EXPERT FOCUS 2018 I 6-7 - ITS Treuhand AG
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2018 I 6–7 EXPERT FOCUS Schweizerische Zeitschrift für Wirtschaftsprüfung, Steuern, Rechnungswesen und Wirtschaftsberatung Revue suisse pour l’audit, la fiscalité, la comptabilité et le conseil économique Impacts de la Blockchain sur le métier d’auditeur Familienunternehmen in der Schweiz La situation des femmes d’entrepreneurs La vente à la valeur comptable Urteilsbesprechung Zoll – aktiver Veredelungsverkehr Internationaler Informationsaustausch auf Ersuchen Userdaten als mehrwertsteuerrelevante Gegenleistung für Internetdienste? Neues Mehrwertsteuerrecht für die EU Steuervorlage 17: Patentbox und zusätzliche F & E-Abzüge www.expertfocus.ch www.expertsuisse.ch
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EXPERTsuisse Jahrestagung
Thema: «Neue Arbeitswelt»
12. September 2018 in Bern
Wie sieht die neue Arbeitswelt aus und welche Rolle werden Wirtschaftsprüfer, Steuer- und
Treuhandexperten darin einnehmen?
Vertreter wie Bundesrat Ueli Maurer, Ständerat Konrad Graber und Verbandspräsident
Dominik Bürgy diskutieren und referieren zu diesen Themen und machen diese, von
Christine Maier moderierte, EXPERTsuisse Jahrestagung zu einem eindrucksvollen Anlass.
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In der Prüfungs- und Beratungsbranche reichen Fachkompetenzen
allein längst nicht mehr aus; es braucht insbesondere auch Führungs-,
Sozial- und Digitalkompetenzen zum erfolgreichen Führen von Per-
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E D ITOR IAL / É D ITOR IAL
VIELE OFFENE FRAGEN BEI DEN STEUERN
Der Überraschungscoup zur Steuervor- chen Erheblichkeit des OECD-Kommentars übernommen
lage 17 (SV17) ist der Kommission für und damit eine niedrige Hürde für Amtshilfeersuchen ge-
Wirtschaft und Abgaben des Stände- setzt.»
rats gelungen. Die Verknüpfung mit Liegt im mehrwertsteuerrechtlichen Sinn ein Tauschver-
der AHV ist ein Coup, mit dem Aussen- hältnis vor, wenn im Internet Daten gegen Daten getauscht
stehende nicht gerechnet haben. Über werden? Tobias F. Rohner, Nicole Looks und Benjamin
die Einheit der Materie werden sich Bergau nehmen das vermeintliche Tauschverhältnis unter
Staatsrechtler beugen, und dass mit die Lupe. Das neue EU-Mehrwertsteuerrecht erklären Ma-
dem höheren Lohnpromille-Abzug die thias Bopp und Michaël Vincke. Steuerfachleute erfahren
junge Generation (als Arbeitnehmer und Arbeitgeber) einen Details zu den Änderungen ab 2019.
Teil der Zeche bezahlen soll, ist unschön. Kann man auch zu
viel Angst haben vor dem Souverän? Bei diesem zweiten An- Familienunternehmen. Was sind die Herausforderungen
lauf des Bundesrats zur Besteuerung von Unternehmen von Familienunternehmen in der Schweiz? Prof. Peter V.
waren immerhin Kantone und Gemeinden mit im Boot. Kunz würdigt die wirtschaftliche Bedeutung von Familien-
Rainer Hausmann empfiehlt eine rechtzeitige Analyse der unternehmen und nennt als zentrale Herausforderungen
SV17 auch bei KMU betreffend Patentbox und F&E-Abzügen. Streitigkeiten, Corporate Governance und Nachfolgefragen.
Ob philanthropische Stiftungen oder Unternehmensstiftun-
Steuerrecht im internationalen Umfeld. Gemäss Katja gen – beides kann für Familienunternehmen interessant
Fischer, Roland Pliger und Livio Bucher nutzen ausländische sein. Oliver Arter ist u. a. Spezialist für Stiftungsrecht. In
Steuerbehörden zunehmend das Instrument des Informati- einem ersten von mehreren Beiträgen geht es primär um
onsaustauschs auf Ersuchen. Die Autoren weisen auf einen die Fragen: Wer wählt den Stiftungsrat und wie kann ein
Entscheid des Bundesgerichts hin: «Das Bundesgericht hat Wahlorgan ausgestaltet werden?
die weitgehende Auslegung des Begriffs der voraussichtli- Ihre Annelies Keller, Redaktionsleiterin Deutschschweiz
TRAÇABILITÉ ET CONFIANCE AU CŒUR DE
L’ACTIVITÉ D’AUDIT À L’ÈRE DU DIGITAL
Un enjeu stratégique: l’entrée de nou- d’audit à distance, même si l’entretien entre auditeur et audi-
velles technologies de l’information tés est primordial, non seulement pour la collecte d’infor-
dans le monde de l’entreprise au début mations mais aussi pour établir un lien de confiance.
du 20e siècle marque un tournant déci-
sif dans les modes de communication. Blockchain et audit. Nathalie Brender et Marion Gauthier
Les documents de travail se sont en- rappellent qu’avec l’introduction de la Blockchain, le péri-
suite dématérialisés débouchant sur mètre de la mission d’audit portera de moins en moins sur
une interconnexion permanente entre les états financiers et de plus en plus sur les systèmes d’in-
les collaborateurs et les objets. Ces formation, notamment sur la Blockchain. Selon elles, la
nouvelles façons d’accéder, d’informer et d’échanger repré- technique de la Blockchain est sûre et précise, l’authenticité
sentent désormais un enjeu stratégique. La banque digitale et la validité des transactions pouvant à tout moment être vé-
par exemple révolutionne la relation clientèle et donc le mo- rifiées.
dèle classique d’intermédiation financière.
Femmes d’entrepreneurs et vente à la valeur comptable.
Les comportements professionnels impactés par la di- Danièle Bonetti expose certains aspects de la situation juri-
gitalisation. Quelle que soit l’activité, la digitalisation des dique de la femme d’entrepreneur et rappelle la nécessité de
affaires impacte le comportement. Il est possible de commu- mettre en place des mesures pour sa protection. Marc Iyne-
niquer oralement ou visuellement avec ou sans documents djian, quant à lui, aborde le traitement juridique d’une vente
partagés n’importe où, n’importe quand. Les nouveaux ou- à la valeur comptable qui doit être précédée d’une analyse fis-
tils de communication permettent de se mettre exactement cale et de droit commercial.
dans la même situation qu’en présentiel. On devine les avan-
tages financiers et autres qu’offre la réalisation des travaux Anne-Françoise Betz, Directrice de la Rédaction Suisse romande
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I N HALT / S O M MAI R E J U N I –J U L I / J U I N –J U I L L E T 2018
KURZ UND KLAR / EN BREF Danièle Bonetti
457 La situation des femmes d’entrepreneurs
On évoque souvent la situation de l’entrepreneur, le sort
Annelies Keller de son patrimoine et les mesures à mettre en place pour
435 Editorial: Viele offene Fragen bei den Steuern sa protection. Bien que ce rôle puisse être inversé, qu’en
Anne-Françoise Betz est-il pour la conjointe du chef d’entreprise qui participe
435 Éditorial: Traçabilité et confiance au cœur ou non à l’activité de son époux?
de l’activité d’audit à l’ère du digital Marc Iynedjian
Markus R. Neuhaus 460 La vente à la valeur comptable
438 Standpunkt: Steuervorlage 17: La conclusion d’une vente à la valeur comptable doit être
Endspiel – mit wenig Raum für Nachspielzeit précédée non seulement d’une analyse fiscale, mais
439 Le point sur … : Projet fiscal 17: également d’une analyse de droit commercial tenant
la finale – les prolongations semblent peu comptes des circonstances du cas d’espèce. La présente
probables contribution examine le traitement juridique d’une
vente à la valeur comptable.
Annelies Gerber
440 Urteil zur Nutzungsberechtigung Oliver Arter
in Konzernstrukturen 464 Wer soll den Stiftungsrat meiner
443 Arrêt du TAF sur le droit de jouissance philanthropischen Stiftung wählen?
dans les structures Millionäre und Milliardäre werden immer zahlreicher
und viele von ihnen interessieren sich für philanthropi-
sche Aktivitäten. Vermehrt steht dabei die Errichtung
einer eigenen Stiftung im Vordergrund, da infolge di-
verser Skandale – kürzlich etwa bei Oxfam – das Ver-
F Ü R D I E P R A X I S / E N P R AT I Q U E trauen in öffentliche Wohltätigkeitsorganisationen ge-
sunken ist.
WI RTS CHAFTS PR Ü FU N G ALLG E M E I N / Tony Z’graggen
AU D IT E N GÉ NÉ RAL 469 Von der Eintritts- zur heutigen
Übergangsgeneration im BVG
Nathalie Brender, Marion Gauthier Die Eintrittsgeneration ins BVG 1985 sollte nach den
444 Impacts de la Blockchain sur le métier ersten Vorstellungen eine vollwertige Rente erhalten.
d’auditeur Im Abstimmungskampf zur Altersvorsorge 2020 wurde
Le potentiel disruptif de la Blockchain et ses impacts sur wieder versprochen, die Leistungen für ältere Versi-
les modèles d’affaires doivent être analysés. L’audit dont cherte (Übergangsgeneration) trotz sinkenden Umwand-
le cœur d’activité consiste à produire de la traçabilité et lungssätzen beibehalten zu wollen. Aber wie?
de la confiance représente une situation privilégiée pour
le déploiement de cette technologie. Se préparer aux Michel Anliker, Corinne Scagnet
changements de la pratique d’audit et aux nouvelles 474 Urteilsbesprechung Zoll – aktiver
compétences à acquérir devient essentiel. Veredelungsverkehr
In seinem Entscheid vom 23. Oktober 2017 (2C 745/2015)
befasste sich das Bundesgericht mit der Frage, ob trotz
R E CHT / D R OIT der Tatsache, dass das Zollverfahren des aktiven Verede-
lungsverkehrs (AVV) nicht ordnungsgemäss abgeschlos-
Peter V. Kunz
sen worden war, eine definitive Befreiung von den Zoll-
449 Familienunternehmen in der Schweiz
abgaben möglich sei.
Den Familienunternehmungen kommt in der Schweiz
eine sehr hohe Bedeutung zu. Der Beitrag stellt begriff-
liche und strukturelle Besonderheiten, Möglichkeiten
I NTE R N E R EVI S I ON / AU D IT I NTE R N E
der Rechtsgestaltung sowie praktische Herausforderun-
gen im Zusammenhang mit der rechtlichen Beratung Benedikt Müller-Stewens
von Familienunternehmungen dar. 480 Koordination zwischen interner Revision
und Performance Management
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2018 J U I N –J U I L L E T / J U N I –J U L I S O M MAI R E / I N HALT
STE U E R N / FI S CALITÉ IN DER TIEFE / EN PROFONDEUR
Katja Fleischer, Roland Pliger, Livio Bucher
482 Internationaler Informationsaustausch STE U E R N / FI S CALITÉ
auf Ersuchen
Die Praxis zeigt, dass ausländische Steuerbehörden zu- Rainer Hausmann
nehmend auf den Informationsaustausch mit der Eidg. 506 Die Patentbox und zusätzliche F & E-Abzüge
Steuerverwaltung (ESTV) zurückgreifen, um Gruppen- im Rahmen der Steuervorlage 17
gesellschaften im Ausland zu besteuern. Entsprechend Der Artikel gibt einen Überblick über die Patentbox
sollten Unternehmen darauf vorbereitet sein. Der Arti- und die Möglichkeit von zusätzlichen Abzügen für
kel stellt Grundzüge des Verfahrens sowie aktuelle Er- F & E-Aufwendungen, wie dies in der Botschaft des Bun-
fahrungen aus der Praxis vor. desrats vom 21. März 2018 zur Steuervorlage 17 erläutert
wurde.
Christiana Cousins-Leuker
489 Steuerfolgen beim Verkauf von Immobilien
Tobias F. Rohner, Nicole Looks, Benjamin Bergau
491 Userdaten als mehrwertsteuerrelevante
Gegenleistung für Internetdienste? 513 Bildung / Formation
Steuerbeamte vertreten teilweise die Auffassung, der 515 Stellen / Offres d’emploi
Nutzer stelle mit der kostenlosen Nutzung des Inter- 516 Vorschau / Prochaine édition
nets seine Daten den Dienstanbietern zur Verfügung. 516 Impressum
Entsprechend liege ein Tauschverhältnis (Daten gegen
Daten) vor, das wie jedes andere der Mehrwertsteuer
(MWST) unterliege. Diese Meinung überzeugt nicht,
wie der Beitrag aufzeigt.
Mathias Bopp, Michaël Vincke
501 Ein neues Mehrwertsteuerrecht für die EU
Die bedeutendste Reform der EU-MWST steht vor der
Tür. Das Übergangsrecht der Neunzigerjahre soll schritt-
weise in das «definitive» Mehrwertsteuersystem über-
führt werden. Die EU-MWST soll einfacher sein, weniger
betrugsanfällig und unternehmensfreundlicher. Drin-
gend muss sie den Eigenheiten des globalisierten und
digitalisierten 21. Jahrhunderts angepasst werden.
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STAN D PU N KT
STEUERVORLAGE 17: ENDSPIEL – MIT WENIG RAUM
FÜR NACHSPIELZEIT
Die SV17 steht in der Schlussrunde. Diese Mythen und Realitäten. Insbesondere zwei Mythen sind
sollte planmässig Ende 2018 abge- zu beseitigen: Dass die USR II zu Milliardenausfällen ge-
schlossen werden, allenfalls mit Nach- führt habe und deshalb im Rahmen der SV17 teilweise rück-
spielzeit Anfang 2019 im Falle eines Re- gängig gemacht werden müsse und dass ein NID zu zusätz-
ferendums. Liegt dann kein Resultat lichen Milliardenausfällen führen würde, weshalb er zu ver-
vor, so könnten die EU, die OECD oder hindern sei. Die Fakten zur USR II sprechen eine klare
einzelne Staaten das Spiel abbrechen. Sprache: Die Steuererträge sind seit deren Einführung ge-
Die Schweiz stünde dann sprichwörtlich stiegen, die USR II hat eine dynamisch positive Wirkung ge-
draussen vor der Tür im Regen. Drin- zeigt. Die alleinige Betrachtung der scheinbaren Steueraus-
nen würden die anderen ihre Tücher ins Trockene bringen. fälle auf den steuerfrei ausgeschütteten Kapitaleinlagen
greift viel zu kurz. Das Gesamtsystem hat mehr Steuerer-
Grundverständnis. Nach dem Scheitern der USR III entwi- träge bewirkt, was letztlich zählt. Und dass der NID sich po-
ckelte sich ein allgemein geteiltes Grundverständnis, dass sitiv selber finanziert, wenn richtig ausgestaltet, hat die Stu-
wir eine neue Vorlage brauchen. Auch sollte sich an den Zie- die der Zürcher Handelskammer aufgezeigt. Man könnte
len der Reform nichts ändern: International akzeptabel soll fast sagen: Wie dumm muss man sein, ein Modul aus der
sie sein, aber auch attraktiv für den Steuerstandort. SV17 zu streichen, welches zu positiven Steuererträgen füh-
ren würde.
Divergenzen. Selbstredend entwickelten sich sogleich un-
terschiedliche Vorstellungen zur inhaltlichen Ausgestaltung Konsistenz. Interessant ist die Haltung der Kantone. Mehr-
der neuen Vorlage, je nach politischer Ausrichtung und je heitlich scheinen sie den positiven NID-Effekt, insbesondere
nach Interpretation des Abstimmungsergebnisses. Es machte im grössten NFA-Zahlerkanton, zu verstehen. Verwirrend,
jedoch den Anschein, dass Brücken bauen möglich sei. weil nicht konsistent, ist die Haltung der Kantone aber zur
Dividendenbesteuerung. So lehnen die Kantone beim Abzug
Ausreisser. Je länger die Diskussionen andauern, desto mehr für Kinderbetreuungsdrittkosten eine vom Bund vorgege-
entwickeln sich Extrempositionen. Kommunikativ werden bene Vereinheitlichung ab, um im Gegenzug eine kantonal
damit Brücken ausgeschlossen. Und es werden neue Themen einheitliche, vom Bund vorgegebene Mindestbesteuerung
in die Diskussion eingebracht, welche das Paket komplexer bei den Dividenden zu unterstützen. Auch in diesem letzten
machen. Oder es wird gar argumentiert, es brauche über- Punkt sollte den Kantonen ihre föderalistische Freiheit blei-
haupt nichts ausser dem Abschaffen der fünf kritisierten ben, einzig mit der systematisch gerechtfertigten Auflage,
Steuerregimes. Das kann man als Ablauf eines politischen für eine rechtsformneutrale Besteuerung von Gesellschaft
Verhandlungsprozesses betrachten, es kann aber auch ein und Aktionär zu sorgen.
Spiel mit dem Feuer sein. Denn keine neue Vorlage wird zum
Nachteil der ganzen Schweiz werden, nicht bloss zum Nach- Fehler vermeiden. In der weiteren politischen Ausmar-
teil einiger international agierender Unternehmen. chung sollten Fehler mit weitreichenden Folgen vermieden
werden. Das Kapitaleinlageprinzip, durch die Linke zum
Zukunft ohne SV17. Gelingt es nicht, innert den nächsten Feindbild stilisiert, ist ein wichtiger Pfeiler der Attraktivität
zwölf Monaten die SV17 steuerlich attraktiv umzusetzen, so unseres Steuersystems. Jeder Eingriff wirkt sich dynamisch
werden zwei Szenarien bestehen: Entweder wird die Schweiz negativ aus. Zeit, neue Ideen in die Vorlage einzubringen, be-
ihre internationale steuerliche Attraktivität verlieren oder steht keine mehr. Der Zeitplan ist einzuhalten. Selbst wenn
sie geht den Weg der flächendeckenden Senkung der Ge- ein Referendum zustande käme, müssen sich alle grossen po-
winnsteuersätze. Letzteres wird teuer und ist standortpoli- litischen Parteien ihrer Verantwortung bewusst sein und
tisch nicht notwendig und wird von der Wirtschaft auch dürfen es nicht unterstützen.
nicht gefordert. Das Risiko dieses zweiten Szenarios sehen Markus R. Neuhaus, Dr. iur., dipl. Steuerexperte, Präsident Fach
auch einige Vertreter linker Organisationen. bereich Steuern von Expertsuisse, Verwaltungsratspräsident, PwC
438 E X P E R T F O C U S 2018 | 6–7
LE P OI NT S U R …
PROJET FISCAL 17: LA FINALE –
LES PROLONGATIONS SEMBLENT PEU PROBABLES
Le Projet fiscal 17 (PF 17) est actuelle- Mythes et réalités. Deux mythes doivent disparaître: le pre-
ment dans sa phase finale. Il devrait mier veut que la RIE II ait entraîné des milliards de pertes et
être finalisé fin 2018 selon le plan, avec qu’elle doive donc être en partie annulée et le second qu’un
une prolongation éventuelle jusque NID entraînerait des milliards de pertes supplémentaires,
début 2019 en cas de référendum. S’il c’est pourquoi il faudrait l’éviter. Les faits sur la RIE II parlent
n’y a aucun résultat d’ici-là, l’UE, d’eux-mêmes: les recettes fiscales ont augmenté depuis son
l’OCDE ou des États individuels pour- introduction. La RIE II a eu un effet positif sur la dynamique.
raient bien donner le coup de sifflet S’intéresser uniquement aux pertes fiscales supposées sur
final. La Suisse serait alors mise sur la les apports en capital distribués non imposables est une ap-
touche, pendant que les autres mènent le jeu. proche beaucoup trop limitative. Le système dans son en-
semble a généré davantage de revenus fiscaux, c’est ce qui
Compréhension de base. Après l’échec de la RIE III, tout compte. De plus, le NID s’autofinance avec succès lorsqu’il est
le monde s’est accordé sur la nécessité d’un nouveau projet. correctement structuré. Est-il sensé de supprimer un module
Mais les objectifs de la réforme doivent rester identiques. Elle du PF 17 qui assurerait de généreuses recettes fiscales?
doit être acceptable sur le plan international, mais aussi at-
trayante pour la Suisse d’un point de vue fiscal. Cohérence. La position des cantons est intéressante. Ils
sont une majorité à comprendre l’effet positif du NID, en par-
Divergences. Il va sans dire que les attentes à l’égard du ticulier dans le canton qui est le plus grand contributeur à la
contenu du nouveau projet varient selon l’orientation poli- nouvelle péréquation financière. La position des cantons sur
tique et l’interprétation du résultat de la votation. Il semblait l’imposition des dividendes est toutefois déroutante parce
toutefois possible de contenter tout le monde. qu’elle n’est pas cohérente. Ainsi, les cantons refusent l’uni-
formisation de la déduction pour les frais de garde d’enfants
Aberrations. Plus les discussions s’éternisent, plus les posi- par des tiers prescrite par la Confédération, alors qu’ils sou-
tions risquent d’être extrêmes. Du point de vue de la commu- tiennent l’imposition minimum des dividendes, elle aussi
nication, il est ainsi exclu de jeter des ponts. De nouveaux imposée par la Confédération pour une harmonisation entre
thèmes s’invitent dans la discussion, donnant à la probléma- les cantons. Pour ce dernier point également, les cantons de-
tique une complexité sans précédent. Certains argumentent vraient conserver leur liberté fédérale avec pour seule obliga-
en faveur de l’abrogation pure et simple des cinq régimes fis- tion systématique de veiller à une imposition des sociétés et
caux critiqués. On peut considérer que cela est indissociable des actionnaires indépendante de la forme juridique.
d’un processus de négociation politique, mais cela s’appa-
rente aussi à jouer avec le feu. En effet, pas de nouveau projet Eviter les erreurs. Dans la suite du débat politique, il
portera préjudice à l’ensemble de la Suisse, ni même à une conviendra d’éviter les erreurs susceptibles d’avoir des effets
poignée d’entreprises opérant à l’international. de grande ampleur. Le principe d’apport de capital, diabo-
lisé par la gauche, est un pilier majeur de l’attractivité de
L’avenir sans le PF 17. En cas d’échec de la mise en œuvre notre système fiscal. Chaque intervention a des répercussions
du PF 17 de manière attrayante au niveau fiscal dans les négatives sur le dynamisme. Il est désormais trop tard pour
douze prochains mois, deux scénarios se présenteront: soit la apporter de nouvelles idées dans le projet ou pour le remettre
Suisse perdra son attractivité sur le plan fiscal à l’internatio- en question fondamentalement. Le calendrier doit être res-
nal, soit elle optera pour une baisse générale des taux d’im- pecté. Même si un référendum est organisé, tous les grands
position des bénéfices. Cette deuxième option serait coû- partis politiques doivent être conscients de leur responsabi-
teuse et pas nécessaire du tout sur le plan politique, ni sur lité et ne pas le soutenir.
le plan économique. Des représentants d’organisations de Markus R. Neuhaus, Dr en droit, expert fiscal diplômé,
gauche voient aussi le risque qui se cache derrière ce second président du domaine Fiscalité d’Expertsuisse, président
scénario. du conseil d’administration de PwC
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STE U E R N D E R AKTU E LLE STE U E R E NTS CH E I D
ANNELIES GERBER
URTEIL ZUR NUTZUNGSBERECHTIGUNG
IN KONZERNSTRUKTUREN
Mit Urteil vom 28. Februar 2018 (A-7299/2016) hat das Eine Weiterleitungspflicht kann auch aufgrund gesellschafts-
Bundesverwaltungsgericht einer ausländischen Mut- rechtlicher Beherrschung bestehen, wobei die blosse Kon-
tergesellschaft das Nutzungsrecht an den Dividenden zerneinbindung oder der Gewinnbeschluss der Aktionäre
der schweizerischen Tochtergesellschaft und damit das nicht reicht. Vielmehr müssen Indizien vorliegen, dass die
Recht auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer ab- Geschäftsführung der Gesellschaft über die Verwendung
gesprochen. Dies wegen mangelnder Entscheidbefug- der massgeblichen Einkünfte und damit über die Weiterlei-
nis infolge der «Personalunion» in den Verwaltungsrä- tung derselben nicht unter Berücksichtigung der eigenen In-
ten bei Mutter- und Grossmuttergesellschaft. teressen, sondern nur nach dem Willen der beherrschenden
Gesellschafter entscheiden kann. Das BVGer sprach der MG
Vereinfachter Sachverhalt. Die irische Muttergesellschaft die Entscheidbefugnis (und damit das Nutzungsrecht an
(MG) als Aktionärin der schweizerischen Tochtergesellschaft der Dividende) ab, weil sich ihr «board of directors» weitge-
(TG) beschloss am 25. Juni 2007 bei der TG eine Substanz hend aus denselben Personen wie derjenige der GG zusam-
dividende in der Höhe von CHF 14 Mio. Die MG hatte die TG mensetzte (Personalunion). Es sah die MG als «verlängerten
zuvor für rund EUR 11,5 Mio. von einer Schwestergesell-
schaft erworben, wobei sie den Kaufpreis durch einen Konto-
korrentkredit der irischen Grossmuttergesellschaft (GG) finan- « Der Fokus des BVGer
zierte. Nachdem die Eidg. Steuerverwaltung (ESTV) die Anwen-
dung des Meldeverfahrens abgelehnt hatte, reichte die MG
auf das Element der «Personalunion»
ein Gesuch um Rückerstattung der Verrechnungssteuer, ge- lässt aufhorchen.»
stützt auf Art. 15 Abs. 1 des alten Zinsbesteuerungsabkommens
zwischen der Schweiz und der EU (aZBStA; heute: Art. 9 Abs. 1 Arm» der GG mit «vollständiger Abhängigkeit». Nachdem
AIA-Abkommen Schweiz-EU), ein. Die ESTV lehnte den An- das BVGer einerseits festhielt, es liege «ganz im Belieben»
trag u. a. wegen fehlender Nutzungsberechtigung der MG der MG, wann sie ihre (Kontokorrent-)Verpflichtung gegen-
ab. Sie argumentierte mit der finanziellen Lage der MG (ak- über der GG erfülle, schlussfolgerte es andererseits, auf-
kumulierte Verluste, keine Finanzierung des Kaufpreises grund der Personalunion bei MG/GG liege der Entscheid
aus eigenen Mittel möglich, vollständig fremdfinanzierter über die Erzielung und Verwendung der Dividende nicht
Beteiligungserwerb) und schloss auf eine faktische Weiter- im Belieben der MG (E. 7.2.4).
leitungsverpflichtung der MG. Die MG gelangte in der Folge
ans Bundesverwaltungsgericht (BVGer). Kommentar. Der Fokus des BVGer auf das Element der «Per-
sonalunion» lässt aufhorchen, liegen doch in internatio
Entscheid des BVGer. Gemäss BVGer ist der Begriff der nalen Konzernstrukturen regelmässig gewisse personelle
utzungsberechtigung in Art. 15 Abs. 1 aZBStA implizit ent-
N Kongruenzen in Verwaltungsräten/Geschäftsführungen vor.
halten. Unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung und die Die widersprüchlichen Aussagen zum Belieben der MG er-
Lehre erörtert das BVGer den Begriff des Nutzungsrechts. staunen. Es ist zu hoffen, dass die Ausführungen im zwi-
Demgemäss ist nutzungsberechtigt in erster Linie derje- schenzeitlich ans Bundesgericht weitergezogenen Urteil
nige, dem die Verfügungsberechtigung hinsichtlich der nicht zu einer Verschärfung der Verrechnungssteuerpraxis
Dividenden zukommt. Nicht verfügungsberechtigt ist, wer führen. Eine Personalunion in Organen verschiedener Kon-
eine vertragliche oder faktische Weiterleitungspflicht hat. zerngesellschaften darf nicht ohne Weiteres zur Verneinung
des Nutzungsrechts führen. Im Einzelfall ist zu würdigen,
ob die anwendbaren gesellschaftsrechtlichen Vorgaben für
ANNELIES GERBER, die Entscheidfindung bei der Antragstellerin eingehalten
LIC. IUR., werden und ob das Entscheidgremium der Antragstellerin
DIPL. STEUEREXPERTIN, die Interessen der Gesellschaft wahrnehmen und insofern
SENIOR ADVISOR, eigenständig entscheiden kann. Die Verwendung der Divi-
TAX PARTNER AG, ZÜRICH dende zur Amortisation des Akquisitionskredits für den Be-
teiligungserwerb dürfte nämlich sehr wohl den Interessen
der Gesellschaft entsprechen. n
440 E X P E R T F O C U S 2018 | 6–7
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L’AR RÊT FI S CAL ACTU E L F I S CALITÉ
ANNELIES GERBER
ARRÊT DU TAF SUR LE DROIT DE JOUISSANCE
DANS LES STRUCTURES DE GROUPE
Dans l’arrêt du 28 février 2018 (A-7299/2016), le Tribu- son d’un contrôle en termes de droit des sociétés, sachant que
nal administratif fédéral a contesté à une société mère la simple intégration dans un groupe ou la décision concer-
étrangère le droit de jouissance des dividendes de la nant les bénéfices des actionnaires n’est pas suffisante. Au
filiale suisse et, partant, le droit au remboursement de contraire, il doit y avoir des indices que la direction opéra-
l’impôt anticipé. Cette décision est motivée par un pou- tionnelle de la société peut décider de l’utilisation des reve-
voir de décision insuffisant en raison du «cumul des
mandats» dans les conseils d’administration de la so-
ciété mère et de la société grand-mère. « La focalisation du TAF sur
État de fait simplifié. La société mère (SM) irlandaise en tant
l’élément du ‹cumul des mandats›
qu’actionnaire de la filiale (F) suisse a adopté, le 25 juin 2007, donne à réfléchir.»
un dividende prélevé sur la substance de la F d’un montant
de CHF 14 millions. La SM avait préalablement acquis la F nus déterminants et ainsi du transfert de ces derniers sans
pour env. EUR 11,5 millions d’une société sœur, le prix d’achat tenir compte de ses propres intérêts, mais seulement selon la
étant financé par un crédit en compte courant de la société volonté des associés dominants. Le TAF a contesté le pouvoir
grand-mère (SGM) irlandaise. Après que l’Administration fédérale de décision de la SM (et donc le droit de jouissance des divi-
des contributions (AFC) a refusé l’application de la procédure de dendes) car son «board of directors» était composé en grande
déclaration, la SM a soumis une demande de remboursement partie des mêmes personnes que celui de la SGM (cumul des
de l’impôt anticipé sur la base de l’art. 15, al. 1, de l’ancien mandats). Il a considéré la SM comme une extension de la
Accord sur la fiscalité de l’épargne entre la Suisse et l’UE (AFisE; au- SGM avec «dépendance totale». Après avoir, d’une part, déter-
jourd’hui: art. 9, al. 1, accord sur l’EAR Suisse-UE). L’AFC a miné qu’il était du bon vouloir de la SM de définir quand elle
notamment rejeté la demande en raison de l’absence de droit s’acquitterait de ses engagements (sur le compte courant) à
de jouissance de la SM. Pour justifier sa décision, elle s’est ap- l’égard de la SGM, le TAF en a déduit, d’autre part, que la dé-
puyée sur la situation financière de la SM (pertes accumulées, cision sur l’obtention et l’utilisation du dividende, en raison
pas de financement du prix d’achat à partir de fonds propres du cumul des mandats dans la SM/SGM ne dépendait pas de
possibles, acquisition de la participation entièrement financée la SM (E. 7.2.4).
à l’aide de fonds externes) et en a déduit une obligation effec-
tive de transfert de la SM. La SM a alors poursuivi la procé- Commentaire. La focalisation du TAF sur l’élément du
dure au Tribunal administratif fédéral (TAF). «cumul des mandats» donne à réfléchir, car il y a régulière-
ment des congruences personnelles dans les conseils d’ad-
Décision du TAF. Selon le TAF, le terme de droit de jouis- ministration/directions opérationnelles de structures de
sance est inclus de manière implicite dans l’art. 15, al. 1, groupes internationaux. Les déclarations contradictoires sur
AFisE. Le TAF examine le terme de droit d’utilisation selon la volonté de la SM étonnent. Espérons que les conclusions de
la jurisprudence et la doctrine. Ainsi, le droit de jouissance l’arrêt porté entre-temps devant le tribunal fédéral n’entraî-
revient en premier lieu à celui auquel revient le droit de dis- neront pas un durcissement de la pratique en matière d’im-
position en matière de dividendes. Celui qui a une obligation pôt anticipé. Un cumul de mandats dans les organes de dif-
de transfert contractuelle ou effective n’a aucun droit de dis- férentes sociétés de groupe ne doit pas systématiquement en-
position. Une obligation de transfert peut aussi exister en rai- traîner une négation du droit de jouissance. Il faut évaluer au
cas par cas si les prescriptions applicables du droit des socié-
tés pour la prise de décisions sont respectées par le requérant
ANNELIES GERBER, et si l’organe de décision du requérant peut défendre les inté-
LIC. IUR., EXPERTE FISCALE rêts de la société et ainsi décider en toute indépendance. En
DIPLÔMÉE, fait, l’utilisation du dividende pour l’amortissement du cré-
SENIOR ADVISOR, dit d’acquisition servant à l’achat de la participation devrait
TAX PARTNER AG, correspondre parfaitement aux intérêts de la société. n
ZURICH
6–7 | 2018 E X P E R T F O C U S 443AU D IT E N GÉ NÉ RAL
N AT H A L I E B R E N D E R
MAR ION GAUTH I E R
IMPACTS DE LA BLOCKCHAIN SUR
LE MÉTIER D’AUDITEUR
À quoi ressemblera l’audit de demain?*
Le potentiel disruptif de la Blockchain et ses impacts sur les modèles d’affaires
doivent être analysés. L’audit dont le cœur d’activité consiste à produire de la traça-
bilité et de la confiance représente une situation privilégiée pour le déploiement de
cette technologie. Se préparer aux changements de la pratique d’audit et aux nou-
velles compétences à acquérir devient essentiel.
1. INTRODUCTION dans lequel les transactions et le détail de ces transactions
D’aucuns prétendent que la Blockchain est un phénomène (date, lieu, montant, participants anonymisés et leurs signa-
de mode alors que d’autres y voient une révolution compa- tures cryptées) sont enregistrés et vérifiés à l’aide de consen-
rable à l’arrivée d’Internet. De nouveaux articles paraissent sus algorithmiques. Chaque transaction réalisée est cryptée,
quotidiennement dans la presse ou sur les media sociaux ex- les participants impliqués sont identifiés par une chaîne de
pliquant les effets disruptifs que la Blockchain aura sur les caractères, et après un certain laps de temps, toutes ces tran-
modèles d’affaires et le fonctionnement de l’économie en gé- sactions deviennent une partie du bloc. Lorsque ce bloc est fi-
néral. Transparence, sécurité, immutabilité et traçabilité nalisé, il est diffusé à toutes les parties associées à ce réseau
sont autant de fonctionnalités de la Blockchain dont les prin- ou chain [2] d’où le terme Blockchain. Une fois qu’une transac-
cipales applications, les plus connues étant les crypto mon- tion est enregistrée sur la Blockchain, elle ne peut pas être
naies Bitcoin et Ether, se trouvent dans le domaine financier. modifiée ou même annulée, ce qui rend cette technologie à la
Des applications de la Blockchain se développent dans fois précise et sûre. D’un point de vue de l’audit, elle permet
d’autres domaines tels que les assurances, le commerce inter- d’avoir une «piste d’audit» fiable où l’authenticité et la vali-
national, la santé et les services de l’Etat. dité des transactions peuvent être vérifiées.
Toutefois, peu font état des impacts potentiels sur les mé- Contrairement aux bases de données traditionnelles, la
tiers de l’audit et du contrôle. Or, certains spécialistes anti- Blockchain permet également d’encoder de façon immutable
cipent des changements en profondeur de leur profession; des règles et des procédures liées à des transactions spéci-
des changements qui pourraient être aussi significatifs que fiques afin de standardiser certaines activités. C’est par
ceux que les professionnels de la vente au détail et du voyage exemple le cas des smart contracts. Il s’agit de programmes au-
ont connus avec Internet [1]. L’innovation technologique et tonomes qui, une fois démarrés, exécutent automatiquement
plus précisément le développement de la Blockchain va forte- des conditions définies au préalable et inscrites dans la
ment impacter le métier de l’auditeur, aussi bien au niveau du Blockchain. Ils fonctionnement comme toute instruction
périmètre et des techniques d’audit que des nouvelles compé- conditionnelle de type «si – alors» (si telle condition est véri-
tences à acquérir. Les professionnels de l’audit ont tout inté- fiée, alors telle conséquence s’exécute) [3]. Avec les smart
rêt à anticiper ces changements et à s’y préparer. contracts, il est par exemple possible de créer un système d’as-
surance automatisé et transparent qui permet d’indemniser
2. PRÉSENTATION DE LA BLOCKCHAIN les passagers assurés suite à l’annulation du vol. Ni formu-
La technologie Blockchain est une base de données transac- laire ni intervention humaine ne sont alors nécessaires pour
tionnelle distribuée, une sorte de grand livre ou de registre, traiter ces transactions.
NATHALIE BRENDER, MARION GAUTHIER,
US CPA, US CPA, COLLABORATRICE
PROFESSEURE, DIRECTRICE SCIENTIFIQUE,
DU CERTIFICATE OF HAUTE ÉCOLE DE GESTION
ADVANCED STUDIES EN DE GENÈVE,
AUDIT INTERNE, HES-SO, GENÈVE
HAUTE ÉCOLE
DE GESTION DE GENÈVE,
HES-SO, GENÈVE
444 E X P E R T F O C U S 2018 | 6–7I mpacts de la B loc kchain sur le métier d’auditeur AU D IT E N GÉ NÉ RAL
La Blockchain offre des caractéristiques – autonomie, dé-
centralisation, sécurité et transparence – qui sont aujourd’hui Tableau: CATÉGORISATION
habituellement assurées par des «tiers de confiance» tels que
les notaires, les intermédiaires financiers dans les transac- Catégories % des interviewés
tions de commerce international, ou les auditeurs. À terme, Partner 38
l’utilisation de la Blockchain pourrait simplifier le travail de Non Partner 62
ces tiers de confiance, voire les remplacer. Ce phénomène IT (Audit, sécurité) 25
est connu sous le nom de disintermediation (fonctionnement
Audit financier 65
sans intermédiaire) et s’accompagne de diminution des coûts
Conseil/Risque 9
et de changements importants dans les professions concer-
nées. Par exemple, l’utilisation de la Blockchain faciliterait Spécialiste des normes comptables 1
l’accès aux données des clients, augmenterait l’efficacité et Big Four 35
l’efficience d’un audit et donc en réduirait la durée, la com- Non Big Four 65
plexité et le coût. Il n’est pas étonnant dès lors de pouvoir
imaginer une possible banalisation (commoditization) de l’au-
dit financier [4], un contrôle dicté par la législation et souvent fier le code, les paramètres et les réglages ainsi que le déploie-
perçu comme dépourvu de valeur ajoutée par les clients. ment de la technologie elle-même. Ainsi les auditeurs se-
Il est par ailleurs important de noter que selon l’Office fé- raient d’abord des «informaticiens auditeurs» qui certifie-
déral suisse de la statistique, la branche comptabilité et audit ront la Blockchain avant d’être, comme c’est encore le cas
regroupée avec d’autres prestataires de services tels que les aujourd’hui, des auditeurs financiers qui certifient les résul-
avocats (classification Noga 69–71) représentait en 2014 5,6% tats comptables de leurs clients.
du PIB Suisse, ce qui est comparable au secteur bancaire
(5,6%) et au secteur de l’assurance (4,3%), et est supérieur à 4. UN BESOIN CROISSANT DE CONNAISSANCES
celui de l’industrie pharmaceutique (3,9%). TECHNOLOGIQUES
C’est dans ce contexte qu’une équipe de chercheurs de la L’avenir est caractérisé par une complexité organisationnelle
Haute Ecole de Gestion de Genève (HEG) a obtenu en 2016 de et informationnelle sans précédent, avec des rapports d’en-
la part du réseau de compétences de la Haute Ecole Spéciali- treprise évoluant rapidement [5] et des technologies utilisées
sée de Suisse Occidentale (HES-SO) des fonds de recherche par les entreprises auditées qui sont de plus en plus sophisti-
et d’impulsion (RCSO) pour mener une étude en Suisse sur quées [6].
les impacts potentiels de la Blockchain sur les métiers de l’au- Dans la plupart des cas, lorsque l’environnement informa-
dit. L’équipe de recherche a interviewé 34 auditeurs finan- tique n’est pas complexe, même si les auditeurs financiers
ciers et auditeurs IT actifs dans des cabinets de taille diffé- ne sont pas des experts en informatique et ne sont pas formés
rente (du petit cabinet aux cabinets internationaux Big Four) à l’audit des systèmes d’information, ils effectuent eux-
avec des niveaux de responsabilité allant de Manager à mêmes ces audits en suivant un programme prédéterminé [7],
Partner. Le tableau présente la catégorisation des personnes comme en témoignent les auditeurs que l’équipe de re-
interviewées. cherche a interrogés. Cependant, la technologie Blockchain
En préambule, 94% des auditeurs interviewés, qu’ils soient avec ses deux principales caractéristiques techniques, la
auditeurs financiers ou IT, et quel que soit leur niveau de res- cryptographie asymétrique et les systèmes distribués est un
ponsabilité, anticipent des changements plus ou moins signi- bon exemple d’une technologie sophistiquée. De ce fait, elle
ficatifs de leur métier et de leur profession. est mal comprise par la plupart des auditeurs financiers et
L’histogramme (graphique) représente les impacts poten- même par de nombreux auditeurs IT, comme le démontrent
tiels qui ont été cités par les auditeurs interviewés et qui sont les réponses obtenues. Aucun d’entre eux n’a eu d’expérience
présentés dans cet article. pratique et aucun d’entre eux ne sait comment auditer une
telle technologie. Ils soulignent par ailleurs le fait qu’il
3. DE L’AUDIT COMPTABLE À L’AUDIT DE LA n’existe actuellement aucune norme d’audit spécifique à la
BLOCKCHAIN EN PASSANT PAR LES SYSTÈMES Blockchain et signalent un manque d’expérience personnelle
D’INFORMATION avec cette technologie, suggérant la nécessité pour les cabi-
62% des auditeurs interrogés pensent que le métier de l’audit nets d’audit d’intégrer de nouvelles compétences. Ainsi, 82%
sera de plus en plus orienté vers les technologies de l’infor- des auditeurs interrogés pensent que les auditeurs financiers
mation. Ils anticipent que l’objectif principal d’un audit fi- et les auditeurs IT en exercice ou en formation ont besoin de
nancier ne sera plus de s’assurer de la régularité et de la sin- connaissances techniques et technologiques plus approfon-
cérité des états financiers d’une entreprise mais plutôt de re- dies. 53% des interviewés anticipent même que pour profiter
voir son système d’information et notamment la Blockchain. pleinement des avantages offerts par les nouvelles technolo-
En effet, étant donné que des contrôles peuvent être encodés gies et répondre aux besoins de leurs clients, les cabinets
dans la technologie et automatisés, et que celle-ci peut garan- d’audit devront recruter de plus en plus d’auditeurs IT et de
tir l’existence des transactions, leur exactitude et leur ex- nouveaux profils tels que des spécialistes analytiques, des
haustivité, certaines personnes interrogées vont même plus data scientists, voire des statisticiens. Cette tendance, si elle
loin et font l’hypothèse que le rôle des auditeurs sera de véri- se confirme, va avoir deux impacts majeurs, d’abord sur la
6–7 | 2018 E X P E R T F O C U S 445AU D IT E N GÉ NÉ RAL I mpacts de la B loc kchain sur le métier d’auditeur
Graphique: IMPACTS POTENTIELS
en %
100
94
90
85
82
80 76
70
65
62
60 56 56
53
50 47
40 38
30
21
20
10
0
l’activité d’audit
standards d’audit
traditionnels
Amélioration
Plus d’auditeurs IT
Impact sur
Impact sur les
Besoin de connais-
Pas de projet
Blockchain
Conseil/
Efficience accrue
de la qualité
Changements
organisationnels
Moins de tests
Audit en temps réel
sances IT
Valeur Ajoutée
Plus de travail IT
formation des auditeurs, et ensuite sur la configuration et donc essentiel de revoir les formations qui sont proposées au-
l’organisation des équipes d’audit. jourd’hui pour répondre au mieux aux besoins de demain.
En effet, les formations qui sont aujourd’hui proposées Par ailleurs, la configuration des équipes d’audit va évoluer.
aux candidats qui veulent s’orienter vers l’audit sont soit Demain, elles seront composées d’un auditeur généraliste
tournées vers la comptabilité, l’analyse financière et la fisca- chef de mission avec de solides connaissances comptables et
lité, soit vers l’audit informatique. Or, si le rôle des auditeurs financières mais aussi informatiques qui travaillera main
consiste de moins en moins à auditer les données financières, dans la main avec les auditeurs IT et des spécialistes (comp-
mais à auditer la Blockchain et à certifier qu’elle est correcte- table, fiscal, visualisation de données, blockchain, big data).
ment implémentée, les auditeurs devront être en mesure de Or, la littérature scientifique montre qu’actuellement, la va-
bien comprendre les deux fonctionnalités de la Blockchain leur du rôle des auditeurs IT dans l’audit est souvent mal
(cryptographie asymétrique et système distribué). Ils devront communiquée et perçue comme indirecte [8]. Elle montre
élargir leurs compétences techniques pour maîtriser le co- aussi que dans la pratique, le niveau d’engagement et de co-
dage informatique, le hachage, la cryptographie mais aussi hésion entre les auditeurs financiers et IT est faible [9] alors
travailler leurs compétences non techniques (soft skills) telles que les environnements informatiques sont de plus en plus
que la communication. Par exemple si les smart contracts qui sophistiqués et complexes. Si les cabinets d’audit embauchent
exécutent automatiquement des conditions prédéfinies dans des personnes possédant un éventail plus large de compé-
la Blockchain sont utilisés par les entités auditées, les audi- tences et notamment plus d’auditeurs IT, la composition des
teurs devront d’abord comprendre le code sous-jacent et en- équipes d’audit va être amenée à changer. Au regard de la re-
suite être capables de communiquer clairement avec les ju- cherche qui est menée sur l’audit, il semble donc important
ristes pour s’assurer que ces contrats sont juridiquement va- pour que les audits soient aussi efficaces, efficients et de meil-
lides. D’autre part, comme les cabinets d’audit, surtout de leure qualité, comme l’utilisation de la technologie semble le
grande et moyenne taille, utilisent de plus en plus d’outils in- promettre, que le fonctionnement des équipes évolue vers
formatiques capables de traiter et d’analyser de larges vo- une plus grande interaction, une meilleure intégration du
lumes de données, ils devront recruter des data scientists ou travail et une communication plus fluide entre les auditeurs
former leurs auditeurs pour faire les analyses appropriées et financiers et IT d’une part, et les autres spécialistes d’autre
interpréter les données dans le cadre de l’audit. Il semble part.
446 E X P E R T F O C U S 2018 | 6–7Sie können auch lesen
