis zurück nologien und IP (Intellectual Property) entwickelt und
ins Jahr 1986 zu und gewährt nur eine eingeschränk- weltweit vermarktet werden sollen, ist mit dem für derar-
te Anrechnung der zuvor im Ausland gezahlten Steuern. tige Einkünfte vorgesehenen niedrigeren Steuersatz ein
Damit wird ein klarer Schlussstrich unter das bisherige erheblicher Anreiz zur Ansiedlung entsprechender For-
Regime der Welteinkommensbesteuerung gezogen und schungs- und Entwicklungs-Hubs sowie von Vermark-
der Weg für die Repatriierung der Gelder freigemacht. tungseinheiten in den USA gegeben, der sicherlich auf
Resonanz stoßen wird.
100-prozentige Sofortabschreibung
Im Kontext der Diskussion um die Besteuerung von imma-
Ein weiteres Reformelement ist die in dieser Breite unüb- teriellen Wirtschaftsgütern und der digitalen Wirtschaft
liche 100-prozentige Sofortabschreibung auf die meis- hatte die internationale Staatengemeinschaft im Rahmen
ten Investitionsgüter (mit Ausnahme von Gebäuden). Die der OECD-Bemühung zu BEPS erst vor kurzem beschlos-
Maßnahme ersetzt eine bereits erhöhte Abschreibung sen, dass sogenannte IP-Boxen, die nicht mit dem verein-
in Höhe von 50 Prozent und läuft bis Ende 2026. Davon barten modifizierten Nexus-Ansatz konform sind, abge-
versprechen sich die Reformgeber in Verbindung mit der schafft werden sollen. Nach dem modifizierten Nexus-
nunmehr steuerlich attraktiven Repatriierung von Aus- Ansatz sind nur IP-Boxen gestattet, die Erträge aus vor
landsgewinnen einen deutlichen Investitionsschub mit Ort durchgeführter Forschung und Entwicklung fördern.
positiven Anstoßeffekten für die Wirtschaft.
Die deutsche Lizenzschrankenregelung, die gegen nicht
konforme IP-Boxen wirken soll, könnte dadurch ganz
Präferenzregime FDII
unerwartet an Relevanz gewinnen, soweit Lizenzein-
Noch mehr Attraktivität gewinnen die USA durch die Ein- nahmen in den USA aus Sicht der deutschen Lizenz-
führung eines neuartigen und sehr weitreichenden Prä- schranke nunmehr als nur noch niedrig besteuert und
ferenzregimes. Dabei handelt es sich um eine Niedrigbe nicht Nexus-konform anzusehen sind und daher Abzugs-
steuerung von Einkünften aus der ausländischen Ver- beschränkungen bei deutschen konzernverbundenen
wertung immaterieller Wirtschaftsgüter durch US-Unter- Unternehmen greifen.
nehmen (foreign-derived intangible income – FDII) mit
Steuersätzen von 13,125 Prozent in den Jahren 2018– Die Reform der Besteuerung von Einkünften aus imma-
2025 bzw. von 16,406 Prozent ab 2026. Die Beschrän- teriellen Wirtschaftsgütern in den USA könnte ein Zeital-
kung dieser Regelung auf Fälle mit Auslandsbezug lässt ter der Schedulenbesteuerung im Unternehmensbereich
die Absicht erkennen, den US-Standort für geistiges einläuten, indem bestimmte Arten von Gewinnen niedri-
Eigentum, Patente und Lizenzen attraktiver zu machen. ger besteuert werden als andere (derzeit muss noch der
Auslandsbezug hinzutreten). Falls andere Staaten sich
Von dem Präferenzregime profitieren in den USA ganz dem Besteuerungskonzept der USA anschließen, könn-
unterschiedliche Wirtschaftszweige: insbesondere te dies mittelfristig zu einer flächendeckend niedrige-
exportorientierte Unternehmen mit geringem Kapitalein- ren Besteuerung von der digitalen und auf immateriellen
satz und hoher Gewinnmarge (insbesondere also die digi- Wirtschaftsgütern beruhenden Wirtschaft im Vergleich
tale Wirtschaft), ebenso die klassischen passiven Gesell- zu klassischen, stärker mit physischem Kapital arbeiten-
schaften, die immaterielle Güter wie Patente, Marken, den Branchen führen.
EY TAX & LAW Special | US-Steuerreform 5Special
III. Wesentliche
steuerbelastende Maßnahmen
D
eutsche Unternehmen könnten in besonderem Die USA erhoffen sich dadurch Steuermehreinnahmen
Maße von einigen potenziell protektionistisch von ca. 15 Milliarden US-Dollar jährlich. Als Reaktion
wirkenden Bestandteilen der US-Reform betrof- könnten betroffene Unternehmen beginnen, Geschäfte
fen sein. Selbst wenn die USA von Maßnahmen sprechen, in die USA zu verlagern. In welchem Umfang die Maß-
die gegen internationale Gewinnverlagerung gerichtet nahme zu messbaren Verhaltensänderungen in der Real-
sind, scheinen sie letztlich darauf abzuzielen, Investitio- wirtschaft führen wird, bleibt abzuwarten und wird maß-
nen im Ausland gegenüber Investitionen in den USA zu geblich davon abhängen, ob die steuerlichen Anreize aus
benachteiligen. So belastet die Reform speziell grenz- Sicht der Entscheider durch Kosten in anderen Bereichen
überschreitende Zahlungen aus den USA für Finanzie- (beispielsweise Lohnkosten) ausgeglichen werden.
rungen und IP sowie hoch rentierliche und außerhalb
der USA entstehende Gewinne, während andererseits im Wie die Zins- und Lizenzschranke ist auch die BEAT nicht
Ausland erzielte Einnahmen, die auf US-IP zurückzufüh- auf die Abwehr aggressiver oder missbräuchlicher Steu-
ren sind, in den USA entlastet werden. erplanung beschränkt, sondern belastet unabhängig
von dem wirtschaftlichen Hintergrund für die Geschäfts-
Vor dem Hintergrund der zu Jahresanfang 2017 diskutier- beziehungen mit dem Ausland bestimmte Aufwendun-
ten „Grenzanpassung“, die eine vollständige Steuerfrei- gen mit einer Zusatzbelastung. In ihrer beschlossenen
stellung von Exporterlösen bei gleichzeitiger Besteuerung Form, die weder eine Steueranrechnung zulässt, noch
von Importaufwendungen vorsah, kann nunmehr wohl das Besteuerungsniveau im ausländischen Staat berück-
von einer „Grenzanpassung light“ gesprochen werden. sichtigt, wird die BEAT damit zu einer wirtschaftlichen
Die Maßnahmen tragen dennoch weiterhin das Risiko, im Doppelbesteuerung führen. Denn in den USA nicht zum
Widerspruch zu bestehenden Doppelbesteuerungsab- Abzug zugelassener Aufwand erhöht einerseits den
kommen und zur international abgestimmten Verteilung Gewinn des US-Unternehmens (wenn auch nur mittel-
von Steuersubstrat zu stehen und setzen sich über das bar über die Festschreibung einer Mindestbesteuerung),
Gefüge anerkannter Verrechnungspreise hinweg. andererseits unterliegt die Zahlung im ausländischen
Empfängerstaat nach den international üblichen Rege-
Im Folgenden werden die wesentlichen belastenden Maß- lungen als gewöhnlicher Ertrag der Regelbesteuerung.
nahmen aufgeführt. Eine weitergehende Darstellung der Außerdem weisen sich die USA je nach Geschäftsmodell
Maßnahmen finden Sie im Anhang (ab Seite 10). mehr Besteuerungssubstrat am Konzernergebnis zu, als
ihnen nach den international abgestimmten Regelun-
gen zusteht.
Base Erosion and Anti-abuse Tax – BEAT
Die BEAT (inzwischen teilweise Base Erosion Minimum Aus deutscher Sicht ist die BEAT-Ausnahme für Waren-
Tax – BEMT genannt) greift, wenn eine US-Gesellschaft importe von zentraler Bedeutung. Der Absatz im Aus-
ihren Gewinn über Auslandszahlungen innerhalb der land produzierter Güter unter Zwischenschaltung einer
Unternehmensgruppe so stark mindert, dass sie eine US-Vertriebsgesellschaft wäre durch die BEAT grund-
bestimmte US-Steuerquote unterschreitet. Somit bewirkt sätzlich nicht gestört.
die BEAT eine Mindestbesteuerung, die zwischen
2018 und 2026 in drei Schritten von fünf auf 12,5 Pro-
Zinsabzugsbeschränkung
zent ansteigt. Unter die BEAT fallen u. a. Zins- und
Lizenzzahlungen, Service-Fees mit Markup und Konzern- Mit den interest deduction limitation rules führen die
umlagezahlungen. Ausgeklammert werden Zahlungen USA eine Zinsabzugsbeschränkung ein, die im Grund-
für den Wareneinkauf (costs of goods sold). Unter BEAT satz stark der deutschen Zinsschranke ähnelt. Der Netto
fallen nur Unternehmen mit einem gemittelten Jahres- zinsaufwand – egal, ob an Dritte oder andere Konzern
umsatz von über 500 Millionen US-Dollar. unternehmen gezahlt – ist nur noch bis zu einer Höhe
6 EY TAX & LAW Special | US-SteuerreformSpecial
Trumps Finanzminister Steven Mnuchin spielte bei der Steuerreform eine zentrale Rolle
von 30 Prozent des (US-steuerlichen) Ergebnisses vor perty) übersteigen. Der Steuersatz auf GILTI beläuft sich
Zinsen, Steuern und Abschreibungen (EBITDA) sofort zunächst auf 10,5 und später auf 13,125 Prozent. Eine
abzugsfähig. Der überschießende Betrag geht in den aus deutscher Sicht wichtige Ausnahme von der Hinzu-
Zinsvortrag ein. Ab 2022 wird die 30-Prozent-Grenze rechnungsbesteuerung kommt zum Tragen, wenn die
jedoch auf das EBIT (Ergebnis vor Zinsen und Steuern) effektive Ertragsteuerbelastung im Zielstaat mindes-
bezogen, also weit enger gefasst und wäre damit deut- tens 90 Prozent der US-Steuer beträgt. Dies wäre unter
lich schärfer als die deutsche bzw. EU Zinsschrankenre- Berücksichtigung der Gewerbesteuer in Deutschland
gelung (gemäß Anti Tax Avoidance Directive). Im Zusam- grundsätzlich der Fall.
menspiel mit der BEAT wirkt die Zinsschranke massiv
darauf hin, Investitionen in den USA unter Einsatz von Als Gegenstück zur GILTI-Besteuerung der Gewinne aus-
möglichst viel Eigenkapital vorzunehmen. Ein Stand- ländischer Gruppenunternehmen erhalten US-Unterneh-
ortvorteil ergibt sich daraus nicht ohne Weiteres. Diese men, die die GILTI-Erträge im US-Inland erzielen, eine
Maßnahme soll das US-Steueraufkommen schützen und Steuererleichterung, die bereits oben dargestellt wur-
ergänzt die BEAT. de (FDII-Präferenzregime, siehe Seite 5). Wenn die US-
Gesellschaft höhere Gewinne aus ihrem Auslandsge-
schäft erzielt als die zehnprozentige Pauschalrendite der
Hinzurechnung von ausländischen
materiellen abnutzbaren Wirtschaftsgüter, gilt der über-
GILTI-Einkünften
schießende Teil als foreign-derived intangible income
Mit der Besteuerung von global intangible low-taxed (FDII). Der effektive Steuersatz auf diese Einkünfte
Foto: Alex Wong/Getty Images
income (GILTI) ausländischer Gruppengesellschaften beläuft sich anstatt auf 21 Prozent lediglich auf 13,125
wird die US-Hinzurechnungsbesteuerung ausgedehnt. Prozent in den Jahren 2018–2025 bzw. auf 16,406
Erfasst wird die Hälfte der Gewinne der betreffenden Prozent ab 2026.
ausländischen Tochtergesellschaften, soweit diese die
marktübliche zehnprozentige Rendite aus abnutzbaren
materiellen Wirtschaftsgütern (depreciable tangible pro-
EY TAX & LAW Special | US-Steuerreform 7Special
IV. Schlussfolgerungen
M
it der drastischen Senkung des Steuersatzes für Arbeitsplätzen einher. Darüber hinaus werden hoch ren-
Unternehmen katapultieren sich die USA im inter- tierliche Unternehmen, insbesondere mit Gewinnen aus IP,
nationalen Steuerwettbewerb weit nach vorne. nur mit rund 13 bzw. 16 Prozent belastet (FDII-Regelung).
Die Maßnahmen zur Verbreiterung der Bemessungsgrund-
lage bringen zwar Mehrbelastungen für Unternehmen, Das Festhalten an der in Deutschland 2008 erreichten
dennoch bleibt unter dem Strich eine erhebliche Entlas- Gesamtbelastung für Kapitalgesellschaften von rund 30
tung. Die US-Reform wirft ein Schlaglicht auf die zentralen Prozent trotz des in den letzten zehn Jahren weiter abge-
Herausforderungen, denen die deutsche Unternehmens- sunkenen Steuerniveaus innerhalb und außerhalb der EU
besteuerung im internationalen Wettbewerb ausgesetzt lässt sich nun auch nicht länger mit dem Hinweis auf das
ist. Dabei wird der Handlungsbedarf nicht nur durch die Hochsteuerland USA verteidigen. Insbesondere wird das
US-Reform ausgelöst. Auch andere wichtige Industrielän- Argument, dass außersteuerliche Standortvorteile eine
der haben Steuersenkungen für Unternehmen angekün- deutlich höhere Belastung rechtfertigen könnten, zuneh-
digt bzw. in den letzten Jahren umgesetzt. In Großbritan- mend entkräftet.
nien soll der Steuersatz auf Unternehmensgewinne in den
nächsten Jahren auf 17 Prozent sinken, in Frankreich auf Ob und wie stark die Belastung in Deutschland abgesenkt
25 Prozent. Deutschland wird sich diesem Wettbewerbs- werden sollte, ist eine standortpolitisch und budgetär zu
druck nicht entziehen können. entscheidende Frage. Budgetär ist zu bedenken, dass
Deutschland mit einem deutlich höheren Steuersatz als
Mit dem 10-Punkte-Programm „Nach der Wahl – Steuer international üblich auch fiskalisch erhebliche Nachtei-
politik für den Standort Deutschland“ hat der Wissen- le hat. Steuersatzänderungen werden in dieser Situation
schaftliche Beirat Steuern von EY an anderer Stelle allenfalls geringe fiskalische Kosten haben.
erläutert, wie der deutsche Gesetzgeber auf die inter-
nationalen Herausforderungen reagieren kann (Tax & Es wäre denkbar, dass Deutschland durch eine weitere Sen-
Law Special, September 2017). Der Reformbedarf kung des Körperschaftsteuersatz nach 2008 reagiert. Die
ergibt sich keineswegs allein aus der Verschärfung des eigentliche Herausforderung liegt allerdings darin, dass
internationalen Steuerwettbewerbs durch die US-Reform, es einer grundlegenden Reform der Strukturen des deut-
aber diese Reform unterstreicht den Handlungsbedarf. schen Unternehmensteuerrechts bedarf. Im zweigleisigen
System von Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer, bei der
Die effektive Steuerbelastung von Erträgen aus Investi- die Gewerbesteuerlast durch Kommunen festgelegt wird,
tionen in den USA sinkt von rund 36,5 Prozent auf etwa bedeuten Senkungen des Körperschaftsteuersatzes, dass
23 Prozent. Dabei sind der reduzierte US-Bundeskörper- die Körperschaftsteuer marginalisiert wird. Der relativ ein-
schaftsteuersatz von 21 Prozent sowie die Möglichkeiten fach zu realisierende Verzicht auf den Solidaritätszuschlag
zur Vornahme von Sofortabschreibungen berücksichtigt. zur Körperschaftsteuer bringt keinen signifikanten Entlas-
Eingerechnet ist zudem die im Bundesstaat Kalifornien tungseffekt (0,825 Prozent). Die deutsche Steuerpolitik
anfallende Körperschaftsteuer. Im Vergleich zu Deutsch- sollte den aktuellen Handlungsdruck zum Anlass nehmen,
land, das Investitionen effektiv mit rund 28 Prozent die ohnehin dringend reformbedürftigen Kommunalfinan-
besteuert, erhöhen die USA damit für deutsche Unterneh- zen neu zu ordnen und die Gewerbesteuer zu ersetzen.
men ihre steuerliche Standortattraktivität beträchtlich.
Schätzungen zufolge könnten die deutschen Direktinves- Der verschärfte Steuerwettbewerb zwingt nicht nur zu
titionen in die USA um rund 39 Milliarden Euro ansteigen einer erneuten Gewerbesteuerreformdiskussion, sondern
(vgl. ZEW/Universität Mannheim, Analysis of US Corporate bringt auch das durch die Thesaurierungsbegünstigung
Tax Reform Proposals and their Effects for Europe and des § 34a EStG nicht grundsätzlich gelöste Problem der
Germany, Mannheim 2017). Neben dem Verlust an deut- Rechtsformabhängigkeit der Unternehmensbesteuerung
schem Steuersubstrat geht damit eine Verlagerung von erneut in den Fokus. Die Erfahrungen der letzten Dekade
8 EY TAX & LAW Special | US-SteuerreformSpecial
belegen, dass den notwendigen Strukturreformen nicht
länger ausgewichen werden kann.
Nicht minder grundlegend ist der Reformbedarf im Außen-
steuerrecht. Auch dieser wird durch die US-Reform weiter
verdeutlicht, weil aufgrund der Grenze von 25 Prozent für
das Eingreifen der Hinzurechnungsbesteuerung jetzt auch
die USA in den Anwendungsbereich von § 8 Abs. 3 AStG
fällt, d. h. die USA gelten nach deutschen Maßstäben nun-
mehr als eine niedrig besteuernde „Steueroase“. Als Fol-
ge müssten deutsche Unternehmen (ohne rückwirkende
Absenkung der Niedrigsteuergrenze) ihre gesamten, häu-
fig umfassenden US-Strukturen analysieren und ggf. einer
deutschen Zusatzbelastung unterwerfen, ohne dass die-
se Strukturen jemals mit der Absicht einer Steueroptimie-
rung, wie sie das deutsche Außensteuergesetz bekämpfen
will, errichtet wurden. Dass hier erheblicher Reformbedarf
besteht, ist schon seit langem bekannt und auch vor dem
Hintergrund der Grundfreiheiten und der europäischen
Anti Tax Avoidance Directive unausweichlich.
Welche Reaktionsmöglichkeiten hat der deutsche Steuer-
gesetzgeber auf die tendenziell protektionistischen Maß-
nahmen der USA? Eine Option würde darin bestehen, der
US-Reform zu folgen und eine Senkung des Körperschaft-
steuersatzes von beispielsweise 15 auf zehn Prozent in
Deutschland mit einer Ausdehnung der Betriebsausgaben-
abzugsverbote der Zins- und Lizenzschranke zu verbinden.
Gegen diesen Weg spricht allerdings, dass Deutschland
ja bereits vor der US-Reform solche Abzugsbeschrängun-
gen hatte. Sie weiter auszudehnen, würde vor allem weni-
ger profitable Unternehmen in Deutschland treffen und
Doppelbesteuerungsprobleme weiter verschärfen. Eben-
falls wenig attraktiv wäre es, den einseitigen Maßnah-
men der USA nachzugeben und beispielsweise die BEAT in
Deutschland anzurechnen, um Doppelbelastungen zu ver-
meiden. Das würde effektiv zu Verschiebungen der inter-
national austarierten Verteilung von Besteuerungsrechten
zu Lasten Deutschlands führen und andere Länder einla-
den, den USA zu folgen.
Foto: JTSorrell/iStock
Es ist vorzuziehen, die steuerlichen Bedingungen in
Deutschland durch die oben erwähnten grundlegenden
Reformen der Unternehmensbesteuerung zu verbessern.
EY TAX & LAW Special | US-Steuerreform 9Special
Potenziell protektionistische
Maßnahmen im Detail
Mindestbesteuerung bei Gewinnreduzierung durch
Anhang
grenzüberschreitende Zahlungen in der Gruppe
(Base Erosion and Anti-abuse Tax – BEAT)
Funktionsweise
Für Banken gelten strengere Regelungen. Die Bagatell-
Die BEAT greift, wenn eine US-Gesellschaft ihren Gewinn regelung gilt nur bei bis zu zwei Prozent der gesamten
über Auslandszahlungen innerhalb der Gruppe (Betei- Auslandsaufwendungen an Gruppengesellschaften und
ligungen ab 25 Prozent) so stark mindert, dass die- die zur Anwendung gelangenden „Mindest“-Steuersätze
se Gesellschaft eine bestimmte US-Steuerquote unter- liegen jeweils einen Prozentpunkt höher (6/11/13,5).
schreitet. Unter die BEAT fallende Zahlungen sind zur
Ermittlung dieser Quote als in einer Vergleichsrechnung
Berechnungsbeispiel
nicht abziehbare Betriebsausgaben zu behandeln. Wenn
die nach gewöhnlichen Grundsätzen ermittelte Steuer- Die Übersicht zeigt die zahlenmäßige Wirkung der BEAT
schuld auf die normale Bemessungsgrundlage kleiner ist am Beispiel einer US-Tochtergesellschaft mit bestimmten
als ein Zehntel (in 2018: ein Zwanzigstel; ab 2026: ein unter der BEAT nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben:
Achtel) der auf diese Weise – also durch Hinzurechnung
von Zahlungen an ausländische Konzernunternehmen – Berechnung der regulären US-Körperschaftsteuer
verbreiterten Bemessungsgrundlage, wird BEAT aktiv. Net sales 2.000
Die verbreiterte Bemessungsgrundlage wird also einer ./. Costs of goods sold (COGS) 1.000
Mindestbesteuerung in Höhe von zehn Prozent (in 2018: Gross profit 1.000
fünf; ab 2026: 12,5) unterworfen. Unterschreitet eine ./. Management-Gebühren 100
US-Gesellschaft die maßgebliche Steuerschwelle, wird ./. Lizenzzahlungen 100
die Differenz durch die BEAT aufgefüllt. Eine Berücksich- ./. Other operational expenditures (OPEX) 600
tigung ausländischer Steuern ist nicht vorgesehen. EBIT 200
./. Zinszahlungen 100
Für die BEAT relevant sind u. a. Zins- und Lizenzzahlun- Profit before tax (Annahme = taxable income) 100
gen, ausgeklammert werden jedoch bestimmte Zahlun- Regular tax 21
gen für den Wareneinkauf (costs of goods sold). Sonder-
vorschriften gelten allerdings für sogenannte „surrogate
foreign corporations“, die nach dem 9. November 2017
Berechnung der BEAT durch Hinzurechnung der für
diesen Status erlangt haben. Weiterhin sind Ausnahmen
BEAT-Zwecke nicht abziehbaren Betriebsausgaben
für bestimmte Finanztransaktionen vorgesehen (Derivat-
geschäfte). Zahlungen für eine Dienstleistung, auf die Taxable income 100
die services cost method (eine in den treasury regulati- + Management-Gebühren 100
ons näher definierte Verrechnungspreismethode) grund- + Lizenzzahlungen 100
sätzlich anwendbar ist, bleiben ebenfalls von der BEAT + Zinszahlungen 100
ausgenommen. = modified taxable income 400
× 10 % = minimum tax 40
Eine Bagatellregelung nimmt solche Unternehmen von ./. Regular tax 21
der BEAT aus, die weniger als drei Prozent ihrer Aufwen- Zusätzliche BEAT 19
dungen an ausländische Gruppenunternehmen zahlen.
Außerdem fallen nur solche US-Gesellschaften unter das
BEAT-Regime, die einen Umsatz von über 500 Millionen Anmerkung: Für 2018 ergäbe sich keine BEAT, da fünf
US-Dollar p. a. haben. Bei Beteiligung von mindestens Prozent von 400 nur 20 sind, die unterhalb der regulären
80 Prozent durch eine Muttergesellschaft kommt es zu Steuer liegen. Die BEAT ist eine „Minimum Tax“.
einer Addition der Gruppenumsätze, und zwar unabhän- Ab dem Jahr 2026 ergäbe sich eine BEAT von 29 (12,5
gig davon, ob das Gruppenunternehmen in den USA oder Prozent von 400 = 50 abzgl. der gezahlten 21 [reguläre
im Ausland ansässig ist. Körperschaftsteuer]).
10 EY TAX & LAW Special | US-SteuerreformSpecial
Sonderregime für hochrentierliche auslandsbezogene
Transaktionen durch Hinzurechnungs- und Präferenzregime
Hinzurechnung der Gewinne ausländischer Privilegierte Besteuerung von Gewinnen
Tochtergesellschaften (GILTI) mit Auslandsbezug (FDII)
Mit der Belastung von global intangible low-taxed income Als Gegenstück zur GILTI-Besteuerung der Gewinne aus-
(GILTI) ausländischer Gruppengesellschaften soll die Hin- ländischer Gruppenunternehmen erhalten US-Unterneh-
zurechnungsbesteuerung ausgedehnt werden. Besteu- men, die die GILTI-Erträge im Inland erzielen, eine Steu-
ert wird die Hälfte der Gewinne in der ausländischen ererleichterung. Alle Einkünfte mit Auslandsbezug, die
Tochtergesellschaft, es sei denn sie sind als Rendite aus nicht durch den Einsatz der materiellen abnutzbaren
abnutzbaren materiellen Wirtschaftsgütern (depreciable Wirtschaftsgüter erwirtschaftet werden (zehn Prozent
tangible property) anzusehen. Pauschalrendite), qualifizieren sich grundsätzlich für die-
ses Präferenzregime.
Bei einer Gesellschaft, die über keine materiellen abnutz-
baren Wirtschaftsgüter verfügt, gelten sämtliche Gewin- D. h. wenn die US-Gesellschaft höhere Gewinne aus
ne als GILTI (von speziellen Ausnahmen abgesehen). Die ihrem Auslandsgeschäft erzielt, als die Pauschalrendi-
Hälfte davon wird der US-Besteuerung unterworfen. te der materiellen abnutzbaren Wirtschaftsgüter, gilt
Wenn materielle abnutzbare Wirtschaftsgüter vorhan- der überschießende Teil als foreign-derived intangib-
den sind, bleibt eine Pauschalrendite von zehn Prozent le income (FDII). Der effektive Steuersatz auf diese Ein-
auf den investierten Betrag von der Besteuerung ausge- künfte beläuft sich anstatt auf 21 Prozent lediglich auf
nommen. 13,125 Prozent von 2018–2025 bzw. auf 16,406 Pro-
zent ab 2026.
Der effektive Steuersatz auf GILTI beläuft sich auf 10,5
Prozent im Zeitraum 2018–2025 und auf 13,125 Pro-
zent ab 2026. Im Ausland gezahlte Steuern dürfen zu
80 Prozent angerechnet werden. D.h. ab einem auslän-
dischen Steuersatz von 13,125 Prozent respektive ab
16,406 Prozent kann dies eine volle Anrechnung auf die
US-Steuer bedeuten, so dass von GILTI im Ergebnis sehr
rentable und zugleich niedrig besteuerte ausländische
Gesellschaften effektiv erfasst werden.
Eine aus deutscher Sicht wichtige Ausnahme von der
Hinzurechnungsbesteuerung kommt zum Tragen, wenn
die effektive Ertragsteuerbelastung im Zielstaat min-
destens 90 Prozent der US-Steuer beträgt. Dies könnte
unter Berücksichtigung der Gewerbesteuer in Deutsch-
land grundsätzlich der Fall sein, soweit Art. 23 Abs. 1
Satz 2 i. V. m. Art. 2 Abs. 1 lit. b) DBA USA unter ande-
rem die deutsche Gewerbesteuer zur Anrechnung auf
die US-Steuer zulässt.
EY TAX & LAW Special | US-Steuerreform 11Die Autoren
Mitglieder des
Wissenschaftlichen Beirats Steuern
von EY
Ewald Dötsch
OFD Koblenz a.D.
Prof. Dr. Clemens Fuest
ifo Institut
Prof. Dr. Johanna Hey
Universität zu Köln
Dieses Tax & Law Special baut
Prof. Dr. Hans-Joachim Kanzler
auf dem bereits im September
BFH a.D.
2017 veröffentlichten 10-Punkte-
Dr. Michael Kempermann Programm des Wissenschaftlichen
BFH a.D. Beirats Steuern von EY auf.
Prof. Dr. Christoph Spengel (zu finden unter:
Universität Mannheim http://www.de.ey.com/de/de/
services/tax/ey-nach-der-wahl)
Weitere Verfasser von EY
Oliver Wehnert, Christian Ehlermann,
Prof. Dr. Stefan Köhler, Martina Ortmann-Babel,
Hermann Ottmar Gauß, Roland Nonnenmacher
Impressum
Herausgeber EY | Assurance | Tax | Transactions | Advisory
Ernst & Young GmbH
© 2018 Ernst & Young GmbH
Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Wirtschaftsprüfungsgesellschaft
All Rights Reserved.
Flughafenstraße 61,
70629 Stuttgart GSA Agency
FWE 0118-027
T +49 711 9881 15572 ED 15.01.2020
TLM@de.ey.com
www.de.ey.com
Gestaltung
Fuenfwerken Design AG,
Wiesbaden / Berlin
Druck
Magentur Gesellschaft für EY ist bestrebt, die Umwelt so wenig wie möglich zu belasten. Diese
Kommunikation und Medien mbH Publikation wurde CO2-neutral und auf F
SC®-zertifiziertem Papier gedruckt,
das zu 100 % aus Recycling-Fasern besteht.
Diese Publikation ist lediglich als allgemeine, unverbindliche Information
gedacht und kann daher nicht als Ersatz für eine detaillierte Recherche
oder eine fachkundige Beratung oder Auskunft dienen. Obwohl sie mit
größtmöglicher Sorgfalt erstellt wurde, besteht kein Anspruch auf sachliche
Richtigkeit, Vollständigkeit und/oder Aktualität; insbesondere kann diese
Publikation nicht den besonderen U mständen des Einzelfalls Rechnung
tragen. Eine Verwendung liegt damit in der eigenen Verantwortung des
Lesers. Jegliche Haftung seitens der Ernst & Young GmbH Wirtschafts
prüfungsgesellschaft und/oder anderer Mitgliedsunternehmen der globalen
EY-Organisation wird ausgeschlossen. Bei jedem spezifischen Anliegen
sollte ein geeigneter Berater zurate gezogen werden.Sie können auch lesen
