Steuerliche Förderung des Mietwohnungsneubaus
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Analysen und Berichte Monatsbericht des BMF
September 2019
Steuerliche Förderung des
Mietwohnungsneubaus
Analysen und Berichte
●● Mit dem Gesetz zur steuerlichen Förderung des Mietwohnungsneubaus vom 4. August 2019
wurde eine neue Sonderabschreibung für die Herstellung neuer Mietwohnungen in § 7b des
Einkommensteuergesetzes eingeführt.
●● Damit setzt die Bundesregierung einen weiteren Baustein der Wohnraumoffensive in die Tat
um. Mit der Förderung des Mietwohnungsneubaus werden steuerliche Anreize gesetzt, um
insbesondere private Investoren zum Bau zusätzlicher Mietwohnungen zu bewegen.
●● Die Sonderabschreibung in Höhe von jährlich 5 % kann über einen Gesamtzeitraum von vier
Jahren zusätzlich zur linearen Absetzung für Abnutzung von 2 % jährlich in Anspruch genom-
men werden.
Einleitung Überblick
Im Koalitionsvertrag zur 19. Legislaturperiode hat- § 7b EStG enthält folgende Regelungen:
ten CDU, CSU und SPD vereinbart, eine Wohnraum
offensive zu starten. Im Rahmen dieser Wohnrau- ●● Eine Sonderabschreibung in Höhe von jähr-
moffensive wurden auch steuerliche Anreize für lich 5 % kann über einen Gesamtzeitraum von
den Mietwohnungsneubau im bezahlbaren Miet- vier Jahren zusätzlich zur linearen Absetzung
segment vereinbart. Insgesamt soll der Bau von ins- für Abnutzung (AfA) nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2
gesamt 1,5 Mio. neuen Wohnungen und Eigenhei- Buchstabe a EStG von 2 % jährlich in Anspruch
men angeregt werden. genommen werden.
Mit dem Gesetz zur steuerlichen Förderung des ●● Begünstigte Investitionen sind Anschaffung
Mietwohnungsneubaus vom 4. August 2019 (Bun- oder Herstellung neuer Wohnungen in neuen
desgesetzblatt I S. 1122) setzt die Bundesregierung wie auch in bestehenden Gebäuden.
dies nun um. Der neu geschaffene § 7b des Ein-
kommensteuergesetzes (EStG) enthält eine Rege- ●● Voraussetzung ist die Vermietung zu fremden
lung zur Inanspruchnahme einer Sonderabschrei- Wohnzwecken im Jahr der Anschaffung oder
bung im Falle der Anschaffung oder Herstellung Herstellung und in den folgenden neun Jahren.
neuer Wohnungen zu fremden Wohnzwecken. Die
Maßnahme spricht vorwiegend private und ge- ●● Sonderabschreibungen sind nur möglich, wenn
werbliche Investorinnen und Investoren an, sich die Baumaßnahme nach dem 31. August 2018
verstärkt im bezahlbaren Mietwohnungsneubau zu und vor dem 1. Januar 2022 begonnen wird
engagieren. (Datum der Beantragung der Baugenehmigung
oder Bauanzeige).
●● Die letztmalige Inanspruchnahme der Sonder-
abschreibung ist im Jahr 2026 möglich.
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●● Von der Förderung ausgeschlossen sind Bau- ●● durch Dachgeschossausbauten, wenn dadurch
kosten über 3.000 € je m² Wohnfläche. erstmals eine Wohnung entsteht.
●● Die förderfähige Bemessungsgrundlage ist auf Nicht entscheidend ist die Frage, in welchem Nut-
maximal 2.000 € je m² Wohnfläche begrenzt. zungs- und Funktionszusammenhang die neu ge-
schaffene Wohnung zu den anderen Nutzflächen
●● Die Sonderabschreibung kann auch für Woh- eines Gebäudes steht.
nungen in anderen Staaten der Europäischen
Union (EU) sowie in Staaten außerhalb der EU –
mit denen entsprechende Amtshilfeabkommen Was ist eine Wohnung?
bestehen – in Anspruch genommen werden
(keine Beschränkung auf Inlandswohnungen). Die begünstigte Wohnung muss die bewertungs-
rechtlichen Anforderungen des § 181 Abs. 9 des Be-
wertungsgesetzes erfüllen. Danach ist eine Woh-
Begünstigter Personenkreis nung die Zusammenfassung einer Mehrheit von
Räumen, die in ihrer Gesamtheit so beschaffen sein
Von der Sonderabschreibung können alle nach müssen, dass die Führung eines selbstständigen
dem Einkommen- oder Körperschaftsteuerge- Haushalts möglich ist. Die Zusammenfassung ei-
setz Steuerpflichtigen Gebrauch machen, die eine ner Mehrheit von Räumen muss eine von anderen
Wohnung entgeltlich zu fremden Wohnzwecken Wohnungen oder Räumen, insbesondere Wohn-
vermieten (d. h. daraus steuerpflichtige Einkünfte räumen, baulich getrennte, in sich abgeschlossene
erzielen), wenn diese Wohnung die folgenden Vo Wohneinheit bilden und einen selbstständigen
raussetzungen erfüllt. Zugang haben. Außerdem ist es erforderlich, dass
die für die Führung eines selbstständigen Haus-
halts notwendigen Nebenräume (Küche, Bad oder
Voraussetzungen Dusche, Toilette) vorhanden sind. Die Wohnflä-
che muss mindestens 23 m² betragen. Im Hinblick
auf Apartments für Studierende – die gelegentlich
Begünstigte Objekte ein bisschen kleiner ausfallen, aber ansonsten den
Wohnungsbegriff erfüllen – wird noch zu klären
Begünstigtes Objekt ist grundsätzlich eine im Wege sein, ob entsprechend der Zielrichtung des Geset-
der Anschaffung oder der Herstellung neu geschaf- zes ein nicht so strenges Festhalten an der Mindest-
fene Wohnung. größe gerechtfertigt wäre.
Das bedeutet für die Praxis, dass eine begünstigte Zu den begünstigten Räumen einer Wohnung ge-
Wohnung in folgenden Fällen entstehen kann: hören nach dem Wortlaut des Gesetzes (§ 7b Abs. 2
Nr. 1 EStG) auch Nebenräume, die sich nicht im
●● durch den Neubau von Ein-, Zwei- oder Mehr- abgeschlossenen Bereich der Wohnung befinden,
familienhäusern, aber zu dieser gehören. Dies sind z. B. Keller- oder
Abstellräume, gemeinschaftlich genutzte Räume
●● durch den Umbau von bestehenden Gebäude- im selben Gebäude, Stellplätze in Tiefgaragen sowie
flächen, wenn dadurch erstmals eine Wohnung die zu einem Wohngebäude gehörenden Garagen.
entsteht,
Beispiel:
●● durch Aufstockungen oder Anbauten auf oder In einem Gebäude, das im Jahr 2010 errichtet
an bestehenden Gebäuden oder wurde, gibt es vier Mietwohnungen in den oberen
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Etagen. Im Erdgeschoss und in der ersten Etage be- Der Förderzeitraum ist jedoch nicht nur im Hin-
finden sich Ladengeschäfte und Büroräume. Die blick auf den Zeitpunkt der Beantragung der Bau-
Büroräume werden im Jahr 2019 zu drei 50 m² gro- genehmigung oder der Bauanzeige begrenzt, son-
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ßen Wohnungen umgebaut, die ab dem 1. Dezem- dern auch im Hinblick auf das Jahr der letztmaligen
ber 2019 vermietet werden. Bei den drei Wohnun- Inanspruchnahme der Sonderabschreibung. So
gen handelt es sich um neue Wohnungen, die nach wird eine Geltendmachung von Sonderabschrei-
§ 7b EStG begünstigt sind. bungen letztmalig im Jahr 2026 möglich sein. Die
so gewählte Form der zeitlichen Begrenzung des
Förderzeitraums hat zur Folge, dass es nicht auf den
Wann ist eine Wohnung neu? Fertigstellungszeitpunkt ankommt.
Die Sonderabschreibung hat zum Ziel, durch den
Bau von neuen Wohnungen den Mietwohnungs- Begünstigungszeitraum
markt deutlich zu entlasten. Daher wird bei der
Förderung darauf abgestellt, dass tatsächlich neue Die Sonderabschreibung kann im Jahr der Fertig-
Wohnungen geschaffen werden, die bisher nicht stellung oder Anschaffung und den folgenden drei
vorhanden waren. Keine neue Wohnung entsteht, Jahren in Anspruch genommen werden. Es be-
wenn bereits vorhandener Wohnraum moderni- steht keine Verpflichtung zur Inanspruchnahme
siert oder saniert wird, auch wenn dies mit hohen der Sonderabschreibung, sondern ein Wahlrecht.
Kosten verbunden ist und sich die Ausstattungs- So kann die Sonderabschreibung wahlweise nur
merkmale der Wohnung damit deutlich verbessern. in einem Jahr oder nur in zwei oder drei Jahren in
Auch dann, wenn Wohnraum verlegt wird oder die Anspruch genommen werden. Eine beliebige Ver-
bestehende Wohnung um Wohnfläche erweitert teilung des Sonderabschreibungsvolumens inner-
wird, entsteht keine begünstigte neue Wohnung. halb des Begünstigungszeitraums ist jedoch nicht
möglich. Nicht in Anspruch genommenes Sonder-
abschreibungsvolumen wird nach Beendigung des
Förderzeitraum Begünstigungszeitraums im Wege der Restwertab-
schreibung abgeschrieben.
Der Bauantrag oder – in den Fällen, in denen eine
Baugenehmigung nicht erforderlich ist – die Bau- Die reguläre lineare AfA nach § 7 Abs. 4 EStG ist in
anzeige muss nach dem 31. August 2018 und vor jedem Fall in der gesetzlich vorgesehenen Höhe pa-
dem 1. Januar 2022 gestellt worden sein. Nicht ent- rallel vorzunehmen. Die Sonderabschreibung wird
scheidend ist das Jahr der Fertigstellung der Bau- also zusätzlich zur linearen AfA gewährt.
maßnahme. Die Sonderabschreibung kann damit
auch dann in Anspruch genommen werden, wenn
die Wohnung erst nach dem 31. Dezember 2021 Gebietsabgrenzung
fertiggestellt wird. Wurde der Bauantrag vor dem
1. September 2018 gestellt, mit den tatsächlichen Der neue § 7b EStG sieht keine Begrenzung des
Arbeiten aber erst nach diesem Stichtag begonnen, Fördergebiets vor. Während die „Vorläufer“-Geset-
fällt die Investition aus der Förderung heraus, da zesinitiative im Jahr 2016 noch die Förderung auf
nicht auf den Beginn der Bautätigkeit, sondern auf Gebiete mit angespanntem Wohnungsmarkt be-
die Stellung des Bauantrags abzustellen ist. schränkt hatte, entschied sich der Gesetzgeber
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diesmal ganz bewusst dagegen. Gemäß dem Motto Baukostenobergrenze
„Jede Wohnung zählt und entlastet damit auch die
angespannten Wohnungsmärkte“ ist es jetzt egal, § 7b Abs. 2 Nr. 2 EStG knüpft die Förderung an die
wo die Wohnung belegen ist. Dies gilt auch über die Voraussetzung, dass die abschreibungsfähigen An-
Grenze Deutschlands hinaus: Die Sonderabschrei- schaffungs- oder Herstellungskosten nicht mehr
bung kann daher auch für Wohnungen in An- als 3.000 € je m² Wohnfläche betragen. Fallen hö-
spruch genommen werden, die in einem anderen here Anschaffungs- oder Herstellungskosten an,
Mitgliedstaat der EU oder einem Staat belegen sind, führt dies ohne weiteren Ermessensspielraum zum
der aufgrund vertraglicher Verpflichtung Amts- vollständigen Ausschluss von der Förderung.
hilfe entsprechend dem EU-Amtshilfegesetz in ei-
nem Umfang leistet, der für die Überprüfung der Mit dieser Begrenzung soll die Anschaffung oder
Voraussetzungen dieser Vorschrift erforderlich ist. Herstellung hochpreisigen Mietwohnraums ver-
mieden werden. Mietwohnungen mit hohem Stan-
dard (Luxusausstattung) bedürfen keiner staatli-
Bemessungsgrundlage chen Förderung und werden somit vollständig von
der Förderung ausgeschlossen.
Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die im
Rahmen der Anschaffung oder Herstellung einer
neuen Wohnung entstehen, bilden grundsätzlich Förderhöchstgrenze
die Bemessungsgrundlage für die Sonderabschrei-
bung. Auch zu den begünstigten Anschaffungs- Die Bemessungsgrundlage für die Sonderabschrei-
und Herstellungskosten gehören Aufwendungen, bung wird auf maximal 2.000 € je m² Wohnfläche
soweit diese auf die zur Wohnung gehörenden begrenzt. Liegen die Anschaffungs- oder Herstel-
Nebenräume entfallen. Anschaffungs- und Her- lungskosten darunter, sind diese in der tatsächlich
stellungskosten für Nebenräume, gemeinschaft- angefallenen Höhe der Sonderabschreibung zu-
lich genutzte Flächen u. Ä. sind entsprechend der grunde zu legen. Betragen die grundsätzlich för-
Zuordnung zur Wohnung einzubeziehen. Für ge- derfähigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten
meinschaftlich genutzte Flächen werden die Kos- mehr als 2.000 € je m² Wohnfläche, dann ermittelt
ten entsprechend dem Nutzungsanteil aufgeteilt. sich die Bemessungsgrundlage für die Sonderab-
schreibung wie folgt:
Aufwendungen für das Grundstück und für die Au-
ßenanlagen sind auch im Falle der Anschaffung 2.000 € x begünstigungsfähige Wohnfläche =
nicht begünstigt. Anschaffungskosten sind gegebe- Bemessungsgrundlage
nenfalls mittels einer Kaufpreisaufteilung in einen
Grund- und Bodenanteil sowie einen Gebäudean-
teil aufzuteilen.
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Beispiel:
Ein Gebäude wird neu errichtet. Die Nutzung des Gebäudes stellt sich wie folgt dar:
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●● 400 m² Fläche entfallen auf Mietflächen mit exklusivem Nutzungsrecht Wohnen.
●● 200 m² Fläche entfallen auf Mietflächen mit exklusivem Nutzungsrecht Gewerbe.
●● 50 m² Fläche entfallen auf Mietflächen mit gemeinschaftlichem Nutzungsrecht.
●● 50 m² Fläche zählen nicht zur Mietfläche (Funktions- und Haustechnikflächen, Aufzüge und
Aufzugsschächte, Treppenläufe und -podeste).
●● Die Herstellungskosten betragen 1,5 Mio. €.
●● Die Baukosten je m² Wohnfläche betragen 1,5 Mio. € / 700 m² = 2.142,86 € pro m².
Die Baumaßnahme ist grundsätzlich förderfähig, da die Kosten nicht mehr als 3.000 € je m² betragen.
Förderfähige Wohnfläche: 400 m² exklusive Mietfläche + 33,33 m² anteilig (2/3) gemeinsam genutzte
Fläche (die nicht zur Mietfläche zählende Fläche bleibt unberücksichtigt)
2.000 € x 433 m² = 866.000 € Bemessungsgrundlage
Höhe der Sonderabschreibung gekoppelt. Damit soll verhindert werden, dass die
Wohnungen zunächst als Mietwohnungen fer-
Die Sonderabschreibung beträgt bis zu jährlich 5 % tiggestellt, dann aber kurzfristig dem Wohnungs-
der förderfähigen Bemessungsgrundlage im Jahr markt wieder entzogen werden und eine andere –
der Fertigstellung oder Anschaffung einer neuen z. B. gewerbliche – Nutzung vorgesehen wird. Die
Wohnung und in den folgenden drei Jahren. Die begünstigten Wohnungen müssen daher mindes-
Sonderabschreibung ist als volle Jahresabschrei- tens im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und
bung vorgesehen. Das heißt, dass auch bei Fertig- den darauf folgenden neun Jahren der entgeltli-
stellung oder Anschaffung im zweiten Halbjahr ei- chen Überlassung zu Wohnzwecken dienen. Eine
nes Jahres die volle Jahresabschreibung geltend Wohnung dient auch der entgeltlichen Überlas-
gemacht werden kann. sung zu Wohnzwecken, wenn sie zwar vorüberge-
hend leer steht, die Vermietung aber weiterhin vor-
gesehen ist und die Wohnung dafür bereitgehalten
Nutzungsvoraussetzungen wird. Eine zeitliche Begrenzung des Leerstands gibt
es dabei nicht; wichtig ist allein der Wille zur Ver-
Um dem Grundgedanken der Förderung auch mietung, der sich in den nach außen hin erkenn-
nachhaltig zu entsprechen, wird die Förderung baren Aktivitäten der Vermieterin oder des Vermie-
an die Einhaltung der Nutzung zu Wohnzwecken ters dokumentieren muss.
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Bemessung der Abschreibung Die De-minimis-Verordnung
nach Ablauf des dient dazu, dass Subventionen, die unterhalb
Begünstigungszeitraums einer bestimmten Bagatellgrenze liegen, bei
der Europäischen Kommission nicht ange-
Die Abschreibung nach Ablauf des Begünstigungs- meldet und von ihr genehmigt werden müs-
zeitraums bemisst sich nach § 7a Abs. 9 EStG. Da- sen. Die Europäische Kommission geht da-
nach ermittelt sich die künftige AfA bei Gebäu- von aus, dass diese kleineren Subventionen
den und bei Wirtschaftsgütern im Sinne des § 7 keine spürbaren Auswirkungen auf den Han-
Abs. 5a EStG nach dem Restwert nach Ablauf del und den Wettbewerb zwischen den Mit-
des Begünstigungszeitraums und dem nach § 7 gliedstaaten haben.
Abs. 4 EStG unter Berücksichtigung der Restnut- Verordnung (EU) Nr. 1407/2013 der Europä
zungsdauer maßgeblichen Prozentsatz. ischen Kommission vom 18. Dezember 2013
über die Anwendung der Art. 107 und 108
des Vertrags über die Arbeitsweise der Eu
Beihilferechtliche Fragen ropäischen Union auf De‑minimis-Beihilfen
im Zusammenhang mit (Amtsblatt L 352 vom 24. Dezemberr 2013,
S. 1, De-minimis-Verordnung).
der Inanspruchnahme der
Sonderabschreibung
Der für die Einhaltung der maßgeblichen Höchst-
Mit der Entscheidung, die Sonderabschreibung grenze von 200.000 € zugrunde zu legende steuer-
so auszugestalten, dass die Voraussetzungen der liche Vorteil entspricht jedoch weder der Höhe der
De-minimis-Verordnung eingehalten werden, hat Sonderabschreibung selbst noch dem Steuervor-
der Gesetzgeber das beihilferechtliche Risiko eines teil, der sich aus der Inanspruchnahme jährlich er-
ansonsten anstehenden Notifizierungsverfahrens gibt. Zu ermitteln ist vielmehr der relevante wirt-
vermieden. Die Anwendung der De-minimis-Ver- schaftliche Vorteil durch die vorgezogene höhere
ordnung bietet in beihilferechtlicher Hinsicht Abschreibungsmöglichkeit innerhalb des 50-jähri-
mehr Rechts- und damit Planungssicherheit für die gen Referenzzeitraums.
Investorinnen und Investoren. Denn die Sonderab-
schreibung kann nur in Anspruch genommen wer-
den, wenn der Gesamtbetrag der einer einzelnen Fazit
Investorin oder einem einzelnen Investoren ge-
währten De-minimis-Beihilfen – egal aus welchen Viermal 5 % Sonderabschreibung im Gegenzug
Förderprogrammen diese gewährt worden sind – für die Verpflichtung, die geförderten Wohnun-
in einem Zeitraum von drei Veranlagungszeiträu- gen mindestens zehn Jahre entgeltlich zu vermie-
men einschließlich des wirtschaftlichen Vorteils ten, bieten – zusätzlich zu den anderen Maßnah-
aus der Sonderabschreibung 200.000 € nicht über- men der Wohnraumoffensive – einen steuerlichen
steigt. Die Sonderabschreibungen können daher Anreiz für Investorinnen und Investoren, verstärkt
erst gewährt werden, wenn die Anspruchsberech- in den Neubau von Mietwohnungen zu investie-
tigten Angaben darüber gemacht haben, in welcher ren. Da der Zeitraum, in dem begünstigte Maßnah-
Höhe ihnen in den beiden vorangegangenen so- men realisiert werden können, nicht lang ist, sollte
wie im laufenden Veranlagungszeitraum De-mini- die Entscheidung zur Investition nicht lange aufge-
mis-Beihilfen gewährt worden waren. schoben werden. Die Förderung kann auch gerade
deswegen ihre Wirkung entfalten, weil es keine Be-
grenzungen beim Fördergebiet gibt und Aufsto-
ckungen, An- und Umbauten grundsätzlich förder-
fähig sind.
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