Zuger Steuer Praxis Aktualitäten in der Steuerlandschaft - Bratschi AG
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April 2020 / Nr. 73 Z ug e r Ste u e r Pr a x i s Aktualitäten in der Steuerlandschaft
Zuger Steuer Praxis
Editorial 5
Aktualitäten in der Steuerlandschaft
Olivier Eichenberger und Benjamin Bellwald:
Änderungen bei der Anrechnung ausländischer Quellensteuern 7
Andreas Rudolf und Michèle Landtwing Leupi und Simone Camenisch:
Abschaffung der Inhaberaktie, Transparenz im Gesellschaftsrecht 19
Walter H. Boss und Pascal Zgraggen:
Revision Liegenschaftskostenverordnung – neues Steuerplanungs-
potenzial für Wohneigentümer 29
Samuel Bussmann und Christina Stocker:
Das neue Zuger Steuergesetz 35
Aktuell
Steuerverwaltung des Kantons Zug:
Mitteilung der Steuerverwaltung, Gesamtablösung Steuerprogramm 45
3Impressum
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Dr. Samuel Bussmann Die Zuger Steuer Praxis erscheint
Pascal Zgraggen 3x jährlich im April, August und Dezember.
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der Kantonalen Steuerverwaltung Zug je Ende Februar, Juni und Oktober.
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Der Nachdruck der Originalartikel ist nur Speck Medien AG
mit Zustimmung der Redaktion und mit Poststrasse 14, 6300 Zug
Quellenangabe gestattet. A
nfragen sind Telefon 041 729 78 78
an deren Vorsitzenden zu richten. Fax 041 729 78 88
Neu: Online-Archiv
4 www.zuger-steuer-praxis.chLiebe Leserin, lieber Leser Quellensteuer tendenziell insgesamt
zu einer tieferen Steuerbelastung
Die Welt durchlebt momentan eine führt. Ebenso sind die gesetzlichen
Krise, die in dieser Form kaum jemand Änderungen beim Abzug der Liegen-
vorhergesehen hat. Durch die rasche schaftskosten von Bedeutung und
Ausbreitung des Coronavirus gera- dürften neue Steuerplanungsmög-
ten die Börsen ins Wanken und das lichkeiten bieten.
vorhergesagte Wirtschaftswachstum
wird wohl deutlich gebremst. Unsere Die vorliegende Ausgabe der Zuger
globalisierte Wirtschaftsstruktur zeigt Steuerpraxis widmet sich diesen ak-
uns nun schonungslos auch deren tuellen Themen und verschafft Ihnen
Nachteile auf, nämlich die gegensei- einen Überblick über die Aktualitäten
tige Abhängigkeit der einzelnen Wirt- in der Steuerlandschaft.
schaftsakteure und Länder, sowie die
Verwundbarkeit bei solchen Krisen. Ich wünsche Ihnen namens der Re-
daktionskommission eine angeregte
Die korrekte Anwendung der Steuer- Lektüre und hoffe, dass Sie vom
gesetze und insbesondere die Aus- grassierenden Virus und den damit
schöpfung der steuervermeidenden einhergehenden Turbulenzen mög-
bzw. steuerreduzierenden Möglich- lichst verschont bleiben.
keiten sowie die korrekte Rechtsan-
wendung von bisherigen und neuen
Regelungen nehmen dadurch an
Bedeutung zu. So ist es etwa zu be-
grüssen, dass die Änderungen bei
der Anrechnung von ausländischer Ihr Lukas Wadsack 56
Aktualitäten in der Steuerlandschaft
Änderungen bei der
A n rec h n u n g a u s l ä n d i s ch e r
Q u e l l e n s t e ue rn
Dr. Olivier Eichenberger, Director
dipl. Steuerexperte, International Corporate Tax
KPMG AG, Zürich
Dr. Olivier
Benjamin Bellwald LL.M., Senior Manager Eichenberger
dipl. Steuerexperte, International Corporate Tax
KPMG AG, Zürich
Benjamin Bellwald
1. Einleitung steuern («VStA») umbenannt. Zudem
Aufgrund des Bundesgesetzes über wurden inhaltlich verschiedene Präzi-
die Steuerreform und die AHV-Finan- sierungen und formelle sowie redak-
zierung («STAF»), einer schon län- tionelle Anpassungen vorgenommen.
ger hängigen Motion1 und der ergan- Die entsprechenden Änderungen und
genen bundesgerichtlichen Recht- Ergänzungen traten auf den 1. Januar
sprechung drängten sich Anpas- 2020 in Kraft.
sungen beim System der bisherigen Die VStA regelt, wie die nicht rückfor-
pauschalen Steueranrechnung zur derbaren ausländischen Quellensteu-
Vermeidung der internationalen Dop- ern («Sockelsteuern») auf Erträgen an
pelbesteuerung auf. Der Bundesrat die geschuldete Einkommens- oder
hat an seiner Sitzung vom 13. No- Gewinnsteuer des in der Schweiz
vember 2019 die Änderungen der ansässigen Empfängers angerechnet
Verordnung über die pauschale Steu- werden können. Voraussetzung dafür
eranrechnung (VpStA2) gutgeheissen ist, dass ein Doppelbesteuerungsab-
und diese in die Verordnung über die kommen («DBA») mit dem jeweiligen
Anrechnung ausländischer Quellen- Quellenstaat besteht, welches eine 7Anrechnung vorsieht3 und die Erträge sonen,6 die im Sinne des jeweils an-
tatsächlich4 einer begrenzten Sockel- wendbaren DBA in der Schweiz als
steuer im Ausland unterliegen. ansässig gelten.
2. Grundzüge der Anrechnungs- 3. Bisherige Regelung
methode Die bis und mit Steuerperiode 2019
Der Betrag der Steueranrechnung anwendbare Regelung sieht vor, dass
richtet sich nach der Höhe der Steuer, der anrechenbare Steuerbetrag pau-
die der Quellenstaat aufgrund des an- schal zu einem Drittel dem Bund und
wendbaren DBA erheben darf. Der zu zwei Dritteln dem Kanton und der
Betrag der Entlastung in der Schweiz Gemeinde belastet wird. Ein weiteres
wird gegebenenfalls herabgesetzt, pauschales Element besteht darin,
wenn die effektive Steuerbelastung dass die anrechenbare Quellensteuer
des entsprechenden Ertrages in der pauschal herabgesetzt wird, wenn der
Schweiz im Fälligkeitsjahr niedriger Bund oder Kanton die mit einer aus-
ist.5 Dabei werden die Steuern des ländischen Quellensteuer belasteten
Bundes, des Kantons und der Ge- Erträge nicht vollumfänglich besteu-
meinde (neuerdings bei juristischen ert, so z.B. bei Statusgesellschaften
Personen auch die Kirchensteuer) zu- oder Steuererleichterungen aufgrund
sammengerechnet. regionalpolitischer Massnahmen.
Gegenstand der Steueranrechnung In der Vergangenheit wurde sowohl
sind vor allem die Steuern auf Divi- in der Lehre als auch im Praxisalltag
denden, Zinsen und Lizenzgebühren immer wieder Kritik an den gelten-
aus Staaten, mit denen die Schweiz den Regelungen vorgebracht. So
ein DBA abgeschlossen hat. Aufgrund waren insbesondere die pauschale
einzelner DBA sind zudem die Quel- Aufteilung des Anrechnungsbetrags
lensteuern auf Dienstleistungserträ- zwischen dem Bund und den Kanto-
gen und Renten anrechenbar, was nen sowie die Reduktion des Anrech-
nun neu auch begrifflich in der VStA nungsbetrags bei teilweiser Besteue-
ergänzt wurde. Die Steuerentlastung rung im Fokus dieser Kritik. Bezüglich
erfolgt auf Antrag bei der zuständigen des zweiten Punktes hat das Bun-
kantonalen Steuerbehörde des Steu- desgericht7 im Zusammenhang mit
erpflichtigen durch eine Herabsetzung der Teilbesteuerung von Dividenden
bzw. teilweise Rückerstattung des bei natürlichen Personen bereits vor
Steuerbetrags. Anspruchsberechtigt einigen Jahren entschieden, dass bei
8 sind natürliche und juristische Per- einer Teilbesteuerung – entgegen derfrüheren VpStA – der Anrechnungsbe- präzisiert. Zudem wird neu bei juris-
trag nicht reduziert werden darf. Dies- tischen Personen8 auch eine allfällige
bezüglich wird der Verordnungstext Kirchensteuer bei der Ermittlung des
lediglich an die bereits aufgrund der Maximalbetrages berücksichtigt. Zu-
höchstrichterlichen Rechtsprechung dem wird die Verteilung des Anrech-
geltenden Praxis angepasst. nungsbetrages zwischen Bund und
Kanton neu effektiv (im Verhältnis der
4. Neuregelung aufgrund von STAF jeweiligen Steuerbelastung) und nicht
und weiterer Präzisierungsbedarf mehr pauschal vorgenommen.
Neben der angepassten Begrifflich- Wie bereits das Bundesgericht im Zu-
keit, insofern als neu von der «Anrech- sammenhang mit der Teilbesteuerung
nung ausländischer Quellensteuern» von Dividenden bei natürlichen Perso-
und nicht mehr von «pauschaler Steu- nen entschieden hat, wird neu grund-
eranrechnung» die Rede ist, führten sätzlich keine Herabsetzung der Steu-
vor allem die Massnahmen im Rah- eranrechnung mehr vorgenommen
men von STAF zu Anpassungsbedarf bei teilweiser Besteuerung resp. wenn
der bestehenden Regelungen. So nur eine Steuerhoheit gewisse Erträge
werden die Regelungen betreffend der Besteuerung in der Schweiz zu-
die Statusgesellschaften abgeschafft führt. Ein solcher Effekt wird indirekt
und demgegenüber auf die neuen über den Maximalbetrag berücksich-
STAF-Massnahmen wie z.B. die Re- tigt. Dies gilt damit neu per Verord-
duzierung der Erträge im Rahmen der nung auch für juristische Personen.
Patentbox oder der zusätzliche For- Sodann kann zur administrativen Ent-
schungs- und Entwicklungsabzug mit lastung der Steuerbehörden die An-
dem Begriff «steuerwirksame Abzüge» rechnung ausländischer Quellensteu-
verwiesen. Begleitend wurde zudem ern neu erst ab einem Mindestbetrag
neu die Möglichkeit geschaffen, dass der anrechenbaren Sockelsteuern von
auch schweizerische Betriebsstät- CHF 100 (bisher CHF 50) beantragt
ten von ausländischen Unternehmen werden.
unter gewissen Voraussetzungen die
Anrechnung von ausländischen Quel- 4.1. Effektive Verteilung des Anrech-
lensteuern beanspruchen können. nungsbetrages
Weiter werden bisher kritisierte oder Die bisherige Regelung sah eine
ungeklärte Punkte im Zusammenhang Verteilung im Verhältnis von einem
mit der Ermittlung des anrechenba- Drittel zu zwei Dritteln auf Bund und
ren Maximalbetrages angepasst und Kantone9 vor. Dieser Verteilschlüssel 9entspricht in vielen Fällen nicht annä- weisen Besteuerung (z.B. Teilbesteu-
hernd der realen Verteilung der Steu- erung bei Dividenden) unterliegen,
erlast zwischen den Steuerhoheiten. resp. nicht bei sämtlichen Steuerho-
Bei natürlichen Personen wirkte sich heiten (z.B. Statusgesellschaften) voll-
die Verteilung eher zugunsten und ständig zur Besteuerung gelangen.
bei juristischen Personen eher zu Dies hatte zur Folge, dass der Steu-
Ungunsten der Kantone aus.10 Dieser erpflichtige nicht die volle Anrech-
Effekt würde sich durch die teilweise nung der gemäss DBA verbleibenden
signifikanten Gewinnsteuersenkun- Sockelsteuer geltend machen konnte.
gen im Rahmen der Umsetzung von Neu wurde die entsprechende Rege-
STAF in den einzelnen Kantonen noch lung11 insoweit präzisiert, als dass die
zusätzlich verstärken. Im Rahmen der Anrechnung ausländischer Quellen-
ursprünglichen Einführung der pau- steuern nur für Erträge beansprucht
schalen Steueranrechnung wurden werden kann, wenn diese «den Ein-
bewusst gewisse Ungenauigkeiten in kommens- oder Gewinnsteuern des
Kauf genommen, um den administra- Bundes oder der Kantone und der
tiven Aufwand gering zu halten. Auf- Gemeinden unterliegen». Damit wird
grund neuer technischer Lösungen verdeutlicht, dass eine (volle) An-
ist dies aber nicht mehr zeitgemäss rechnung auch beansprucht werden
und ein Verteilschlüssel, welcher sich kann, sollte nur eine Steuerhoheit die
an der effektiven Steuerlast zwischen entsprechenden Erträge besteuern.
Bund und Kanton sowohl für natür- Dies ist insbesondere von Bedeutung
liche als auch juristische Personen bei Steuererleichterungen aufgrund
orientiert, ist zu begrüssen, da künf- regionalpolitischer Massnahmen und
tig tendenziell mehr ausländische stellt auch klar, dass steuerwirksame
Sockelsteuern angerechnet werden Abzüge durch die STAF-Massnah-
können. men nicht automatisch zu einer Kür-
zung der anrechenbaren Steuern füh-
4.2. K
eine Herabsetzung bei teilwei- ren. Diese Massnahmen wirken sich
ser Besteuerung aber auf den Maximalbetrag aus.
Bisher wurde eine Kürzung des An- Das Ziel der Anpassungen ist es,
rechnungsbetrages jeweils damit dass neu die gesamte Sockelsteuer
gerechtfertigt, dass keine Doppelbe- angerechnet wird, sofern diese den
steuerung vorliegt, die es zu beseiti- Maximalbetrag resp. die gesamte ge-
gen gilt, wenn die entsprechenden schuldete Schweizer Einkommens-
10 Einkünfte in der Schweiz nur einer teil- oder Gewinnsteuer auf den quellen-steuerbelasteten Einkünften nicht 4.3. E
rgänzungen zur Berechnung
übersteigt. Wie sich dabei die ge- des Maximalbetrages
schuldete Schweizer Steuer zu- Zweck des Maximalbetrages ist es
sammensetzt, spielt keine Rolle. So sicherzustellen, dass eine in der
unterscheiden die von der Schweiz Schweiz ansässige steuerpflichtige
abgeschlossenen DBA ebenfalls Person, die quellensteuerbelastete
nicht zwischen denen vom Bund, Einkünfte aus dem Ausland bezieht,
den Kantonen und den Gemeinden nicht einen höheren Betrag an die in
erhobenen Einkommens- oder Ge- der Schweiz geschuldeten Einkom-
winnsteuern. Diese gelten gesamt- mens- oder Gewinnsteuern anrech-
haft als die «schweizerische Steuer». nen kann als schweizerische Steuern
Eine Kürzung der Steueranrechnung auf den entsprechenden Einkünften
bei einem in der Schweiz ansässigen geschuldet sind. Andernfalls würde
Steuerpflichtigen, welcher nur teil- die Besteuerung anderer (nicht quel-
weise oder in einem Teil der Schwei- lensteuerbelasteter) Einkünfte in un-
zer Steuerhoheiten der Besteuerung gerechtfertigter Weise herabgesetzt.
unterliegt, steht deshalb in einem Die Schweiz geht dabei so vor, dass
klaren Spannungsfeld zu den Bestim- für die Ermittlung des Maximalbe-
mungen in den Schweizer DBA.12 trags alle mit einer ausländischen
11Sockelsteuer belasteten Einkünfte STAF eingeführten Abzüge für For-
aus Ländern, mit denen ein entspre- schungs- und Entwicklungskosten,
chendes DBA besteht, in einem Topf13 die reduzierte Besteuerung von Erträ-
berücksichtigt werden. Die – der gen aus Patenten und vergleichbaren
Summe der Quellensteuern gegen- Rechten und zur Eigenfinanzierung15.
überzustellende – Schweizer Steuer In den Erläuterungen nicht explizit er-
von Bund sowie Kanton und Ge- wähnt werden die Abschreibungen im
meinde wird dagegen grundsätzlich Zusammenhang mit den Übergangs-
separat und zudem für die einzelnen massnahmen bei Statuswechsel
Einkunftsarten (Dividenden, Zinsen, (altrechtlicher Step-Up). Es bleibt im
Lizenzgebühren, Lizenzgebühren für Einzelfall zu diskutieren, ob eine Ab-
welche die Patentbox beansprucht schreibung aus einem Step-Up der
wird, Dienstleistungserträge und jeweiligen Einkunftsart im Rahmen
Renten) getrennt berechnet, wie neu der Ermittlung des Maximalbetrags
explizit in der VStA festgehalten. Dies zuzuweisen ist oder lediglich bei der
wird mitunter deshalb als notwendig Ermittlung des Totalbetrags der ge-
erachtet, weil die steuerliche Bemes- schuldeten Schweizer Steuer Berück-
sungsgrundlage zwischen Bund und sichtigung findet. Die entsprechenden
Kanton künftig noch viel häufiger aus- Materialien schweigen diesbezüglich,
einander fallen kann. wobei die VStA mit der Begrifflichkeit
Zur Ermittlung der Schweizer Steuern «steuerwirksame Abzüge» allfällige
sind von den jeweiligen Brutto-Ein- Step-Up Abschreibungen mitumfas-
künften14 die Schuldzinsen, die direkt sen müsste.
und indirekt zusammenhängenden Die Höhe der pauschalen Abzüge für
anderen Aufwendungen sowie die Schuldzinsen, anderen Aufwendun-
steuerwirksamen Abzüge in Abzug gen und steuerwirksamen Abzüge
zu bringen. Die Schuldzinsen werden für Dividenden (5% des verbuchten
proportional zu den entsprechen- Ertrages) und Lizenzgebühren (50%
den Aktiven (nicht Erträgen) auf die der Bruttobeträge) bleiben inhaltlich
entsprechenden Vermögenserträge unverändert, werden jedoch neu di-
verteilt. Die «anderen Aufwendungen» rekt in der VStA geregelt anstatt wie
werden nach ihrem wirtschaftlichen bisher in der Verordnung 1 des EFD
Zusammenhang verlegt (direkt oder über die pauschale Steueranrech-
proportional nach Höhe der Erträge). nung. Die Regelung für Dividenden
Die «steuerwirksamen Abzüge» be- gilt neu auch für Zinsen und dieje-
12 ziehen sich auf die im Rahmen von nige für Lizenzgebühren neu auchfür Dienstleistungserträge.16 Die Pau- nicht geringer ausfällt, als die Kapi-
schale von 50% gilt zudem nur für talsteuer, welche vor einer allfälligen
diejenigen Lizenzgebühren, welche Anrechnung der Gewinnsteuer ge-
nicht durch die Patentbox steuerlich schuldet wäre.17
begünstigt sind. Bei Lizenzgebüh-
ren, für welche die Patentbox bean- 4.4. Beispielhafte Gegenüber-
sprucht wird, liegt bereits eine detail- stellung des alten und
lierte Aufwandzuweisung vor. Zudem neuen Systems
fällt die Reduzierung im Rahmen der Nachfolgendes Beispiel einer bis
Patentbox (steuerwirksamer Abzug) Ende 2019 als gemischte Gesell-
in vielen Kantonen deutlich höher als schaft und ab 2020 ordentlich be-
die Pauschale aus. steuerten Gesellschaft soll die alte
Weiter beinhaltet die stark angepasste Regelung zur pauschalen Steueran-
VStA eine Klausel, dass in Kantonen, rechnung den neuen Bestimmungen
welche eine Anrechnung der Gewinn- zur Anrechnung der ausländischen
steuer an die Kapitalsteuer vorsehen, Quellensteuern – unter Berücksichti-
sichergestellt werden muss, dass gung der kantonalen Gewinnsteuer-
durch die Anrechnung ausländischer satzsenkung – gegenüberstellen und
Quellensteuern die Steuerbelastung die Unterschiede verdeutlichen:
Gemischte Gesellschaft mit Besteuerungsquote 10% im Kanton Zug - Kein Step-Up
Ausgangslage
Quellensteuerbelastete Erträge aus Lizenzgebühren 400'000
nicht rückforderbare Quellensteuer gemäss DBA 10% 40'000
Netto-Erträge aus quellensteuerbelasteten Lizenzgebühren* 50% 200'000
Ermittlung Anrechnungsbetrag ALT NEU
ausländische Quellensteuern 40'000 A 40'000 A
Schweizer Steuer auf quellensteuerbelasteten Lizenzerträgen** 8.53% 17'059 B 11.91% 23'822 B
- Effektiver Vorsteuersatz Bund 7.77% 15'550 7.49% 14'975
- Effektiver Vorsteuersatz Kanton Zug 0.75% 1'509 4.42% 8'847
Verteilung Steueranrechnung auf Steuerhoheiten / Herabsetzung im alten System
Anteil Bund (1/3) vs. effektiv 33.33% 13'333 62.86% 25'145
Anteil Kanton (2/3) * Besteuerungsquote 10% vs. effektiv 6.67% 2'667 37.14% 14'855
Anrechnung ausländischer Quellensteuern*** 14'843 C 23'822 C
Gesamtsteuerbelastung (A + B - C) 42'217 40'000
* Es*Es wirdwird
von von
einereiner Umsatzrendite
Umsatzrendite von 50% von 50%
bei den bei den Lizenzgebühren
Lizenzgebühren ausgegangen ausgegangen.
** Effektiver kombinierter
**Effektiver Vorsteuersatz
kombinierter Bund und Bund
Vorsteuersatz Kantonund
Zug. Kanton
Die Nichtberücksichtigung der Kirchensteuer wurde
Zug. Die Nichtberücksichtigung der bei der alten Methodik zur pauscha
Kirchen-
*** Der niedrigste der folgenden Beträge gelangt zur Anrechnung:
steuer wurde bei der alten Methodik zur pauschalen Steueranrechnung vorliegend vernachlässigt.
- Ausländische Quellensteuer bzw. herabgesetzte ausländische Quellensteuer (nur bis 2019)
***Der niedrigste
- Maximalbetrag derSchweizer
bzw. folgenden Beträge
Steuer gelangt zur Anrechnung:
auf quellensteuerbelasteten Lizenzerträgen
• Ausländische
- Gesamte Quellensteuer
von der Gesellschaft bzw. herabgesetzte
geschuldete Schweizer Steuerausländische Quellensteuer (nur bis 2019).
(hier nicht abgebildet)
• Maximalbetrag bzw. Schweizer Steuer auf quellensteuerbelasteten Lizenzerträgen.
• Gesamte von der Gesellschaft geschuldete Schweizer Steuer (hier nicht abgebildet). 13Basierend auf der dargestellten Mo- scher Quellensteuern ist ein entspre-
dellierung kann sich durch die Kom- chender Vorteil aus der Anwendung
bination einer höheren Schweizer Ge- eines DBA.
samtgewinnsteuerlast (zufolge Verlust
Steuerstatus) und einer grösseren 4.6. Steueranrechnung bei Betriebs-
Anrechnung von ausländischen Quel- stätten von ausländischen Unter-
lensteuern gesamthaft eine niedrigere nehmen
Steuerlast ergeben. Die ausländische Begleitend zu den bereits genannten
Quellensteuer stellt die finale Gesamt- Anpassungen wurde zudem neu die
steuerlast auf den quellensteuerbe- Möglichkeit geschaffen, dass auch
lasteten Erträgen in folgendem Fall schweizerische Betriebsstätten von
dar (da eine volle Anrechnung greifen ausländischen Unternehmen unter
kann): Wenn z.B. bei Lizenzerträgen gewissen Voraussetzungen die An-
(unter der Annahme einer Umsatzren- rechnung von ausländischen Quellen-
dite von pauschal 50%) eine durch- steuern beanspruchen können.
schnittliche Quellensteuerlast von Nach bisherigem Recht konnten
rund 6% besteht, was der Hälfte der schweizerische Betriebsstätten aus-
effektiven Steuerlast in der Schweiz ländischer Unternehmen keine An-
(Kanton Zug) entspricht. Bei einer rechnung der Sockelsteuer auf Zinsen,
tieferen durchschnittlichen Quellen- Dividenden und Lizenzgebühren so-
steuerlast bleibt auch noch eine wie Dienstleistungserträgen aus Quel-
Schweizer Steuer geschuldet. lenstaaten in der Schweiz geltend ma-
chen, da sie mangels unbeschränkter
4.5. DBA Missbrauch Steuerpflicht nicht als in der Schweiz
Der Vollständigkeit halber sei hier er- ansässige Personen qualifizieren. Mit
gänzt, dass die VStA zudem insoweit der STAF wurde die entsprechende
präzisiert wurde, als dass ein DBA- gesetzliche Grundlage geschaffen19,
Missbrauch generell zu einer Ver- um die Steueranrechnung bei schwei-
weigerung der Anrechnung auslän- zerischen Betriebsstätten von aus-
discher Quellensteuern führt.18 Wenn ländischen Unternehmen zu ermögli-
eine Person die Voraussetzungen für chen. Konzeptionell wäre die Schweiz
die Beanspruchung eines DBA nicht aufgrund des bestehenden Betriebs-
erfüllt oder das DBA in missbräuchli- stättediskriminierungsverbotes20 in
cher Weise beansprucht wird, dann den meisten Schweizer DBA schon
wird der entsprechende Vorteil ver- länger dazu verpflichtet. Dieses be-
14 weigert. Die Anrechnung ausländi- sagt, dass eine schweizerische Be-triebsstätte eines ausländischen Un- DBA mit dem Quellenstaat könnte
ternehmens in der Schweiz keiner eine Schweizer Gesellschaft ebenfalls
ungünstigeren Besteuerung unter- keine Anrechnung von Sockelsteuern
liegen darf, als eine schweizerische geltend machen. Das DBA zwischen
Tochtergesellschaft. dem Quellenstaat und dem Ansässig-
Eine Steueranrechnung unter den keitsstaat ist notwendig, da der Quel-
neuen Bestimmungen für eine Be- lenstaat ohne Vorliegen dieses DBA
triebsstätte ist jedoch nur dann mög- zu keiner Entlastung an der Quelle
lich, wenn zwischen den drei involvier- verpflichtet wäre. Das dritte DBA zwi-
ten Staaten jeweils ein DBA besteht. schen der Schweiz und dem Ansäs-
Es sind somit gesamthaft drei DBA sigkeitsstaat des Unternehmens ist
ebsstätten ausländischer
zwischen Ansässigkeitsstaat, Quel- notwendig für die Geltendmachung
lenstaat und Betriebsstättenstaat einer Steueranrechnung aufgrund
ellschaften
(Schweiz) notwendig, um die neue des in den schweizerischen DBA ent-
Regelung in Anspruch zu nehmen. haltenen Diskriminierungsverbotes
n (kumulativ):
Das DBA zwischen dem Quellenstaat für Betriebsstätten. Liegt kein DBA
Quellenstaat und der Schweiz
und der Schweiz (als Betriebsstät- zwischen der Schweiz und dem An-
Ansässigkeitsstaat und der Schweiz
tenstaat) ist notwendig, weil sonst sässigkeitsstaat vor, liegt grundsätz-
Ansässigkeitsstaat und Quellenstaat
Gesellschaften in der Schweiz gegen- lich auch keine abkommensrechtliche
über schweizerischen Betriebsstätten Diskriminierung vor, die es durch eine
benachteiligt würden. Besteht kein Anrechnung zu beseitigen gilt.
Quellenstaat Ansässigkeitsstaat
Ansässigkeits AG
DBA: z.B. 5%
DBA: Diskriminierungsverbot
Quellen AG
Betriebsstättenstaat
(Schweiz)
DBA: z.B. 10%
CH –
Betriebs-
stätte
15
© 2019 KPMG AG is a subsidiary of KPMG Holding AG, which is a member of the KPMG network of independent firms affiliated with KPMG International Cooperative (“KPMG International”), a SwissSind die entsprechenden Vorausset- 5. Fazit
zungen erfüllt, sind – bei ungleichen Die Änderungen bei der Anrechnung
Sockelsteuersätzen – zwei Konstella- ausländischer Quellensteuern sind zu
tionen zu unterscheiden: begrüssen. Tendenziell können ab
1.
Der Sockelsteuersatz ist gemäss dem Jahr 2020 höhere Beträge zur
DBA zwischen dem Ansässigkeits- Anrechnung gelangen. Insbesondere
staat und dem Quellenstaat tiefer aufgrund des Wegfalls der Kürzung
als jener gemäss DBA zwischen bei teilweiser Nichtbesteuerung. Da-
der Schweiz und dem Quellenstaat durch wird prinzipiell sichergestellt,
(vgl. Abbildung). dass die Gesamtsteuerbelastung
2.
Der Sockelsteuersatz ist gemäss von quellensteuerbelasteten Erträgen
DBA zwischen dem Ansässigkeits- nicht höher ist als der höhere Betrag
staat und dem Quellenstaat höher der ausländischen Quellensteuern
als jener gemäss DBA zwischen oder der Schweizer Gewinnsteuer.
der Schweiz und dem Quellen- Sodann können in Zukunft gewisse
staat. Schweizer Betriebsstätten von der
Steueranrechnung profitieren. In ge-
In beiden Fällen kann nur die tiefere wissen Fällen dürfte trotz erhöhter
Sockelsteuer von der schweizeri- Schweizer Steuerbelastung (zufolge
schen Betriebsstätte zur Anrech- Statusverlust) insgesamt eine tiefere
nung gebracht werden. In der ersten Gesamtsteuerbelastung resultieren.
Konstellation hätte die Anrechnung Insgesamt wird damit die Steueran-
der höheren Sockelsteuer zur Folge, rechnung zur faireren Lösung und
dass tatsächlich nicht erhobene kann als Instrument zur effektiven
Quellensteuern in der Schweiz zur Vermeidung der internationalen Dop-
Anrechnung kämen. In der zweiten pelbesteuerung dienen. Nicht nur aus
Konstellation ist der schweizerischen der Optik der Steuerpflichtigen, son-
Betriebsstätte keine höhere Anrech- dern auch für die Steuerhoheiten wird
nung zu gewähren als einer schwei- die Steueranrechnung fairer, zufolge
zerischen Tochtergesellschaft und die der neu effektiven Aufteilung des An-
Schweiz soll nicht mehr anrechnen rechnungsbetrages zwischen Bund
müssen, als sie gemäss DBA mit dem und dem jeweiligen Kanton.
Quellenstaat verpflichtet ist.21
1611
Vgl. Amtl. Bull. SR 2013, Geschäft Nr. 13.3184, Motion Fulvio Pelli, Ende der Überbesteuerung von
Betriebsstätten ausländischer Unternehmen in der Schweiz, eingereicht am 21. März 2013.
12
SR 672.201, Verordnung vom 22. August 1967 über die pauschale Steueranrechnung.
13
Art. 1 Abs. 1 VStA.
14
Art. 1 Abs. 2 Satz 2 VStA statuiert die Möglichkeit für eine fiktive Steueranrechnung (sog. «Tax Sparing»),
worauf an dieser Stelle jedoch nicht weiter eingegangen wird. In diesem Zusammenhang wird auf
Madeleine Simonek in Zweifel/Beusch/Matteotti, Kommentar zu Internationales Steuerrecht, Art. 23 A,
B, N 116 f. verwiesen.
15
Man spricht in diesem Zusammenhang auch vom Prinzip der gewöhnlichen Steueranrechnung, im
Gegensatz zur vollkommenen Anrechnung der im Quellenstaat erhobenen Steuern, vgl. Vernehm-
lassungsverfahren zu Verordnungen über die Anrechnung ausländischer Quellensteuern, Erläuternder
Bericht vom 10. April 2019, S. 4.
16
Teilweise auch Personengesellschaften, vgl. Art. 2 Abs. 2 VStA und neu gewisse Betriebsstätten auslän-
discher Gesellschaften, vgl. Abschnitt 4.6.
17
BGE 2C_750/2013 vom 9. Oktober 2014, Erw. 3.4. Das Bundesgericht hat im erwähnten Entscheid
die Kürzung der anrechenbaren Sockelsteuer im Falle der Teilbesteuerung für unzulässig erklärt. Dies
mit der Begründung, dass in- und ausländische Dividenden im Bereich der Milderung der wirtschaftli-
chen Doppelbelastung gleichartig zu behandeln sind. Hat die bei einer ausländischen Dividende auf-
grund der Teilbesteuerung erfolgte Kürzung des Anrechnungsbetrags eine verbleibende Doppel-
besteuerung zur Folge, so stelle dies eine Ungleichbehandlung dar.
18
Der Einbezug der Kirchensteuer für natürliche Personen sei administrativ zu aufwändig, komplex und
mit einem erheblichen Fehlerrisiko behaftet. Deshalb wurde aus Praktikabilitätsgründen vorerst darauf
verzichtet. Vgl. dazu: Ergebnisbericht vom 13. November 2019 zur VStA, S. 9.
19
Die Regelung zur Verteilung des Anrechnungsbetrages zwischen dem Kanton und den Gemeinden liegt
in der Verantwortung der einzelnen Kantone.
10
Verordnung über die Anrechnung ausländischer Quellensteuern, Erläuterungen vom 13. November 2019,
Ziff. 3.2.
11
Art. 3 Abs. 1 VStA.
12
Verordnung über die Anrechnung ausländischer Quellensteuern, Erläuterungen vom 13. November 2019,
Ziff. 3.3.
13
Die Schweiz wendet grundsätzlich keine «per country limitations» oder «baskets» an, vgl. dazu auch
Vernehmlassungsverfahren zu Verordnungen über die Anrechnung ausländischer Quellensteuern,
Erläuternder Bericht vom 10. April 2019, S. 9 f.
14
Die ausländische Quellensteuer wird im Regelfall auf der Bruttozahlung erhoben. Die Ermittlung des für
die Anrechnung in der Schweiz relevanten Maximalbetrages erfolgt dagegen basierend im Umfang der
anfallenden Steuern auf dem Netto-Ertrag, jedoch ohne Abzug der anrechenbaren ausländischen
Quellensteuer.
15
Ein allfälliger Abzug aus Eigenfinanzierung (bspw. im Kanton Zürich) entfallend auf konzerninterne
Finanzierungstätigkeit könnte direkt den entsprechenden Zinserträgen zugewiesen werden und wäre
als steuerwirksamer Abzug somit gegebenenfalls auf quellensteuerbelastete und -unbelastete
Zinserträge zu verlegen.
16
Art. 11 Abs. 4 und 5 VStA
17
Art. 10 Abs. 3 VStA
18
Gestrichen wurde der Verweis auf den Bundesratsbeschluss vom 14. Dezember 1962 betreffend Mass-
nahmen gegen die ungerechtfertigte Inanspruchnahme von Doppelbesteuerungsabkommen des
Bundes, welcher grundsätzlich nicht alle Fälle von Abkommensmissbrauch abdeckt.
19
Die gesetzliche Grundlage findet sich in Art. 2 Abs. 1 Bst. g des Bundesgesetz vom 22. Juni 1951 über
die Durchführung von zwischenstaatlichen Abkommen des Bundes zur Vermeidung der Doppel-
besteuerung (SR 672.2).
20
Art. 24 Abs. 3 des OECD-Musterabkommens (2017).
21
Vgl. dazu auch Verordnung über die Anrechnung ausländischer Quellensteuern, Erläuterungen vom
13. November 2019, Ziff. 4 (Art. 2a).
1718
Aktualitäten in der Steuerlandschaft
A b s c h a ff u n g de r
I n h a b e r a k t i e , Tr a n s p a re n z
im G e s e l l s c h a f t s recht
lic.iur. RA Andreas Rudolf, LL.M
Legal Partner
lic.iur. RA Michèle Landtwing Leupi Andreas Rudolf
Legal Partner
MLaw Simone Camenisch
Michèle
Landtwing Leupi
Simone Camenisch
I. Ausgangslage
In der Schweiz hat sich die Inhaber- internationalen Druck nachgegeben
aktie jahrelang behauptet, obwohl und die Möglichkeit der Ausgabe von
diese im internationalen Umfeld auf Inhaberaktien per 1. November 2019
starke Kritik stiess. Insbesondere abgeschafft. Fortan ist die Gestalt
kann das Halten der Inhaberaktie zu der Inhaberaktie mit zwei Ausnahmen
intransparenten Eigentumsverhält- nicht mehr zulässig und alle am 1. Mai
nissen führen und zur Steuerhinter- 2021 noch bestehenden Inhaberak-
ziehung oder Geldwäscherei miss- tien werden von Gesetzes wegen in
braucht werden. Nun wurde dem Namenaktien umgewandelt. 191. Handlungsbedarf können ihre GAFI-Meldung, soweit
Gemäss Art. 622 Abs. 1bis OR sind zu- noch keine freiwillige Umwandlung
künftig Inhaberaktien nur noch zuläs- stattgefunden hat, noch während
sig, wenn die Gesellschaft ihre Betei- der Dauer der Übergangsfrist – d.h.
ligungspapiere an einer Börse kotiert bis zum 30. April 2021 – nachho-
oder als Bucheffekten ausgestaltet len, danach wird Art. 697i OR ge-
und diese wiederum bei einer von löscht.2
ihr bezeichneten Schweizerischen • Freiwillige Umwandlung: Die Ge-
Verwahrungsstelle hinterlegt oder im sellschaft kann ihre Inhaberaktien
Hauptregister eingetragen sind. In je- bis zum 30. April 2021 freiwillig in
dem anderen Fall sind Inhaberaktien Namenaktien umwandeln und ein
unter neuem Recht unzulässig.1 Ge- Aktienbuch mit den gemeldeten
sellschaften, die seit dem 1. Novem- Aktionären erstellen.
ber 2019 noch über Inhaberaktien • Umwandlung ex lege: Per 1. Mai
verfügen, können nun eine freiwillige 2021 erfolgt eine Umwandlung in
Umwandlung in Namenaktien vorneh- Namenaktien ex lege. Es bestehen
men. Ansonsten wird eine Umwand- nur noch Namenaktien und Art.
lung von Gesetzes wegen per 1. Mai 697i OR fällt weg. Die Gesellschaft
2021 erfolgen. Gemäss Art. 4 Abs. 1 muss ein Aktienbuch erlassen und
ÜBest beträgt die Umwandlungsfrist trägt die Eigentümer der umge-
18 Monate. D.h. eine freiwillige Um- wandelten Aktien, die ihrer Mel-
wandlung muss bis spätestens am depflicht nachgekommen sind, ins
30. April 2021 erfolgen. Es sind fol- Aktienbuch ein.3 Eine weitere Mit-
gende Handlungen vorzunehmen: wirkung des Aktionärs ist in diesem
• Meldung Inhaberaktien: Schon seit Fall nicht nötig. Zudem vermerkt
dem Inkrafttreten der GAFI-Bestim- die Gesellschaft, für welche Ak-
mungen per 1. Juli 2015 besteht tien die GAFI-Meldepflicht gemäss
gemäss Art. 697i OR eine GAFI- Art. 697i OR im Zeitpunkt der Um-
Meldepflicht der Inhaberaktionäre. wandlung nicht erfüllt wurde (Ne-
Der Erwerb von Inhaberaktien gativmeldung).4 Sollten kurz vor der
muss innert Monatsfrist der Gesell- Umwandlung Inhaberaktien erwor-
schaft gemeldet werden. Soweit ben werden, so muss dem Aktio-
die Inhaberaktionäre ihrer Melde- när die Meldefrist gemäss Art. 697i
pflicht nicht nachkommen, bleiben Abs. 1 OR gewährt werden, ohne
sie der Gesellschaft unbekannt. Die dass das gerichtliche Eintragungs-
20 nicht gemeldeten Inhaberaktionäre verfahren Anwendung findet.5• Nachholen der Meldung: Der ehe- seiner Aktien noch bis zum 31. Ok-
malige Inhaberaktionär kann sich ab tober 2034 gegenüber der Gesell-
dem 1. Mai 2021 nicht mehr direkt schaft lediglich einen Anspruch auf
bei der Gesellschaft melden, um Entschädigung (Schadenersatz)
im Aktienbuch als Namenaktionär geltend machen. Dazu muss der
14
eingetragen zu werden.6 Jedoch Aktionär seine Aktionärseigen-
kann er seine Meldepflicht beim zu- schaft zum Zeitpunkt des Nichtig-
ständigen Gericht mit vorgängiger werdens der Aktien belegen und
Zustimmung der Gesellschaft bis sich vom Verschuldensvorwurf
zum 31. Oktober 2024 nachholen.7 der Fristversäumung exkulpie-
Der Antrag des Aktionärs wird vom ren. Der Entschädigungsanspruch
Gericht gutgeheissen, sofern er entspricht dabei dem wirklichen
seine Aktionärseigenschaft bewei- Wert der Aktien zum Zeitpunkt ih-
sen kann.8 Das Vorlegen eines Ak- rer Umwandlung. Ist der wirkliche
tienzertifikats genügt in diesem Fall Wert der Aktien zum Zeitpunkt der
nicht – vielmehr muss der Aktionär Geltendmachung des Anspruchs
z.B. einen Zeichnungsschein oder tiefer als zum Zeitpunkt ihrer Um-
Zessionsvertrag vorlegen.9 Soweit wandlung, so schuldet die Gesell-
die Gesellschaft einer Eintragung schaft den tieferen Wert.15 Voraus-
nicht zustimmt, kann der Aktionär setzung für die Entrichtung einer
seine Eintragung nur noch kla- Entschädigung ist ferner, dass die
geweise durchsetzen.10 In diesem Gesellschaft über hinreichend frei
Fall ruhen die Mitgliedschaftsrechte verwendbares Eigenkapital verfügt.
des Aktionärs und seine Vermö-
gensrechte verwirken.11 2. Folgen bei einer Umwandlung
• Annullierung der Aktien: Soweit der ex lege
ehemalige Inhaberaktionär seine Bei einer Umwandlung ex lege trägt
GAFI-Meldepflicht bis am 31. Okto- das Handelsregisteramt die Umwand-
ber 2024 nicht erfüllt, werden seine lung von Amtes wegen ins Handelsre-
Aktien von Gesetzes wegen per gister ein und vermerkt zugleich, dass
1. November 2024 nichtig.12 Die die Belege vom Eintrag abweichende
nichtigen Aktien werden durch ei- Angaben enthalten.16 Die Gesellschaft
gene Aktien ersetzt und die Ge- ist bei der nächsten Statutenände-
sellschaft kann über diese frei rung verpflichtet, ihre Statuten in Be-
verfügen.13 Der ehemalige Inhaber- zug auf die ex lege umgewandelten
aktionär kann für die Annullierung Namenaktien anzupassen – andern- 21falls weist das Handelsregisteramt kann eine Geldbusse von bis zu CHF
einstweilen jede weitere Statutenän- 10 000 verhängt werden.22 Soweit
derung zurück. eine Busse von mehr als CHF 5000
ausgesprochen wird, führt dies zu
II. Aktienbuch einem Strafregistereintrag beim Ver-
waltungsrat, welcher für zehn Jahre
A. V erzeichnisführungspflicht des bestehen bleibt.23 Auch mit Strafe be-
Verwaltungsrates droht ist das Unterlassen der Führung
Die Gesellschaft und damit der Ver- der Register und die fehlerhafte Re-
waltungsrat hat die Pflicht das Aktien- gisterführung. Letztere liegt u.a. dann
buch vorschriftsgemäss zu führen.17 vor, wenn Aktionäre, ohne einen zurei-
Dies ist dann erreicht, wenn die Ge- chenden Nachweis über den Erwerb
sellschaft dazu die gebotene Sorgfalt der Aktie, in das Aktienbuch einge-
aufwendet18 – d.h. die Gesellschaft tragen werden.24 Zudem ist auch die
bei einem Aktienerwerb die Aktien- Verletzung der Aufbewahrungspflicht
übertragung materiell und formell der einer Eintragung zugrunde liegen-
prüft.19 Aus praktischer Sicht bedeu- der Belege strafbar.25
tet dies unter anderem, dass der Ge-
sellschaft bei Mutationen von Aktien- 2. Gesellschaftsrechtliche Folgen
bucheinträgen ein Indossament oder Die Missachtung der Verzeichnisfüh-
eine schriftliche Abtretungserklärung rungspflicht ist ein Fehlverhalten, das
vorgelegt werden muss.20 Ein lücken- unter neuem Recht zu einem Organi-
loser Nachweis der Eigentumsrechte sationsmangel und im schlimmsten
bisheriger Aktionäre (sog. chain of Fall zur Auflösung der Gesellschaft
title) muss jedoch aus dem Aktien- führen kann. In materieller Hinsicht
buch nicht ersichtlich sein. Sodann ist unklar, welche Anforderungen
soll das Aktienbuch innert nützlicher an das vorschriftsgemässe Führen
Frist aktualisiert werden.21 des Aktienbuches gestellt werden.
Grundsätzlich ist die Registerführung
B. F
olgen bei Nichterfüllung der gesetzeskonform, wenn der Register-
Verzeichnungsführungspflicht eintrag alle gesetzlich vorgesehenen
Angaben enthält. So muss der Regis-
1. Strafrechtliche Folgen tereintrag im Aktienbuch über die Na-
Kommt die Gesellschaft bzw. der menaktionäre sowie über die gemäss
Verwaltungsrat seiner Verzeichnis- Art. 697j OR gemeldeten wirtschaft-
22 führungspflicht vorsätzlich nicht nach, lich Berechtigten informieren. Die23
Verzeichnisführungspflicht gilt grund- ligungsstrukturen oftmals schwierig
sätzlich immer dann als erfüllt, wenn zu bestimmen, wer als wirtschaftlich
die Gesellschaft für das Fehlverhalten Berechtigter gemäss Art. 697j OR gilt.
nicht verantwortlich gemacht werden Zur Bestimmung der wirtschaftlich
kann. Damit darf die fehler- oder man- berechtigten Person können nachfol-
gelhafte Führung des Aktienbuchs gende Methoden angewendet wer-
nicht auf die ausbleibende, zu spät den.
erfolgte oder fehlerhafte Meldung
des Aktionärs zurückzuführen sein.26 B. Formeller Test
Hingegen muss der Verwaltungsrat Mit der Methode des formellen Tests
vermerken, wenn ein Aktionär seiner können in mehrstufigen Beteiligungs-
Meldepflicht nicht nachgekommen ist verhältnissen die meldepflichtigen
(Negativmeldung). wirtschaftlich berechtigten Personen
bestimmt werden (nachfolgend grau
III. GAFI-Meldepflichten – Hand- unterlegt). Es sind folgende drei nach-
lungsbedarf für betroffene Aktio- folgenden Berechnungsarten mög-
näre lich:
• Berechnungsart nach GwG: Mel-
A. Grundsätzliches depflichtig wird jeder, der unabhän-
Gemäss Art. 697j Abs. 1 OR müssen gig von der Ebene mindestens eine
Namenaktionäre, die Beteiligungs- 25% Beteiligung hält.
rechte erwerben und dadurch den
Grenzwert von 25 Prozent an Stimm-
rechts- oder Kapitalanteilen erreichen
oder überschreiten, innert Monats-
frist der Gesellschaft den Vor- und
Nachnamen sowie die Adresse der
wirtschaftlich berechtigten natürli-
chen Person an den Aktien melden.
Nicht meldepflichtig ist allerdings der • Berechnungsart nach VSB: Melde-
Erwerb von Beteiligungsrechten, die pflichtig wird jeder, der die Gesell-
als Bucheffekten ausgestaltet und bei schaft tatsächlich kontrolliert und
einer Schweizerischen Verwahrungs- somit eine Stimm- oder Kapitalbe-
stelle hinterlegt sind.27 In der Praxis teiligung von mehr als 50% an einer
ist es jedoch insbesondere bei Kon- zwischengeschalteten Gesellschaft
24 zernstrukturen bzw. indirekten Betei- hält. Pro Ebene resultiert max.eine wirtschaftlich berechtigte Per- und somit die GAFI-Meldungen nicht
son. einheitlich erfolgen. Aus der Praxis
ist nicht ersichtlich, welche Methode
bevorzugt wird. Der vorliegende Bei-
trag befürwortet die Berechnungs-
methode nach GwG, da so die wirt-
schaftlich berechtigte Person einfach
und klar identifiziert und das Risiko
einer Verletzung der Meldepflicht mit
entsprechenden Sanktionen vermie-
• Multiplikationstest: Die Melde- den werden kann.
pflicht wird durch die Multiplikation
aller Beteiligungsquoten in der Be- C. Materieller Test
teiligungskette ermittelt. Bei einer Soweit aus dem formellen Test keine
Beteiligungsquote von mindestens natürliche wirtschaftlich berechtigte
25% besteht eine Meldepflicht. natürliche Person festgestellt werden
Je nachdem welche Berechnungs- kann, kommt ein materieller Test zur
methode angewendet wird, resultie- Anwendung. Dabei sind Tatsachen
ren unterschiedliche Ergebnisse. Der und Rechtsverhältnisse zu berück-
Verwaltungsrat der betroffenen Ge- sichtigen, durch welche eine Person
sellschaft muss sich daher möglichst eine zwischengeschaltete Gesell-
früh für eine Berechnungsart ent- schaft faktisch durch eine andere
scheiden. Andernfalls besteht die Ge- erkennbare Art und Weise kontrollie-
fahr, dass die Berechnungsmethode ren kann. Beispiele hierfür sind Ak-
nicht einheitlich angewendet wird tionärbindungsverträge, Darlehens- 25verträge, Eheverträge etc. Ob eine rechte verwirken, denn sowohl ge-
solche Kontrolle im Sinne des Geset- sellschaftsrechtliche Beschlüsse als
zes vorliegt, ist immer im Einzelfall zu auch Dividendenauszahlungen erfol-
prüfen. gen gestützt auf das Aktienbuch.
D. Default-Lösung F. Strafrechtliche Folgen bei Unter-
Die Default-Lösung wird angewen- lassen der Meldepflichten für den
det, wenn gestützt auf den formel- Aktionär
len und materiellen Test keine wirt- Gemäss Art. 327 StGB wird mit einer
schaftlich berechtigte Person i.S.v. Busse bestraft, wer vorsätzlich die
Art. 697j OR eruiert werden kann. Pflichten gemäss Art. 697j Abs. 1–4
Gemäss herrschender Lehre ist dies- OR nicht erfüllt. Damit werden neu
falls das oberste Leitungsorgan der Aktionäre sanktioniert, wenn sie so-
Gesellschaft, welches Aktien ausgibt, wohl vorsätzlich als auch eventualvor-
gleichzeitig auch die nach GAFI mel- sätzlich ihre Meldepflichten unterlas-
depflichtige wirtschaftlich berechtigte sen oder fehlerhaft erfüllen.31 Dabei
Person.28 kann der Höchstbetrag der drohen-
den Geldbusse bis zu CHF 10 000
E. G
esellschaftsrechtliche Folgen bei betragen, was zu einem Strafregister-
Nichteinhaltung für den Aktionär eintrag führen kann.32
Aufgrund der Verzeichnisführungs-
pflicht des Verwaltungsrates sind im IV.Fazit
Aktienbuch grundsätzlich alle Namen- Zusammenfassend kann festgehalten
aktionäre sowie die der Gesellschaft werden, dass die Gesetzesnovelle
gemeldeten wirtschaftlich Berech- die Meldepflichten zivilrechtlich ver-
tigt aufzuführen. Ob der Aktionär sei- schärft und zusätzlich ihre Verletzung
ner Meldepflicht nachgekommen ist, strafrechtlich pönalisiert. Darüber hin-
kann durch die eingetragenen Positiv- aus gelten neu für den Verwaltungs-
oder Negativmeldungen schnell über- rat erhöhte Anforderungen bei der
prüft werden.29 Sofern eine entspre- Führung des Aktienbuchs. Dem Ver-
chende Meldung nach Art. 697j OR waltungsrat wird daher empfohlen,
fehlt, führt dies zu einschneidenden sicherzustellen, dass das Aktienbuch
Konsequenzen.30 Ohne einen Eintrag stets gesetzeskonform geführt wird,
über die wirtschaftliche Berechtigung um so den Fall einer Pflichtverletzung
ruhen die Mitgliedschaftsrechte bzw. mit strafrechtlichen Konsequenzen zu
26 Stimmrechte und die Vermögens- vermeiden.11
Vgl. Art. 622 Abs. 1bis OR e contrario.
12
SPOERLÉ PHILIP, Marginalisierung der Inhaberaktie und neue Sanktionen bei AG und GmbH,
GesKR 2019 (S. 339 ff.), S. 340.
13
Vgl. Titel II.A. sowie Titel III.
14
GLANZMANN LUKAS, Abschaffung der Inhaberaktie sowie neue strafrechtliche Sanktionen für
Verwaltungsrat und Aktionäre, SJZ 115/2019 (S. 611 ff.), S. 613.
15
SPOERLÉ, S. 347.
16
GERICKE DIETER/KUHN DANIEL, Radikalkur bei der Inhaberaktie und Neuerungen bei den gesell-
schaftsrechtlichen Meldepflichten, AJP 2019 (S. 1272 ff.) (zit. GERICKE/KUHN), S. 1277.
17
Botschaft zur Umsetzung der Empfehlungen des Globalen Forums über Transparenz und Informations-
austausch für Steuerzwecke im Bericht zur Phase 2 der Länderüberprüfung der Schweiz vom
21. November 2018, BBl 2019 279 ff., S. 325; GERICKE/KUHN, S. 1277; vgl. Art. 7 und 8 ÜBest;
Anleitung, S. 8.
18
Anleitung zum Bundesgesetz zur Umsetzung von Empfehlungen des Globalen Forums über Trans-
parenz und Informationsaustausch für Steuerzwecke vom 1. November 2019, Fachinformationen des
Staatssekretariats für internationale Finanzfragen SIF (zit. Anleitung), S. 8.
19
Anleitung, S. 8.
10
GERICKE/KUHN, S. 1277.
11
Anleitung, S. 8.
12
Anleitung, S. 9.
13
Vgl. Art. 8 Abs. 1 ÜBest.
14
Anleitung, S. 10.
15
Vgl. Art. 8 Abs. 2 ÜBest.
16
Anleitung, S. 7; vgl. Art. 4 Abs. 2 ÜBest.
17
Vgl. Art. 686 Abs. 1 OR sowie Art. 819 OR m.H. auf Art. 731b OR; vgl. GERICKE/KUHN, S. 1285.
18
GERICKE/KUHN, S. 1285.
19
Kommentar zu Art. 686 OR, in: Honsell Heinrich/Vogt Nedim Peter/Watter Rolf (Hrsg.): Obligationen-
recht II, Basler Kommentar, 5. Aufl., Basel 2016 (zit. DU PASQUIER/WOLF/OERTLE, BSK OR, N … zu
Art. 686 OR), N 7 zu Art. 686 OR; GERICKE/KUHN, S. 1285.
20
Vgl. DU PASQUIER/WOLF/OERTLE, BSK OR, N 6 zu Art. 686 OR; GERICKE/KUHN, S. 1285.
21
GERICKE/KUHN, S. 1285.
22
Vgl. Art. 327a StGB und Art. 106 Abs. 1 i.V.m. Art. 333 Abs. 1 StGB.
23
Vgl. Art. 366 StGB i.V.m. Art. 3 Abs. 1 lit. c Ziff. 1 VOSTRA-Verordnung; Art. 369 Abs. 3 StGB.
24
Vgl. SPOERLÉ, S. 352; Art. 686 Abs. 2 OR.
25
Vgl. SPOERLÉ, S. 352; Art. 686 Abs. 5 OR, Art. 790 Abs. 5 OR, Art. 697l Abs. 3 OR sowie Art. 837
Abs. 2 OR.
26
SPOERLÉ, S. 353.
27
Vgl. SPOERLÉ, S. 1279.
28
Als oberstes Organ gilt nicht das oberste Leitungsorgan des Erwerbers, sondern das oberste Organ der
ursprünglichen Gesellschaft, analog zu Art. 2a Abs. 3 GwG. Im Beispielfall ist dies die X-AG.
29
Vgl. Titel I.1.
30
Vgl. Titel I.2.
31
Vgl. GLANZMANN, S. 618.
32
Art. 327a StGB und Art. 106 Abs. 1 i.V.m. Art. 333 Abs. 1 StGB; vgl. Art. 366 StGB i.V.m. Art. 3 Abs. 1
lit. c Ziff. 1 VOSTRA-Verordnung; Art. 369 Abs. 3 StGB.
2728
Aktualitäten in der Steuerlandschaft
Revis i o n L i e g e n s c h a fts -
k o s t e n v e ro rd n u n g –
N eu e s S t e u e r p l a n u ng s -
p o t e n z i a l für
Wo h n e i g e n t üme r
Walter H. Boss
Walter H. Boss
Rechtsanwalt, LL.M.
Bratschi AG
Pascal Zgraggen
Rechtsanwalt und dipl. Steuerexperte
Bratschi AG
Pascal Zgraggen
A. Hintergrund Verbesserung von Liegenschaften
Aufgrund der steuerlichen Abzugsfä- handelt es sich hingegen in der Regel
higkeit von Kosten des Liegenschafts- um wertvermehrende Kosten. Im Ge-
unterhaltes kann mit Geltendmachung gensatz zu den wertvermehrenden
dieser Ausgaben die Steuerbelastung Aufwendungen können werterhal-
für private Wohneigentümer deutlich tende Aufwendungen vom steuerba-
vermindert werden. Bei den Liegen- ren Einkommen abgezogen werden.
schaftskosten wird steuerlich insbe- Wertvermehrende Aufwendungen
sondere zwischen werterhaltenden hingegen können für die Zwecke der
und wertvermehrenden Kosten un- Einkommenssteuer nicht vom steuer-
terschieden. Werterhaltende Kosten baren Einkommen abgezogen wer-
charakterisieren sich grundsätzlich den, erhöhen aber die Anlagekosten
durch die Wiederherstellung des frü- und reduzieren damit regelmässig
heren Zustandes der Liegenschaft den steuerbaren Gewinn für die Zwe-
(z.B. Ersatz von Installationen oder cke der Grundstückgewinnsteuer aus
Ausgleich von Verschleiss). Bei Aus- einem späteren Verkauf der Liegen-
gaben für Neueinrichtungen oder der schaft. 29Mit der Einführung der Abzugsmög- nerseits den werterhaltenden Unter-
lichkeit für energiesparende und dem haltskosten die Rückbaukosten (vgl.
Umweltschutz dienende Investitionen nachfolgend Ziffer B) im Hinblick auf
erfuhr der Grundsatz, dass wertver- den Ersatzneubau gleichgestellt und
mehrende Aufwendungen steuerlich die privaten Liegenschaftsbesitzer
nicht abzugsfähig sind, eine wichtige können damit die entsprechenden
Ausnahme. Den werterhaltenden Un- Kosten bei Erfüllung gewisser Vor-
terhaltkosten wurden die Investitio- aussetzungen vom steuerbaren Ein-
nen, die dem Energiesparen, dem kommen abziehen.
Umweltschutz sowie der Denkmal- Andererseits können Investitionen,
pflege dienen, in den 90er Jahren im die dem Energiesparen und dem
Wesentlichen gleichgestellt. Private Umweltschutz dienen, und die Rück-
Liegenschaftsbesitzer können da- baukosten im Hinblick auf den Er-
mit grundsätzlich die Unterhaltskos- satzneubau zukünftig in den zwei
ten (inkl. gleichgestellter Kosten), die nachfolgenden Steuerperioden vom
Kosten der Instandstellung von neu steuerbaren Einkommen abgezogen
erworbenen Liegenschaften, die Ver- werden, falls diese steuerlich im Jahr
sicherungsprämien und die Kosten der Entstehung der Aufwände nicht
der Verwaltung durch Dritte abziehen. vollständig berücksichtigt werden
Die Kosten, die beim Neubau auf ei- konnten. Gestützt auf das Steuer-
nem unüberbauten Grundstück oder harmonisierungsgesetz können auch
beim Abbruch einer alten Liegen- die Kantone diese Änderungen auf
schaft und Neubau entstehen, waren kantonaler Ebene umsetzen, wobei
auch nach der Einführung von Aus- die bundesrechtlichen Vorgaben zu
nahmen bei der Abzugsfähigkeit von beachten sind.
wertvermehrenden Aufwendungen Die zwei genannten Änderungen –
für die Zwecke der Einkommensteuer 1. Abzugsfähigkeit der Rückbaukos-
nicht abzugsfähig. Mit der Revision ten im Hinblick auf einen Neubau
der Liegenschaftskostenverordnung und 2. Übertragbarkeit der Kosten
per 1. Januar 2020 traten wichtige auf nachfolgende Steuerperioden – in
gesetzliche Änderungen in Kraft, wel- den Steuergesetzen erfolgten auf-
che die Nichtabzugsfähigkeit dieser grund der Abstimmung zum neuen
Aufwendungen beim Erwerb von pri- Energiegesetz bzw. der Umset-
vatem Wohneigentum betreffen. zung der Energiestrategie 2050 vom
Mit der Änderung des Gesetzes über 21. Mai 2017 durch das Schweizer
30 die direkte Bundessteuer werden ei- Stimmvolk.B. Erste Änderung – Abzugsfähig- nach Demontage-, Abbruch-, Ab-
keit von Rückbaukosten für den transport- und Entsorgungskosten, in
Ersatzneubau einer separaten Abrechnung einzurei-
Wie erwähnt, mit Inkrafttreten der chen. Bei der Abrechnung der Rück-
gesetzlichen Änderungen per 1. Ja- baukosten ist damit zu vermeiden,
nuar 2020, können neu die Rückbau- dass Handwerker Gesamtrechnun-
kosten vom steuerbaren Einkommen gen ausstellen.
abgezogen werden. Die abziehbaren Voraussetzung für die Geltendma-
Rückbaukosten umfassen die Kosten chung der Rückbaukosten ist, dass
für die Demontage der Installationen, der Steuerpflichtige selbst innert ei-
des Abbruchs des vorbestehenden ner angemessenen Frist einen Er-
Gebäudes, die Kosten für den Ab- satzneubau realisiert. Damit soll in
transport und die Entsorgung des der Praxis die steuerlich begünstigte
Bauabfalles. Im Rahmen der Deklara- Spekulation verhindert werden. In
tions- und Mitwirkungspflicht hat der der Verwaltungspraxis wird zumin-
Steuerpflichtige der Steuerverwaltung dest für die Zwecke der Ersatzbe-
die abziehbaren Kosten, gegliedert schaffung eine Frist von zwei Jahren, 31die bei den Rückbaukosten allenfalls Aufgrund der Gesetzesänderung
analog herangezogen werden kann, können private Liegenschaftsbesit-
als angemessen erachtet. Für die zer dem Energiesparen und dem
Abzugsfähigkeit der Rückbaukosten Umweltschutz dienende Investitions-
findet eine konsequent subjektbezo- kosten und Rückbaukosten im Hin-
gene Betrachtungsweise Anwendung blick auf den Ersatzneubau auf die
(d.h. die Rückbaukosten können nur folgenden zwei Steuerperioden über-
geltend gemacht werden, wenn der tragen, wenn diese im Entstehungs-
Steuerpflichtige selbst einen Ersatz- jahr steuerlich nicht vollständig be-
neubau realisiert). Charakteristisch rücksichtigt werden konnten. Die
für den Ersatzneubau ist, dass ein neu Übertragung setzt ein negatives
erstelltes Gebäude auf dem gleichen Reineinkommen voraus und die übri-
Grundstück wie das vorbestehende gen Liegenschaftskosten sind effektiv
Gebäude errichtet wird und dieses zu deklarieren (d.h. keine Geltend-
eine gleichartige Nutzung aufweist. machung eines Pauschalabzuges in
Keine gleichartige Nutzung liegt bei- der Steuerperiode, auf welche die
spielsweise vor, wenn ein unbeheiztes Kosten übertragen wurden). Abzüge
Lagergebäude durch ein beheiztes für die übrigen Liegenschaftskosten
Wohngebäude ersetzt wird. können hingegen weiterhin nur im
Jahr geltend gemacht werden, in wel-
C. Z weite Änderung – Übertra- chem diese angefallen sind. Ab dem
gungsmöglichkeit von Kosten auf 1. Januar 2020 können damit gewisse
zukünftige Steuerperioden Ausgaben maximal über eine Periode
Gestützt auf die bisherige gesetzliche von drei Jahren abgezogen werden,
Regel konnten Liegenschaftskosten wobei diese Kosten in der Reihen-
grundsätzlich nur im Jahr, in denen folge des Ablaufs der Übertragbarkeit
diese angefallen sind, vom steuer- bei der Berechnung des steuerbaren
pflichtigen Einkommen abgezogen Einkommens zu berücksichtigen sind.
werden. Insbesondere bei grösseren Dem nachfolgenden Beispiel für das
Investitionen wurden die Arbeiten jah- Steuerjahr 2020 ist zu entnehmen,
resübergreifend über zwei Steuerpe- dass aufgrund der Nichtberücksich-
rioden vorgenommen, um sämtliche tigung von Investitionen im Bereich
Kosten steuerlich abzuziehen und die Energiesparen und Umweltschutz
Steuerprogression zu brechen (z.B. im Jahr 2020 im Umfang von CHF
Bauarbeiten vom Oktober 2019 bis 30 000, diese getätigten Investitionen
32 März 2020). auf die folgende(n) Steuerperiode(n)Sie können auch lesen
