Zuger Steuer Praxis Aktualitäten in der Steuerlandschaft - Bratschi AG

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April 2020 / Nr. 73

Z ug e r Ste u e r Pr a x i s

 Aktualitäten in der Steuerlandschaft
Zuger Steuer Praxis

Editorial                                                           5

Aktualitäten in der Steuerlandschaft

Olivier Eichenberger und Benjamin Bellwald:
Änderungen bei der Anrechnung ausländischer Quellensteuern          7

Andreas Rudolf und Michèle Landtwing Leupi und Simone Camenisch:
Abschaffung der Inhaberaktie, Transparenz im Gesellschaftsrecht    19

Walter H. Boss und Pascal Zgraggen:
Revision Liegenschaftskostenverordnung – neues Steuerplanungs-
potenzial für Wohneigentümer                                       29

Samuel Bussmann und Christina Stocker:
Das neue Zuger Steuergesetz                                        35

Aktuell

Steuerverwaltung des Kantons Zug:
Mitteilung der Steuerverwaltung, Gesamtablösung Steuerprogramm     45

                                                                        3
Impressum

    Herausgeberin                               Verlag
    Zuger Steuer-Vereinigung (ZSV) Zug          Speck Medien AG, Zug

    mit Unterstützung von:                      Druck
    Advokatenverein des Kantons Zug             Druckerei Camenzind
    Zuger Treuhändervereinigung (ZTV)           Tramweg 35, 6414 Oberarth
    Zuger Wirtschaftskammer
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    Dr. Frank Lampert                           Jahresabonnement inkl. Online-Abonne-
    Dr. Guido Jud                               ment Fr. 75.–, inkl. MwSt.
    Christian Lingg
    Dr. Samuel Bussmann                         Die Zuger Steuer Praxis erscheint
    Pascal Zgraggen                             3x jährlich im April, August und ­Dezember.

    unter ständiger Mitarbeit                   Redaktionsschluss
    der Kantonalen Steuerverwaltung Zug         je Ende Februar, Juni und Oktober.

    Gestaltungskonzept                          Inserate/Preise
    Speck Medien AG, Zug                        1/1 Seite farbig, letzte Seite Umschlag
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    Zeichnungen
                                                1/1 Seite farbig, Innenteil
    Rolf Rüegg
                                                Grösse 148 x 210 mm Fr. 800.–
    Manuskripte und Rezensionsexemplare         1/2 Seite farbig, Innenteil
    sind zu adressieren an das Sekretariat      Grösse 148 x 105 mm Fr. 450.–
    der Zuger Steuer-Vereinigung (ZSV) Zug,
    Bahnhofstrasse 7, 6301 Zug.                 Anzeigenverwaltung
    Der Nachdruck der Originalartikel ist nur   Speck Medien AG
    mit Zustimmung der Redaktion und mit        Poststrasse 14, 6300 Zug
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    an deren Vorsitzenden zu richten.           Fax 041 729 78 88

       Neu:      Online-Archiv
4      		        www.zuger-steuer-praxis.ch
Liebe Leserin, lieber Leser               Quellensteuer tendenziell insgesamt
                                          zu einer tieferen Steuerbelastung
Die Welt durchlebt momentan eine          führt. Ebenso sind die gesetzlichen
Krise, die in dieser Form kaum jemand     Änderungen beim Abzug der Liegen-
vorhergesehen hat. Durch die rasche       schaftskosten von Bedeutung und
Ausbreitung des Coronavirus gera-         dürften neue Steuerplanungsmög-
ten die Börsen ins Wanken und das         lichkeiten bieten.
vorhergesagte Wirtschaftswachstum
wird wohl deutlich gebremst. Unsere       Die vorliegende Ausgabe der Zuger
globalisierte Wirtschaftsstruktur zeigt   Steuerpraxis widmet sich diesen ak-
uns nun schonungslos auch deren           tuellen Themen und verschafft Ihnen
Nachteile auf, nämlich die gegensei-      einen Überblick über die Aktualitäten
tige Abhängigkeit der einzelnen Wirt-     in der Steuerlandschaft.
schaftsakteure und Länder, sowie die
Verwundbarkeit bei solchen Krisen.        Ich wünsche Ihnen namens der Re-
                                          daktionskommission eine angeregte
Die korrekte Anwendung der Steuer-        Lektüre und hoffe, dass Sie vom
gesetze und insbesondere die Aus-         grassierenden Virus und den damit
schöpfung der steuervermeidenden          einhergehenden Turbulenzen mög-
bzw. steuerreduzierenden Möglich-         lichst verschont bleiben.
keiten sowie die korrekte Rechtsan-
wendung von bisherigen und neuen
Regelungen nehmen dadurch an
Bedeutung zu. So ist es etwa zu be-
grüssen, dass die Änderungen bei
der Anrechnung von ausländischer          Ihr Lukas Wadsack                       5
6
Aktualitäten in der Steuerlandschaft

              Änderungen bei der
     A n rec h n u n g a u s l ä n d i s ch e r
                      Q u e l l e n s t e ue rn
                                 Dr. Olivier Eichenberger, Director
                  dipl. Steuerexperte, International Corporate Tax
                                                 KPMG AG, Zürich
                                                                      Dr. Olivier
                        Benjamin Bellwald LL.M., Senior Manager       Eichenberger
                  dipl. Steuerexperte, International Corporate Tax
                                                 KPMG AG, Zürich

                                                                      Benjamin Bellwald

1. Einleitung                                steuern («VStA») umbenannt. Zudem
Aufgrund des Bundesgesetzes über             wurden inhaltlich verschiedene Präzi-
die Steuerreform und die AHV-Finan-          sierungen und formelle sowie redak-
zierung («STAF»), einer schon län-           tionelle Anpassungen vorgenommen.
ger hängigen Motion1 und der ergan-          Die entsprechenden Änderungen und
genen bundesgerichtlichen Recht-             Ergänzungen traten auf den 1. Januar
sprechung drängten sich Anpas-               2020 in Kraft.
sungen beim System der bisherigen            Die VStA regelt, wie die nicht rückfor-
pauschalen Steueranrechnung zur              derbaren ausländischen Quellensteu-
Vermeidung der internationalen Dop-          ern («Sockelsteuern») auf Erträgen an
pelbesteuerung auf. Der Bundesrat            die geschuldete Einkommens- oder
hat an seiner Sitzung vom 13. No-            Gewinnsteuer des in der Schweiz
vember 2019 die Änderungen der               ansässigen Empfängers angerechnet
Verordnung über die pauschale Steu-          werden können. Voraussetzung dafür
eranrechnung (VpStA2) gutgeheissen           ist, dass ein Doppelbesteuerungsab-
und diese in die Verordnung über die         kommen («DBA») mit dem jeweiligen
Anrechnung ausländischer Quellen-            Quellenstaat besteht, welches eine           7
Anrechnung vorsieht3 und die Erträge     sonen,6 die im Sinne des jeweils an-
    tatsächlich4 einer begrenzten Sockel-    wendbaren DBA in der Schweiz als
    steuer im Ausland unterliegen.           ansässig gelten.

    2.	Grundzüge der Anrechnungs-           3. Bisherige Regelung
       methode                               Die bis und mit Steuerperiode 2019
    Der Betrag der Steueranrechnung          anwendbare Regelung sieht vor, dass
    richtet sich nach der Höhe der Steuer,   der anrechenbare Steuerbetrag pau-
    die der Quellenstaat aufgrund des an-    schal zu einem Drittel dem Bund und
    wendbaren DBA erheben darf. Der          zu zwei Dritteln dem Kanton und der
    Betrag der Entlastung in der Schweiz     Gemeinde belastet wird. Ein weiteres
    wird gegebenenfalls herabgesetzt,        pauschales Element besteht darin,
    wenn die effektive Steuerbelastung       dass die anrechenbare Quellensteuer
    des entsprechenden Ertrages in der       pauschal herabgesetzt wird, wenn der
    Schweiz im Fälligkeitsjahr niedriger     Bund oder Kanton die mit einer aus-
    ist.5 Dabei werden die Steuern des       ländischen Quellensteuer belasteten
    Bundes, des Kantons und der Ge-          Erträge nicht vollumfänglich besteu-
    meinde (neuerdings bei juristischen      ert, so z.B. bei Statusgesellschaften
    Personen auch die Kirchensteuer) zu-     oder Steuererleichterungen aufgrund
    sammengerechnet.                         regionalpolitischer Massnahmen.
    Gegenstand der Steueranrechnung          In der Vergangenheit wurde sowohl
    sind vor allem die Steuern auf Divi-     in der Lehre als auch im Praxisalltag
    denden, Zinsen und Lizenzgebühren        immer wieder Kritik an den gelten-
    aus Staaten, mit denen die Schweiz       den Regelungen vorgebracht. So
    ein DBA abgeschlossen hat. Aufgrund      waren insbesondere die pauschale
    einzelner DBA sind zudem die Quel-       Aufteilung des Anrechnungsbetrags
    lensteuern auf Dienstleistungserträ-     zwischen dem Bund und den Kanto-
    gen und Renten anrechenbar, was          nen sowie die Reduktion des Anrech-
    nun neu auch begrifflich in der VStA     nungsbetrags bei teilweiser Besteue-
    ergänzt wurde. Die Steuerentlastung      rung im Fokus dieser Kritik. Bezüglich
    erfolgt auf Antrag bei der zuständigen   des zweiten Punktes hat das Bun-
    kantonalen Steuerbehörde des Steu-       desgericht7 im Zusammenhang mit
    erpflichtigen durch eine Herabsetzung    der Teilbesteuerung von Dividenden
    bzw. teilweise Rückerstattung des        bei natürlichen Personen bereits vor
    Steuerbetrags. Anspruchsberechtigt       einigen Jahren entschieden, dass bei
8   sind natürliche und juristische Per-     einer Teilbesteuerung – entgegen der
früheren VpStA – der Anrechnungsbe-       präzisiert. Zudem wird neu bei juris-
trag nicht reduziert werden darf. Dies-   tischen Personen8 auch eine allfällige
bezüglich wird der Verordnungstext        Kirchensteuer bei der Ermittlung des
lediglich an die bereits aufgrund der     Maximalbetrages berücksichtigt. Zu-
höchstrichterlichen Rechtsprechung        dem wird die Verteilung des Anrech-
geltenden Praxis angepasst.               nungsbetrages zwischen Bund und
                                          Kanton neu effektiv (im Verhältnis der
4.	Neuregelung aufgrund von STAF         jeweiligen Steuerbelastung) und nicht
   und weiterer Präzisierungsbedarf       mehr pauschal vorgenommen.
Neben der angepassten Begrifflich-        Wie bereits das Bundesgericht im Zu-
keit, insofern als neu von der «Anrech-   sammenhang mit der Teilbesteuerung
nung ausländischer Quellensteuern»        von Dividenden bei natürlichen Perso-
und nicht mehr von «pauschaler Steu-      nen entschieden hat, wird neu grund-
eranrechnung» die Rede ist, führten       sätzlich keine Herabsetzung der Steu-
vor allem die Massnahmen im Rah-          eranrechnung mehr vorgenommen
men von STAF zu Anpassungsbedarf          bei teilweiser Besteuerung resp. wenn
der bestehenden Regelungen. So            nur eine Steuerhoheit gewisse Erträge
werden die Regelungen betreffend          der Besteuerung in der Schweiz zu-
die Statusgesellschaften abgeschafft      führt. Ein solcher Effekt wird indirekt
und demgegenüber auf die neuen            über den Maximalbetrag berücksich-
STAF-Massnahmen wie z.B. die Re-          tigt. Dies gilt damit neu per Verord-
duzierung der Erträge im Rahmen der       nung auch für juristische Personen.
Patentbox oder der zusätzliche For-       Sodann kann zur administrativen Ent-
schungs- und Entwicklungsabzug mit        lastung der Steuerbehörden die An-
dem Begriff «steuerwirksame Abzüge»       rechnung ausländischer Quellensteu-
verwiesen. Begleitend wurde zudem         ern neu erst ab einem Mindestbetrag
neu die Möglichkeit geschaffen, dass      der anrechenbaren Sockelsteuern von
auch schweizerische Betriebsstät-         CHF 100 (bisher CHF 50) beantragt
ten von ausländischen Unternehmen         werden.
unter gewissen Voraussetzungen die
Anrechnung von ausländischen Quel-        4.1. Effektive Verteilung des Anrech-
lensteuern beanspruchen können.                 nungsbetrages
Weiter werden bisher kritisierte oder     Die bisherige Regelung sah eine
ungeklärte Punkte im Zusammenhang         Verteilung im Verhältnis von einem
mit der Ermittlung des anrechenba-        Drittel zu zwei Dritteln auf Bund und
ren Maximalbetrages angepasst und         Kantone9 vor. Dieser Verteilschlüssel     9
entspricht in vielen Fällen nicht annä-    weisen Besteuerung (z.B. Teilbesteu-
     hernd der realen Verteilung der Steu-      erung bei Dividenden) unterliegen,
     erlast zwischen den Steuerhoheiten.        resp. nicht bei sämtlichen Steuerho-
     Bei natürlichen Personen wirkte sich       heiten (z.B. Statusgesellschaften) voll-
     die Verteilung eher zugunsten und          ständig zur Besteuerung gelangen.
     bei juristischen Personen eher zu          Dies hatte zur Folge, dass der Steu-
     Ungunsten der Kantone aus.10 Dieser        erpflichtige nicht die volle Anrech-
     Effekt würde sich durch die teilweise      nung der gemäss DBA verbleibenden
     signifikanten Gewinnsteuersenkun-          Sockelsteuer geltend machen konnte.
     gen im Rahmen der Umsetzung von            Neu wurde die entsprechende Rege-
     STAF in den einzelnen Kantonen noch        lung11 insoweit präzisiert, als dass die
     zusätzlich verstärken. Im Rahmen der       Anrechnung ausländischer Quellen-
     ursprünglichen Einführung der pau-         steuern nur für Erträge beansprucht
     schalen Steueranrechnung wurden            werden kann, wenn diese «den Ein-
     bewusst gewisse Ungenauigkeiten in         kommens- oder Gewinnsteuern des
     Kauf genommen, um den administra-          Bundes oder der Kantone und der
     tiven Aufwand gering zu halten. Auf-       Gemeinden unterliegen». Damit wird
     grund neuer technischer Lösungen           verdeutlicht, dass eine (volle) An-
     ist dies aber nicht mehr zeitgemäss        rechnung auch beansprucht werden
     und ein Verteilschlüssel, welcher sich     kann, sollte nur eine Steuerhoheit die
     an der effektiven Steuerlast zwischen      entsprechenden Erträge besteuern.
     Bund und Kanton sowohl für natür-          Dies ist insbesondere von Bedeutung
     liche als auch juristische Personen        bei Steuererleichterungen aufgrund
     orientiert, ist zu begrüssen, da künf-     regionalpolitischer Massnahmen und
     tig tendenziell mehr ausländische          stellt auch klar, dass steuerwirksame
     Sockelsteuern angerechnet werden           Abzüge durch die STAF-Massnah-
     können.                                    men nicht automatisch zu einer Kür-
                                                zung der anrechenbaren Steuern füh-
     4.2. K
           eine Herabsetzung bei teilwei-      ren. Diese Massnahmen wirken sich
          ser Besteuerung                       aber auf den Maximalbetrag aus.
     Bisher wurde eine Kürzung des An-          Das Ziel der Anpassungen ist es,
     rechnungsbetrages jeweils damit            dass neu die gesamte Sockelsteuer
     gerechtfertigt, dass keine Doppelbe-       angerechnet wird, sofern diese den
     steuerung vorliegt, die es zu beseiti-     Maximalbetrag resp. die gesamte ge-
     gen gilt, wenn die entsprechenden          schuldete Schweizer Einkommens-
10   Einkünfte in der Schweiz nur einer teil-   oder Gewinnsteuer auf den quellen-
steuerbelasteten Einkünften nicht       4.3. E
                                              rgänzungen zur Berechnung
übersteigt. Wie sich dabei die ge-           des Maximalbetrages
schuldete Schweizer Steuer zu-          Zweck des Maximalbetrages ist es
sammensetzt, spielt keine Rolle. So     sicherzustellen, dass eine in der
unterscheiden die von der Schweiz       Schweiz ansässige steuerpflichtige
abgeschlossenen DBA ebenfalls           Person, die quellensteuerbelastete
nicht zwischen denen vom Bund,          Einkünfte aus dem Ausland bezieht,
den Kantonen und den Gemeinden          nicht einen höheren Betrag an die in
erhobenen Einkommens- oder Ge-          der Schweiz geschuldeten Einkom-
winnsteuern. Diese gelten gesamt-       mens- oder Gewinnsteuern anrech-
haft als die «schweizerische Steuer».   nen kann als schweizerische Steuern
Eine Kürzung der Steueranrechnung       auf den entsprechenden Einkünften
bei einem in der Schweiz ansässigen     geschuldet sind. Andernfalls würde
Steuerpflichtigen, welcher nur teil-    die Besteuerung anderer (nicht quel-
weise oder in einem Teil der Schwei-    lensteuerbelasteter) Einkünfte in un-
zer Steuerhoheiten der Besteuerung      gerechtfertigter Weise herabgesetzt.
unterliegt, steht deshalb in einem      Die Schweiz geht dabei so vor, dass
klaren Spannungsfeld zu den Bestim-     für die Ermittlung des Maximalbe-
mungen in den Schweizer DBA.12          trags alle mit einer ausländischen

                                                                                11
Sockelsteuer belasteten Einkünfte         STAF eingeführten Abzüge für For-
     aus Ländern, mit denen ein entspre-       schungs- und Entwicklungskosten,
     chendes DBA besteht, in einem Topf13      die reduzierte Besteuerung von Erträ-
     berücksichtigt werden. Die – der          gen aus Patenten und vergleichbaren
     Summe der Quellensteuern gegen-           Rechten und zur Eigenfinanzierung15.
     überzustellende – Schweizer Steuer        In den Erläuterungen nicht explizit er-
     von Bund sowie Kanton und Ge-             wähnt werden die Abschreibungen im
     meinde wird dagegen grundsätzlich         Zusammenhang mit den Übergangs-
     separat und zudem für die einzelnen       massnahmen bei Statuswechsel
     Einkunftsarten (Dividenden, Zinsen,       (altrechtlicher Step-Up). Es bleibt im
     Lizenzgebühren, Lizenzgebühren für        Einzelfall zu diskutieren, ob eine Ab-
     welche die Patentbox beansprucht          schreibung aus einem Step-Up der
     wird, Dienstleistungserträge und          jeweiligen Einkunftsart im Rahmen
     Renten) getrennt berechnet, wie neu       der Ermittlung des Maximalbetrags
     explizit in der VStA festgehalten. Dies   zuzuweisen ist oder lediglich bei der
     wird mitunter deshalb als notwendig       Ermittlung des Totalbetrags der ge-
     erachtet, weil die steuerliche Bemes-     schuldeten Schweizer Steuer Berück-
     sungsgrundlage zwischen Bund und          sichtigung findet. Die entsprechenden
     Kanton künftig noch viel häufiger aus-    Materialien schweigen diesbezüglich,
     einander fallen kann.                     wobei die VStA mit der Begrifflichkeit
     Zur Ermittlung der Schweizer Steuern      «steuerwirksame Abzüge» allfällige
     sind von den jeweiligen Brutto-Ein-       Step-Up Abschreibungen mitumfas-
     künften14 die Schuldzinsen, die direkt    sen müsste.
     und indirekt zusammenhängenden            Die Höhe der pauschalen Abzüge für
     anderen Aufwendungen sowie die            Schuldzinsen, anderen Aufwendun-
     steuerwirksamen Abzüge in Abzug           gen und steuerwirksamen Abzüge
     zu bringen. Die Schuldzinsen werden       für Dividenden (5% des verbuchten
     proportional zu den entsprechen-          Ertrages) und Lizenzgebühren (50%
     den Aktiven (nicht Erträgen) auf die      der Bruttobeträge) bleiben inhaltlich
     entsprechenden Vermögenserträge           unverändert, werden jedoch neu di-
     verteilt. Die «anderen Aufwendungen»      rekt in der VStA geregelt anstatt wie
     werden nach ihrem wirtschaftlichen        bisher in der Verordnung 1 des EFD
     Zusammenhang verlegt (direkt oder         über die pauschale Steueranrech-
     proportional nach Höhe der Erträge).      nung. Die Regelung für Dividenden
     Die «steuerwirksamen Abzüge» be-          gilt neu auch für Zinsen und dieje-
12   ziehen sich auf die im Rahmen von         nige für Lizenzgebühren neu auch
für Dienstleistungserträge.16 Die Pau-                               nicht geringer ausfällt, als die Kapi-
 schale von 50% gilt zudem nur für                                    talsteuer, welche vor einer allfälligen
 diejenigen Lizenzgebühren, welche                                    Anrechnung der Gewinnsteuer ge-
 nicht durch die Patentbox steuerlich                                 schuldet wäre.17
 begünstigt sind. Bei Lizenzgebüh-
 ren, für welche die Patentbox bean-                                  4.4. Beispielhafte Gegenüber-
 sprucht wird, liegt bereits eine detail-                                   stellung des alten und
 lierte Aufwandzuweisung vor. Zudem                                         neuen Systems
 fällt die Reduzierung im Rahmen der                                  Nachfolgendes Beispiel einer bis
 Patentbox (steuerwirksamer Abzug)                                    Ende 2019 als gemischte Gesell-
 in vielen Kantonen deutlich höher als                                schaft und ab 2020 ordentlich be-
 die Pauschale aus.                                                   steuerten Gesellschaft soll die alte
 Weiter beinhaltet die stark angepasste                               Regelung zur pauschalen Steueran-
 VStA eine Klausel, dass in Kantonen,                                 rechnung den neuen Bestimmungen
 welche eine Anrechnung der Gewinn-                                   zur Anrechnung der ausländischen
 steuer an die Kapitalsteuer vorsehen,                                Quellensteuern – unter Berücksichti-
 sichergestellt werden muss, dass                                     gung der kantonalen Gewinnsteuer-
 durch die Anrechnung ausländischer                                   satzsenkung – gegenüberstellen und
 Quellensteuern die Steuerbelastung                                   die Unterschiede verdeutlichen:

   Gemischte Gesellschaft mit Besteuerungsquote 10% im Kanton Zug - Kein Step-Up

   Ausgangslage
   Quellensteuerbelastete Erträge aus Lizenzgebühren                               400'000
   nicht rückforderbare Quellensteuer gemäss DBA                       10%          40'000
   Netto-Erträge aus quellensteuerbelasteten Lizenzgebühren*           50%         200'000

   Ermittlung Anrechnungsbetrag                                       ALT                             NEU
   ausländische Quellensteuern                                                      40'000    A                     40'000    A
   Schweizer Steuer auf quellensteuerbelasteten Lizenzerträgen**       8.53%        17'059    B       11.91%        23'822    B
   - Effektiver Vorsteuersatz Bund                                     7.77%        15'550             7.49%        14'975
   - Effektiver Vorsteuersatz Kanton Zug                               0.75%         1'509             4.42%         8'847

   Verteilung Steueranrechnung auf Steuerhoheiten / Herabsetzung im alten System
   Anteil Bund (1/3) vs. effektiv                              33.33%       13'333                    62.86%        25'145
   Anteil Kanton (2/3) * Besteuerungsquote 10% vs. effektiv     6.67%        2'667                    37.14%        14'855

   Anrechnung ausländischer Quellensteuern***                                       14'843    C                     23'822    C

   Gesamtsteuerbelastung (A + B - C)                                                42'217                          40'000

* Es*Es wirdwird
             von von
                 einereiner  Umsatzrendite
                      Umsatzrendite   von 50% von   50%
                                               bei den     bei den Lizenzgebühren
                                                        Lizenzgebühren  ausgegangen ausgegangen.
** Effektiver  kombinierter
     **Effektiver           Vorsteuersatz
                   kombinierter           Bund und Bund
                                   Vorsteuersatz     Kantonund
                                                             Zug. Kanton
                                                                  Die Nichtberücksichtigung  der Kirchensteuer wurde
                                                                           Zug. Die Nichtberücksichtigung        der bei der alten Methodik zur pauscha
                                                                                                                      Kirchen-
*** Der niedrigste der folgenden Beträge gelangt zur Anrechnung:
       steuer wurde bei der alten Methodik zur pauschalen Steueranrechnung vorliegend vernachlässigt.
    - Ausländische Quellensteuer bzw. herabgesetzte ausländische Quellensteuer (nur bis 2019)
    ***Der   niedrigste
    - Maximalbetrag      derSchweizer
                      bzw.    folgenden   Beträge
                                       Steuer        gelangt zur Anrechnung:
                                              auf quellensteuerbelasteten  Lizenzerträgen
       • Ausländische
    - Gesamte              Quellensteuer
                 von der Gesellschaft      bzw. herabgesetzte
                                      geschuldete  Schweizer Steuerausländische       Quellensteuer (nur bis 2019).
                                                                     (hier nicht abgebildet)
      • Maximalbetrag bzw. Schweizer Steuer auf quellensteuerbelasteten Lizenzerträgen.
      • Gesamte von der Gesellschaft geschuldete Schweizer Steuer (hier nicht abgebildet).                                                 13
Basierend auf der dargestellten Mo-       scher Quellensteuern ist ein entspre-
     dellierung kann sich durch die Kom-       chender Vorteil aus der Anwendung
     bination einer höheren Schweizer Ge-      eines DBA.
     samtgewinnsteuerlast (zufolge Verlust
     Steuerstatus) und einer grösseren         4.6. Steueranrechnung bei Betriebs-
     Anrechnung von ausländischen Quel-              stätten von ausländischen Unter-
     lensteuern gesamthaft eine niedrigere           nehmen
     Steuerlast ergeben. Die ausländische      Begleitend zu den bereits genannten
     Quellensteuer stellt die finale Gesamt-   Anpassungen wurde zudem neu die
     steuerlast auf den quellensteuerbe-       Möglichkeit geschaffen, dass auch
     lasteten Erträgen in folgendem Fall       schweizerische Betriebsstätten von
     dar (da eine volle Anrechnung greifen     ausländischen Unternehmen unter
     kann): Wenn z.B. bei Lizenzerträgen       gewissen Voraussetzungen die An-
     (unter der Annahme einer Umsatzren-       rechnung von ausländischen Quellen-
     dite von pauschal 50%) eine durch-        steuern beanspruchen können.
     schnittliche Quellensteuerlast von        Nach bisherigem Recht konnten
     rund 6% besteht, was der Hälfte der       schweizerische Betriebsstätten aus-
     effektiven Steuerlast in der Schweiz      ländischer Unternehmen keine An-
     (Kanton Zug) entspricht. Bei einer        rechnung der Sockelsteuer auf Zinsen,
     tieferen durchschnittlichen Quellen-      Dividenden und Lizenzgebühren so-
     steuerlast bleibt auch noch eine          wie Dienstleistungserträgen aus Quel-
     Schweizer Steuer geschuldet.              lenstaaten in der Schweiz geltend ma-
                                               chen, da sie mangels unbeschränkter
     4.5. DBA Missbrauch                       Steuerpflicht nicht als in der Schweiz
     Der Vollständigkeit halber sei hier er-   ansässige Personen qualifizieren. Mit
     gänzt, dass die VStA zudem insoweit       der STAF wurde die entsprechende
     präzisiert wurde, als dass ein DBA-       gesetzliche Grundlage geschaffen19,
     Missbrauch generell zu einer Ver-         um die Steueranrechnung bei schwei-
     weigerung der Anrechnung auslän-          zerischen Betriebsstätten von aus-
     discher Quellensteuern führt.18 Wenn      ländischen Unternehmen zu ermögli-
     eine Person die Voraussetzungen für       chen. Konzeptionell wäre die Schweiz
     die Beanspruchung eines DBA nicht         aufgrund des bestehenden Betriebs-
     erfüllt oder das DBA in missbräuchli-     stättediskriminierungsverbotes20    in
     cher Weise beansprucht wird, dann         den meisten Schweizer DBA schon
     wird der entsprechende Vorteil ver-       länger dazu verpflichtet. Dieses be-
14   weigert. Die Anrechnung ausländi-         sagt, dass eine schweizerische Be-
triebsstätte eines ausländischen Un-                                                DBA mit dem Quellenstaat könnte
             ternehmens in der Schweiz keiner                                                    eine Schweizer Gesellschaft ebenfalls
             ungünstigeren Besteuerung unter-                                                    keine Anrechnung von Sockelsteuern
             liegen darf, als eine schweizerische                                                geltend machen. Das DBA zwischen
             Tochtergesellschaft.                                                                dem Quellenstaat und dem Ansässig-
             Eine Steueranrechnung unter den                                                     keitsstaat ist notwendig, da der Quel-
             neuen Bestimmungen für eine Be-                                                     lenstaat ohne Vorliegen dieses DBA
             triebsstätte ist jedoch nur dann mög-                                               zu keiner Entlastung an der Quelle
             lich, wenn zwischen den drei involvier-                                             verpflichtet wäre. Das dritte DBA zwi-
             ten Staaten jeweils ein DBA besteht.                                                schen der Schweiz und dem Ansäs-
             Es sind somit gesamthaft drei DBA                                                   sigkeitsstaat des Unternehmens ist

ebsstätten ausländischer
             zwischen Ansässigkeitsstaat, Quel-                                                  notwendig für die Geltendmachung
             lenstaat und Betriebsstättenstaat                                                   einer Steueranrechnung aufgrund

ellschaften
             (Schweiz) notwendig, um die neue                                                    des in den schweizerischen DBA ent-
             Regelung in Anspruch zu nehmen.                                                     haltenen      Diskriminierungsverbotes
n (kumulativ):
             Das DBA zwischen dem Quellenstaat                                                   für Betriebsstätten. Liegt kein DBA
 Quellenstaat und der Schweiz
             und der Schweiz (als Betriebsstät-                                                  zwischen der Schweiz und dem An-
 Ansässigkeitsstaat und der Schweiz
             tenstaat) ist notwendig, weil sonst                                                 sässigkeitsstaat vor, liegt grundsätz-
 Ansässigkeitsstaat und Quellenstaat
             Gesellschaften in der Schweiz gegen-                                                lich auch keine abkommensrechtliche
             über schweizerischen Betriebsstätten                                                Diskriminierung vor, die es durch eine
             benachteiligt würden. Besteht kein                                                  Anrechnung zu beseitigen gilt.

                         Quellenstaat                                                                                                Ansässigkeitsstaat

                                                                                               Ansässigkeits AG
                                                 DBA: z.B. 5%

                                                                                                                    DBA: Diskriminierungsverbot

                                    Quellen AG

                                                                                                                                  Betriebsstättenstaat
                                                                                                                                  (Schweiz)

                                                 DBA: z.B. 10%

                                                                                                        CH –
                                                                                                      Betriebs-
                                                                                                       stätte
                                                                                                                                                                                15

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Sind die entsprechenden Vorausset-      5. Fazit
     zungen erfüllt, sind – bei ungleichen   Die Änderungen bei der Anrechnung
     Sockelsteuersätzen – zwei Konstella-    ausländischer Quellensteuern sind zu
     tionen zu unterscheiden:                begrüssen. Tendenziell können ab
     1.	
        Der Sockelsteuersatz ist gemäss      dem Jahr 2020 höhere Beträge zur
        DBA zwischen dem Ansässigkeits-      Anrechnung gelangen. Insbesondere
        staat und dem Quellenstaat tiefer    aufgrund des Wegfalls der Kürzung
        als jener gemäss DBA zwischen        bei teilweiser Nichtbesteuerung. Da-
        der Schweiz und dem Quellenstaat     durch wird prinzipiell sichergestellt,
        (vgl. Abbildung).                    dass die Gesamtsteuerbelastung
     2.	
        Der Sockelsteuersatz ist gemäss      von quellensteuerbelasteten Erträgen
        DBA zwischen dem Ansässigkeits-      nicht höher ist als der höhere Betrag
        staat und dem Quellenstaat höher     der ausländischen Quellensteuern
        als jener gemäss DBA zwischen        oder der Schweizer Gewinnsteuer.
        der Schweiz und dem Quellen-         Sodann können in Zukunft gewisse
        staat.                               Schweizer Betriebsstätten von der
                                             Steueranrechnung profitieren. In ge-
     In beiden Fällen kann nur die tiefere   wissen Fällen dürfte trotz erhöhter
     Sockelsteuer von der schweizeri-        Schweizer Steuerbelastung (zufolge
     schen Betriebsstätte zur Anrech-        Statusverlust) insgesamt eine tiefere
     nung gebracht werden. In der ersten     Gesamtsteuerbelastung resultieren.
     Konstellation hätte die Anrechnung      Insgesamt wird damit die Steueran-
     der höheren Sockelsteuer zur Folge,     rechnung zur faireren Lösung und
     dass tatsächlich nicht erhobene         kann als Instrument zur effektiven
     Quellensteuern in der Schweiz zur       Vermeidung der internationalen Dop-
     Anrechnung kämen. In der zweiten        pelbesteuerung dienen. Nicht nur aus
     Konstellation ist der schweizerischen   der Optik der Steuerpflichtigen, son-
     Betriebsstätte keine höhere Anrech-     dern auch für die Steuerhoheiten wird
     nung zu gewähren als einer schwei-      die Steueranrechnung fairer, zufolge
     zerischen Tochtergesellschaft und die   der neu effektiven Aufteilung des An-
     Schweiz soll nicht mehr anrechnen       rechnungsbetrages zwischen Bund
     müssen, als sie gemäss DBA mit dem      und dem jeweiligen Kanton.
     Quellenstaat verpflichtet ist.21

16
11
   Vgl. Amtl. Bull. SR 2013, Geschäft Nr. 13.3184, Motion Fulvio Pelli, Ende der Überbesteuerung von
   Betriebsstätten ausländischer Unternehmen in der Schweiz, eingereicht am 21. März 2013.
12
   SR 672.201, Verordnung vom 22. August 1967 über die pauschale Steueranrechnung.
13
   Art. 1 Abs. 1 VStA.
14
   Art. 1 Abs. 2 Satz 2 VStA statuiert die Möglichkeit für eine fiktive Steueranrechnung (sog. «Tax Sparing»),
   worauf an dieser Stelle jedoch nicht weiter eingegangen wird. In diesem Zusammenhang wird auf
   Madeleine Simonek in Zweifel/Beusch/Matteotti, Kommentar zu Internationales Steuerrecht, Art. 23 A,
   B, N 116 f. verwiesen.
15
   Man spricht in diesem Zusammenhang auch vom Prinzip der gewöhnlichen Steueranrechnung, im
   Gegensatz zur vollkommenen Anrechnung der im Quellenstaat erhobenen Steuern, vgl. Vernehm-
   lassungsverfahren zu Verordnungen über die Anrechnung ausländischer Quellensteuern, Erläuternder
   Bericht vom 10. April 2019, S. 4.
16
   Teilweise auch Personengesellschaften, vgl. Art. 2 Abs. 2 VStA und neu gewisse Betriebsstätten auslän-
   discher Gesellschaften, vgl. Abschnitt 4.6.
17
   BGE 2C_750/2013 vom 9. Oktober 2014, Erw. 3.4. Das Bundesgericht hat im erwähnten Entscheid
   die Kürzung der anrechenbaren Sockelsteuer im Falle der Teilbesteuerung für unzulässig erklärt. Dies
   mit der Begründung, dass in- und ausländische Dividenden im Bereich der Milderung der wirtschaftli-
   chen Doppelbelastung gleichartig zu behandeln sind. Hat die bei einer ausländischen Dividende auf-
   grund der Teilbesteuerung erfolgte Kürzung des Anrechnungsbetrags eine verbleibende Doppel-
   besteuerung zur Folge, so stelle dies eine Ungleichbehandlung dar.
18
   Der Einbezug der Kirchensteuer für natürliche Personen sei administrativ zu aufwändig, komplex und
   mit einem erheblichen Fehlerrisiko behaftet. Deshalb wurde aus Praktikabilitätsgründen vorerst darauf
   verzichtet. Vgl. dazu: Ergebnisbericht vom 13. November 2019 zur VStA, S. 9.
19
   Die Regelung zur Verteilung des Anrechnungsbetrages zwischen dem Kanton und den Gemeinden liegt
   in der Verantwortung der einzelnen Kantone.
10
   Verordnung über die Anrechnung ausländischer Quellensteuern, Erläuterungen vom 13. November 2019,
   Ziff. 3.2.
11
   Art. 3 Abs. 1 VStA.
12
   Verordnung über die Anrechnung ausländischer Quellensteuern, Erläuterungen vom 13. November 2019,
   Ziff. 3.3.
13
   Die Schweiz wendet grundsätzlich keine «per country limitations» oder «baskets» an, vgl. dazu auch
   Vernehmlassungsverfahren zu Verordnungen über die Anrechnung ausländischer Quellensteuern,
   Erläuternder Bericht vom 10. April 2019, S. 9 f.
14
   Die ausländische Quellensteuer wird im Regelfall auf der Bruttozahlung erhoben. Die Ermittlung des für
   die Anrechnung in der Schweiz relevanten Maximalbetrages erfolgt dagegen basierend im Umfang der
   anfallenden Steuern auf dem Netto-Ertrag, jedoch ohne Abzug der anrechenbaren ausländischen
   Quellensteuer.
15
   Ein allfälliger Abzug aus Eigenfinanzierung (bspw. im Kanton Zürich) entfallend auf konzerninterne
   Finanzierungstätigkeit könnte direkt den entsprechenden Zinserträgen zugewiesen werden und wäre
   als steuerwirksamer Abzug somit gegebenenfalls auf quellensteuerbelastete und -unbelastete
   Zinserträge zu verlegen.
16
   Art. 11 Abs. 4 und 5 VStA
17
   Art. 10 Abs. 3 VStA
18
   Gestrichen wurde der Verweis auf den Bundesratsbeschluss vom 14. Dezember 1962 betreffend Mass-
   nahmen gegen die ungerechtfertigte Inanspruchnahme von Doppelbesteuerungsabkommen des
   Bundes, welcher grundsätzlich nicht alle Fälle von Abkommensmissbrauch abdeckt.
19
   Die gesetzliche Grundlage findet sich in Art. 2 Abs. 1 Bst. g des Bundesgesetz vom 22. Juni 1951 über
   die Durchführung von zwischenstaatlichen Abkommen des Bundes zur Vermeidung der Doppel-
   besteuerung (SR 672.2).
20
   Art. 24 Abs. 3 des OECD-Musterabkommens (2017).
21
   Vgl. dazu auch Verordnung über die Anrechnung ausländischer Quellensteuern, Erläuterungen vom
   13. November 2019, Ziff. 4 (Art. 2a).

                                                                                                                 17
18
Aktualitäten in der Steuerlandschaft

                       A b s c h a ff u n g de r
      I n h a b e r a k t i e , Tr a n s p a re n z
             im G e s e l l s c h a f t s recht
                               lic.iur. RA Andreas Rudolf, LL.M
                                                  Legal Partner

                            lic.iur. RA Michèle Landtwing Leupi    Andreas Rudolf
                                                   Legal Partner

                                    MLaw Simone Camenisch

                                                                   Michèle
                                                                   Landtwing Leupi

                                                                   Simone Camenisch

I. Ausgangslage
In der Schweiz hat sich die Inhaber-      internationalen Druck nachgegeben
aktie jahrelang behauptet, obwohl         und die Möglichkeit der Ausgabe von
diese im internationalen Umfeld auf       Inhaberaktien per 1. November 2019
starke Kritik stiess. Insbesondere        abgeschafft. Fortan ist die Gestalt
kann das Halten der Inhaberaktie zu       der Inhaberaktie mit zwei Ausnahmen
intransparenten    Eigentumsverhält-      nicht mehr zulässig und alle am 1. Mai
nissen führen und zur Steuerhinter-       2021 noch bestehenden Inhaberak-
ziehung oder Geldwäscherei miss-          tien werden von Gesetzes wegen in
braucht werden. Nun wurde dem             Namenaktien umgewandelt.                    19
1. Handlungsbedarf                         können ihre GAFI-Meldung, soweit
     Gemäss Art. 622 Abs. 1bis OR sind zu-      noch keine freiwillige Umwandlung
     künftig Inhaberaktien nur noch zuläs-      stattgefunden hat, noch während
     sig, wenn die Gesellschaft ihre Betei-     der Dauer der Übergangsfrist – d.h.
     ligungspapiere an einer Börse kotiert      bis zum 30. April 2021 – nachho-
     oder als Bucheffekten ausgestaltet         len, danach wird Art. 697i OR ge-
     und diese wiederum bei einer von           löscht.2
     ihr bezeichneten Schweizerischen         • Freiwillige Umwandlung: Die Ge-
     Verwahrungsstelle hinterlegt oder im       sellschaft kann ihre Inhaberaktien
     Hauptregister eingetragen sind. In je-     bis zum 30. April 2021 freiwillig in
     dem anderen Fall sind Inhaberaktien        Namenaktien umwandeln und ein
     unter neuem Recht unzulässig.1 Ge-         Aktienbuch mit den gemeldeten
     sellschaften, die seit dem 1. Novem-       Aktionären erstellen.
     ber 2019 noch über Inhaberaktien         • Umwandlung ex lege: Per 1. Mai
     verfügen, können nun eine freiwillige      2021 erfolgt eine Umwandlung in
     Umwandlung in Namenaktien vorneh-          Namenaktien ex lege. Es bestehen
     men. Ansonsten wird eine Umwand-           nur noch Namenaktien und Art.
     lung von Gesetzes wegen per 1. Mai         697i OR fällt weg. Die Gesellschaft
     2021 erfolgen. Gemäss Art. 4 Abs. 1        muss ein Aktienbuch erlassen und
     ÜBest beträgt die Umwandlungsfrist         trägt die Eigentümer der umge-
     18 Monate. D.h. eine freiwillige Um-       wandelten Aktien, die ihrer Mel-
     wandlung muss bis spätestens am            depflicht nachgekommen sind, ins
     30. April 2021 erfolgen. Es sind fol-      Aktienbuch ein.3 Eine weitere Mit-
     gende Handlungen vorzunehmen:              wirkung des Aktionärs ist in diesem
     • Meldung Inhaberaktien: Schon seit        Fall nicht nötig. Zudem vermerkt
        dem Inkrafttreten der GAFI-Bestim-      die Gesellschaft, für welche Ak-
        mungen per 1. Juli 2015 besteht         tien die GAFI-Meldepflicht gemäss
        gemäss Art. 697i OR eine GAFI-          Art. 697i OR im Zeitpunkt der Um-
        Meldepflicht der Inhaberaktionäre.      wandlung nicht erfüllt wurde (Ne-
        Der Erwerb von Inhaberaktien            gativmeldung).4 Sollten kurz vor der
        muss innert Monatsfrist der Gesell-     Umwandlung Inhaberaktien erwor-
        schaft gemeldet werden. Soweit          ben werden, so muss dem Aktio-
        die Inhaberaktionäre ihrer Melde-       när die Meldefrist gemäss Art. 697i
        pflicht nicht nachkommen, bleiben       Abs. 1 OR gewährt werden, ohne
        sie der Gesellschaft unbekannt. Die     dass das gerichtliche Eintragungs-
20      nicht gemeldeten Inhaberaktionäre       verfahren Anwendung findet.5
• Nachholen der Meldung: Der ehe-           seiner Aktien noch bis zum 31. Ok-
  malige Inhaberaktionär kann sich ab       tober 2034 gegenüber der Gesell-
  dem 1. Mai 2021 nicht mehr direkt         schaft lediglich einen Anspruch auf
  bei der Gesellschaft melden, um           Entschädigung        (Schadenersatz)
  im Aktienbuch als Namenaktionär           geltend machen. Dazu muss der
                                                              14

  eingetragen zu werden.6 Jedoch            Aktionär seine Aktionärseigen-
  kann er seine Meldepflicht beim zu-       schaft zum Zeitpunkt des Nichtig-
  ständigen Gericht mit vorgängiger         werdens der Aktien belegen und
  Zustimmung der Gesellschaft bis           sich vom Verschuldensvorwurf
  zum 31. Oktober 2024 nachholen.7          der Fristversäumung exkulpie-
  Der Antrag des Aktionärs wird vom         ren. Der Entschädigungsanspruch
  Gericht gutgeheissen, sofern er           entspricht dabei dem wirklichen
  seine Aktionärseigenschaft bewei-         Wert der Aktien zum Zeitpunkt ih-
  sen kann.8 Das Vorlegen eines Ak-         rer Umwandlung. Ist der wirkliche
  tienzertifikats genügt in diesem Fall     Wert der Aktien zum Zeitpunkt der
  nicht – vielmehr muss der Aktionär        Geltendmachung des Anspruchs
  z.B. einen Zeichnungsschein oder          tiefer als zum Zeitpunkt ihrer Um-
  Zessionsvertrag vorlegen.9 Soweit         wandlung, so schuldet die Gesell-
  die Gesellschaft einer Eintragung         schaft den tieferen Wert.15 Voraus-
  nicht zustimmt, kann der Aktionär         setzung für die Entrichtung einer
  seine Eintragung nur noch kla-            Entschädigung ist ferner, dass die
  geweise durchsetzen.10 In diesem          Gesellschaft über hinreichend frei
  Fall ruhen die Mitgliedschaftsrechte      verwendbares Eigenkapital verfügt.
  des Aktionärs und seine Vermö-
  gensrechte verwirken.11                 2. Folgen bei einer Umwandlung
• Annullierung der Aktien: Soweit der        ex lege
  ehemalige Inhaberaktionär seine         Bei einer Umwandlung ex lege trägt
  GAFI-Meldepflicht bis am 31. Okto-      das Handelsregisteramt die Umwand-
  ber 2024 nicht erfüllt, werden seine    lung von Amtes wegen ins Handelsre-
  Aktien von Gesetzes wegen per           gister ein und vermerkt zugleich, dass
  1. November 2024 nichtig.12 Die         die Belege vom Eintrag abweichende
  nichtigen Aktien werden durch ei-       Angaben enthalten.16 Die Gesellschaft
  gene Aktien ersetzt und die Ge-         ist bei der nächsten Statutenände-
  sellschaft kann über diese frei         rung verpflichtet, ihre Statuten in Be-
  verfügen.13 Der ehemalige Inhaber-      zug auf die ex lege umgewandelten
  aktionär kann für die Annullierung      Namenaktien anzupassen – andern-          21
falls weist das Handelsregisteramt        kann eine Geldbusse von bis zu CHF
     einstweilen jede weitere Statutenän-      10 000 verhängt werden.22 Soweit
     derung zurück.                            eine Busse von mehr als CHF 5000
                                               ausgesprochen wird, führt dies zu
     II. Aktienbuch                            einem Strafregistereintrag beim Ver-
                                               waltungsrat, welcher für zehn Jahre
     A. V erzeichnisführungspflicht des       bestehen bleibt.23 Auch mit Strafe be-
         Verwaltungsrates                      droht ist das Unterlassen der Führung
     Die Gesellschaft und damit der Ver-       der Register und die fehlerhafte Re-
     waltungsrat hat die Pflicht das Aktien-   gisterführung. Letztere liegt u.a. dann
     buch vorschriftsgemäss zu führen.17       vor, wenn Aktionäre, ohne einen zurei-
     Dies ist dann erreicht, wenn die Ge-      chenden Nachweis über den Erwerb
     sellschaft dazu die gebotene Sorgfalt     der Aktie, in das Aktienbuch einge-
     aufwendet18 – d.h. die Gesellschaft       tragen werden.24 Zudem ist auch die
     bei einem Aktienerwerb die Aktien-        Verletzung der Aufbewahrungspflicht
     übertragung materiell und formell         der einer Eintragung zugrunde liegen-
     prüft.19 Aus praktischer Sicht bedeu-     der Belege strafbar.25
     tet dies unter anderem, dass der Ge-
     sellschaft bei Mutationen von Aktien-     2. Gesellschaftsrechtliche Folgen
     bucheinträgen ein Indossament oder        Die Missachtung der Verzeichnisfüh-
     eine schriftliche Abtretungserklärung     rungspflicht ist ein Fehlverhalten, das
     vorgelegt werden muss.20 Ein lücken-      unter neuem Recht zu einem Organi-
     loser Nachweis der Eigentumsrechte        sationsmangel und im schlimmsten
     bisheriger Aktionäre (sog. chain of       Fall zur Auflösung der Gesellschaft
     title) muss jedoch aus dem Aktien-        führen kann. In materieller Hinsicht
     buch nicht ersichtlich sein. Sodann       ist unklar, welche Anforderungen
     soll das Aktienbuch innert nützlicher     an das vorschriftsgemässe Führen
     Frist aktualisiert werden.21              des Aktienbuches gestellt werden.
                                               Grundsätzlich ist die Registerführung
     B. F
         olgen bei Nichterfüllung der         gesetzeskonform, wenn der Register-
        Verzeichnungsführungspflicht           eintrag alle gesetzlich vorgesehenen
                                               Angaben enthält. So muss der Regis-
     1. Strafrechtliche Folgen                 tereintrag im Aktienbuch über die Na-
     Kommt die Gesellschaft bzw. der           menaktionäre sowie über die gemäss
     Verwaltungsrat seiner Verzeichnis-        Art. 697j OR gemeldeten wirtschaft-
22   führungspflicht vorsätzlich nicht nach,   lich Berechtigten informieren. Die
23
Verzeichnisführungspflicht gilt grund-    ligungsstrukturen oftmals schwierig
     sätzlich immer dann als erfüllt, wenn     zu bestimmen, wer als wirtschaftlich
     die Gesellschaft für das Fehlverhalten    Berechtigter gemäss Art. 697j OR gilt.
     nicht verantwortlich gemacht werden       Zur Bestimmung der wirtschaftlich
     kann. Damit darf die fehler- oder man-    berechtigten Person können nachfol-
     gelhafte Führung des Aktienbuchs          gende Methoden angewendet wer-
     nicht auf die ausbleibende, zu spät       den.
     erfolgte oder fehlerhafte Meldung
     des Aktionärs zurückzuführen sein.26      B. Formeller Test
     Hingegen muss der Verwaltungsrat          Mit der Methode des formellen Tests
     vermerken, wenn ein Aktionär seiner       können in mehrstufigen Beteiligungs-
     Meldepflicht nicht nachgekommen ist       verhältnissen die meldepflichtigen
     (Negativmeldung).                         wirtschaftlich berechtigten Personen
                                               bestimmt werden (nachfolgend grau
     III. GAFI-Meldepflichten – Hand-         unterlegt). Es sind folgende drei nach-
           lungsbedarf für betroffene Aktio-   folgenden Berechnungsarten mög-
           näre                                lich:
                                               • Berechnungsart nach GwG: Mel-
     A. Grundsätzliches                           depflichtig wird jeder, der unabhän-
     Gemäss Art. 697j Abs. 1 OR müssen            gig von der Ebene mindestens eine
     Namenaktionäre, die Beteiligungs-            25% Beteiligung hält.
     rechte erwerben und dadurch den
     Grenzwert von 25 Prozent an Stimm-
     rechts- oder Kapitalanteilen erreichen
     oder überschreiten, innert Monats-
     frist der Gesellschaft den Vor- und
     Nachnamen sowie die Adresse der
     wirtschaftlich berechtigten natürli-
     chen Person an den Aktien melden.
     Nicht meldepflichtig ist allerdings der   • Berechnungsart nach VSB: Melde-
     Erwerb von Beteiligungsrechten, die         pflichtig wird jeder, der die Gesell-
     als Bucheffekten ausgestaltet und bei       schaft tatsächlich kontrolliert und
     einer Schweizerischen Verwahrungs-          somit eine Stimm- oder Kapitalbe-
     stelle hinterlegt sind.27 In der Praxis     teiligung von mehr als 50% an einer
     ist es jedoch insbesondere bei Kon-         zwischengeschalteten Gesellschaft
24   zernstrukturen bzw. indirekten Betei-       hält. Pro Ebene resultiert max.
eine wirtschaftlich berechtigte Per-    und somit die GAFI-Meldungen nicht
  son.                                    einheitlich erfolgen. Aus der Praxis
                                          ist nicht ersichtlich, welche Methode
                                          bevorzugt wird. Der vorliegende Bei-
                                          trag befürwortet die Berechnungs-
                                          methode nach GwG, da so die wirt-
                                          schaftlich berechtigte Person einfach
                                          und klar identifiziert und das Risiko
                                          einer Verletzung der Meldepflicht mit
                                          entsprechenden Sanktionen vermie-
• Multiplikationstest: Die Melde-         den werden kann.
  pflicht wird durch die Multiplikation
  aller Beteiligungsquoten in der Be-     C. Materieller Test
  teiligungskette ermittelt. Bei einer    Soweit aus dem formellen Test keine
  Beteiligungsquote von mindestens        natürliche wirtschaftlich berechtigte
  25% besteht eine Meldepflicht.          natürliche Person festgestellt werden

Je nachdem welche Berechnungs-            kann, kommt ein materieller Test zur
methode angewendet wird, resultie-        Anwendung. Dabei sind Tatsachen
ren unterschiedliche Ergebnisse. Der      und Rechtsverhältnisse zu berück-
Verwaltungsrat der betroffenen Ge-        sichtigen, durch welche eine Person
sellschaft muss sich daher möglichst      eine zwischengeschaltete Gesell-
früh für eine Berechnungsart ent-         schaft faktisch durch eine andere
scheiden. Andernfalls besteht die Ge-     erkennbare Art und Weise kontrollie-
fahr, dass die Berechnungsmethode         ren kann. Beispiele hierfür sind Ak-
nicht einheitlich angewendet wird         tionärbindungsverträge, Darlehens-      25
verträge, Eheverträge etc. Ob eine         rechte verwirken, denn sowohl ge-
     solche Kontrolle im Sinne des Geset-       sellschaftsrechtliche Beschlüsse als
     zes vorliegt, ist immer im Einzelfall zu   auch Dividendenauszahlungen erfol-
     prüfen.                                    gen gestützt auf das Aktienbuch.

     D. Default-Lösung                          F. Strafrechtliche Folgen bei Unter-
     Die Default-Lösung wird angewen-              lassen der Meldepflichten für den
     det, wenn gestützt auf den formel-            Aktionär
     len und materiellen Test keine wirt-       Gemäss Art. 327 StGB wird mit einer
     schaftlich berechtigte Person i.S.v.       Busse bestraft, wer vorsätzlich die
     Art. 697j OR eruiert werden kann.          Pflichten gemäss Art. 697j Abs. 1–4
     Gemäss herrschender Lehre ist dies-        OR nicht erfüllt. Damit werden neu
     falls das oberste Leitungsorgan der        Aktionäre sanktioniert, wenn sie so-
     Gesellschaft, welches Aktien ausgibt,      wohl vorsätzlich als auch eventualvor-
     gleichzeitig auch die nach GAFI mel-       sätzlich ihre Meldepflichten unterlas-
     depflichtige wirtschaftlich berechtigte    sen oder fehlerhaft erfüllen.31 Dabei
     Person.28                                  kann der Höchstbetrag der drohen-
                                                den Geldbusse bis zu CHF 10 000
     E. G
         esellschaftsrechtliche Folgen bei     betragen, was zu einem Strafregister-
        Nichteinhaltung für den Aktionär        eintrag führen kann.32
     Aufgrund der Verzeichnisführungs-
     pflicht des Verwaltungsrates sind im       IV.Fazit
     Aktienbuch grundsätzlich alle Namen-       Zusammenfassend kann festgehalten
     aktionäre sowie die der Gesellschaft       werden, dass die Gesetzesnovelle
     gemeldeten wirtschaftlich Berech-          die Meldepflichten zivilrechtlich ver-
     tigt aufzuführen. Ob der Aktionär sei-     schärft und zusätzlich ihre Verletzung
     ner Meldepflicht nachgekommen ist,         strafrechtlich pönalisiert. Darüber hin-
     kann durch die eingetragenen Positiv-      aus gelten neu für den Verwaltungs-
     oder Negativmeldungen schnell über-        rat erhöhte Anforderungen bei der
     prüft werden.29 Sofern eine entspre-       Führung des Aktienbuchs. Dem Ver-
     chende Meldung nach Art. 697j OR           waltungsrat wird daher empfohlen,
     fehlt, führt dies zu einschneidenden       sicherzustellen, dass das Aktienbuch
     Konsequenzen.30 Ohne einen Eintrag         stets gesetzeskonform geführt wird,
     über die wirtschaftliche Berechtigung      um so den Fall einer Pflichtverletzung
     ruhen die Mitgliedschaftsrechte bzw.       mit strafrechtlichen Konsequenzen zu
26   Stimmrechte und die Vermögens-             vermeiden.
11
   Vgl. Art. 622 Abs. 1bis OR e contrario.
12
   SPOERLÉ PHILIP, Marginalisierung der Inhaberaktie und neue Sanktionen bei AG und GmbH,
   GesKR 2019 (S. 339 ff.), S. 340.
13
   Vgl. Titel II.A. sowie Titel III.
14
   GLANZMANN LUKAS, Abschaffung der Inhaberaktie sowie neue strafrechtliche Sanktionen für
   Verwaltungsrat und Aktionäre, SJZ 115/2019 (S. 611 ff.), S. 613.
15
   SPOERLÉ, S. 347.
16
   GERICKE DIETER/KUHN DANIEL, Radikalkur bei der Inhaberaktie und Neuerungen bei den gesell-
   schaftsrechtlichen Meldepflichten, AJP 2019 (S. 1272 ff.) (zit. GERICKE/KUHN), S. 1277.
17
   Botschaft zur Umsetzung der Empfehlungen des Globalen Forums über Transparenz und Informations-
   austausch für Steuerzwecke im Bericht zur Phase 2 der Länderüberprüfung der Schweiz vom
   21. November 2018, BBl 2019 279 ff., S. 325; GERICKE/KUHN, S. 1277; vgl. Art. 7 und 8 ÜBest;
   Anleitung, S. 8.
18
   Anleitung zum Bundesgesetz zur Umsetzung von Empfehlungen des Globalen Forums über Trans-
   parenz und Informationsaustausch für Steuerzwecke vom 1. November 2019, Fachinformationen des
   Staatssekretariats für internationale Finanzfragen SIF (zit. Anleitung), S. 8.
19
   Anleitung, S. 8.
10
   GERICKE/KUHN, S. 1277.
11
   Anleitung, S. 8.
12
   Anleitung, S. 9.
13
   Vgl. Art. 8 Abs. 1 ÜBest.
14
   Anleitung, S. 10.
15
   Vgl. Art. 8 Abs. 2 ÜBest.
16
   Anleitung, S. 7; vgl. Art. 4 Abs. 2 ÜBest.
17
   Vgl. Art. 686 Abs. 1 OR sowie Art. 819 OR m.H. auf Art. 731b OR; vgl. GERICKE/KUHN, S. 1285.
18
   GERICKE/KUHN, S. 1285.
19
   Kommentar zu Art. 686 OR, in: Honsell Heinrich/Vogt Nedim Peter/Watter Rolf (Hrsg.): Obligationen-
   recht II, Basler Kommentar, 5. Aufl., Basel 2016 (zit. DU PASQUIER/WOLF/OERTLE, BSK OR, N … zu
   Art. 686 OR), N 7 zu Art. 686 OR; GERICKE/KUHN, S. 1285.
20
   Vgl. DU PASQUIER/WOLF/OERTLE, BSK OR, N 6 zu Art. 686 OR; GERICKE/KUHN, S. 1285.
21
   GERICKE/KUHN, S. 1285.
22
   Vgl. Art. 327a StGB und Art. 106 Abs. 1 i.V.m. Art. 333 Abs. 1 StGB.
23
   Vgl. Art. 366 StGB i.V.m. Art. 3 Abs. 1 lit. c Ziff. 1 VOSTRA-Verordnung; Art. 369 Abs. 3 StGB.
24
   Vgl. SPOERLÉ, S. 352; Art. 686 Abs. 2 OR.
25
   Vgl. SPOERLÉ, S. 352; Art. 686 Abs. 5 OR, Art. 790 Abs. 5 OR, Art. 697l Abs. 3 OR sowie Art. 837
   Abs. 2 OR.
26
   SPOERLÉ, S. 353.
27
   Vgl. SPOERLÉ, S. 1279.
28
   Als oberstes Organ gilt nicht das oberste Leitungsorgan des Erwerbers, sondern das oberste Organ der
   ursprünglichen Gesellschaft, analog zu Art. 2a Abs. 3 GwG. Im Beispielfall ist dies die X-AG.
29
   Vgl. Titel I.1.
30
   Vgl. Titel I.2.
31
   Vgl. GLANZMANN, S. 618.
32
   Art. 327a StGB und Art. 106 Abs. 1 i.V.m. Art. 333 Abs. 1 StGB; vgl. Art. 366 StGB i.V.m. Art. 3 Abs. 1
   lit. c Ziff. 1 VOSTRA-Verordnung; Art. 369 Abs. 3 StGB.

                                                                                                             27
28
Aktualitäten in der Steuerlandschaft

          Revis i o n L i e g e n s c h a fts -
               k o s t e n v e ro rd n u n g –
           N eu e s S t e u e r p l a n u ng s -
                           p o t e n z i a l für
                    Wo h n e i g e n t üme r
                                                                  Walter H. Boss
                                                Walter H. Boss
                                           Rechtsanwalt, LL.M.
                                                  Bratschi AG

                                              Pascal Zgraggen
                           Rechtsanwalt und dipl. Steuerexperte
                                                    Bratschi AG

                                                                  Pascal Zgraggen

A. Hintergrund                            Verbesserung von Liegenschaften
Aufgrund der steuerlichen Abzugsfä-       handelt es sich hingegen in der Regel
higkeit von Kosten des Liegenschafts-     um wertvermehrende Kosten. Im Ge-
unterhaltes kann mit Geltendmachung       gensatz zu den wertvermehrenden
dieser Ausgaben die Steuerbelastung       Aufwendungen können werterhal-
für private Wohneigentümer deutlich       tende Aufwendungen vom steuerba-
vermindert werden. Bei den Liegen-        ren Einkommen abgezogen werden.
schaftskosten wird steuerlich insbe-      Wertvermehrende       Aufwendungen
sondere zwischen werterhaltenden          hingegen können für die Zwecke der
und wertvermehrenden Kosten un-           Einkommenssteuer nicht vom steuer-
terschieden. Werterhaltende Kosten        baren Einkommen abgezogen wer-
charakterisieren sich grundsätzlich       den, erhöhen aber die Anlagekosten
durch die Wiederherstellung des frü-      und reduzieren damit regelmässig
heren Zustandes der Liegenschaft          den steuerbaren Gewinn für die Zwe-
(z.B. Ersatz von Installationen oder      cke der Grundstückgewinnsteuer aus
Ausgleich von Verschleiss). Bei Aus-      einem späteren Verkauf der Liegen-
gaben für Neueinrichtungen oder der       schaft.                                   29
Mit der Einführung der Abzugsmög-          nerseits den werterhaltenden Unter-
     lichkeit für energiesparende und dem       haltskosten die Rückbaukosten (vgl.
     Umweltschutz dienende Investitionen        nachfolgend Ziffer B) im Hinblick auf
     erfuhr der Grundsatz, dass wertver-        den Ersatzneubau gleichgestellt und
     mehrende Aufwendungen steuerlich           die privaten Liegenschaftsbesitzer
     nicht abzugsfähig sind, eine wichtige      können damit die entsprechenden
     Ausnahme. Den werterhaltenden Un-          Kosten bei Erfüllung gewisser Vor-
     terhaltkosten wurden die Investitio-       aussetzungen vom steuerbaren Ein-
     nen, die dem Energiesparen, dem            kommen abziehen.
     Umweltschutz sowie der Denkmal-            Andererseits können Investitionen,
     pflege dienen, in den 90er Jahren im       die dem Energiesparen und dem
     Wesentlichen gleichgestellt. Private       Umweltschutz dienen, und die Rück-
     Liegenschaftsbesitzer können da-           baukosten im Hinblick auf den Er-
     mit grundsätzlich die Unterhaltskos-       satzneubau zukünftig in den zwei
     ten (inkl. gleichgestellter Kosten), die   nachfolgenden Steuerperioden vom
     Kosten der Instandstellung von neu         steuerbaren Einkommen abgezogen
     erworbenen Liegenschaften, die Ver-        werden, falls diese steuerlich im Jahr
     sicherungsprämien und die Kosten           der Entstehung der Aufwände nicht
     der Verwaltung durch Dritte abziehen.      vollständig berücksichtigt werden
     Die Kosten, die beim Neubau auf ei-        konnten. Gestützt auf das Steuer-
     nem unüberbauten Grundstück oder           harmonisierungsgesetz können auch
     beim Abbruch einer alten Liegen-           die Kantone diese Änderungen auf
     schaft und Neubau entstehen, waren         kantonaler Ebene umsetzen, wobei
     auch nach der Einführung von Aus-          die bundesrechtlichen Vorgaben zu
     nahmen bei der Abzugsfähigkeit von         beachten sind.
     wertvermehrenden Aufwendungen              Die zwei genannten Änderungen –
     für die Zwecke der Einkommensteuer         1. Abzugsfähigkeit der Rückbaukos-
     nicht abzugsfähig. Mit der Revision        ten im Hinblick auf einen Neubau
     der Liegenschaftskostenverordnung          und 2. Übertragbarkeit der Kosten
     per 1. Januar 2020 traten wichtige         auf nachfolgende Steuerperioden – in
     gesetzliche Änderungen in Kraft, wel-      den Steuergesetzen erfolgten auf-
     che die Nichtabzugsfähigkeit dieser        grund der Abstimmung zum neuen
     Aufwendungen beim Erwerb von pri-          Energiegesetz bzw. der Umset-
     vatem Wohneigentum betreffen.              zung der Energiestrategie 2050 vom
     Mit der Änderung des Gesetzes über         21. Mai 2017 durch das Schweizer
30   die direkte Bundessteuer werden ei-        Stimmvolk.
B. Erste Änderung – Abzugsfähig-       nach Demontage-, Abbruch-, Ab-
    keit von Rückbaukosten für den      transport- und Entsorgungskosten, in
    Ersatzneubau                        einer separaten Abrechnung einzurei-
Wie erwähnt, mit Inkrafttreten der      chen. Bei der Abrechnung der Rück-
gesetzlichen Änderungen per 1. Ja-      baukosten ist damit zu vermeiden,
nuar 2020, können neu die Rückbau-      dass Handwerker Gesamtrechnun-
kosten vom steuerbaren Einkommen        gen ausstellen.
abgezogen werden. Die abziehbaren       Voraussetzung für die Geltendma-
Rückbaukosten umfassen die Kosten       chung der Rückbaukosten ist, dass
für die Demontage der Installationen,   der Steuerpflichtige selbst innert ei-
des Abbruchs des vorbestehenden         ner angemessenen Frist einen Er-
Gebäudes, die Kosten für den Ab-        satzneubau realisiert. Damit soll in
transport und die Entsorgung des        der Praxis die steuerlich begünstigte
Bauabfalles. Im Rahmen der Deklara-     Spekulation verhindert werden. In
tions- und Mitwirkungspflicht hat der   der Verwaltungspraxis wird zumin-
Steuerpflichtige der Steuerverwaltung   dest für die Zwecke der Ersatzbe-
die abziehbaren Kosten, gegliedert      schaffung eine Frist von zwei Jahren,    31
die bei den Rückbaukosten allenfalls     Aufgrund der Gesetzesänderung
     analog herangezogen werden kann,         können private Liegenschaftsbesit-
     als angemessen erachtet. Für die         zer dem Energiesparen und dem
     Abzugsfähigkeit der Rückbaukosten        Umweltschutz dienende Investitions-
     findet eine konsequent subjektbezo-      kosten und Rückbaukosten im Hin-
     gene Betrachtungsweise Anwendung         blick auf den Ersatzneubau auf die
     (d.h. die Rückbaukosten können nur       folgenden zwei Steuerperioden über-
     geltend gemacht werden, wenn der         tragen, wenn diese im Entstehungs-
     Steuerpflichtige selbst einen Ersatz-    jahr steuerlich nicht vollständig be-
     neubau realisiert). Charakteristisch     rücksichtigt werden konnten. Die
     für den Ersatzneubau ist, dass ein neu   Übertragung setzt ein negatives
     erstelltes Gebäude auf dem gleichen      Reineinkommen voraus und die übri-
     Grundstück wie das vorbestehende         gen Liegenschaftskosten sind effektiv
     Gebäude errichtet wird und dieses        zu deklarieren (d.h. keine Geltend-
     eine gleichartige Nutzung aufweist.      machung eines Pauschalabzuges in
     Keine gleichartige Nutzung liegt bei-    der Steuerperiode, auf welche die
     spielsweise vor, wenn ein unbeheiztes    Kosten übertragen wurden). Abzüge
     Lagergebäude durch ein beheiztes         für die übrigen Liegenschaftskosten
     Wohngebäude ersetzt wird.                können hingegen weiterhin nur im
                                              Jahr geltend gemacht werden, in wel-
     C. Z weite Änderung – Übertra-          chem diese angefallen sind. Ab dem
         gungsmöglichkeit von Kosten auf      1. Januar 2020 können damit gewisse
         zukünftige Steuerperioden            Ausgaben maximal über eine Periode
     Gestützt auf die bisherige gesetzliche   von drei Jahren abgezogen werden,
     Regel konnten Liegenschaftskosten        wobei diese Kosten in der Reihen-
     grundsätzlich nur im Jahr, in denen      folge des Ablaufs der Übertragbarkeit
     diese angefallen sind, vom steuer-       bei der Berechnung des steuerbaren
     pflichtigen Einkommen abgezogen          Einkommens zu berücksichtigen sind.
     werden. Insbesondere bei grösseren       Dem nachfolgenden Beispiel für das
     Investitionen wurden die Arbeiten jah-   Steuerjahr 2020 ist zu entnehmen,
     resübergreifend über zwei Steuerpe-      dass aufgrund der Nichtberücksich-
     rioden vorgenommen, um sämtliche         tigung von Investitionen im Bereich
     Kosten steuerlich abzuziehen und die     Energiesparen und Umweltschutz
     Steuerprogression zu brechen (z.B.       im Jahr 2020 im Umfang von CHF
     Bauarbeiten vom Oktober 2019 bis         30 000, diese getätigten Investitionen
32   März 2020).                              auf die folgende(n) Steuerperiode(n)
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