Schweizerische Grundsätze zur Anlagebuchhaltung im Spital: eine Empfehlung - Bestandteil von REKOLE
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Schweizerische Grundsätze zur Anlagebuchhaltung im Spital
Schweizerische Grundsätze zur
Anlagebuchhaltung im Spital:
eine Empfehlung
Bestandteil von REKOLE®
1Schweizerische Grundsätze zur Anlagebuchhaltung im Spital
© 2007 Pascal Besson
H+ Die Spitäler der Schweiz
Lorrainestrasse 4a
3013 Bern
www.hplus.ch
2Schweizerische Grundsätze zur Anlagebuchhaltung im Spital
Inhaltverzeichnis
Zusammenfassung ......................................................................................................... 4
Vorwort und Dank ........................................................................................................... 5
5.1 Das Wesen der Anlagebuchhaltung ................................................................ 6
5.2 Kalkulatorische und bilanzielle Abschreibungen ........................................ 6
5.3 Definitionen............................................................................................................ 7
5.3.1 Investitionen und Anlagen............................................................... 7
5.3.2 Abschreibungen, Abschreibungsbasis und Nutzungsdauer .. 7
5.3.3 Leasing-Objekte ................................................................................... 8
5.3.4 Mietobjekte........................................................................................... 9
5.4 Anlagenabgrenzung............................................................................................. 9
5.5 Stammdatensatz pro Anlage ........................................................................... 12
5.6 Anlagekategorien................................................................................................ 12
5.6.1 Immobile Sachanlagen .................................................................... 15
5.6.2 Installationen ..................................................................................... 17
5.6.3 Mobile Sachanlagen ......................................................................... 17
5.6.4 Medizintechnische Anlagen........................................................... 17
5.6.5 Informatikanlagen............................................................................ 18
5.7 Ermittlung der Abschreibungsbasis für die kalkulatorischen
Abschreibungen .................................................................................................. 19
5.7.1 Anlagekategorien A1-An und C1 .................................................. 19
5.7.2 Anlagekategorie B1........................................................................... 21
5.7.3 Anlagekategorie C2........................................................................... 22
5.7.4 Anlagekategorien D, E und F .......................................................... 24
5.7.5 Abschreibungsverfahren................................................................. 24
5.8 Ermittlung der Kalkulationsbasis für die kalkulatorischen Zinsen auf
dem Anlagevermögen und ihre Zuordnung ............................................... 25
5.8.1 Abnutzbares Anlagevermögen...................................................... 25
5.8.2 Nicht abnutzbares Anlagevermögen........................................... 26
Anpassung an bestehende REKOLE Kapitel
Anhang 1: Teil 3, Kapitel 6.3.3.1 Sachanlagen ........................................ 28
Anhang 2: Teil 3, Kapitel 6.3.3.2 Finanzanlagen .................................... 30
Anhang 3: Teil 3, Kapitel 6.3.3.3 Immaterielle Anlagen....................... 31
Anhang 4: Teil 3, Kapitel 6.3.4 Kalkulatorische Zinsen ........................ 32
Anhang 5: Teil 3 Kapitel 6.3.4.1 Berechnung des
betriebsnotwendigen Umlaufsvermögen .......................... 35
Anhang 6: Teil 3, Kapitel 6.3.4.2 Berechnung des
betriebsnotwendigen Anlagevermögens ........................... 36
Anhang 7: Teil 3 Kapitel 6.3.4.3 betriebnotwendiges Vermögen ..... 37
Anhang 8: Teil 3, Kapitel 3.3.4 Aufwand für Unterhalt und
Reparaturen (Auszug)............................................................... 38
Anhang 9: Teil 3, Kapitel 3.3.5 Aufwand für Anlagenutzung
(Auszug) ........................................................................................ 39
Anhang 10: Teil 3, Kapitel 3.3.8 Verwaltungs- und
Informatikaufwand (Auszug) ................................................. 40
Referenzen / Bibliographie ......................................................................................... 41
3Schweizerische Grundsätze zur Anlagebuchhaltung im Spital
Zusammenfassung
In seiner Botschaft vom 15. September 2004 schlägt der Bundesrat den
Übergang zur Vergütung der stationären Behandlungen mittels
leistungsbezogenen Pauschalen und die tarifarische Gleichbehandlung der
Spitäler mit privater und mit öffentlicher Trägerschaft vor. Die
Gleichbehandlung der Spitäler bedingt den Einbezug der Investitionskosten
in die leistungsbezogenen Fallpauschalen. In den Übergangsbestimmungen
zu der vom Ständerat am 8. März 2006 beschlossenen Vorlage ist
festgehalten, dass der Bundesrat bestimmt, wie die vor Inkrafttreten der
Gesetzesänderung getätigten Investitionen in die Tarifberechnung
einbezogen werden. Die vor dem Abschluss stehende KVG-Revision soll
unter anderem den Einbezug von Investitionen und so die
Nachvollziehbarkeit der Kosten regeln bzw. erhöhen.
Der Vorstand H+ Die Spitäler der Schweiz hat die Geschäftsstelle H+
beauftragt, bezüglich Handhabung der Investitionen eine national
einheitliche Empfehlung zu erstellen, die sowohl Betriebsführungs- als auch
Finanzierungsaspekte berücksichtigt.
Die vorliegende Empfehlung wurde von der Praxis für die Praxis erschaffen
im Rahmen eines 10-monatigen Projekts unter der Leitung von Pascal
Besson.
Sie beinhaltet alle nötigen Eckwerte, die das betriebliche Rechnungswesen
im Spital benötigt, um die kalkulatorischen Abschreibungs- und Zinswerte
einheitlich ermitteln zu können. Besondere Achtung wurde den
Begriffsdefinitionen, sowie der klaren Abgrenzung gegenüber der
finanziellen Sicht der Anlagebetrachtung, die anderen Zielsetzungen
gerecht werden muss, geschenkt.
Folgendes wurde festgelegt:
die Anlagekategorien, sowie deren normative Nutzungsdauern und die
sich daraus ergebenen Abschreibungssätze
die Ermittlung der verschiedenen Abschreibungsbasen und die
Abschreibungsverfahren je Anlagekategorie für die Berechnung der
kalkulatorischen Abschreibungen
Die Ermittlung der unterschiedlichen Kalkulationsbasen und die
Festlegung eines einheitlichen Zinssatzes für die Berechnung der
kalkulatorischen Zinsen
Die Zuordnung der kalkulatorischen Werte in der Kostenrechnung.
Diese Empfehlung ist Bestandteil vom Handbuch REKOLE® betriebliches
Rechnungswesen im Spital.
4Schweizerische Grundsätze zur Anlagebuchhaltung im Spital
Vorwort und Dank
Die vor dem Abschluss stehende KVG-Revision wird grundsätzliche
Änderungen in der Leistungsfinanzierung der Spitäler mit sich bringen.
Fallpreise mittels SwissDRG, Einbezug von Investitionen und transparente
Qualitätsvergleiche machen es unerlässlich zu wissen, wo das Spital und
andere Institutionen bezüglich Kosten und Leistungen stehen. Dafür
müssen klare Grundsätze und nachvollziehbare Abläufe definiert werden.
Die Berücksichtung der Investitionen in der Bildung der Fallpreise ist sehr
zu begrüssen und ist ein zentraler Schritt in Richtung Gleichbehandlung der
Spitäler und Institutionen. Die Vollkostensicht wird vereinheitlicht.
Die Anlagebuchhaltung muss einer Vielfalt von Ansprüchen gerecht
werden, die letztendlich darauf zurückzuführen sind, dass die
Zielsetzungen des finanziellen und betrieblichen Rechnungswesens
grundsätzlich verschieden sind. Bilanzielle Abschreibungen folgen
hauptsächlich dividenden- und steuerpolitischen Aspekten, kalkulatorische,
den tatsächlich verursachten Wertminderungen. Auch die
Zinsbewertungen unterliegen unterschiedlichen Bewertungs- und
Kalkulationsgrundsätzen. Die vorliegende Empfehlung beleuchtet diese
verschiedenen Sichten und setzt klare nationale Grundsätze mit dem Willen
die Nachvollziehbarkeit der entstandenen Kosten zu steigern und die
Kalkulationen zu harmonisieren.
Ich möchte die Gelegenheit nutzen, mich beim Projektteam zu bedanken
für ihre Bereitschaft zur Zusammenarbeit, ihre Hartnäckigkeit mit der sie
ihr Fachwissen und ihre täglichen Erfahrungen in diese Empfehlung
eingebracht haben. Das Projektteam bestand aus Stefan Ebner (St.
Claraspital, BS), Ruth Meier (Kantonspital Winterthur, ZH), Heinz Meier
(Spital Männedorf, ZH), Luca Stäger (Privatklinik Bethanien, ZH) und Jürg
Wägli (Gesundheits- und Fürsorgeamt (GEF), BE). Peter Saladin danke ich
herzlich für das Lektorat.
Ein grosser Dank geht auch an die Fachkommission Rechnungswesen im
Spital (REK), für ihre Fähigkeit und ihr Geschick, vernetzt zu denken, ihre
Rückmeldungen und ihr Sinn zum Kompromiss. Meinem Auftraggeber H+
möchte ich danken für das Vertrauen und die Unterstützung.
Bern, November 2007
Pascal Besson
5Schweizerische Grundsätze zur Anlagebuchhaltung im Spital
5.1 Das Wesen der Anlagebuchhaltung
Die Anlagebuchhaltung muss verschiedene Fragestellungen beantworten
können, die sowohl finanziellen als auch betrieblichen Charakter haben. Die
in der Anlagebuchhaltung enthaltenen Informationen dienen unter
anderem folgenden Zwecken:
finanzbuchhalterischer Zweck (Erstellung von Anlagespiegel,
Durchführung von Analysen hinsichtlich Bestand und Steuerrecht)
betriebsbuchhalterischer Zweck (Ermittlung von kalkulatorischen
Werten)
operativer Zweck (Steuerung und Planung der Anlagenwartung).
Die Anlagebuchhaltung dient der Erfassung aller Gegenstände des
betriebsnotwendigen Anlagevermögens. Sie dokumentiert die art-,
mengen- und wertmässige Zusammensetzung dieser Gegenstände. Sie
weist den Anfangs- und Endanlagebestand eines Geschäftsjahres nach und
bildet das zentrale Instrument zur Ermittlung der kalkulatorischen
Abschreibungen. Sie dient auch der Ermittlung der kalkulatorischen Zinsen
auf dem Anlagevermögen.
Die nachfolgenden Ausführungen betreffen grundsätzlich das betriebliche
Rechnungswesen. Wo angebracht wird auf die Finanzbuchhaltung
verwiesen.
Sie bauen auf folgenden Prinzipien auf (vgl. Teil 3, Kapitel 1.4 und 1.5):
Fortführung der Unternehmenstätigkeit (going concern)
Verursacherprinzip
Anlagenabgrenzung, auch Einheit der Materie1 genannt
Betriebsnotwendigkeit.
5.2 Kalkulatorische und bilanzielle
Abschreibungen
Die Ziele des finanziellen und des betrieblichen Rechnungswesens
hinsichtlich der Ermittlung von Abschreibungen und Zinsen sind
grundsätzlich verschieden.
Innerhalb der Finanzbuchhaltung wird von bilanzmässigen Abschreibungen
gesprochen2. Die bilanzmässigen Abschreibungen widerspiegeln primär die
rechtsformspezifischen Anforderungen an die Bewertung des
Anlagevermögens. Die periodengerechte Ermittlung der Wertminderung ist
der Bewertung des Anlagevermögens untergeordnet, genauso wie die
6Schweizerische Grundsätze zur Anlagebuchhaltung im Spital
Aufgabe der Sicherung der Ersatzbeschaffung. Oft steht gerade in der
Schweiz das Vorsichtsprinzip im Vordergrund, so dass die Anlagen relativ
schnell abgeschrieben und damit tendenziell stille Reserven gebildet
werden. Im glechen Sinne werden steuerliche Abschreibungen behandelt. Je
höher die Abschreibungen anfallen, desto geringer ist der Gewinn vor
Steuern; dadurch reduzieren sich auch die zu bezahlenden Steuern. Da der
Zeitwert des Geldes zu einem früheren Zeitpunkt höher ist als zu einem
späteren Zeitpunkt, werden auch unter steuerlichen Aspekten die Anlagen
– im Rahmen der steuerrechtlichen Schranken - tendenziell möglichst
schnell abgeschrieben. In der Finanzbuchhaltung werden daher die
Abschreibungen auch nach dividenden- und steuerpolitischen und damit
eher subjektiven Gesichtspunkten festgelegt. Aus steuerlichen
Überlegungen wird in der Finanzbuchhaltung oft vom Buchwert (Restwert)
der Anlage abgeschrieben. Aus Kontinuitätsgründen ist für die
Betriebsbuchhaltung die Abschreibung vom Buchwert nicht geeignet3.
In der Betriebsbuchhaltung sind die Abschreibungen objektiv zu bemessen.
Unter kalkulatorischen Abschreibungen versteht man die den Leistungen
effektiv anzurechnenden Kosten der Betriebsbuchhaltung. Sie sollten der
tatsächlichen, durch die Erstellung der Betriebsleistung verursachten
Wertminderung entsprechen. Unterscheiden sich die kalkulatorischen von
den bilanzmässigen Abschreibungen, sind entsprechende Abgrenzungen
notwendig4.
5.3 Definitionen
5.3.1 Investitionen und Anlagen
Als Investition wird der Kauf oder die Herstellung einer Anlage verstanden.
Anlagen sind Werte, die in der Absicht langfristiger Nutzung gehalten
werden. Anlagen werden länger als 12 Monaten benutzt. Verbrauchs- und
Gebrauchsgegenstände sind keine Anlagen.
Anlagen lassen sich in drei Kategorien zusammenfassen:
Sachanlagen (vgl. Teil 3, Kapitel 6.3.3.1 Sachanlagen)
Finanzanlagen (vgl. Teil 3, Kapitel 6.3.3.2 Finanzanlagen)
Immaterielle Anlagen (vgl. Teil 3, Kapitel 6.3.3.3 Immaterielle Anlagen).
5.3.2 Abschreibungen, Abschreibungsbasis und
Nutzungsdauer
Abschreibungen widerspiegeln die Wertminderung von materiellen
Anlagen (z.B. Liegenschaften, medizintechnische Anlagen, Mobiliar, usw.)
oder von immateriellen Anlagen (z.B. Lizenzen, Patente, Entwicklung
eigener Softwares, usw.) während einer Rechnungsperiode.
Die Finanzanlagen (z.B. Beteiligungen) werden in der Betriebsrechnung im
Abschreibungsverfahren nicht berücksichtigt, jedoch in der Ermittlung der
kalkulatorischen Verzinsung des Anlagevermögens.
7Schweizerische Grundsätze zur Anlagebuchhaltung im Spital
Die tatsächlichen Wertminderungen einer Anlage lassen sich auf
verschiedene Faktoren zurückführen:
Abnützung durch Gebrauch
technische und wirtschaftliche Veränderungen
Standschäden
Zeitablauf
Beschädigung
Zerstörung.
Um den Abschreibungsbetrag zu berechnen, werden zwei
Informationen benötigt:
die Abschreibungsbasis und
die normative Nutzungsdauer.
Der Abschreibungsbetrag ergibt sich aus der folgenden Berechnung:
Für gebrauchte Anlagen (Occasionen) reduziert sich die normative
Nutzungsdauer um das Alter der Anlage.
Die Abschreibungen erfüllen drei Aufgaben:
entsprechend der jeweiligen Rechtsform korrekte Bewertung des
Anlagevermögens
periodengerechte Ermittlung der Wertminderung der Anlagen
Sicherung der Ersatzbeschaffung durch die entsprechende Wirkung der
Abschreibungsbeträge auf die internen Finanzierungsmöglichkeiten.
5.3.3 Leasing-Objekte
Grundsätzlich werden zwei Arten von Leasing unterschieden:
Operatives Leasing (Operating Lease): es werden weder wesentliche
Risiken noch anfallende Entgelte auf den Besitzer (Leasingnehmer)
übertragen.
Ein operatives Leasing wird in der Betriebsbuchhaltung wie ein
Mietobjekt behandelt.
Finanzierungs-Leasing (Finance Lease): die wesentlichen Risiken und
anfallenden Entgelte werden auf den Besitzer (Leasingnehmer)
übertragen.
Soweit ein Geschäft eines oder mehrere der folgenden Merkmale
aufweist, handelt es sich grundsätzlich um ein Finanzierungs-Leasing:
- das Leasinggut fällt am Ende der Leasingdauer ins Eigentum des
Leasingnehmers;
- der Leasingnehmer hat eine Kaufoption zu einem Preis, der deutlich
unter dem Verkehrswert des Leasingobjekts liegt;
8Schweizerische Grundsätze zur Anlagebuchhaltung im Spital
- die Dauer des Leasingvertrags entspricht im Wesentlichen der
Nutzungsdauer des Anlagegegenstandes;
- der Barwert der Leasingraten entspricht in etwa dem Verkehrswert
des Anlagegegenstandes;
- das Leasingobjekt ist von derart spezieller Beschaffenheit, dass es,
ohne bedeutende Modifikation, nur der Leasingnehmer nutzen
kann.
Ein Finanzierungs-Leasing wird in der Betriebsbuchhaltung wie eine
eigene Anlage behandelt (kalkulatorische Abschreibungs- und
Zinskosten; Anlagebuchhaltung).
Die Abschreibung des Leasingobjektes erfolgt wie bei gewissen
Investitionen linear vom Anschaffungswert. Bei unterjährigen
Leasingraten (monatlich, quartalsweise) kann der Zins- und
Amortisationsanteil linear verteilt werden, so dass dieser während dem
Jahr unverändert bleibt.
Kann die Vorsteuer nicht zurückgefordert werden, ist der Barpreis inkl.
MWSt zu aktivieren. Auf Leasingraten ist ebenfalls die MWSt zu
entrichten; der Amortisationsanteil kann in einem Betrag dem Konto
Leasingverbindlichkeiten belastet werden.
5.3.4 Mietobjekte
Die Kosten für die Miete von Anlagen sind hinsichtlich ihrer
Berücksichtigung in der Kostenrechnung und im Sinne der VKL den
kalkulatorischen Abschreibungen gleichzustellen. Die Mieten von Anlagen
verursachen zwar Anlagenutzungskosten, gelten aber nicht als
Anlagevermögen und werden nicht in der Anlagebuchhaltung geführt.
5.4 Anlagenabgrenzung
Eine Anlage, die aus mehreren Teilen besteht, gilt dann als einzelne Anlage,
wenn die Anlageteile nur gemeinsam genutzt und in der Regel gemeinsam
ersetzt werden können.
Da der Gesetzgeber Anlagen je nach Anschaffungswert unterschiedlich
behandelt, kommt der Frage, wann Anlageteile als eine Anlage zu
betrachten sind, eine besondere Bedeutung zu.
Die folgenden vier Beispiele sollen die oben erwähnten Abgrenzungen
illustrieren:
Beispiel 1: Beschaffung von Bürostühlen
Das Spital X kauft 30 Bürostühle vom Hersteller Y zu einem Preis von 500
CHF pro Stuhl.
9Schweizerische Grundsätze zur Anlagebuchhaltung im Spital
Hier handelt es sich nicht um eine Anlage mit einem Anschaffungswert von
15'000 CHF, sondern um 30 Anschaffungen mit einem Anschaffungswert
von je 500 CHF.
Beispiel 2: Beschaffung einer Büromobiliareinrichtung für ein neues Büro
Das Spital X beschafft eine farblich aufeinander abgestimmte
Büromobiliareinrichtung für das Büro des neuen Chefarztes Y. Der
Anschaffungswert der Einrichtung beträgt:
Bürostuhl 800 CHF
Schreibtisch 3’500 CHF
Bücherregal 2'000 CHF
PC-Arbeitsplatz 1'800 CHF
Besprechungstisch 1'600 CHF
4 Designerstühle 2'600 CHF
Gesamteinrichtung 12'300 CHF
Jede Einrichtungskomponente stellt eine eigene Anlage dar, da jede
Komponente (auch jeder Designerstuhl) in einem anderen Büro,
unabhängig von den übrigen Einrichtungskomponenten, in einem anderen
Büro weiter verwendet werden könnte.
Beispiel 3: Dreistöckiger Erweiterungsbau für zusätzliche Bettenstationen
(stark vereinfachtes Beispiel)
Das Spital X baut ein zusätzliches, dreistöckiges Bettenhaus auf seinem
Grundstück. Unter anderem enthält die neu erstellte Liegenschaft zwei
Bettenlifte und einen Personenlift.
Die Liegenschaft kann ohne die Lifte die vorgesehene Funktion nicht
erfüllen. Obwohl die Gebäudehülle und die Lifte eine sehr unterschiedliche
Nutzungsdauer aufweisen, handelt es sich hier um eine Anlage. Wegen
ihrer stark unterschiedlichen Nutzungsdauer macht es aber Sinn, die
wesentlichen Komponenten separat in der Anlagebuchhaltung zu führen
(vgl. IAS5 16, Komponentenansatz). Durch dieses Vorgehen wird die
Handhabung von Ersatzinvestitionen in der Anlagebuchhaltung stark
vereinfacht. Die Summe der kalkulatorischen Abschreibungen der
Komponenten muss bei Anwendung des Komponentenansatzes zum
gleichen Abschreibungsbetrag führen, wie wenn die Liegenschaft als eine
Anlage abgeschrieben würde.
Beispiel 4: Anschaffung eines Computer Tomographen (CT) und drei Jahre
später des dazu gehörenden Upgrade’s (Software).
Das Spital X kauft ein High End CT im Wert von CHF 1'600'000. Das
Abschreibungsverfahren erfolgt gemäss REKOLE®:
Abschreibungsbasis: Anschaffungswert von CHF 1'600’000
Abschreibungssatz: 12,5%
Normative Nutzungsdauer 8 Jahre
Jährlicher Abschreibungsbetrag: CHF 200’000.
Nach drei Jahren wird das neue Software-Upgrade im Wert von CHF 200'000
angeschafft. Die Hardware (das eigentliche Gerät) bleibt unverändert. Da
beim Kauf eines medizintechnischen Gerätes vom Anschaffungswert und
10Schweizerische Grundsätze zur Anlagebuchhaltung im Spital
nicht vom Wiederbeschaffungswert ausgegangen wird, muss bei separater
Anschaffung eines Upgrade’s innert der normativen Nutzungsdauer des
Gerätes (8 Jahre) auch separat Rechnung geführt werden. Die normative
Nutzungsdauer des Geräts bleibt dabei unverändert:
Aus diesem Grund wird die Anlagekategorie E2 Software-Upgrades (vgl. Teil
3, Kapitel 5.6.4 Medizintechnische Anlagen) geführt, wobei das
Abschreibungsverfahren wie folgt aussieht:
Abschreibungsbasis: Anschaffungswert von CHF 200’000
Abschreibungssatz: 33.33%
Normative Nutzungsdauer: 3 Jahre
Jährlicher Abschreibungsbetrag (gerundet): CHF 66'667.
Die in der Betriebsbuchhaltung zu berücksichtigenden Kosten für die
Nutzung dieser Anlage entsprechen den folgenden jährlichen
Abschreibungsbeträgen:
11Schweizerische Grundsätze zur Anlagebuchhaltung im Spital
5.5 Stammdatensatz pro Anlage
Um die Ziele und Zwecke des betrieblichen Rechnungswesens zu erfüllen,
empfiehlt sich, pro Anlage einen Stammdatensatz mit beispielsweise
mindestens folgendem Inhalt zu erstellen:
Anlagennummer Identifikationscode der Anlage
Bezeichnung Beschreibung der Anlage
Anlagekategorie A0 – F2 (siehe Tabelle im nächsten Kapitel)
Abschreibungsbasis Anschaffungswert, Brandversicherungswert,
indexierter Anschaffungswert
Nutzungsdauer in Jahren
Inbetriebnahme Monat, Jahr
Kostenstellennummer Nummer bzw. Code der Kostenstelle
Betriebsnotwendigkeit Ja / Nein
Baukostenindex ∅ Indexstand (Monat / Jahr)
Technische Angaben Anweisungen und Wartungsintervalle
Wertkorrektur Dokumentation der Korrekturen.
Für die finanziellen Zwecke sollten weitere Datensätze wie zum Beispiel der
Buchwert einer Anlage geführt werden.
5.6 Anlagekategorien
Die untenstehende Tabelle stellt die Anlagekategorien und ihre jeweiligen
Eckwerte dar. Die alphanumerische Gliederung dient der Übersichtlichkeit
und Orientierung; sie entspricht keiner bereits existierenden Gliederung
(z.B. BKP6 oder SKP7) und ist nicht bindend:
12Schweizerische Grundsätze zur Anlagebuchhaltung im Spital
Die Abschreibung erfolgt zeitabhängig. Für die Anlagekategorien A1-An, C1
und C2 basiert die Abschreibung auf dem Wiederbeschaffungswert, die
Anlagekategorien B1, D, E und F auf dem Anschaffungswert.
Gewisse Anlagearten werden, obwohl sie dieselbe normative
Nutzungsdauer aufweisen, zwecks Klarheit in unterschiedlichen
Anlagekategorien geführt.
Anlagen mit einem Anschaffungswert unter der Limite gemäss VKL8 werden
„kalt“ abgeschrieben, d.h. ihre Anschaffungswerte werden vollständig der
jeweiligen Rechnungsperiode als Kosten belastet (in der
Kostenartenrechnung werden sie unter der KOA 440 verbucht; vgl.
Kommentar zur Kontohauptgruppe 44 in Teil 3, Kapitel 3.3.5 Aufwand für
Anlagenutzung). Dabei ist die Anlagenabgrenzung zu berücksichtigen.
13Schweizerische Grundsätze zur Anlagebuchhaltung im Spital
Im Gegensatz zur Finanzbuchhaltung werden in der Betriebsbuchhaltung
Anlagen abgeschrieben, solange sie betrieblich genutzt werden. In der
Praxis entspricht die normative Nutzungsdauer nur in Ausnahmefällen der
tatsächlichen Nutzungsdauer. Eine zu kurze oder zu lange Nutzungsdauer
führt nicht zur Anpassung des gesetzten Abschreibungssatzes (vgl.
obenstehende Tabelle). Statistische Gesetzmässigkeiten sprechen dafür,
dass sich zu lange und zu kurze Nutzungsdauern längerfristig ausgleichen9:
Fällt zum Beispiel die effektive Nutzungsdauer einer Anlage kürzer aus
(3 Jahre) als die normativ gesetzte (8 Jahre), dürfen in der
Betriebsbuchhaltung keine Sonderabschreibung vorgenommen werden.
Unter Sonderabschreibungen versteht man die ausserordentliche bzw.
periodenfremde Abschreibung des Restwertes oder die Weiterführung
der kalkulatorischen Abschreibung. Das unterschiedliche
Abschreibungsverfahren in der Finanzbuchhaltung (Anlageabgang)
führt zu einer sachlichen Abgrenzung:
Die in der Betriebsbuchhaltung zu berücksichtigenden Kosten für die
Anlagenutzung dieser nach 3 Jahren verschrotteten Anlage entsprechen
dem jährlichen kalkulatorischen Abschreibungswert und dies während
der drei Jahre, in denen die Anlage genutzt wird:
14Schweizerische Grundsätze zur Anlagebuchhaltung im Spital
Fällt zum Beispiel die effektive Nutzungsdauer einer Anlage länger aus
(10 Jahre) als die normativ Gesetzte (8 Jahre), wird in der
Betriebsbuchhaltung „unter Null“ abgeschrieben. Mit andern Worten
wird der kalkulatorische Abschreibungswert solange in der
Betriebsrechnung (in unserem Beispiel 2 Jahre länger) berücksichtigt,
bis die entsprechende Anlage nicht mehr genutzt wird. Das
unterschiedliche Abschreibungsverfahren in der Finanzbuchhaltung
führt zu einer sachlichen Abgrenzung:
Die in der Betriebsbuchhaltung zu berücksichtigenden Kosten für die
Anlagenutzung dieser nach 8 Jahren immer noch funktionierenden
Anlage entsprechen dem jährlichen kalkulatorischen
Abschreibungswert und dies während der Jahre, in denen die Anlage
genutzt wird:
5.6.1 Immobile Sachanlagen
A0: Bebautes und unbebautes Land, Baurechte
Hier wird das bebaute und unbebaute Land erfasst. Dabei wird bei
bebauten Landparzellen hier nur der Landwert erfasst; der Gebäudewert ist
in den Kategorien A1 bis An zu deklarieren. Baurechte werden nicht
15Schweizerische Grundsätze zur Anlagebuchhaltung im Spital
aufgeführt, da der Baurechtgeber der Eigentümer des Landes ist. Der
Baurechtnehmer hingegen besitzt nur ein Recht, dessen Nutzung er mit
einem Zins (Miete) bezahlt. Der Baurechtszins fliesst somit über die KOA
Gruppe 44 in die Betriebsrechnung ein.
Aushub-, Planierungs- und Umgebungsarbeiten sowie Bepflanzungen, die
auf diesem Land durchgeführt werden, sind im Landwert zum
Anschaffungspreis enthalten. Arbeiten zur Verstärkung des Baugrundes,
wie Pfählungen, Stabilisierungen, Verdichtungen, Erdanker und
Baugrubenabschlüsse sind ebenfalls zum Anschaffungspreis im Landwert
zu berücksichtigen. Alle ausserhalb der Gebäude liegenden Anlagen (z.B.
Stützmauern, Wind- und Sichtschutz) werden dem Landwert angerechnet.
A1-An: Spitalgebäude und andere Gebäude
In den Kategorien A1 bis An werden die Gebäude des Spitals sowie andere
Gebäude, wie zum Beispiel Büro- und Verwaltungsgebäude, Wohngebäude
und Personalhäuser, erfasst. Bewertungsbasis bildet der
Brandversicherungswert. Dieser schweizerisch einheitlich berechnete Wert
enthält auch die Kosten für die Planung, Bauvorbereitung sowie
provisorische Massnahmen wie die Abgrenzung von Gebäudeteilen gegen
Staub und Schmutzemissionen, das Ab-/Umhängen von
Gebäudeinstallationen (Strom, Wasser, Heizung, Klima, usw..) sowie auch
Schutzmassnahmen (provisorisches Dach, provisorische Geländer,
Zugangssicherungen, usw.).
B1: Bauprovisorien
Darunter sind provisorische Raumnutzungen zu verstehen.
Der Bau eines eigenständigen Provisoriumsgebäudes gilt als eigenes
Gebäude und ist in der Kategorie B1 zu erfassen. Damit kann der
spezifischen, in der Regel kürzeren Nutzungsdauer Rechnung getragen
werden.
Provisorische Massnahmen zur Aufrechterhaltung des bestehenden
Betriebes gelten nicht als Bauprovisorien und sind in den Anlagekategorien
A1-An zu führen.
Die Mieten von Ersatzräumlichkeiten sind weder im Gebäudewert des alten
noch des neuen Gebäudes enthalten. Sie werden als Anlagenutzungskosten
in der Kontengruppe 44 geführt (vgl. Teil 3, Kapitel 5.3.4 Mietobjekte).
Bauliche Massnahmen an bestehenden Gebäuden zur Erstellung von
provisorischen Räumlichkeiten können als Unterhalts- und Reparaturkosten
(KOA Gruppe 43) oder als Investitionskosten (KOA Gruppe 44) am
bestehenden Gebäude berücksichtigt werden. Sofern es sich um eine
Investition handelt, sind diese baulichen Massnahmen in den
Anlagekategorien A1-An zu berücksichtigen. Sie können den Wert des
bestehenden Gebäudes verändern.
16Schweizerische Grundsätze zur Anlagebuchhaltung im Spital
5.6.2 Installationen
C1: Allgemeine Betriebsinstallationen
Hier werden die grundlegenden Gebäudeinstallationen erfasst, die im
Brandversicherungswert berücksichtigt sind. Diese Installationen bestehen
in der Regel bei jedem Gebäude, unabhängig von dessen Nutzung. Dabei
handelt es sich um die grundlegenden Sanitär- und Elektroinstallationen,
Heizungs-, Lüftungs-, Klima- und Kälteanlagen. Die Trennung der
Anlagekategorien C1 und C2 wird durch die einzelnen
Gebäudeversicherungen genau dokumentiert und aktuell gehalten (als
Beispiel vgl. Gebäude-/Fahrhabeversicherung GVZ10).
C2: Anlagespezifische Installationen
Zusätzliche Gebäudeinstallationen, die nicht zur Anlagekategorie C1
gehören, weil im Brandversicherungswert nicht berücksichtigt, werden hier
erfasst. Es handelt sich um anlagespezifische Installationen, die infolge der
speziellen Nutzung des Gebäudes oder Gebäudeteils notwendig sind. Dabei
handelt es sich um Installationen wie die Reinraum-Lüftung, der
Faradaysche Käfig, Sicherheitssysteme (Alarmanlagen, Zutrittskontrolle),
Wasseraufbereitungsanlagen, Archivanlagen, Behandlungsstühle,
Buffetanlagen, Telekommunikationsverkabelungen, usw. (vgl., Gebäude-
/Fahrhabeversicherung GVZ).
5.6.3 Mobile Sachanlagen
D1: Mobiliar, Einrichtungen (inkl. Lager)
Hier werden Einrichtungen und Mobilien erfasst. Darunter fallen alle Arten
von Mobiliar (Büroeinrichtungen, Tische, Stühle, Regale, Lagersysteme,
usw.).
D2: Büromaschinen, Kommunikationssysteme
Hier werden Büromaschinen und Kommunikationssysteme erfasst.
Darunter fallen alle Büromaschinen, die keine Informatikanlagen sind,
sowie Registrierkassen, Telefonvermittlungsanlagen, Kopierer und
Faxgeräte (keine Multifunktionsdrucker / Kopierer) usw. Bei
Kommunikationssystemen ist die Verkabelung in der Anlagekategorie C1
oder C2 zu erfassen (abhängig von der Installationsart).
D3: Fahrzeuge
Hier werden alle Arten von Fahrzeugen erfasst (Rettungswagen,
Notarztfahrzeug, Auto, Motorräder, Transporter, usw.).
D4: Werkzeuge, Geräte
Hier werden Werkzeuge und Geräte für handwerkliche Tätigkeiten erfasst.
Dies sind zum Beispiel Rasenmäher, Motorsägen, Drehbänke, Sägen,
Bohrmaschinen.
5.6.4 Medizintechnische Anlagen
E1: Apparate, Geräte, Instrumente
17Schweizerische Grundsätze zur Anlagebuchhaltung im Spital
Hier werden alle medizintechnischen Anlagen erfasst.
Instrumente, die als medizinische Gebrauchsartikel mit
Kleinmobiliarcharakter deklariert werden (zum Beispiel: Infusionsständer,
Fahrradergometer, Elektrokardiographen, Lungenspirometer, usw.), sind
nicht den mobilen oder medizintechnischen Anlagen zuzurechnen. Diese
Gegenstände werden in der KOA Gruppe 401 geführt (vgl. Teil 3, Kapitel
3.3.1).
Unter Berücksichtigung der Anlagenabgrenzung wird bei
medizintechnischen Geräten (MRI, CT, usw.) keine Unterscheidung von
Hard- und Software gemacht. Diese medizintechnischen Anlagen (Hard-
und Software) werden hier geführt, was in der Kostenartenrechnung zu
kalkulatorischen Abschreibungen führt (Buchung in KOA 442).
Für Anschaffungen von Software-Upgrades siehe Anlagekategorie E2.
E2: Software-Upgrades von bestehenden medizintechnischen Anlagen
Hier werden Anschaffungen von Software-Upgrades von bestehenden
medizintechnischen Geräten erfasst, was in der Kostenartenrechnung zu
kalkulatorischen Abschreibungen führt (Buchung in KOA 442).
Software-Upgrades unterscheiden sich von Software-Updates dadurch, dass
sie zu einer Erweiterung der Funktionalitäten einer bestehenden Anlage
führen.
Um der gegenüber dem Gerät kürzeren Nutzungsdauer und dem hohen
Anschaffungspreis von Software-Upgrades Rechnung tragen zu können,
werden sie separat aktiviert. Dieses Vorgehen drängt sich deshalb auf, weil
die medizintechnischen Geräte mit dem Anschaffungs- und nicht dem
Wiederbeschaffungswert erfasst werden.
Updates von medizintechnischen Softwares bringen keine Erweiterung der
Funktionalität der bestehenden Anlage mit sich. Sie werden als Aufwand
verbucht, was in der Kostenartenrechnung zur Berücksichtigung der
effektiven Kosten führt (Buchung in KOA 430).
5.6.5 Informatikanlagen
F1: Hardware
Hier wird die Informatik-Hardware erfasst, welche die Vorgaben des
Gesetzgebers zur Aufnahme in die Anlagebuchhaltung erfüllen. Darunter
fallen unter anderem Server und PCs, inkl. untrennbare Systemsoftware,
Drucker, inkl. Multifunktionsdrucker, aber keine reinen Kopierer oder
Faxgeräte, Monitore, Netzwerkkomponenten exkl. Verkabelung.
F2: Software
Hier werden alle gekauften (einmalige Gebühr) Softwares erfasst, inkl.
Upgrades, die nicht in Anlagekategorie E2 abgebildet werden können.
Untrennbare Softwares werden nicht erfasst (vgl. Anlagekategorie E1 oder
F1).
18Schweizerische Grundsätze zur Anlagebuchhaltung im Spital
Die jährlichen Nutzungs- und Wartungsgebühren für Softwares werden
nicht erfasst. Diese belasten die Betriebsrechnung über die KOA Gruppe
478.
5.7 Ermittlung der Abschreibungsbasis für die
kalkulatorischen Abschreibungen
In Ländern mit traditionell tiefen Inflationsraten, wie der Schweiz, reicht für
die Bemessung der Abschreibungsbasis von kurz- und mittelfristigen
Anlagen der Anschaffungswert. Bei langfristigen Gütern (z.B. Gebäuden)
sollte auf den Wiederbeschaffungswert abgestützt werden, da sich der
Anschaffungswert nach 50 oder 100 Jahren inflationsbedingt erheblich vom
Wiederbeschaffungswert unterscheiden wird. Bei langfristigen
Anlagegütern sollte also die Inflation als Kostenfaktor mitberücksichtigt
werden, indem ihre Bewertung entweder teuerungsbereinigt (indexiert)
oder über eine Neubewertung zu Marktpreisen erfolgt.
Für Anlagen der Kategorie A1-An sowie C1 und C2 bezieht sich die
Abschreibungsbasis auf den Wiederbeschaffungswert, für die
Anlagekategorie D, E und F auf den Anschaffungs- bzw. Herstellungswert.
Sofern immaterielle Anlagen einer Abnutzung unterliegen, werden für die
Ermittlung der Abschreibungsbasis die Anschaffungs- bzw.
Herstellungskosten herangezogen.
Finanzanlagen und die Anlagekategorie A0 Bebautes und unbebautes Land
sowie Baurechte werden in der Ermittlung der kalkulatorischen
Abschreibungen nicht berücksichtigt.
5.7.1 Anlagekategorien A1-An und C1
Die Bestimmung einer Grundlage zur Ermittlung des Wertes von
immobilen Anlagen ist deshalb notwendig, weil es in der schweizerischern
Spitallandschaft viele immobile Anlagen gibt, für die heute keine
Bewertung vorliegt.
Für die Gebäudebewertung wurden drei Bewertungsansätze geprüft:
Anschaffungsansatz
Wiederbeschaffungsansatz
Normativer Ansatz (national oder auf eine bestimmte Institution
bezogen).
Der für die REKOLE® IST-Vollkostenrechnung gewählte Bewertungsansatz
der immobilen Anlagen basiert auf einem normativen
Wiederbeschaffungsansatz: dem Brandversicherungswert.
Dieser Entscheid beruht auf folgenden Überlegungen:
Den Wert einer immobilen Anlage auf nicht indexierte
Anschaffungskosten zu berechnen, erscheint nicht sinnvoll, da dieser je
19Schweizerische Grundsätze zur Anlagebuchhaltung im Spital
nach Situation erheblich von den Kosten der Wiederbeschaffung
abweichen kann. Somit ist als Basis für die Berechnung der
kalkulatorischen Abschreibungen und Zinsen der
Wiederbeschaffungsansatz vorzuziehen, sei es für interne Bewertungs-
oder Finanzierungszwecke (Preisfindungsansatz).
Der Anschaffungswert einer immobilen Anlage ist oft nicht bekannt;
daher ist es auch nicht möglich, davon indexierte Anschaffungswerte zu
ermitteln.
Gemäss KVG Art. 49, Abs. 6 ermitteln die Spitäler ihre Kosten und
erfassen ihre Leistungen nach einer einheitlichen Methode. Ein
normativer Ansatz sichert das einheitliche Vorgehen.
Ein normativer Ansatz eignet sich gut als Basis für national einheitliche
Tarifberechnungsmodelle.
Der Brandversicherungswert bringt folgende Vorteile mit sich:
Die Bewertung folgt schweizweit einheitlichen, anerkannten Regeln
und wird professionnell durchgeführt (klare Rahmenbedingungen).
Die Bewertung erfolgt aus Sicht der Spitalführung und der
Gesundheitspartner durch neutrale Instanzen.
Der Brandversicherungswert berücksichtigt regionale Besonderheiten.
Seine Bewertungsmethode basiert auf gewichteten Normpreisen pro
m3. Die Gewichtung widerspiegelt die verschiedenen Baukomponenten
(vgl. SIA11 Normen) der bewerteten Gebäude, was für die Spitäler von
zentraler Bedeutung ist, da sie aus sehr unterschiedlichen
Baukomponenten bestehen. Daher verfügt dieser normative Ansatz
über einen grossen institutionsspezifischen Realitätsbezug.
Der Brandversicherungswert wird immer wieder überprüft, indexiert
bzw. neu bewertet. Er verhält sich also dynamisch.
Der Brandversicherungswert kann auch für die Spitalführung
herangezogen werden.
Ist die genaue Aufteilung des Brandversicherungswertes in die beiden
Anlagenkategoriengruppen A1-An und C1 nicht möglich, wird folgende
empirisch ermittelte durchschnittliche Aufteilung des
Brandversicherungswertes angewendet:
A1-An: 75%
C1: 25%.
Liegt zum Beispiel der Brandversicherungswert eines Spitals zum Zeitpunkt
t0 bei CHF 60'000'000 und nach 5 Jahren (t1), wegen Umbau und
entsprechender Neubewertung, bei CHF 65'000’000, würde das
Abschreibungsverfahren wie folgt aussehen (Annahme: der
Brandversicherungswert kann nicht in zwei Komponenten aufgeteilt
werden):
T0: Brandversicherungswert (BVW) in CHF : 60'000’000
Anlagekategorien A1-An
75% vom BVW : 45'000’000
Durchschnittliche Nutzungsdauer : 33 1/3 Jahre
Abschreibungssatz : 3%
Jährlicher Abschreibungsbetrag : 1'350’000
Anlagekategorie C1
20Schweizerische Grundsätze zur Anlagebuchhaltung im Spital
25% vom BVW : 15'000’000
Durchschnittliche Nutzungsdauer : 20 Jahre
Abschreibungssatz : 5%
Jährlicher Abschreibungsbetrag : 750’000
T1 Brandversicherungswert (BVW) in CHF : 65'000’000
Anlagekategorien A1-An
75% vom BVW : 48’750’000
Durchschnittliche Nutzungsdauer : 33 1/3 Jahre
Abschreibungssatz : 3%
Jährlicher Abschreibungsbetrag : 1'462’500
Anlagekategorie C1
25% vom BVW :16’250’000
Durchschnittliche Nutzungsdauer : 20 Jahre
Abschreibungssatz : 5%
Jährlicher Abschreibungsbetrag : 812’500
5.7.2 Anlagekategorie B1
Die Bauprovisorien sind im Brandversicherungswert eines Gebäudes nicht
berücksichtigt; sie erfüllen einen provisorischen Zweck. Da die
Anschaffungswerte von Bauprovisorien immer bekannt sind und ihre
normativen Nutzungsdauern kurz- bzw. mittelfristigen Charakter
vorweisen (in der Regel bis maximal 10 Jahren), werden die Anlagen der
Kategorie B1 mit dem Anschaffungswert bewertet.
Wegen ihres unternehmensspezifischen Charakters und den
unterschiedlichen Bedürfnissen, denen sie Rechnung tragen müssen, ist es
sehr schwierig eine nationale normative Nutzungsdauer für diese
Anlagekategorie festzulegen. Aus diesem Grund empfehlen wir die vom
Spital spezifisch und normativ gesetzten Nutzungsdauern zu übernehmen.
21Schweizerische Grundsätze zur Anlagebuchhaltung im Spital
5.7.3 Anlagekategorie C2
Die Anlagekategorie C2 ist im Brandversicherungswert nicht berücksichtigt.
Sie unterliegt daher einer separaten Bewertung. Sie umfasst sowohl
betriebliche als auch spitalspezifische Installationen.
Da die normative Nutzungsdauer dieser Anlagen durchschnittlich 20 Jahre
beträgt, ist es gerechtfertigt, für diese Anlagekategorie das
Abschreibungsverfahren ebenfalls auf dem Wiederbeschaffungsansatz
abzustützen. Als Abschreibungsbasis bestimmt REKOLE® den indexierten
Anschaffungswert, da der Anschaffungspreis immer bekannt ist. Die
Indexierung erfolgt mit dem jährlichen Produzenten- und Importpreisindex
(Basis: Mai 2003 = 100; vgl. Produzenten- und Importpreisindex12):
Beispiel: eine Wasseraufbereitungsanlage wird im November 2002 für CHF
600'000 neu angeschafft. Bei einer normativen Nutzungsdauer von 20
Jahren und einem Abschreibungssatz von 5%, sehen die jährlichen
Abschreibungsbeträge wie folgt aus (es wird angenommen, dass weder
Veräusserungserlöse noch Entsorgungskosten zu berücksichtigen sind):
t0, 2002:
Index November (Basis: Mai 2003 = 100) : 100.0
Anschaffungswert : CHF 600’000
Normative Nutzungsdauer : 20 Jahre
22Schweizerische Grundsätze zur Anlagebuchhaltung im Spital
Abschreibungssatz : 5%
Abschreibungsbetrag 2002 : CHF 30’000
t1, 2003:
Index November (Basis: Mai 2003 = 100) : 99.9
Indexierter Anschaffungswert : CHF 599’400
Normative Nutzungsdauer : 20 Jahre
Abschreibungssatz : 5%
Abschreibungsbetrag 2003 : CHF 29’970
t2, 2004:
Index November (Basis: Mai 2003 = 100) : 101.8
Indexierter Anschaffungswert : CHF 610’800
Normative Nutzungsdauer : 20 Jahre
Abschreibungssatz : 5%
Abschreibungsbetrag 2004 : CHF 30’540
t3, 2005:
Index November (Basis: Mai 2003 = 100) : 102.6
Indexierter Anschaffungswert : CHF 615’600
Normative Nutzungsdauer : 20 Jahre
Abschreibungssatz : 5%
Abschreibungsbetrag 2005 : CHF 30’780
t4, 2006:
Index November (Basis: Mai 2003 = 100) : 105.4
Indexierter Anschaffungswert : CHF 632’400
Normative Nutzungsdauer : 20 Jahre
Abschreibungssatz : 5%
Abschreibungsbetrag 2006 : CHF 31’620
Kann die Vorsteuer nicht zurückgefordert werden, ist für die
Investitionssumme und die Installationskosten der Betrag inkl. MWSt
massgebend (vgl. Teil 3, Kap. 1.11 Mehrwertsteuer im Spital).
23Schweizerische Grundsätze zur Anlagebuchhaltung im Spital
5.7.4 Anlagekategorien D, E und F
Aufgrund der relativ kurzen durchschnittlichen Nutzungsdauer der
Anlagekategorien D, E und F können bzw. müssen diese Anlagen vom
Anschaffungs- bzw. Herstellungswert abgeschrieben werden.
Zu den Anschaffungskosten gehören folgende Komponenten (siehe dazu
IAS 16.16 ff):
Kaufpreis abzüglich Anschaffungspreisminderungen (wie Rabatte,
Skonti oder Boni);
direkt zurechenbare Kosten, die anfallen, um den
Vermögensgegenstand zum beabsichtigten Standort zu bringen und in
den vom Management beabsichtigten betriebsbereiten Zustand zu
versetzen, was beispielsweise neben Einfuhrzöllen und
Speditionskosten auch die Montage der Anlage vor Ort oder die
Vorbereitung des Standplatzes (z.B. Fundamentierung, bauliche
Veränderung inkl. Honorare an Architekten und Ingenieure)
einschliesst;
die erstmalig geschätzten Kosten einer allenfalls erforderlichen
Beseitigung der Anlage am Ende ihrer Nutzung, soweit diese Kosten
Aufgrund vertraglicher oder gesetzlicher Verpflichtungen von der
Institution selber getragen werden müssen;
Zinsen für kurz- oder mittelfristige Kredite, sofern der Anlage
zurechenbar.
Nicht aktiviert werden können:
Kosten der Betriebseröffnung
Kosten der Einführung eines neuen Produktes oder einer neuen
Dienstleistung
Kosten der Verlegung des Geschäfts oder einer Anlage (einschliesslich
Kosten der Mitarbeiterschulung)
anteilige Verwaltungskosten und andere allgemeine Gemeinkosten.
Kann die Vorsteuer nicht zurückgefordert werden, z.B. bei Abrechnung mit
Pauschalsteuersätzen, ist für die Investitionssumme und die
Installationskosten der Betrag inkl. MWSt massgebend (vgl. Teil 3, Kap. 1.11
Mehrwertsteuer im Spital).
5.7.5 Abschreibungsverfahren
Die Abschreibung erfolgt zeitabhängig. Für die Anlagekategorien A1-An, C1
und C2 basiert die Abschreibung auf dem Wiederbeschaffungswert, die
Anlagekategorien B1, D, E und F auf dem Anschaffungswert.
Die Abschreibung einer Anlage beginnt am Ersten des Monats der
Inbetriebnahme der Anlage. Diese Regelung widerspiegelt am Besten die
periodengerechte, ressourcenorientierte Betrachtungsweise (in diesem Fall
die effektive Abnutzung/Entwertung der Anlage). Bei gestaffelter
Inbetriebnahme wird gestaffelt abgeschrieben.
Nach Vornahme der sachlichen Abgrenzungen werden die kalkulatorischen
Abschreibungen verursachergerecht (folgend den immobilen und mobilen
24Schweizerische Grundsätze zur Anlagebuchhaltung im Spital
Anlagen) auf die Kostenstellen kontiert. Die immobilen Anlagen werden in
der Regel vorab auf der MUSS-KST Infrastruktur zentralisiert.
5.8 Ermittlung der Kalkulationsbasis für die
kalkulatorischen Zinsen auf dem
Anlagevermögen und ihre Zuordnung
In der Betriebsbuchhaltung basiert die Ermittlung der Zinsen auf der
Vermögensstruktur (Aktivseite), d. h. auf der Kapitalverwendung (vgl. Teil
3, Kapitel 6.3.4 Kalkulatorische Zinsen), in der Finanzbuchhaltung hingegen
auf der Finanzierungsstruktur (Passivseite). Die Differenz zwischen den
kalkulatorischen Zinskosten und dem Zinsaufwand wird als sachliche
Abgrenzung ausgewiesen.
Um die Kalkulationsbasis für die kalkulatorischen Zinsen auf dem
Anlagevermögen zu bestimmen, muss vorab das betriebsnotwendige
Anlagevermögen festgelegt werden (vgl. Teil 3, Kapitel 6.3.4. Kalkulatorische
Zinsen). Die Betriebsnotwendigkeit wird im Teil 3, Kapitel 3.5.3
Betriebsfremder Aufwand und Ertrag erläutert.
Das betriebsnotwendige Anlagevermögen besteht aus:
abnutzbarem Anlagevermögen und
nicht abnutzbarem Anlagevermögen.
Die Kontierung der kalkulatorischen Zinsen des Anlagevermögens auf die
Kostenstellen erfolgt proportional zum halben Anlagewert, der auf den
verschiedenen Kostenstellen ermittelt wird.
5.8.1 Abnutzbares Anlagevermögen
Beim abnutzbaren betriebsnotwendigen Anlagevermögen wird gemäss
herrschender Lehre der halbe Wert der Anlage als Basis für die Berechnung
der kalkulatorischen Zinsen verwendet. Dem halben Anschaffungswert ist
der halbe Restwert nach Ablauf der Nutzungsdauer zu zufügen Die
Berechnung lautet demzufolge:
Damit wird jede Rechnungsperiode gleich stark belastet und eine allenfalls
falsch angenommene Nutzungsdauer wirkt sich nicht unerwünscht auf die
Zinsbelastung aus.
Als Berechnungsgrundlage für die kalkulatorischen Zinsen der
Anlagekategorien A1-An und C1 dient der halbe Wert des
Brandversicherungswertes.
25Schweizerische Grundsätze zur Anlagebuchhaltung im Spital
Folgende Graphik verdeutlicht, dass das Prinzip des halben Wertes auch für
Anlagen mit verschiedenen Komponenten mit unterschiedlichen
Nutzungsdauern gilt. Bei solchen Anlagen (meist Gebäuden) werden im
Verlauf der durchschnittlichen Lebensdauer einzelne Komponenten
dauernd, andere hingegen nur selten erneuert (Beispiel mit zwei
Komponenten):
Die ausgezogenen Linien zeigen den Wertverlauf von zwei
Anlagekomponenten über die Nutzungsdauer auf. Auf Grund der Annahme
des going concern (vgl. Teil 3, Kapitel 1.4 Grundlagen (GoR) und Grundsätze
(GzoR) ordnungsmässiger Rechnungslegung) wird die Anlage nach Ablauf
der Nutzungsdauer normalerweise ersetzt.
Die gestrichelte Linie A+B bezeichnet den Durchschnitt des Wertes der
beiden Anlagekomponenten und zeigt somit das gebundene Kapital auf.
Betrachtet man die beiden Komponenten als eine Anlage, werden ihre
Anschaffungswerte addiert. Dies führt auch zu einer Addition des
Durchschnittwertes beider Komponenten (punktierte Linie A und B). Beide
Betrachtungsweisen führen also zum gleichen Resultat, nämlich zu 50% des
Anschaffungswertes.
Die Vereinigung der Anlagekomponenten zu einer Anlage ergibt eine neue
normative Nutzungsdauer. Dabei entspricht der neue jährliche Wertverlust
der Summe der jährlichen Wertverluste der Komponenten.
5.8.2 Nicht abnutzbares Anlagevermögen
Nicht abnutzbare betriebsnotwendige Anlagevermögensteile, wie
Grundstücke oder Beteiligungen (Finanzanlagen), werden mit ihren vollen
Werten eingesetzt.
26Schweizerische Grundsätze zur Anlagebuchhaltung im Spital
Bei der Bewertung von Grundstücken sind wie bei den übrigen
Anlagekategorien verschiedene Aspekte zu berücksichtigen:
betriebliche Vollkostensicht
Preisbildung bei den vom Spital erbrachten unterschiedlichen
Leistungen
Prinzip der Unternehmensfortführung (going concern) und der
Wesentlichkeit
Gleichbehandlung von öffentlichen, öffentlich subventionierten und
privaten Spitälern.
Die Bewertung der vom Spital erworbenen betriebsnotwendigen
Grundstücke richtet sich nach dem ortsüblichen Bodenpreis.
Folgende Bewertungsansätze erwiesen sich als nicht geeignet, weil sie die
oben erwähnten Aspekte nicht oder zuwenig gut berücksichtigen:
Anschaffungswert
Wiederbeschaffungswert
reiner Normativwert
keine Berücksichtigung des Grundstückswertes.
Sofern Beteiligungen betriebsnotwendig sind, werden sie mit dem
Anschaffungswert bewertet und fliessen in die Berechnung der
kalkulatorischen Zinsen ein. Da Beteiligungen keiner Abnutzung ausgesetzt
sind, werden sie nicht kalkulatorisch abgeschrieben.
27Schweizerische Grundsätze zur Anlagebuchhaltung im Spital
Anhang 1: Teil 3, Kapitel 6.3.3.1 Sachanlagen
Sachanlagen (tangible long-lived assets, property, plant and equipment)
bestehen körperlich und sind zur Nutzung für die Herstellung von Gütern,
für die Erbringung von Dienstleistungen oder zu Anlagezwecken bestimmt.
Sie können erworben oder selbst erstellt sein13. Sachanlagen lassen sich
unterscheiden in:
immobile Sachanlagen
mobile Sachanlagen.
Die Festlegung der bilanziellen Abschreibungssätze für die
Finanzbuchhaltung liegt in der Verantwortung der jeweiligen Trägerschaft.
Um eine einheitliche schweizerische Kostenrechnung sicherzustellen, gelten
für das betriebliche Rechnungswesen REKOLE® folgende kalkulatorischen
Abschreibungssätze:
28Schweizerische Grundsätze zur Anlagebuchhaltung im Spital
Verbrauchs- und Gebrauchsgegenstände mit sehr kurzfristiger Lebensdauer
wie z. B. Textilien, Geschirr, Instrumente, Kleinapparate sind keine Anlagen.
Sie gelten als Betriebsaufwand und werden im Anschaffungsjahr
abgeschrieben.
Welche Objekte im Sinne des Gesetzes in die Anlagebuchhaltung
aufgenommen werden müssen, regelt der Gesetzgeber in der Verordnung
(vgl. VKL).
29Schweizerische Grundsätze zur Anlagebuchhaltung im Spital
Anhang 2: Teil 3, Kapitel 6.3.3.2 Finanzanlagen
Finanzanlagen sind langfristige Anlagen in fremde Unternehmen oder
Investitionsprojekte. Börsengängige Wertpapiere und Wertrechte, die
jederzeit verkäuflich sind, gehören zum Umlaufvermögen, sofern das Spital
nicht ein Aktienpaket besitzt, das mehr als 20% der Aktienstimmen enthält
oder das mit einem massgeblichen Einfluss (z.B. Verwaltungsratssitz)
verbunden ist (vgl. OR Art. 665a, Abs. 2). Betreffend die Bewertung dieser
Anlagen sei auf den Kommentar zu Kontogruppe 104 verwiesen (vgl. Teil 3,
Kapitel 3.1.1.1 Umlaufsvermögen). Nicht börsengängige Wertpapiere und
schwerverkäufliche Wertrechte zählen dagegen zum Anlagevermögen.
Wertschriften ohne Kurswert dürfen unter Abzug der notwendigen
Wertberichtigungen höchstens zu den Anschaffungskosten bewertet
werden. Eine Wertberichtigung ist dann vorzunehmen, wenn der
Marktwert eines Titels unter dessen Anschaffungswert (Bilanzwert) sinkt.
Die Wertberichtigung kann auf dem betreffenden Anlagekonto direkt oder
auf einem gesonderten Wertberichtigungskonto vorgenommen werden.
Unter finanziellem Anlagevermögen wird Folgendes verstanden14 (nicht
abschliessend):
zur langfristigen Kapitalanlage gehaltene Titel, die nicht als
Liquiditätsreserve zu betrachten sind;
Wertschriften des Anlagevermögens (z. B. Anteilscheine von Einkaufs-
und Ausstellungsgenossenschaften);
Beteiligungen, d.h. Anteile am Gesellschaftskapital von
Aktiengesellschaften oder an anderen Kapitalgesellschaften in
langfristiger Haltung;
Beteiligungen an stillen Gesellschaften, Konsortien und am
Stammkapital von GmbHs;
Kommanditeinlagen;
Aktiv- und Hypothekardarlehen, Schuldbriefe.
30Schweizerische Grundsätze zur Anlagebuchhaltung im Spital
Anhang 3: Teil 3, Kapitel 6.3.3.3 Immaterielle
Anlagen
Immaterielle Anlagen (intangible assets) sind käuflich erworbene oder
selbstgeschaffene nicht gegenständliche Werte, wie z. B. Softwares, Patente,
Marken, Urheberrechte, die meist einen Handelswert aufweisen.
In REKOLE® werden käuflich erworbene EDV-Softwares (einmalige Gebühr)
als Sachanlagen gehandhabt (vgl. Anlagekategorien E1, E2 und F2).
Für kalkulatorische Abschreibungen sind die immateriellen Anlagen nur
dann massgebend, wenn sie einer Abnutzung unterliegen.
31Schweizerische Grundsätze zur Anlagebuchhaltung im Spital
Anhang 4: Teil 3, Kapitel 6.3.4 Kalkulatorische
Zinsen
Kapital steht in Form von Eigen- und Fremdkapital zur Finanzierung der
Vermögensgegenstände (Anlage- und Umlaufvermögen) zur Verfügung.
Während Fremdkapitalgeber Zinszahlungen erhalten, erwartet ein
Eigenkapitalgeber eine angemessene Ausschüttung, die er ansonsten bei
alternativen Anlagen erhalten würde (Opportunitätskosten).
Die Kosten für das Kapital werden in der Betriebsrechnung als
kalkulatorische Zinsen berücksichtigt. Hierbei wird nicht zwischen Eigen-
und Fremdkapital unterschieden, da die Art der Finanzierung für die
Berechnung der kalkulatorischen Zinsen irrelevant ist.
Der kalkulatorische Zinssatz wird auf das gesamte betriebsnotwendige
Vermögen berechnet, unabhängig davon, ob es durch Eigen- oder
Fremdkapital finanziert ist. Der Fremdkapitalzins für das Umlaufs- und
Anlagevermögen findet sich in der Erfolgsrechnung in der
Kontenhauptgruppe 46.
In der Finanzbuchhaltung wird auf die Unterscheidung zwischen
Fremdkapitalzinsen auf Umlaufs- und Anlagevermögen verzichtet (vgl. Teil
3, Kapitel 3.3.7 Zinsaufwand). Der Hauptgrund liegt in der Schwierigkeit,
die pagatorischen Fremdkapitalzinsen diesen beiden Vermögensteilen zu
zuweisen, da man nicht genau weiss, wofür das Fremdkapital auf der
Aktivseite der Bilanz verwendet wurde (REK 05_014).
In der Betriebsbuchhaltung ist die Unterscheidung zwischen Umlaufs- und
Anlagevermögen bei der kalkulatorischen Verzinsung des
fremdfinanzierten Vermögens durchaus möglich. So werden die
kalkulatorischen Fremdkapitalzinsen des Anlagevermögens in der
Kostenartengruppe 448 und die kalkulatorischen Fremdkapitalzinsen des
Umlaufsvermögens in der Kostenartengruppe 468 ausgewiesen (REK
05_014).
Da das betriebsnotwendige Kapital im Einzelfall nicht einfach zu
bestimmen ist, nimmt man als Ausgangspunkt vorzugsweise das
betriebsnotwendige Vermögen, in dem das Kapital gebunden ist. Das
betriebsnotwendige Vermögen lässt sich jedoch nicht allein aus der
Aktivseite der Bilanz ermitteln, da dort auch nicht betriebsnotwendige
Vermögensteile enthalten und die Aktivpositionen in der Regel
unterbewertet sind.
Das betriebsnotwendige Kapital kann somit aus dem in der Bilanz
ausgewiesenen betriebsnotwendigen Vermögen nach dem Grundsatz:
Aktiven = Passiven hergeleitet werden.
Für die Ermittlung des betriebsnotwendigen Vermögens sind von den
gesamten Vermögenswerten alle nicht betriebsnotwendigen
Vermögensteile (= neutrales Vermögen) auszuklammern. Die
Betriebsnotwendigkeit wird im Teil 3, Kapitel 3.5.3 Betriebsfremder
Aufwand und Ertrag erläutert.
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