Gemeinnützige Stiftungen - Brisantes aus dem Steuerrecht
←
→
Transkription von Seiteninhalten
Wenn Ihr Browser die Seite nicht korrekt rendert, bitte, lesen Sie den Inhalt der Seite unten
Unternehmen, Private → Olivier Margraf
Gemeinnützige Stiftungen – Brisantes
aus dem Steuerrecht
Band 1 / 2022 | Artikel 2
Zitiervorschlag: Olivier Margraf, Gemeinnützige Stiftungen – Brisantes aus dem Steuerrecht,
s. 8 in zsis) 1/2022, A2, N [...] (abrufbar unter: publ.zsis.ch/A2-2022)24.02.2022 Unternehmen, Private
QUICK READ In der Lehre und Praxis besteht Uneinigkeit in Bezug
auf die Frage, inwieweit eine Holdingstiftung Einfluss auf ihre Beteiligung
nehmen kann. Verlangt doch Art. 56 lit. g letzter Satz DBG für die subjektive
Steuerbefreiung, dass das Interesse an der Unternehmenserhaltung dem
gemeinnützigen Zweck untergeordnet sein muss und keine geschäfts-
leitenden Tätigkeiten ausgeübt werden dürfen. Das Bundesgericht hat in Olivier MARGRAF
einem aktuellen Entscheid betreffend eine Holdingstiftung, die an einer Abteilungsleiter Rechtsdienst | Steuer-
verwaltung des Kantons Thurgau
operativen Gesellschaft beteiligt war, festgehalten, dass das Interesse an olivier.margraf@tg.ch
der Unternehmenserhaltung dem steuerbefreiten Zweck untergeordnet
sein muss. Dies ist nicht der Fall, wenn fast das ganze Stiftungsvermögen
in der entsprechenden Beteiligung verkörpert ist und starke gegen-
seitige finanzielle und wirtschaftliche Verflechtungen bestehen. Ein so
begründetes «Klumpenrisiko» steht einer subjektiven Steuerbefreiung
entgegen. Das Bundesgericht hat allerdings offengelassen, ob es die
relativ starke Einflussnahme der Stiftung auf das Unternehmen als «ge-
schäftsleitende Tätigkeit» qualifiziert. Es ist damit zu rechnen, dass dieses
Urteil zu einer Überprüfung und gegebenenfalls einer Verschärfung der
Steuerbefreiungspraxis in den Kantonen führen wird.
Steueroptimierungen sind auch im Verhältnis Stifter/Stiftung denkbar.
Im zweiten Schwerpunkt des Beitrages wird auf die Einräumung von
Nutzniessungen an Liegenschaften gegenüber der Stiftung eingegan-
gen. Solche Konstrukte führen nicht per se zur Annahme einer steuer-
lich verpönten Steuerumgehung, auch wenn ihnen aus steuerlicher Sicht
relativ enge Grenzen gesetzt sind.
s. 9 Gemeinnützige Stiftungen – Brisantes aus dem Steuerrecht24.02.2022 Unternehmen, Private
QUICK READ 9 1. Allgemeine Vorbemerkungen 01
Juristische Personen, welche die jeweiligen Voraus- 1
HAUPTTEIL 10 setzungen von Art. 56 lit. e, g und h des Bundesgeset-
zes über die direkte Bundessteuer (DBG) erfüllen, ge-
1. Allgemeine Vorbemerkungen 10 langen grundsätzlich in den Genuss einer subjektiven
Steuerbefreiung. Werden juristische Personen wegen
2. Gemeinnützige juristische Personen 10 der Verfolgung gemeinnütziger Zwecke subjektiv
steuerbefreit, sind gemäss Art. 56 lit. g DBG der Er-
3. Einräumung von beschränkt werb und die Verwaltung von «wesentlichen Kapital-
dinglichen Rechten 14 beteiligungen an Unternehmen» nur unter restriktiven
Voraussetzungen zulässig. Das Bundesgericht hatte
neulich die Frage, unter welchen Umständen das Hal-
ten einer massgebenden Beteiligung an einer opera-
tiven Gesellschaft durch eine gemeinnützige Stiftung
einer subjektiven Steuerbefreiung entgegensteht, zu
beurteilen. 02 Zudem soll auch der Frage nachgegan-
gen werden, ob subjektiv steuerbefreiten Stiftungen
Nutzniessungen an Grundstücken des Stifters einge-
räumt werden können. 03
01
Der Verfasser äussert seine persönliche Meinung.
02
Urteil des Bundesgerichts 2C_166 / 2020 vom 2. Gemeinnützige juristische Personen
10. Mai 2021 bzw. BGE 147 II 287, Übersetzung in
Praxis 1 / 2022, 14 ff.; vgl. auch Hainaut Jean-Marie / 2.1 Allgemeine Voraussetzungen für
Ebener Jean, Philanthropie et entreprises: le jeu die subjektive Steuerbefreiung
trouble de la fiscalité, Expert Focus 2 / 2022, S. 50 ff.; Die Steuerbefreiung gemäss Art. 56 lit. g DBG ist 2
Greter Marco / Dietschi Marc, Analyse der bundes- an folgende allgemeine Voraussetzungen geknüpft:
gerichtlichen Rechtsprechung zur Gewinnbe- • Rechtsform der juristischen Person;
steuerung juristischer Personen aus dem ersten • Ausschliesslichkeit der Mittelverwendung für
Halbjahr 2021, ASA 90 (2021 / 2022), 339 ff.; Koller einen steuerbefreiten Zweck;
Thomas, BGE 147 II 287: Keine Steuerbefreiung • Unwiderruflichkeit der Zweckbindung;
wegen Gemeinnützigkeit für die Holdingsstiftung • tatsächliche Verwirklichung der vorgegebenen
im Bereich der Gemeinschaftsgastronomie, Zwecksetzung. 04
AJP 1 / 2022, 47 ff.; siehe Ausführungen unter
Ziffer 2.2.
03
Siehe Ziffer 3. Bei juristischen Personen mit gemeinnütziger Zweck- 3
04
Kreisschreiben Nr. 12 der Eidg. Steuerverwaltung setzung wird zudem verlangt, dass die Zweckverfol-
(ESTV) vom 8. Juli 1994 betreffend Steuerbefreiung gung im Allgemeininteresse liegt. Der Kreis der Desti-
juristischer Personen, die öffentliche oder natäre muss also grundsätzlich offen sein. Zudem sind
gemeinnützige Zwecke (Art. 56 Bst. g DBG) oder gemäss Art. 56 lit. g DBG «unternehmerische Zwecke»
Kultuszwecke (Art. 56 Bst. h DBG) verfolgen; nicht gemeinnützig. Die Verfolgung von sog. Erwerbs-
Abzugsfähigkeit von Zuwendungen (Art. 33 Abs. 1 oder Selbsthilfezwecken oder unmittelbarer Eigenin-
Bst. i und Art. 59 Bst. c DBG), Ziff. 2 (zit. KS ESTV, teressen der juristischen Person oder ihrer Mitglieder
Steuerbefreiung jur. Personen). qualifiziert nicht als Uneigennützigkeit und schliesst
s. 10 Gemeinnützige Stiftungen – Brisantes aus dem Steuerrecht24.02.2022 Unternehmen, Private
eine subjektive Steuerbefreiung aus. 05 Eine Erwerbs- In der Folge verweigerte die kantonale Steuerverwal- 7
tätigkeit ist zulässig, wenn sie «Mittel zum Zweck» bil- tung Waadt eine subjektive Steuerbefreiung wegen
det und im Verhältnis zum altruistischen Zweck unter- gemeinnütziger Zwecksetzung. Das Kantonsgericht
geordneter Natur ist. 06 des Kantons Waadt hiess die von der Stiftung dage-
gen angehobene Beschwerde gut. Daraufhin gelangte
4 Der Erwerb und die Verwaltung von «wesentlichen die kantonale Steuerverwaltung Waadt an das Bun-
Kapitalbeteiligungen an Unternehmen» sind aller- desgericht, welche die Voraussetzungen für eine sub-
dings gemäss Art. 56 lit. g Satz 3 DBG unschädlich, jektive Steuerbefreiung infolge des beherrschenden
wenn zum einen das Interesse an der Unternehmens- Einflusses der Stiftung auf ihre AG als nicht gegeben
erhaltung dem gemeinnützigen Zweck untergeordnet betrachtete.
ist und zum anderen keine geschäftsleitenden Tätig-
keiten ausgeübt werden. 2.2.2 Bundesgerichtliche Erwägungen
Das Bundesgericht hält unter Berücksichtigung 8
2.2 Aktuelle bundesgerichtliche Rechtsprechung 07 seiner bisherigen Rechtsprechung fest, dass «unter-
nehmerische Zwecke» dem gemeinnützigen Zweck
2.2.1 Sachverhalt, der dem Urteil zu Grunde lag untergeordnet sein müssen, wobei eine subjektive
5 Eine im Kanton Waadt domizilierte und 1919 ge- Steuerbefreiung ohnehin ausgeschlossen sei, sofern
gründete Stiftung verfolgt das Ziel, ohne konfessio- die geschäftlichen Aktivitäten ein gewisses Mass
nelle oder politische Vorbehalte, aber auf der Grund- übersteigen, da damit das Prinzip der Wettbewerbs-
lage einer breiten christlichen Geisteshaltung, für ein neutralität verletzt werde. 08
besseres Verständnis unter den Menschen zusam-
menzuarbeiten. Als Nebenzweck betrieb sie anfäng- Gemäss der im Urteil des Bundesgerichts Juni 2020 09 9
lich «Soldatenstuben», was sich im Lauf der Jahre zu ergangenen Rechtsprechung sei es einer (gemeinnüt-
einer wichtigen wirtschaftlichen Tätigkeit in der sog. zigen) Stiftung nicht verwehrt, einen Teil ihres nicht
Gemeinschaftsgastronomie (Kantinen, Mensen etc.) benötigten Stiftungsvermögens drittmarktkonform,
weiterentwickelte. im Sinne einer langfristigen Sicherung des Stiftungs-
zweckes, anzulegen, solange zur Verfolgung des im
6 Die Stiftung stand im Genuss einer subjektiven Steu- Allgemeininteresse liegenden Zweckes ausreichend
erbefreiung, wobei per 1.1.1999 die Aktivitäten im Mittel vorhanden sind. 10 Der Darlehensvergabe an
Gastronomiebereich davon ausgenommen wurden. Dritte, selbst an Mitglieder des Stiftungsrates, ste-
Im Jahr 2015 übertrug die Stiftung sämtliche Aktivi- he einer subjektiven Steuerbefreiung solange nichts
täten in der Gemeinschaftsgastronomie mit Wirkung entgegen, als dass kein Konflikt zwischen den Eigen-
per 1.1.2015 auf eine 100 %-Tochter- bzw. Enkelgesell- interessen der Mitglieder des Stiftungsrats und der
schaft. Zu einem späteren Zeitpunkt wurde zwischen
der Tochtergesellschaft und der Stiftung ein langfris- 05
Urteil des Bundesgerichts 2C_835/2016
tiger und verzinslicher Darlehensvertrag geschlossen. vom 21. März 2017 E. 2.3.1.
Dieser belief sich auf rund CHF 25 Mio. (Saldo der Ver- 06
KS ESTV, Steuerbefreiung jur. Personen,
mögensübertragung) und entsprach einer an die Stif- Ziff. 3b.
tung ausgeschütteten Sonderdividende im gleichen 07
BGE 147 II 287.
Betrag. Die Stiftung gab ihrer Tochtergesellschaft 08
BGE 147 II 287 E. 6.1.
einen Handlungsrahmen vor, der sich zu organisato- 09
Urteil des Bundesgerichts 2C_385/ 2020
rischen, finanziellen und strategischen Gesichtspunk- vom 25. Juni 2020.
ten äussert und entsprechende Vorgaben an die ope- 10
BGE 147 II 287 E. 6.3 mit Hinweis auf das Urteil
rative Ebene umfasst. des Bundesgerichts 2C_385/2020 vo 25. Juni 2020
E. 5.3.1.
s. 11 Gemeinnützige Stiftungen – Brisantes aus dem Steuerrecht24.02.2022 Unternehmen, Private
Verfolgung des im Allgemeininteresse liegenden Stif- Rückzahlung des Darlehens bzw. der Verzicht auf die
tungszwecks entstehen, wobei sich ein solcher nach Zinsen eine ihrer wichtigsten Liquiditätsquellen und
dem aussen erkennbaren objektive Anschein beurtei- folglich das wesentliche Element für die Verfolgung
len müsse. 11 Ein solcher Interessenskonflikt sei gege- ihrer Ziele von öffentlichem Interesse. 17
ben, wenn rund 57 % des Stiftungsvermögens in Form
von Darlehen an zwei Stiftungsratsmitglieder gebun- Die Fähigkeit der Stiftung, den gemeinnützigen Zweck 12
den sind. 12 Das Bundesgericht verdeutlicht auch, dass längerfristig verfolgen zu können, hänge fast aus-
bloss die potentielle Möglichkeit einer «geschäfts- schliesslich von der Entwicklung und dem Überleben
leitenden Aktivität» nicht genüge, sondern dass eine der Unternehmung ab. 18 Das Bundesgericht deutet
solche auch tatsächlich ausgeübt werden müsse. 13 an, dass bei einer anderen Vermögensstrukturierung
bzw. bei breiterer Diversifikation der Investments der
10 Auch wenn im vorliegenden Fall eine sehr enge finan- Stiftung allenfalls auch ein anderes Ergebnis – d.h.
zielle, organisatorische, strategische und personelle eine subjektive Steuerbefreiung – denkbar wäre. 19
Verflechtung der Stiftung mit «ihrer» AG vorgelegen
hat, liess das Bundesgericht letztlich offen, ob damit 2.3 Unterordnung der Unternehmenserhaltung
ein schädlicher beherrschender Einfluss vorliegt. 14 Es unter gemeinnützigen Zweck
sah jedoch das Erfordernis, dass das Interesse an der Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) 13
Unternehmenserhaltung dem eigentlichen gemein- postuliert, dass bei wesentlichen Beteiligungen die
nützigen Zweck untergeordnet sein muss, als nicht Unternehmenserhaltung dem gemeinnützigen Zweck
eingehalten. 15 Dies auch vor dem Hintergrund, dass untergeordnet sein muss. Das heisst, die gehaltene
fast das ganze Stiftungsvermögen in der entspre- Gesellschaft hat regelmässige und wesentliche Ge-
chenden Beteiligung verkörpert ist und sich ihre Er- winnausschüttungen vorzunehmen, welche wiederum
tragslage fast ausschliesslich aus Einkünften aus der dem steuerbefreiten Zweck zufliessen müssen. 20
Beteiligung ergibt (Zins- und Beteiligungserträge). 16
11
BGE 147 II 287 E. 6.3 mit Hinweis auf das Urteil des
11 Diese Situation führe unweigerlich zu einer gegensei- Bundesgerichts 2C_385/2020 vo 25. Juni 2020 E. 5.3.2.
tigen finanziellen Abhängigkeit zwischen der Stiftung 12
BGE 147 II 287 E. 6.3 mit Hinweis auf das Urteil des
und dem Unternehmen. Die Erträge, die die Stiftung Bundesgerichts 2C_385/2020 vo 25. Juni 2020 E. 5.3.3.
aus ihrem Vermögen zu erwarten habe, sowie die 13
BGE 147 II 287 E. 8.2. Die Beweislast liegt in Bezug
Werthaltigkeit dieses Vermögens seien eng mit dem auf diese steuerbegründende Tatsache bei der
erfolgreichen Betrieb der AG bzw. der Unternehmens- Veranlagungsbehörde.
gruppe verbunden. Aus ihrer Doppelrolle als Aktio- 14
BGE 147 II 287 E. 8.3.
närin und Hauptgläubigerin der AG ergebe sich ein 15
BGE 147 II 287 E. 8.3. Das Bundesgericht hält aller-
Interessenskonflikt. Dieser laufe darauf hinaus, dass dings fest, dass im vorliegenden Fall bei der Stiftung
entweder die strikte Einhaltung des Darlehensver- eine gewisse Tendenz («une certaine tendance»)
trags verlangt werden müsse, oder dass vorüberge- bestehe, sich in die Belange ihrer AG einzumischen,
hend oder dauerhaft auf die vollständige oder teil- was sich insbesondere in den Stiftungsratsprotokollen
weise Darlehensrückzahlung bzw. auf die laufenden der gegenüber der AG kommunizierten Eigen-
Zinsen verzichtet werden müsse. Die Einhaltung des tümerstrategie und auch aufgrund der Höhe des
Darlehensvertrags erfolge auf die Gefahr hin, die gewährten Darlehens manifestiere.
Schuldnerin in ernste finanzielle Schwierigkeiten zu 16
BGE 147 II 287 E. 8.4.
bringen und damit den Wert ihrer Aktien zu schädi- 17
BGE 147 II 287 E. 8.5.
gen, die auch einen wesentlichen Teil ihres Vermö- 18
BGE 147 II 287 E. 8.6.
gens ausmachen. Demgegenüber betrifft die teilweise 19
BGE 147 II 287 E. 8.6.
20
KS ESTV, Steuerbefreiung jur. Personen, Ziff. 3c.
s. 12 Gemeinnützige Stiftungen – Brisantes aus dem Steuerrecht24.02.2022 Unternehmen, Private
14 Es ist Opel zuzustimmen, wenn sie feststellt, dass es die Unternehmensführung setzt eine klare organisa-
im «ureigenen Interesse» der Stiftung liege, dass sich torische und personelle Trennung von Stiftungsrat
ihre Beteiligung bzw. das darin verkörperte Unterneh- und Verwaltungsrat der Tochtergesellschaft voraus,
men positiv entwickelt. Nur dann kann gewährleistet wobei eine Verbindungsperson, die in beiden Gremien
werden, dass die im Unternehmen erwirtschafteten Einsitz nimmt, als nicht schädlich betrachtet wird.
Mittel auch der Stiftung zugänglich werden. 21 Opel
fordert daher, dass die Steuerbehörden nicht durch Offenbar liess sich der Gesetzgeber dabei von Miss- 17
Ausschüttungsauflagen in Form von betraglich fixier- brauchsüberlegungen leiten. 24 Damit sollte der Ver-
ten oder bestimmbaren Gewinnausschüttungen in such angestellt werden, die Bestrebungen der Stif-
das Geschäftsgebaren der gehaltenen Unternehmung tungsorgane auf die Entfaltung des gemeinnützigen
eingreifen, sondern eine vernünftige Geschäftspolitik Zweckes und nicht nur auf die Unternehmenserhal-
sicherstellen sollten. 22 Trotz der nachvollziehbaren tung zu konzentrieren. 25
Kritik werden aber die vollziehenden Steuer- oder
Aufsichtsbehörden nicht umhinkommen, das Erfor- Das Bundesgericht hat bedauerlicherweise die Frage 18
dernis der Unterordnung des Interesses an der Unter- offengelassen, ob die Einflussnahme der Stiftungshol-
nehmenserhaltung im Steuerbefreiungs- oder im Auf- ding auf die geschäftlichen und operativen Belange
sichtsprozess auch entsprechend zu fordern und zu «ihrer» AG einer geschäftsleitenden Tätigkeit ent-
prüfen. Nach Auffassung des Verfassers sollte aber spricht. 26 Wie Opel aber zu Recht ausführt, besteht
auf eine betragliche Fixierung der Gewinnausschüt- zwischen dem Gesetzeswortlaut und der «Präzisie-
tungen verzichtet werden. rung» im einschlägigen Kreisschreiben ein kleiner,
aber feiner Unterschied: Während die gesetzliche
15 Ist die gemeinnützige Stiftung aber in ihrer Existenz
ausschliesslich vom gedeihlichen Fortbestand «ihrer» 21
Opel Andrea, Steuerbefreiung von Holdingstiftungen,
Unternehmung abhängig, so dürfte aufgrund der ak- FSTR 2021, S. 341 ff., S. 351 (zit. Opel, Steuerbefreiung).
tuellsten bundesgerichtlichen Rechtsprechung das 22
Opel, Steuerbefreiung, S. 351 f.; so auch Richner
Interesse an der Unternehmenserhaltung dem ge- Felix / Frei Walter / Kaufmann Stefan / Meuter Hans
meinnützigen Zweck nicht mehr untergeordnet sein. 23 (Hrsg.), Handkommentar zum Bundesgesetz über
Hält die Stiftung daher eine einzige Beteiligung an die direkte Bundessteuer (DBG), 3. Aufl., Zürich 2016,
der Tochtergesellschaft, welche ihrerseits die Stiftung Art. 56 N 4.
mit ihren Gewinnausschüttungen alimentiert, besteht 23
BGE 147 II 287; siehe auch Ziffer 3.
ein grosses Risiko dafür, dass der Holdingstiftung kei- 24
Opel, Steuerbefreiung, S. 348 m.w.H.
ne subjektive Steuerbefreiung gewährt werden kann. 25
Opel, Steuerbefreiung, S. 349.
26
BGE 147 II 287 E. 8.3; Opel, Steuerbefreiung, S. 349;
2.4 Keine Ausübung von geschäftsleitenden Opel zieht den Schluss, dass das Bundesgericht
Tätigkeiten den Umstand, dass im beurteilten Fall eine solche
16 Gemäss Art. 56 lit. g DBG steht die Wahrnehmung Einflussnahme durch die Eigentümerstrategie
von geschäftsleitenden Tätigkeiten der Stiftung ge- («cadre actionnaral») erfolgt sei, nicht bereits zum
genüber der von ihr gehaltenen Unternehmung einer Anlass genommen habe, der Stiftung die
subjektiven Steuerbefreiung entgegen. Gemäss Auf- Steuerbefreiung zu versagen. Das Bundesgericht
fassung der ESTV erweisen sich sodann reine Kapi- hat jedoch diese Frage offengelassen, da
talanlagen – auch Mehrheitsbeteiligungen – als nicht die subjektive Steuerbefreiung bereits aufgrund
schädlich für die Steuerbefreiung, sofern damit keine der fehlenden Unterordnung des Interesses an
Einflussnahme auf die Unternehmensführung möglich der Unternehmenserhaltung zum gemeinnützigen
ist. Das Erfordernis der fehlenden Einflussnahme auf Zweck zu verweigern war.
s. 13 Gemeinnützige Stiftungen – Brisantes aus dem Steuerrecht24.02.2022 Unternehmen, Private
Ausgestaltung die Ausübung von «geschäftsleitenden subjektive Steuerbefreiung zu gewähren, da nach der
Tätigkeiten» als schädlich für die subjektive Steuerbe- bundesgerichtlichen Rechtsprechung in solchen Kon-
freiung bezeichnet, schliesst das ESTV-Kreisschreiben stellationen das Interesse an der Unternehmenserhal-
die subjektive Steuerbefreiung bei Einflussnahme der tung überwiegen dürfte.
Stiftung auf die Unternehmensführung aus. 27 Die ge-
forderte Unterlassung jeglicher Einflussnahme auf
das gehaltene Unternehmen gehe über den Gesetzes- 3. Einräumung von beschränkt dinglichen Rechten
wortlaut hinaus. 28 Dieser Auffassung ist zuzustimmen.
Es muss einer gemeinnützigen Stiftung gestattet sein, Die Steuerbehörden werden immer wieder mit der Fra- 21
auf die von ihr gehaltene Unternehmen insofern Ein- gestellung konfrontiert, ob einer im Sinn von Art. 23
fluss, z.B. durch eine verbindliche Eigentümerstrate- Abs. 1 lit. f oder g des Bundesgesetzes über die Har-
gie, zu nehmen, als dass eine nachhaltige Entwicklung monisierung der direkten Steuern der Kantone und
desselben gewährleistet ist, ohne aber in Form einer Gemeinden (StHG) subjektiv steuerbefreiten Stiftung
geschäftsleitenden Funktion ihrer Organe in die ope- die Nutzniessung an einem im Eigentum des Stifters
rative Ebene einzugreifen. stehenden Grundstück eingeräumt werden kann. Es
wird nachfolgend daher der Versuch unternommen,
2.5 Konsequenzen
19 Aus den neueren Urteilen des Bundesgerichts ist 27
Opel, Steuerbefreiung, S. 349.
ersichtlich, dass eine subjektive Steuerbefreiung bei 28
Opel, Steuerbefreiung, S. 349; Auch andere Lehr-
einem «Klumpenrisiko» ausgeschlossen erscheint. Ein meinungen vertreten diese Auffassung,
solches Klumpenrisiko liegt vor, wenn sich die Stiftung indem beispielsweise ins Feld geführt wird, dass
in einem Interessenskonflikt befindet, der bspw. darin die Holdingstiftung die ihr zustehenden aktien-
besteht, dass ein Grossteil ihres Vermögens in Darle- rechtlichen Rechte wahrnehmen könne, auch
hen an Stiftungsratsmitglieder gebunden ist. 29 Eben- wenn damit eine gewisse Einflussnahme verbunden
so, wenn sie ultimativ auf die gedeihliche Entwicklung sei, die aber als Vermögensverwaltung zu quali-
ihrer Beteiligung angewiesen ist 30 , was das Interesse fizieren sei (Frei Walter, Die Unternehmensstiftung
an der (für die Stiftung existenziellen) Unternehmens- im Steuerrecht, ZStP 2008, S. 191 ff., S. 204; der
erhaltung gegenüber der Verfolgung des gemeinnüt- im Übrigen darauf hinweist, dass das Ausüben der
zigen Zweckes stark in den Vordergrund schiebt. aktienrechtlichen Stimmrechte an der Generalver-
sammlung noch keine geschäftsleitende Tätigkeit
20 Die bundesgerichtliche Rechtsprechung dürfte auch darstelle; Landolf Urs, Die Unternehmensstiftung im
zu einer Neubewertung der Frage, ob Förderstiftun- schweizerischen Steuerrecht, St. Gallen / Bern 1987,
gen subjektive Steuerbefreiung zu gewähren ist, füh- S. 69; Reich Markus, Gemeinnützigkeit als Steuer-
ren. Förderstiftungen investieren in Unternehmungen befreiungsgrund, ASA 58 (1989 / 90), S. 465ff., S. 491).
und unterstützen diese neben dem finanziellen En- 29
Urteil des Bundesgerichts 2C_385 /2020 vom
gagement auch in strategischer und operativer Hin- 25. Juni 2020.
sicht. 31 Die dabei allenfalls erzielten Gewinne fliessen 30
BGE 147 II 287.
in Form von Beteiligungserträgen an die Stiftung zu- 31
Rechtsteiner Cristoph / Peyer Carola / Beck-Ulmer
rück, welche diese wiederum für den gemeinnützigen Kerstin, Steuerbefreiung von Förderstiftungen,
Zweck verwenden kann. 32 Hält die Förderstiftung EF 2016, S. 246 ff., S. 246; Sprecher Thomas, Zur
ausschliesslich eine Beteiligung, auf welche sich ihre Steuerlichen Behandlung von neuen Förder- und
Fördertätigkeiten fokussieren, und sind gegenseitige Finanzierungsmodellen, Stiftungsreport 2013,
finanzielle Verflechtungen (Darlehen, Beteiligungs- S. 19 ff., S. 19.
erträge etc.) vorhanden, dürfte es schwer fallen, eine 32
Opel, Steuerbefreiung, S. 355.
s. 14 Gemeinnützige Stiftungen – Brisantes aus dem Steuerrecht24.02.2022 Unternehmen, Private
einige Überlegungen zur zivil- und steuerrechtlichen einem Grundstück kann das Nutzungsrecht allerdings
Zulässigkeit eines solchen Einsatzszenarios darzule- auf einen bestimmten Teil des Gebäudes oder auf ei-
gen. nen bestimmten Teil des Grundstücks eingeschränkt
werden. 34 Der volle Genuss umfasst gemäss Art. 755
3.1 Fiktiver Sachverhalt Abs. 1 ZGB den Besitz, den Gebrauch und die Nutzung
22 Frau Anna-Sophia Bach ist Liebhaberin und Mäze- der Sache, wobei das in Art. 755 Abs. 3 ZGB verankerte
nin der klassischen Musik. Einen Teil ihres beträcht- und zwingend zu beachtende Gebot der schonenden
lichen geerbten Vermögens hat sie auf eine subjektiv Ausübung der Dienstbarkeit zu beachten ist. 35 Die
steuerbefreite Stiftung übertragen. Diese widmet sich Nutzniessung umfasst bei einem Grundstück die da-
der Nachwuchsförderung von Musikerinnen und Mu- mit verbundene Nutzung bzw. die Vereinnahmung der
sikern und der Wiederaufführung vergessen gegan- daraus erzielbaren Mieterträge. 36
gener oder unbeachteter Werke der klassischen Mu-
sik. Insbesondere soll die Stiftung dafür besorgt sein, Der Errichtungsvertrag (Verpflichtungsgeschäft) ist 25
eine Plattform zu bieten, auf der in- und ausländische öffentlich zu beurkunden. Danach kann die Nutz-
Nachwuchsmusiker ihre Künste einem interessierten niessung im Grundbuch eingetragen werden (Verfü-
Publikum darbieten können. Ebenso können Stipen- gungsgeschäft). 37
dien an talentierte Musiker ausgerichtet werden. Frau
Bach ist vorsitzendes Mitglied des Stiftungsrates. Die Nutzniessung kann in zeitlicher Hinsicht nicht un- 26
befristet ausgestaltet werden. Sie endet mit dem Tod
23 Sie stellt der Stiftung seit der Gründung eine in ihrem des Berechtigten bzw. bei juristischen Personen mit
Wohnsitzkanton gelegene geräumige Jugendstilvilla deren Auflösung. 38 Ihre maximale Höchstdauer ist zu-
unentgeltlich zur Verfügung, in der sich Übungsräum- dem auf 100 Jahre begrenzt. 39
lichkeiten und ein mittelgrosser Aufführungsraum
befinden. Frau Bach ist es aber zunehmend ein Dorn 3.2.2 Stiftungsrechtliche Rahmenbedingungen
im Auge, dass sie für das entsprechende Grundstück Beim Stiftungsvermögen gemäss Art. 80 ZGB han- 27
hohe Vermögens- und Einkommenssteuern auf dem delt es sich um ein rechtlich verselbständigtes Zweck-
ihr zugerechneten Eigenmietwert zahlen muss. Ihre oder Sondervermögen. 40 Es umfasst sämtliche Mittel,
Steuerberaterin rät ihr daher, der Stiftung eine Nutz-
niessung im Sinn von Art. 745 ff. des Schweizerischen 33
Ernst Wolfgang / Zogg Samuel,
Zivilgesetzbuches (ZGB) am fraglichen Grundstück Sachenrecht in a nutshell, Zürich 2020, S. 118
einzuräumen. (zit. Ernst / Zogg, Sachenrecht).
34
Art. 745 Abs. 3 ZGB.
3.2 Nutzniessung 35
Müller Roland M., in: Geiser Thomas / Wolf Stephan
(Hrsg.), Basler Kommentar zum Zivilgesetzbuch II,
3.2.1 Sachenrechtliche Eckpunkte 6. Aufl., Basel 2019, Art. 755 N 2 (zit. Autor in:
24 Die Nutzniessung im Sinn von Art. 745 ZGB ist als Geiser / Wolf, Komm. ZGB II).
beschränkt dingliches Recht ausgestaltet und zwar 36
Müller Roland M., in: Geiser/Wolf, Komm. ZGB II,
als persönliche, d.h. auf die berechtigte Person be- Art. 755 N 7.
zogene, Dienstbarkeit. 33 Sie verleiht der berechtigten 37
Art. 746 Abs. 2 ZGB i.V.m. Art. 657 ZGB;
Person eine quasieigentümerähnliche Stellung in Be- Ernst / Zogg, Sachenrecht, S. 120.
zug auf das belastete Grundstück, indem nur das sog. 38
Art. 749 Abs. 1 ZGB.
«nackte» Eigentum beim Grundeigentümer verbleibt. 39
Art. 749 Abs. 2 ZGB.
Der «volle Genuss» fällt hingegen gemäss Art. 745 40
Grüninger Harold, in: Geiser Thomas / Fountoulakis
Abs. 2 ZGB ohne davon abweichende Vereinbarung Christiana (Hrsg.), Basler Kommentar zum Zivil-
der berechtigten Person zu. Bei der Nutzniessung an gesetzbuch I, 6. Aufl., Basel 2018, Art. 80 N 1 (Autor in:
Geiser / Fountoulakis, Komm. ZGB I).
s. 15 Gemeinnützige Stiftungen – Brisantes aus dem Steuerrecht24.02.2022 Unternehmen, Private
mit deren Einsatz und Hilfe der Stiftungszweck ver- gewisse Dynamisierung in Bezug auf ihre Vermögens-
folgt wird. 41 Insbesondere können «vermögenswerte struktur und –entwicklung zuzugestehen, was die an
Rechte jeglicher Art», d.h. dingliche oder obligatori- sich nur vorübergehende Berechtigung aufgrund der
sche Rechte, gewidmet werden. 42 Die entsprechenden Nutzniessung als unproblematisch erscheinen lässt.
Vermögenswerte müssen die Voraussetzungen der Ein höchstrichterliches Verdikt dazu besteht (noch)
Zweckeignung und –tauglichkeit erfüllen, wobei dies- nicht, weshalb die Beantwortung dieser grundsätzli-
bezüglich kein allzu strenger Massstab anzusetzen chen Fragestellung dem Ermessenspielraum der Ent-
ist. 43 Es gilt der sog. Trennungsgrundsatz, wonach scheidbehörden zu überlassen ist.
sich der Stifter endgültig vom gewidmeten Vermögen
zu entledigen hat. 44 Da Frau Bach mit der Transaktion eine Steuererspar- 32
nisse erzielt, ist ihre steuerliche Situation auch unter
3.2.3 Steuerrechtliche Rahmenbedingungen dem Aspekt einer allfälligen Steuerumgehung zu be-
28 Als allgemeine Voraussetzungen für die subjektive urteilen. Dabei sind sämtliche Entscheidfaktoren ein-
Steuerbefreiung gilt u.a. auch die Unwiderruflichkeit zubeziehen. So sind mögliche Handlungsvarianten
der Verhaftung, der dem steuerbefreiten Zweck ge- (Gebrauchsleihe, Miete, schenkungsweise Übertra-
widmeten Vermögenswerte mit dem steuerbefreiten gung), aber auch die persönlichen Motive der Stifterin
Zweck. 45 in Betracht zu ziehen. Je länger die Dauer der Nutz-
niessung vereinbart wird, desto eher ist davon auszu-
3.3 Steuerliche Beurteilung gehen, dass mit der Nutzniessung auch ein substan-
29 Im vorliegenden Fall führt die Einräumung der
Nutzniessung dazu, dass Frau Anna-Sophia Bach kei- 41
Grüninger Harold, in: Geiser / Fountoulakis,
nen Eigenmiet- und Vermögenssteuerwert des belas- Komm. ZGB I, Art. 80 N 6.
teten Grundstücks versteuern muss. 46 Da die berech- 42
Grüninger Harold, in: Geiser / Fountoulakis,
tigte Stiftung subjektive Steuerbefreiung geniesst Komm. ZGB I, Art. 80 N 6; Opel Andrea, Steuer-
und der fragliche Vermögenswert (unmittelbar) dem liche Behandlung von Familienstiftungen,
steuerbefreiten Zweck dient, fällt eine Besteuerung Stiftern und Begünstigten – in nationalen und
des Grundstücks auf Ebene der Stiftung ebenfalls internationalen Verhältnissen, Basel 2009, S. 82
ausser Betracht. (zit. Opel, Familienstiftungen, Stiftern und
Begünstigten).
30 Die Nutzniessung an einem für den Stiftungszweck 43
Opel, Familienstiftungen, Stiftern und Begünstigten,
geeigneten Grundstück dürfte den (stiftungsrecht- S.82.
lichen) Anforderungen an Zweckeignung und –taug- 44
Grüninger Harold, in: Geiser/Fountoulakis,
lichkeit nachkommen. Daher spricht aus stiftungs- Komm. ZGB I, Art. 80 N 6.
rechtlicher Sicht nichts gegen die Einräumung einer 45
KS ESTV, Steuerbefreiung jur. Personen,
Nutzniessung an einem Grundstück gegenüber einer Ziff. 2c.
bereits bestehenden Stiftung. 47 46
Eine allfällige Grundstückgewinnsteuerpflicht im
Sinn von Art. 12 Abs. 2 lit. c StHG entfällt, da die
31 Aufgrund der zeitlichen Befristung einer Nutznies- Nutzniessung nicht als «dauernde» Beeinträchtigung
sung ist der davon betroffene Vermögenswert nur des davon belasteten Grundstücks gilt; siehe
zeitlich begrenzt der unwiderruflichen Zweckverhaf- Zweifel Martin / Hunziker Silvia / Margraf Oilivier /
tung unterworfen, was mit dem Erfordernis der Unwi- Oesterhelt Stefan, Schweizerisches Grundstück-
derruflichkeit der Zweckbindung kollidiert. Daher ist gewinnsteuerrecht, Zürich 2021, § 6 N 109.
fraglich, ob die Nutzniessungseinräumung steuerlich 47
Die Stiftungserrichtung durch Nutzniessung dürfte
zulässig erscheint. Andererseits ist der Stiftung eine demgegenüber aber wohl nicht zulässig sein.
s. 16 Gemeinnützige Stiftungen – Brisantes aus dem Steuerrecht24.02.2022 Unternehmen, Private
zieller Förderbeitrag an die Stiftung einhergeht und
keine Risiken oder übermässigen Pflichten überbun- 48
So z.B. der Umstand, dass die Stiftung auf der
den werden. Sprechen allerdings objektive Gründe Suche nach einem eigenen Gebäude noch
gegen eine längere Nutzniessungsdauer, so steht dies nicht fündig geworden ist und die Nutzniessung
der steuerlichen Zulässigkeit nicht entgegen. 48 die Zwischenzeit überbrückt.
33 Liegen objektive und nachvollziehbare Gründe für
die Nutzniessungseinräumung vor, so dürfte der Tat-
bestand der Steuerumgehung, der u.a. auf der Unge-
wöhnlichkeit der Ausgestaltung der Rechtsgeschäfte
aufsetzt, nur schwerlich erfüllt sein, auch wenn damit
eine Steuerersparnis bei der Stifterin verbunden ist.
Bei der Frage, ob die Nutzniessungseinräumung an
eine subjektiv steuerbefreite Stiftung von der Veran-
lagungsbehörde anerkannt wird sind somit die kon-
kreten Verhältnisse des Einzelfalls massgebend. Als
entscheidrelevante Eckwerte sind somit die Länge der
Nutzniessungsdauer sowie der Umstand, dass keine
übermässigen Risiken und Kosten auf die Stiftung
überwälzt werden, anzuführen.
34 Die subjektive Steuerbefreiung der Stiftung ist durch
die Nutzniessungseinräumung nicht tangiert.
s. 17 Gemeinnützige Stiftungen – Brisantes aus dem SteuerrechtSie können auch lesen
