Rundschreiben 3. Tertial 2015 - Transparenzrichtlinie Änderungs richtlinie Umsetzungsgesetz - Kleeberg
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Rundschreiben 3. Tertial 2015
Transparenzrichtlinie-Änderungs
richtlinie-Umsetzungsgesetz
Advisory Seite 8
Tax Audit Advisory Legal
Schuldzinsen Gewinnverein Überblick über Nießbrauchs
abzug bei nahmung bei IDW RS HFA 40 vorbehalt an
Immobilien Personengesell Seite 10 Gesellschafts
Seite 4 schaften anteilen
Seite 5 Seite 11Inhalt
Wussten Sie schon …?
Aufgrund des Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetzes
(BilRUG) sind spätestens ab dem Geschäftsjahr 2016 zum Tax
Teil erhebliche Neuerungen in der handelsrechtlichen
/Grunderwerbsteuer: Neue GrESt-Be-
Rechnungslegung zu beachten, z.B. die geänderte Defini
messungsgrundlage bei Share Deals und
tion der Umsatzerlöse sowie der Wegfall des außerordent
Umstrukturierungen 2
lichen Ergebnisses. Die unternehmensindividuelle Analyse
der notwendigen Änderungen muss zeitnah begonnen /Körperschaftsteuer: Steuerbilanzielle
werden, damit Reporting- und Kontenstrukturen ange Behandlung von Veräußerungskosten und
passt werden können. nachträglichen Kaufpreisänderungen im
Rahmen des § 8b KStG 3
Zum BilRUG halten wir Sie – auch unter www.kleeberg.de/ /Einkommensteuer: Schuldzinsenabzug
bilanzrecht – auf dem Laufenden und stehen Ihnen jeder bei Immobilien – neues BMF-Schreiben vom
zeit gerne zur Erörterung Ihrer Fragen zur Verfügung. 27.07.2015 4
Audit Advisory
/Bilanzrecht: Gewinnvereinnahmung bei /Bilanzrecht: Auswirkungen des
Beteiligungen an Personengesellschaften 5 Transparenzrichtlinie-Änderungsrichtlinie-
Umsetzungsgesetzes auf § 342b HGB
und § 335 HGB 8
/Bewertung: Herausforderungen
bei der Bilanzierung und Bewertung
in Zeiten des Niedrigzinses 9
/IFRS: IDW RS HFA 40 – ein Überblick 10
Legal Inside
/Wirtschaftsrecht: Nießbrauchsvorbehalt Kleeberg in Zahlen 14
an Gesellschaftsanteilen 11
Kleeberg informiert 15
Kleeberg publiziert 16
Kleeberg live 17
Kleeberg Rundschreiben 3. Tertial 2015Editorial
Sehr geehrte Damen und Herren,
im vorliegenden Mandantenrundschreiben befassen wir uns im Bereich Tax mit der
neuen GrESt-Bemessungsgrundlage bei Share Deals und Umstrukturierungen,
der steuerbilanziellen Behandlung von Veräußerungskosten und nachträglichen Kauf
preisänderungen im Rahmen des § 8b KStG sowie dem Schuldzinsenabzug bei
Immobilien. Bei den Informationen in unserem Leistungsbereich Audit thematisie
ren wir die Gewinnvereinnahmung bei Beteiligungen an Personengesellschaften.
Neben den Auswirkungen des Transparenzrichtlinie-Änderungsrichtlinie-Umset
zungsgesetzes beschäftigen wir uns im Bereich Advisory mit dem zunehmenden
Einfluss des anhaltend niedrigen Zinsniveaus auf die Unternehmen. Außerdem
geben wir Ihnen einen Überblick über IDW RS HFA 40, der sich mit Einzelfragen zu
Wertminderungen von Vermögenswerten nach IAS 36 befasst. Mit den Ausführun
gen zu unserem Fachbereich Legal informieren wir Sie über die Thematik des
Nießbrauchsvorbehalts an Gesellschaftsanteilen aus Sicht des Gesellschafters wie
auch des Nießbrauchers. Inside bietet Ihnen in gewohnter Weise einen Einblick in
die weiteren vielfältigen Aktivitäten und Informationsangebote von Kleeberg.
Wir wünschen Ihnen bereits heute geruhsame Feiertage und ein besinnliches
Weihnachtsfest im Kreise Ihrer Familie und Freunde. Für die bisherige Zusammen
arbeit danken wir Ihnen sehr herzlich und wünschen Ihnen und Ihren Lieben ein
gesundes und glückliches neues Jahr!
Dr. Lars Lüdemann Markus Wittmann
Wir verzichten in diesem Jahr wieder auf den Versand von Weihnachtskarten und unterstützen –
getreu dem Motto „Spenden statt Geschenke“ – den Verein brotZeit e.V. So leisten wir mit
Ihrer Hilfe einen Beitrag für eine gemeinsame Zukunft und wissen, dass die Hilfe dort ankommt,
wo sie benötigt wird – denn Kinder sind unsere Zukunft.
Kleeberg Rundschreiben 3. Tertial 2015 1Tax /Grunderwerbsteuer
Neue GrESt-Bemessungsgrundlage
bei Share Deals und Umstrukturierungen
A
m 16.10.2015 hat der Bundesrat dem Steu achterausschusses angesetzt. Bei vermieteten
eränderungsgesetz 2015 zugestimmt. Dieses Immobilien wird der sog. Liegenschaftszins zur Kapi
Gesetzgebungsvorhaben basiert im Wesent talisierung des Gebäudereinertrags verwendet.
lichen auf Änderungswünschen der Bundesländer zu
einer Vielzahl von Einzelregelungen bei der Einkom Allerdings war nicht zu erwarten, dass das Bundes
men-, Körperschaft-, Umsatz- und Erbschaftsteuer. verfassungsgericht die Unanwendbarkeit der bis
Diese wurden gegenüber dem Entwurf (siehe Rund herigen Bewertung rückwirkend ab dem 01.01.2009
schreiben 2. Tertial 2015) weitgehend unverändert ver beschließen würde. Steuerpflichtige, bei denen bis
abschiedet. Insbesondere wurde aber zusätzlich heute noch keine Veranlagung eines bereits getätigten
das erst im Juli veröffentlichte Urteil des Bundesver grunderwerbsteuerpflichtigen Erwerbsvorgangs
fassungsgerichts zur bisherigen Verfassungswidrigkeit durchgeführt wurde, sind nicht von der Vertrauens
der sog. (Ersatz-)Bemessungsgrundlage der Grund schutzregelung des § 176 Abgabenordnung
erwerbsteuer bei Share Deals und Umstrukturierun geschützt. In diesen offenen Fällen droht den Steuer
gen umgesetzt. pflichtigen nun eine erhebliche Steuermehrbelastung,
zumal bekanntlich in den letzten Jahren die Steuer
Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer ist sätze von einigen Bundesländern stark angehoben
grundsätzlich die Gegenleistung, d.h. der Kaufpreis worden sind.
einer Immobilie. In allen Fällen, in denen eine explizite
Gegenleistung für die Übertragung des Grundstücks Eine positive Nachricht gibt es im Bereich der Grund
nicht existiert oder ermittelbar ist, regelte das Grund erwerbsteuer aber durch eine Verfügung der OFD
erwerbsteuergesetz die Anwendung einer sog. Nordrhein-Westfalen vom 21.04.2015. Darin erkennt
Ersatzbemessungsgrundlage in Form des Bedarfs die Finanzverwaltung die sofortige ertragsteuerliche
werts nach §§ 138 ff. BewG. Dies betrifft hauptsäch Abzugsfähigkeit der Grunderwerbsteuer, resultierend
lich all diejenigen Fälle, bei denen es aufgrund der aus Anteilsvereinigungen bei Kapitalgesellschaften
Übertragung von Anteilen an grundbesitzenden Per oder Änderungen im Gesellschafterbestand einer Per
sonen- oder Kapitalgesellschaften oder durch sonengesellschaft, an, sodass eine potenzielle Mehr
Umwandlungen zum Anfall von Grunderwerbsteuer belastung im Rahmen der Grunderwerbsteuer zumin
kommt. Der Erste Senat des Bundesverfassungsge dest teilweise durch eine ertragsteuerliche Entlastung
richts hatte mit Beschluss vom 23.06.2015 (Veröffent kompensiert werden kann.
lichung am 17.07.2015) entschieden, dass die bishe
rige Regelung mit dem Gleichheitssatz des Art. 3 Nach wie vor sind Gestaltungsmöglichkeiten gegeben,
Abs. 1 Grundgesetz unvereinbar ist. Die Entscheidung mehr als 94,9 % der Anteile an einer grundbesitz
des Bundesverfassungsgerichts war im Grundsatz haltenden Gesellschaft wirtschaftlich zu erwerben,
nicht überraschend. Denn die Werte, die nach den ohne Grunderwerbsteuer bei Share Deals auszulösen.
Bewertungsregeln der §§ 138 ff. Bewertungsgesetz Zum einen können die verbleibenden Anteile als
ermittelt wurden, lagen regelmäßig weit unter den Ver sog. preferred shares ausgestaltet werden, d.h., diese
kehrswerten der bebauten oder unbebauten Grund vermitteln zwar ein formelles Anteilsrecht in Höhe
stücke. Aus diesem Grund hat der Gesetzgeber nun von z.B. 5,1 %, sind aber wirtschaftlich durch eine
die für die Erbschaft- und Schenkungsteuer geltenden Begrenzung des Gewinnbezugsrechts ausgehöhlt.
Bewertungsregeln, die aufgrund ihrer Methodik zu Zum anderen fallen atypisch stille Beteiligungen nicht
deutlich näher am aktuellen Verkehrswert liegenden unter die Anteilsdefinition des § 1 GrEStG. Der Erwer
Ergebnissen führen, für alle offenen Fälle ab 2009 ber könnte sich demnach atypisch still an dem
für anwendbar erklärt. Unbebaute Grundstücke wer Zwergenanteil von 5,1 % beteiligen, ohne Grunder
den in Zukunft mit dem Bodenrichtwert des Gut werbsteuer auszulösen.
2 Kleeberg Rundschreiben 3. Tertial 2015Tax /Körperschaftsteuer
Steuerbilanzielle Behandlung von Veräußerungs-
kosten und nachträglichen Kaufpreisänderungen
im Rahmen des § 8b KStG
B
ei Kapitalgesellschaften unterliegen Gewinne schlossen. Nachträgliche Änderungen des Veräuße
aus der Veräußerung von Anteilen an anderen rungsgewinns durch Erhöhung oder Minderung des
Kapitalgesellschaften der 95%igen Steuer Kaufpreises oder durch Veräußerungskosten sind
befreiung des § 8b Abs. 2 KStG. Technisch wird der demnach im Jahr der Veräußerung außerbilanziell bei
in der Steuerbilanz in vollem Umfang auszuweisende der Ermittlung des nach § 8b Abs. 2, 3 KStG zu 95 %
Gewinn aus dem Verkauf der Anteile in Höhe der steuerfreien Veräußerungsgewinns zu berücksichti
Differenz zwischen dem Kaufpreis und dem steuerbi gen. Soweit diese Beträge steuerbilanziell in einem
lanziellen Buchwert sowie den Veräußerungskosten anderen Wirtschaftsjahr zu berücksichtigen sind,
außerbilanziell im Rahmen der Ermittlung des zu ver hat eine entsprechende außerbilanzielle Korrektur zu
steuernden Einkommens für Zwecke der Körper erfolgen. Dies gilt ebenso, wenn Veräußerungskosten
schaftsteuer entsprechend gemindert. bereits vor dem Wirtschaftsjahr der Veräußerung
angefallen sind und den Steuerbilanzgewinn dieses
Fallen Veräußerungskosten erst nach dem Wirt Wirtschaftsjahres gemindert haben. Diese Auswirkung
schaftsjahr der Veräußerung an oder kommt es nach von vorzeitigen oder nachträglichen Veräußerungs
dem Veräußerungszeitpunkt zu Kaufpreiserhöhungen kosten oder Kaufpreisänderungen gilt es bei der
oder -minderungen, wirkt dies steuerlich auf den Steuerplanung zu berücksichtigen, da sich daraus
Zeitpunkt der Anteilsveräußerung zurück und es Konsequenzen bei der Nutzung von Verlusten oder
kommt zu einer entsprechenden Korrektur des Veräu der Zinsschranke ergeben können.
ßerungsgewinns für den Veranlagungszeitraum der
Veräußerung. Da diese Aufwendungen oder Erträge Beispiel: Die X-GmbH veräußert ihre Beteiligung an
aber den Steuerbilanzgewinn in dem Jahr erhöhen, der C-AG (Buchwert 100 TEUR) im Wirtschaftsjahr
in dem sie tatsächlich anfallen, stellte sich die Frage, 2014 (WJ = KJ) für 1.000 TEUR. Bereits im Jahr 2013
wie eine dadurch bedingte Doppelberücksichtigung sind für die durchgeführte Due Diligence Beratungs
vermieden wird. kosten i.H.v. 50 TEUR angefallen, die steuerbilanziell
als Betriebsausgaben berücksichtigt wurden. Auf
Das BMF hat nunmehr mit Schreiben vom grund einer vereinbarten Earn-Out-Klausel kommt es
24.07.2015 hierzu Stellung genommen und sich der im Jahr 2015 zu einer nachträglichen Kaufpreiszah
Auffassung des BFH in den Urteilen vom 22.12.2010 lung von 150 TEUR.
(I R 58/10) und vom 12.03.2014 (I R 55/13) ange
in TEUR 2013 2014 2015
Veräußerungspreis 1.000 150
Buchwert ./. 100
Veräußerungskosten ./. 50
Steuerbilanzgewinn ./. 50 900 150
Außerbilanzielle Korrektur + 50 ./. 50
+ 150 ./. 150
Veräußerungsgewinn 1.000
Korrektur nach § 8b Abs. 2, 3 KStG ./. 950
Zu versteuerndes Einkommen 0 50 0
Kleeberg Rundschreiben 3. Tertial 2015 3Tax /Einkommensteuer
Schuldzinsenabzug bei Immobilien –
neues BMF-Schreiben vom 27.07.2015
D
ie Abziehbarkeit von Schuldzinsen bei vermie Wohnzwecke nutzt, ist ein Werbungskostenabzug der
teten Immobilien war in den vergangenen Schuldzinsen ausgeschlossen. Die private Nutzung
Jahren ständiger Streitpunkt zwischen Finanz einer Wohnung sollte daher grundsätzlich vermieden
verwaltung und Rechtsprechung. Die Finanzverwal werden, sofern deren Veräußerung geplant ist und
tung hat nunmehr die vom BFH entwickelten Grund nicht der Neuerwerb eines anderweitigen Vermietungs
sätze anerkannt und zusammen mit ihren bisherigen objekts ansteht.
BMF-Schreiben in einem aktuellen Schreiben vom 5. Abzug von Vorfälligkeitsentschädigungen: Der
27.07.2015 gebündelt. Im Folgenden werden die ver Abzug von Vorfälligkeitsentschädigungen im Rahmen
schiedenen Fallgruppen dargestellt, in denen ein der Werbungskosten ist nach neuerer BFH-Recht
Schuldzinsenabzug zukünftig möglich ist: sprechung (BFH-Urteil vom 11.02.2014) ausgeschlos
sen, da der ursprüngliche durch die Vermietungstätig
1. Bestehende Immobilie: Nimmt ein Steuerpflichti keit begründete Veranlassungszusammenhang durch
ger ein Darlehen zur Finanzierung einer vermieteten die Veräußerung überlagert bzw. durch diesen ersetzt
Immobilie auf, so ist ein Abzug von Schuldzinsen wird. Vorfälligkeitsentschädigungen können insoweit
grundsätzlich möglich, solange sich die Immobilie im allenfalls im Rahmen eines privaten Veräußerungsge
rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentum des schäfts (§ 23 EStG) geltend gemacht werden. Ist die
Steuerpflichtigen befindet. Zehn-Jahres-Frist abgelaufen, scheidet damit ein steuer
2. Veräußerung Immobilie mit Neuerwerb: Veräu mindernder Abzug der Vorfälligkeitsentschädigung
ßert ein Steuerpflichtiger eine Immobilie und erwirbt er aus. Die bisherige Rechtsprechung (BFH vom
mit dem Veräußerungserlös eine neue zur Vermietung 23.04.1996), wonach ein Werbungskostenabzug in
bestimmte Immobilie, so ist ein Schuldzinsenabzug Ausnahmefällen als zulässig erachtet wurde, ist
des ursprünglichen Darlehens ebenfalls möglich, da letztmals für bis zum 27.07.2015 abgeschlossene
eine Verknüpfung zu einer neuen Einkunftsquelle Veräußerungsgeschäfte anzuwenden.
entsteht. 6. Abzug von Schuldzinsen auf Erhaltungsaufwen
3. Veräußerung Immobilie ohne Neuerwerb: Wird dungen: Soweit Schuldzinsen zur Finanzierung
keine neue Immobilie aus dem Veräußerungserlös von Erhaltungsaufwendungen gezahlt werden, kön
angeschafft, so ist ein Schuldzinsenabzug zumindest nen diese bei Verkauf der Immobilie nur noch insoweit
so weit möglich, als der erzielte Veräußerungserlös abgezogen werden, als das Darlehen nicht durch
nicht zur Tilgung der Darlehensschuld ausreicht (sog. den Veräußerungserlös gedeckt wird. Für vor dem
Grundsatz des Vorrangs der Schuldentilgung). Hierbei 01.01.2014 getätigte Veräußerungen lässt die Finanz
ist es unerheblich, ob der Steuerpflichtige die Immo verwaltung aus Gründen des Vertrauensschutzes
bilie innerhalb oder außerhalb der zehnjährigen Spe noch einen vollumfänglichen Schuldzinsenabzug zu,
kulationsfrist verkauft. Davon ausgenommen sind selbst wenn der erzielte Veräußerungserlös zur
lediglich Altfälle, d.h. vor dem 01.01.1999 getätigte Tilgung des Darlehens ausgereicht hätte.
Grundstücksveräußerungen; hier ist wie bisher ein
Werbungskostenabzug gänzlich ausgeschlossen. Für den Abzug von (nachträglichen) Schuldzinsen bei
Unbenommen bleibt die Möglichkeit, durch den Neu fremdvermieteten Immobilien kommt es in Zukunft
erwerb einer Immobilie einen Werbungskostenabzug vor allem darauf an, wie der Veräußerungserlös ver
zu schaffen. wendet wird und ob dieser zur Tilgung der Darlehens
4. Wegfall Einkünfteerzielungsabsicht vor Veräu schuld ausreicht. Dies gilt es bei der Planung von
ßerung: Fällt die Einkünfteerzielungsabsicht des Immobilienveräußerungen zu beachten, um steuerli
Steuerpflichtigen vor dem eigentlichen Verkauf weg, che Nachteile zu vermeiden.
z.B. weil er die Immobilie für kurze Zeit für private
4 Kleeberg Rundschreiben 3. Tertial 2015Audit /Bilanzrecht
Gewinnvereinnahmung bei Beteiligungen
an Personengesellschaften
W
ährend steuerrechtlich die Abbildung von 12.01.1998, II ZR 82/93; BGH, Urteil vom 20.06.2005,
Gewinn- bzw. Verlustanteilen entsprechend II ZR 252/03; BGH, Urteil vom 15.01.2007,
der Spiegelbildmethode und damit ent II ZR 245/05). Im Gegensatz zu den handelsrecht
sprechend den auf Ebene der Personenhandelsgesell lichen Vorschriften steht die steuerliche Abbildung.
schaft geführten Kapitalkonten der Mitunternehmer – Aufgrund des dort geltenden Transparenzprinzips,
mit phasengleicher Gewinnvereinnahmung – zu erfolgen welches besagt, dass eine Personenhandelsgesell
hat, darf der auf die Gesellschafter entfallende Anteil schaft selbst kein einkommen- respektive körper
am Gewinn der Personenhandelsgesellschaft in schaftsteuerpflichtiges Steuersubjekt ist, hat steuer
der Handelsbilanz des Gesellschafters erst mit seiner lich stets eine phasengleiche Gewinnvereinnahmung
Realisierung (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) bilanziert zu erfolgen.
werden.
Gesetzliche Regelung
Eine handelsrechtliche Realisierung liegt dann vor, Wurden im Gesellschaftsvertrag keine von den
wenn der Gesellschafter individuell und losgelöst von gesetzlichen Regelungen abweichenden Vereinbarun
seinem Gesellschaftsanteil über den Gewinn verfügen gen getroffen, ist das Entstehen eines individuellen
kann. Zu diesem Zeitpunkt ist in der Handelsbilanz Anspruchs auf den Gewinnanteil der Personenhandels
eine Forderung zu aktivieren. Maßgeblich für die Beur gesellschaft regelmäßig bereits zum Abschlussstich
teilung ist dabei die wirtschaftliche Betrachtungs tag der Personenhandelsgesellschaft gesichert, da
weise. Während der Anspruch des Gesellschafters auf den Gesellschaftern bei Personenhandelsgesellschaf
den auf ihn entfallenden Gewinn rechtlich erst mit ten – im Gegensatz zu Kapitalgesellschaften – auch
der Feststellung des Jahresabschlusses der Perso ohne Gesellschafterbeschluss der Gewinnanteil
nenhandelsgesellschaft entsteht, kann eine wirt unmittelbar zusteht.
schaftliche Entstehung bereits zu einem früheren Zeit
punkt vorliegen. Dazu muss das künftige Entstehen Voraussetzung dafür, dass eine phasengleiche
eines Rechtsanspruchs als hinreichend sicher zu Gewinnvereinnahmung zu erfolgen hat, ist einerseits,
bewerten sein. In diesem Fall hat eine phasengleiche dass das Geschäftsjahr der Personenhandelsgesell
Vereinnahmung des Beteiligungsertrags in der Han schaft spätestens mit dem des Gesellschafters endet,
delsbilanz des Gesellschafters mit dem Gewinn auf und andererseits, dass eine auszuweisende Forde
Ebene der Personenhandelsgesellschaft zu erfolgen. rung innerhalb des für den Abschluss des Gesell
schafters maßgeblichen Wertaufhellungszeitraums
Bei der Beurteilung der hinreichenden Sicherheit der hinreichend konkretisiert ist.
künftigen Entstehung eines Rechtsanspruchs auf
den auf Ebene der Personenhandelsgesellschaft ent Eine hinreichende Konkretisierung liegt vor, wenn alle
standenen Gewinn hat eine Unterscheidung dahin Bilanzierungs- und Bewertungsentscheidungen, die
gehend zu erfolgen, ob die gesetzlichen Regelungen einen wesentlichen Einfluss auf die Höhe des Gewinn
zur Anwendung gelangen oder ob gesonderte gesell anteils des Gesellschafters haben können, verbindlich
schaftsvertragliche Vereinbarungen bestehen. Hin feststehen.
sichtlich der Regelungen zur Gewinnvereinnahmung
stützt sich das IDW in IDW RS HFA 18 im Wesentli Die folgenden Kriterien dienen der Beurteilung, ob
chen auf drei BGH-Urteile (BGH, Urteil vom die Bilanzierungs- und Bewertungsentscheidungen
verbindlich feststehen:
Kleeberg Rundschreiben 3. Tertial 2015 5Eine hinreichende Konkretisierung liegt auf jeden
Fall vor, wenn der Jahresabschluss der Personen Beispiel: Gewinnvereinnahmung –
handelsgesellschaft innerhalb des für den Gesell gesetzliche Regelungen
schafter maßgeblichen Wertaufhellungszeitraums Die Apollo GmbH ist an der Jupiter GmbH & Co.
festgestellt wird. KG als alleinige persönlich haftende Gesell
schafterin beteiligt. Der Stichtag beider Gesell
Steht die Feststellung des Jahresabschlusses noch schaften ist der 31.12. Damit ist die erste
aus, kann ein von den persönlich haftenden Gesell Voraussetzung für eine phasengleiche Gewinn
schaftern aufgestellter Jahresabschluss dennoch vereinnahmung erfüllt, da das Geschäftsjahr der
verbindlichen Charakter erlangt haben. Dieser ver Personenhandelsgesellschaft (Jupiter GmbH &
bindliche Charakter ist durch Unterzeichnung des Co. KG) spätestens mit dem Geschäftsjahr des
Jahresabschlusses durch die persönlich haftenden Gesellschafters (Apollo GmbH) endet.
Gesellschafter zu dokumentieren. Eine Änderung
des aufgestellten Jahresabschlusses i.R.d. Feststel Da im Gesellschaftsvertrag keine Regelungen
lung ist bei Personenhandelsgesellschaften durch zur Gewinnverwendung bestehen, hat die Beur
die Kommanditisten nur insoweit zulässig, als diese teilung über eine phasengleiche respektive
Änderungen Bilanzierungsentscheidungen betref phasenverschobene Gewinnvereinnahmung ent
fen, die der Sache nach Maßnahmen der Ergebnis sprechend den gesetzlichen Regelungen zu
verwendung darstellen und daher geeignet sind, erfolgen. Die Apollo GmbH stellt ihren Jahresab
die Gewinnansprüche dieser Gesellschafter zu schluss für das Geschäftsjahr 2014 im April
schmälern. Änderungen in Bezug auf Bilanzierungs 2015 auf. Zu diesem Zeitpunkt ist der Jahresab
entscheidungen werden aufgrund des Vollaus schluss der Jupiter GmbH & Co. KG bereits
schüttungsanspruchs der Gesellschafter i.d.R. zum aufgestellt, jedoch noch nicht festgestellt. Damit
Ausweis eines höheren Gewinns führen. Damit ist die Voraussetzung, dass innerhalb des für
kann ein vor der Feststellung des Jahresabschlus den Gesellschafter maßgeblichen Wertaufhel
ses ermittelter Gewinn als Basis für den Mindest lungszeitraums der Jahresabschluss der Perso
gewinnanteil angesehen werden, der bereits vor nenhandelsgesellschaft festgestellt wird, nicht
der Feststellung des Jahresabschlusses als Beteili erfüllt. Da die Apollo GmbH alleinige Komple
gungsertrag durch die Gesellschafter vereinnahmt mentärin der GmbH & Co. KG ist, kann sie
werden darf. durch Unterzeichnung des Jahresabschlusses
der Jupiter GmbH & Co. KG die Verbindlichkeit
An einer hinreichenden Konkretisierung fehlt es, des aufgestellten Jahresabschlusses dokumen
wenn konkrete Anhaltspunkte vorliegen, dass der tieren. In diesem Fall hat eine phasengleiche
Jahresabschluss fehlerhaft ist, und bei ordnungs Gewinnvereinnahmung zu erfolgen.
mäßiger Bilanzierung ein geringerer Jahresüber
schuss entstehen würde. Handelt es sich bei der GmbH & Co. KG um
keine kleine Gesellschaft, ist diese prüfungs
Ebenfalls liegt eine hinreichende Konkretisierung pflichtig. In diesem Fall müssen die vom
des Gewinnanteils eines Gesellschafters bei Perso Abschlussprüfer durchgeführten Prüfungshand
nenhandelsgesellschaften, deren Jahresabschluss lungen vor dem Ende des Wertaufhellungszeit
einer Prüfung durch einen Abschlussprüfer unter raums der Apollo GmbH beendet sein. Gleiches
liegt, erst vor, nachdem dieser alle Prüfungshand gilt für eine freiwillige Prüfung. Ein in die Rücklage
lungen beendet hat. einzustellender Teil des Jahresüberschusses
gelangt nicht in die Verfügungsmacht der Gesell
schafter und stellt somit bei den Gesellschaftern
keinen Beteiligungsertrag dar.
6 Kleeberg Rundschreiben 3. Tertial 2015Ein aktivierter Gewinnauszahlungsanspruch der Gesell Vorabbeschluss getroffen, entsteht der Anspruch
schafter kann zum einen durch eine Gesellschaf der Gesellschafter frühestens am Abschluss
tervereinbarung teilweise oder in voller Höhe in das stichtag der Personenhandelsgesellschaft. Eine
Gesellschaftsvermögen der Personenhandelsgesell Ausnahme von dieser Regelung besteht, wenn ein
schaft eingelegt werden. Zum anderen können die Gesellschafter über die für die Beschlussfassung
auf die Komplementäre entfallenden Gewinnanteile notwendige Stimmrechtsmehrheit verfügt. In
gemäß § 122 Abs. 1 HGB i.V.m. § 161 HGB als durch diesem Fall hat ggf. bereits vor der Beschluss
Zeitablauf eingelegt gelten. Ist dies der Fall, so sind fassung eine phasengleiche Gewinnvereinnahmung
beim Gesellschafter der Abgang der Forderung und zu erfolgen.
der Zugang weiterer Anschaffungskosten der Beteili
gung an der Personenhandelsgesellschaft in entspre
chender Höhe zu berücksichtigen. Beispiel: Gewinnvereinnahmung –
gesellschaftsvertragliche Regelungen
Keine Erfassung einer Forderung respektive eines Die Uranus GmbH ist mit 60 % und die Neptun
Beteiligungsertrags ist vorzunehmen, wenn der GmbH ist mit 40 % an der Saturn GmbH & Co.
Gewinnanteil der individuellen Verfügungsgewalt des KG jeweils als Kommanditist beteiligt. Der Stich
Gesellschafters im Zeitpunkt seiner Entstehung auf tag aller Gesellschaften ist der 31.12. Der Jah
grund gesetzlicher Vorschriften entzogen ist. Ein resabschluss der Saturn GmbH & Co. KG wird
solcher Sachverhalt würde beispielsweise bei einer innerhalb des Aufstellungszeitraums der Jahres
Auszahlungssperre nach § 169 Abs. 1 Satz 2 abschlüsse der Uranus GmbH und der Neptun
Halbsatz 2 HGB vorliegen, wenn der Kapitalanteil des GmbH fertiggestellt. Der Gesellschaftsvertrag
Kommanditisten durch Verluste oder Entnahmen der Saturn GmbH & Co. KG sieht jedoch vor, dass
unter den Betrag der bedungenen Einlage herabge die Gesellschafter mehrheitlich über die Gewinn
mindert wurde. verwendung entscheiden. Der Gesellschaftsver
trag sieht zudem vor, dass 50 % des Ergebnis
Gesellschaftsvertragliche Regelung ses in Rücklagen eingestellt werden müssen.
Die Gesellschafter von Personenhandelsgesellschaf Der Gewinn der Saturn GmbH & Co. KG beträgt
ten haben die Möglichkeit, aufgrund von Vereinba 100.000 €.
rungen im Gesellschaftsvertrag bzw. durch einen auf
diesem gründenden Gesellschafterbeschluss von den Da die Uranus GmbH über die notwendige
vorstehenden gesetzlichen Regelungen abweichende Mehrheit zur Beschlussfassung über das Ergeb
Vereinbarungen zu treffen. In diesem Zusammenhang nis verfügt, hat sie den ihr zustehenden
sind folgende von den gesetzlichen Bestimmungen Gewinnanteil i.H.v. 30.000 € (60 % von 50 % von
abweichende vertragliche Regelungen denkbar: 100.000 €) phasengleich zu vereinnahmen,
sofern sie eine entsprechende Beschlussfas
Es kann die teilweise oder vollständige Einstellung sung beabsichtigt. Die Neptun GmbH hat
des Jahresüberschusses in die Rücklagen der den ihr zustehenden Gewinnanteil phasenver
Gesellschaft erfolgen. Werden Rücklagen aus dem schoben zu vereinnahmen.
Jahresüberschuss gebildet, kann der Gesellschafter
nicht individuell über seinen Gewinnanteil verfügen.
Damit darf er zu diesem Zeitpunkt keinen Anspruch
gegen die Personenhandelsgesellschaft aktivieren.
Der Gesellschaftsvertrag kann eine Beschluss
fassung der Gewinnverwendung durch einen
Gesellschafterbeschluss vorsehen. In diesem Fall
ist die Aktivierung einer Forderung grundsätzlich
erst im Zeitpunkt der Beschlussfassung durch die
Gesellschafterversammlung zulässig. Wird ein
Kleeberg Rundschreiben 3. Tertial 2015 7Advisory/Bilanzrecht
Auswirkungen des Transparenzrichtlinie-
Änderungsrichtlinie-Umsetzungsgesetzes auf
§ 342b HGB und § 335 HGB
D
er Deutsche Bundestag hat in seiner Sitzung rechtlichen Vorschriften an die ordnungsgemäße
am 01.10.2015 das Gesetz zur Umsetzung Buchführung geprüft. Mit Verabschiedung dieses
der Transparenzrichtlinie-Änderungsrichtlinie in Gesetzes wird nun eingeräumt, dass es ebenso
der Fassung der Beschlussempfehlung und des möglich ist, die Abschlüsse und Berichte aus dem
Berichts des Finanzausschusses (BT-Drucks. 18/6220) vorherigen Geschäftsjahr prüfen zu lassen.
angenommen. Der Bundesrat verzichtet mit Beschluss
vom 06.11.2015 auf die Einberufung eines Vermitt Auswirkungen auf die Festsetzung von
lungsausschusses. Einen Tag nach der Veröffentli Ordnungsgeldern nach § 335 HGB
chung im Bundesgesetzblatt tritt das Gesetz in Kraft. Aktuell ist für kapitalmarktorientierte Kapitalgesell
Änderungen mit weitreichenden Folgen für bilanzie schaften i.S.d. § 264d HGB der Höchstbetrag eines
rende Unternehmen ergeben sich auch im HGB. Bußgelds bei Offenlegungsversäumnissen (§§ 325,
325a HGB) nach § 335 Abs. 1 S. 4 HGB mit maximal
Auswirkungen auf das Enforcementverfahren 250.000 EUR festgesetzt. Mit Inkrafttreten des Trans
nach § 342b HGB parenzrichtlinie-Änderungsrichtlinie-Umsetzungsge
Nach derzeitiger Rechtslage sind von der Deutschen setzes erfolgt eine drastische Erhöhung dieser Ord
Prüfstelle für Rechnungslegung (DPR) im Rahmen nungsgelder. Nach Inkrafttreten des Gesetzes werden
des Enforcementverfahrens nach § 342b HGB der für kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften nun
zuletzt festgestellte Jahresabschluss mit zugehörigem folgende Beträge als Bußgeld angesetzt (der jeweils
Lagebericht bzw. der zuletzt gebilligte Konzernab höhere findet Anwendung):
schluss und Konzernlagebericht, der zuletzt veröffent
lichte verkürzte Abschluss und zugehörige Zwischen 1. zehn Millionen Euro,
lagebericht Prüfungsgegenstand. Die Prüfung durch 2. fünf Prozent des Gesamtumsatzes des vorherigen
die DPR betrifft bislang Unternehmen, deren Wert Geschäftsjahres (juristische Person oder Personen
papiere an einer inländischen Börse in einem regulier vereinigung),
ten Markt gehandelt werden. 3. das Doppelte des erhaltenen wirtschaftlichen Vor
teils durch die unterlassene Offenlegung.
Mit der Umsetzung der Transparenzrichtlinie-Ände
rungsrichtlinie wird der Prüfungsumfang von § 342b Durch die Änderung des § 335 HGB erfolgt somit
Abs. 2 HGB erweitert, sodass künftig auch die zuletzt eine Vervielfachung der ursprünglichen Bußgelder. Für
veröffentlichten Zahlungsberichte oder Konzern den Fall, dass sich das Ordnungsgeldverfahren gegen
zahlungsberichte Prüfungsgegenstand nach § 342b eine natürliche Person, bspw. ein Mitglied des Vor
Abs. 2 HGB sind. Durch das Transparenzrichtlinie- stands, richtet, ist der höhere aus den folgenden
Änderungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz werden zudem Beträgen als Bußgeld maßgeblich:
die Unterlagen von Unternehmen geprüft, die zuge
lassene Wertpapiere i.S.d. § 2 Abs. 1 WpHG emittie 1. zwei Millionen Euro,
ren und Deutschland als Herkunftsstaat haben. Somit 2. das Doppelte des erhaltenen Vorteils, der aus der
sind nun auch Unternehmen prüfungspflichtig, die versäumten Offenlegung gezogen wird.
nicht an einem regulierten Markt gehandelt werden.
Hierbei sind Anteile an offenen Investmentvermögen Klargestellt wird zudem, dass insbesondere auch
i.S.d. § 1 Abs. 4 KAGB nicht zu berücksichtigen. Dar frühere Verstöße der betroffenen Personen zu berück
über hinaus müssen nun ausländische Unternehmen, sichtigen sind.
die an einer Deutschen Börse gehandelt werden,
nicht mehr geprüft werden. Gemäß § 342b Abs. 2
S. 1 HGB wird ausschließlich die Einhaltung der
8 Kleeberg Rundschreiben 3. Tertial 2015Advisory/Bewertung
Herausforderungen bei der Bilanzierung und
Bewertung in Zeiten des Niedrigzinses
S
eit Beginn der internationalen Finanzmarkt der für Unternehmensbewertungen einschlägige
krise befindet sich der Leitzins der EZB in Basiszinssatz zum 31.12.2008 noch 4,25 % betrug,
einem noch immer andauernden Sinkflug. rutschte dieser zum 30.04.2015 sogar unter die
Aktuell beträgt dieser lediglich 0,05 %. International 1,00%-Marke auf 0,75 %. Die Folge: Die Unterneh
sieht es nicht anders aus. Die Unternehmen müs- menswerte schießen in die Höhe und es droht
sen sich den Herausforderungen der anhaltenden eine Unternehmenswert- und Goodwillblase, die ein
Niedrigzinsphase stellen. zig auf das niedrige Zinsniveau zurückzuführen ist.
Dass das anhaltende Niedrigzinsniveau sogar Insol Eine erste Blase können Experten schon an den
venzrisiken birgt, zeigt sich nicht zuletzt bei Unter Immobilienmärkten und bei der Immobilienbewer
nehmen, die über verhältnismäßig hohe Pensions tung ausfindig machen. Dadurch, dass derzeit
rückstellungen verfügen. Der seit Jahren sinkende mehr Kapitalanleger auf den Immobilienmarkt drän
durchschnittliche Marktzinssatz nach § 253 Abs. 2 gen, werden die Marktpreise verfälscht; es kommt
HGB (der aktuell die 4,00%-Grenze erreichte und mangels adäquater Alternativanlagen zu einem Nach
diese bald nach unten durchbrechen wird) sorgt dafür, frageüberhang mit der Folge, dass die auf den
dass der Pensionsaufwand jedes Jahr allein schon Märkten erzielten Marktpreise für Immobilien die Ein
aufgrund des Zinseffekts steigt. Die damit einherge schätzungen, Erwartungen und Annahmen der
hende Belastung wird noch dadurch verstärkt, dass Marktteilnehmer nicht mehr angemessen widerspie
die handelsrechtliche Bewertung steuerlich nicht geln. Werden Immobilien bspw. als Finanzinvesti
nachvollzogen wird, da die steuerliche Bewertung mit tionen gehalten und nach IAS 40 i.V.m. IFRS 13 zum
dem festen Zinssatz von 6,00 % erfolgt (§ 6a EStG). Fair Value bewertet, liegen die Folgen auf der Hand:
Das Resultat: Unternehmen müssen ggf. trotz han Sobald die Zinsen steigen, drohen Abwertungen.
delsrechtlicher Verluste dennoch Steuern zahlen. Die
Gefahr von Schieflagen steigt und insbesondere Mit Blick auf gesetzliche Verzinsungsregelungen
bei Personengesellschaften nehmen die Risiken uner führt das aktuelle Niedrigzinsniveau derzeit zu ganz
laubter Entnahmen zu. neuen Überlegungen: Unternehmen zahlen freiwillig
mehr bzw. zu viel Steuern; eine Erstattung wird mit
Den diesbezüglichen Handlungsbedarf hat der 6,00 % p.a. verzinst (§ 238 AO). Angesichts oftmals
Gesetzgeber erkannt. So hat der Ausschuss für Recht langjähriger und zeitlich Jahre später erfolgender
und Verbraucherschutz des Deutschen Bundestages Betriebsprüfungen ist dies eine Überlegung wert. Wo
im Zusammenhang mit der Verabschiedung des Bil bekommt man sonst eine solche Verzinsung? BGB-
RUG die Bundesregierung dazu aufgefordert, die der Verzinsungen sehen 4,00 % (§ 246 BGB) vor, Ver
zeit der Pensionsrückstellungsbewertung zugrunde zugszinsen (§ 288 BGB) liegen 5,00 % über dem
gelegten Annahmen (Durchschnittszinssatz auf Sieben- Basiszinssatz (von derzeit – 0,83 %) und sogar 9,00 %
Jahres-Basis) kurzfristig zu überprüfen und ggf. eine darüber, wenn an dem Rechtsgeschäft nur Unter
angemessene Neuregelung des § 253 Abs. 2 HGB nehmen beteiligt sind. Wenn die Zinsen insgesamt
vorzuschlagen (vgl. BT-Drucksache 18/5256). und nachhaltig niedrig sind, muss dies auch bei
gesetzlichen Verzinsungen beachtet werden.
Den Risiken der Passivseite stehen oftmals Wertzu
wächse auf der Aktivseite gegenüber. So wird das Wenn es dem Gesetzgeber und der Praxis nicht
aktuell niedrige Zinsniveau insbesondere auch bei der gelingt, in der aktuellen Niedrigzinsphase einen gang
jährlich vorzunehmenden Werthaltigkeitsprüfung baren Weg für die Unternehmen zu finden, wird es
des bilanzierten Goodwills nach IAS 36, bei der Bewer zu spät sein, wenn die Zinsen wieder steigen. Denn:
tung von Unternehmensbeteiligungen bzw. generell Handlungsbedarf besteht jetzt!
bei der Unternehmensbewertung spürbar. Während
Kleeberg Rundschreiben 3. Tertial 2015 9Advisory/IFRS
IDW RS HFA 40 – ein Überblick
D
as Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) hat am
02.06.2015 eine Stellungnahme zur Rech
nungslegung: Einzelfragen zu Wertminderun
gen von Vermögenswerten nach IAS 36 (IDW RS
HFA 40) verabschiedet. Der Grund für die Verabschie
Anhangangaben
dung der „neuen“ IDW-Stellungnahme ist, dass ein
0
A4
hinsichtlich der Ermittlung
HF
Großteil der inländischen Konzernunternehmen ihren des erzielbaren Betrags
RS
Konzernabschluss nach den Rechnungslegungsvor
DW
schriften der International Financial Reporting Stan
uI
Bewertung
fba
dards (IFRS) aufstellt. Nach Auffassung des IDW sind des Wertminderungsbedarfs
Au
die Vorgaben des IAS 36 zur Wertminderung von Ver bei dem Vermögenswert oder
der ZGE zum Abschlussstichtag
mögenswerten komplex und zudem fehleranfällig.
Daher soll der Praxis, d.h. sowohl den Abschlusser
Identifikation
stellern als auch den Abschlussprüfern, eine Anwen
des Wertminderungsbedarfs bei dem
derunterstützung zur Verfügung gestellt werden, Vermögenswert der ZGE zum Abschlussstichtag
um die Qualität der Abschlusserstellung, aber auch
der Abschlussprüfung zu verbessern. Besonderes
Augenmerk wird in IDW RS HFA 40 daher darauf
gelegt, dem Anwender möglichst viele Praxisbeispiele tungsstichtag diskontiert werden. IDW RS HFA 40
zur Verfügung zu stellen, um einerseits die Vorge fokussiert sich auf die Ermittlung des Nutzungswerts.
hensweise bei der Durchführung eines Wertminderungs Hier werden detaillierte Angaben zur Ableitung der
tests nach IAS 36 zu verdeutlichen und andererseits künftigen Zahlungsströme, des Kapitalisierungszins
Unsicherheiten bei der Durchführung des Wertminde satzes sowie zur Berücksichtigung von Ertragsteuern
rungstests nach IAS 36 zu beseitigen. gemacht. Zudem wird ein Fokus innerhalb der IDW-
Stellungnahme auf die Abgrenzung von zahlungsmit
IAS 36 befasst sich mit der Wertminderung bei Ver telgenerierenden Einheiten (ZGE) sowie auf die
mögenswerten. Hierbei kommt der Bestimmung Besonderheiten bei der Ermittlung des Nutzungs-
des erzielbaren Betrags eine zentrale Bedeutung zu. und/oder Buchwerts solcher Einheiten gelegt. Weiter
Durch die Regelungen des IAS 36 soll sichergestellt hin befasst sich die Stellungnahme mit den wesent
werden, dass Vermögenswerte nicht höher bewertet lichsten Anhangangaben. Des Weiteren wird u.a. auf
werden als mit ihrem erzielbaren Betrag. Hierunter die Allokation und Reallokation des Geschäfts- oder
wird der Betrag verstanden, der entweder durch die Firmenwerts, die Behandlung von sog. Corporate
Nutzung (Nutzungswert) oder den Verkauf (beizule Assets, die Unterschiede zwischen Nutzungswert und
gender Zeitwert abzüglich Veräußerungskosten) des beizulegendem Wert sowie auf die Durchführung einer
Vermögenswerts erzielt werden könnte. Der erzielbare Werthaltigkeitsprüfung von nach der Equity-Methode
Betrag wird in der Praxis regelmäßig kapitalwertorien bilanzierten Anteilen eingegangen.
tiert abgeleitet, indem künftige (mit dem Vermögens
wert verbundene) Zahlungsmittelzuflüsse mit einem
geeigneten Kapitalisierungszinssatz auf den Bewer
10 Kleeberg Rundschreiben 3. Tertial 2015Legal/Wirtschaftsrecht
Nießbrauchsvorbehalt
an Gesellschaftsanteilen
D
ie anstehende Anpassung des Schenkung-/ der Vorbehalt eines prozentual oder der Höhe nach
Erbschaftsteuerrechts an die Vorgaben des beschränkten (Quoten-)Nießbrauchs anbieten.
Bundesverfassungsgerichts mag in vielen Fäl Nachfolgend werden im Überblick die unterschied
len Anlass geben, Gesellschaftsbeteiligungen an die lichen Auswirkungen des Fruchtziehungsrechts
nachfolgende Generation zu übertragen, sich dabei „Nießbrauch“ auf die Stimm- und Ergebnisverteilung
aber in bestimmtem Umfang Einfluss und Ertrag dargestellt.
vorbehalten zu wollen. Hierzu kann sich im Einzelfall
1. Stimmrecht
Gesellschafter (Beschenkter) Nießbraucher (Schenker)
Stimmrecht steht grundsätzlich dem Gesellschafter zu (vorbehaltlich Nur für Zwecke des Kapitalmarktrechts (WpHG, WpÜG) werden
gesondert erteilter Vollmacht an Nießbraucher); vom Anteil separierte dem Nießbraucher Stimmrechte an Nießbrauchs-belasteten Aktien
Trennung/Übertragung des Stimmrechts auf Nießbraucher ist rechtlich zugerechnet.
nicht möglich („Abspaltungsverbot“). Bei Nießbrauch an Anteilen an einer Kapitalgesellschaft: (kraft
Ungeachtet erteilter Vollmacht steht dem Gesellschafter das Stimm Gesetz zwingend: mindestens aus wichtigem Grund widerrufliche)
recht in sog. Grundlagengeschäften und im Kernbereich der Mitglied Stimmrechtsvollmacht des Gesellschafters an den Nießbraucher
schaft zu (Begrenzung einer dem Nießbraucher etwaig erteilten Voll nebst schuldrechtlicher Verpflichtung des Gesellschafters, sein
macht), insbesondere betreffend Stimmrecht außerhalb des Kernbereichs nicht auszuüben:
– „substanzbezogene“ Sachgegenstände, etwa Zustimmung zur Ver – rechtlich bleibt Anteilsinhaber stimmberechtigt, er könnte (dann
äußerung des gesamten Geschäftsbetriebs, Umwandlung, Kapital vertragswidrig) vom Stimmrecht Gebrauch machen;
maßnahmen; – zulässig sind Zustimmungsvorbehalte, Veto- oder Weisungsrechte
– Feststellung Jahresabschluss (bei AG obliegt dies grundsätzlich des Nießbrauchers gegenüber Anteilsinhaber in Bezug auf
Vorstand/Aufsichtsrat); Einstellung in und Auflösung von Gewinn bestimmte Beschlussgegenstände (etwa bei dauerhafter Thesaurie
rücklagen erfolgen im Rahmen der Aufstellung des Jahresab rung; Beschlüsse außerhalb des Kernbereichs);
schlusses; – in GmbH-Satzung verankertes Mehrstimmrecht für etwaig beim
– ohne gesonderte Vollmacht an Nießbraucher steht Anteilsinhaber Schenker zurückbehaltene Anteile möglich; bei der AG sind
das Stimmrecht betreffend Verwendung des Bilanzgewinns zu. Mehrstimmrechte unzulässig (§ 12 Abs. 2 AktG), ggf. schuldrecht
liche Bindung in Konsortial-/Poolvertrag;
– beachte: bei umfassenden Vermögens- und Verwaltungsrechten
zugunsten des Nießbrauchers und effektiver Durchsetzbarkeit
könnte dem Nießbraucher ertragsteuerlich der Anteil weiterhin zuge
rechnet werden.
Bei Anteilen an einer Mitunternehmerschaft (GmbH & Co. KG) müs
sen die Stimm- und Verwaltungsrechte zwischen Gesellschafter
und Nießbraucher so austariert werden, dass beide als Mitunterneh
mer angesehen werden können.
Der Gesellschafter hat auf die Interessen des Nieß Während der Nießbrauch an einem Kommanditanteil
brauchers Rücksicht zu nehmen, also eine angemes im Handelsregister wegen der dem Nießbraucher
sene Abwägung bei Bildung von Gewinnrücklagen zustehenden Verwaltungsrechte als eintragungsfähig
zwischen mittel-/langfristiger Finanzplanung mit Aus angesehen wird, wird dies in Bezug auf die Gesell
schüttungs- bzw. Entnahmeinteresse des Nießbrau schafterliste betreffend GmbH-Anteile in der Praxis
chers vorzunehmen (keine systematische Thesaurie noch unterschiedlich betrachtet.
rung zwecks Aushöhlung des Fruchtziehungsrechts
des Nießbrauchers).
Kleeberg Rundschreiben 3. Tertial 2015 112. Gewinnanteil
Bereich Gesellschafter (Beschenkter) Nießbraucher (Schenker)
2.1 laufender und aus Kapitalgesellschaft (GmbH, AG)
Auflösung von Vortrag/
In die Rücklage eingestellte Gewinne oder Gewinnvor Soweit im Gewinnverwendungsbeschluss eine Aus
Rücklage resultierender
träge, die bis zur Beendigung des Nießbrauchs nicht schüttung beschlossen wurde, entsteht vorbehaltlich
Gewinn
ausgeschüttet wurden, stehen dem Anteilsinhaber zu. 2.2 ein Zahlungsanspruch des Nießbrauchers gegen
die Gesellschaft;
Anspruch auf Anrechnung der KapESt auf ESt
(§ 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG) steht (als „Frucht“ des
Anteilsrechts) dem Nießbraucher zu;
bei Auflösung und Ausschüttung von Rücklagen
stehen diese vorbehaltlich 2.2 dem Nießbraucher zu,
unabhängig davon, ob diese während oder vor der
Nießbrauchszeit begründet wurden.
Personengesellschaft (GbR, GmbH & Co. KG)
Die in die (in der Regel nicht entnahmefähige) gesamt- Für die Gewinnermittlung kommt es auf die Handels
händerisch gebundene Rücklage eingestellten bilanz an.
Gewinne werden ertragsteuerlich dem Gesellschafter
zugerechnet und sind von diesem zu besteuern.
2.2 Gewinn aus Gewinn, soweit dieser als außerordentlicher (ao) Ertrag Dem Nießbraucher steht an diesen, an den Anteils
Realisierung stiller aus Auflösung stiller Reserven resultiert (z.B. Verkauf inhaber auszukehrenden ao Erlösen (stille Reserven)
Reserven, ao Ertrag Anlagevermögen, Verkauf des Geschäftsbetriebs der wiederum der Nießbrauch zu.
Gesellschaft), steht nach wohl h.M. grundsätzlich dem
Anteilsinhaber zu (da Substanzminderung, keine
Fruchtziehung).
2.3 Einflussnahme auf Dem Nießbraucher kann über Stimmrechtsvollmacht
Ausschüttungsbeschlüsse (andernfalls Zustimmungsvorbehalt, Weisungsrecht)
Möglichkeit der Einflussnahme eingeräumt werden
(um Aushöhlung des Fruchtziehungsrechts zu vermei
den), dass (soweit nach AktG zulässig) etwa jährlich
in bestimmter Höhe Ausschüttung des Bilanzgewinns
beschlossen wird.
12 Kleeberg Rundschreiben 3. Tertial 20153. Auswirkung von Verfügungen (z.B. Veräußerung) von nießbrauchsbelasteten Gesellschaftsanteilen
auf Gesellschafter (Beschenkter) und Nießbraucher (Schenker)
3.1 Übertragung, Überträgt der Gesellschafter seinen nießbrauchsbelasteten Anteil, bleibt der Nießbrauch (als dingliche Belastung
Veräußerung der des Anteils) bestehen, nicht hingegen zwischen Gesellschafter und Nießbraucher getroffene schuldrechtliche
Gesellschaftsanteile Absprachen ( Begründung einer Verpflichtung, diese dem Erwerber aufzuerlegen); im Erbfall des Gesellschaf
ters gehen diese schuldrechtlich getroffenen Abreden auf dessen Rechtsnachfolger über;
Veräußerungs-/Kursgewinne der Anteile stehen dem Gesellschafter zu.
… und in diesem Zwecks Nießbrauchsablösung erfolgende Zahlung des Gesellschafters eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft
Zusammenhang: stellt bei diesem nachträgliche Anschaffungskosten dar; der BFH hat es bislang offengelassen, ob die Ablöse
Ablösung des Nießbrauchs zahlung beim Nießbraucher als Entschädigung für die entgangenen Dividendenansprüche nach § 24 EStG zu
steuerbaren Einkünften führt;
ein Verzicht auf ein zuvor entstandenes Nießbrauchsrecht stellt einen schenkungsteuerbaren Vorgang dar.
3.2 Einziehung von Anteilen Bei Einziehung von Anteilen an Kapitalgesellschaften (§ 34 GmbHG, § 237 AktG) wie auch beim Ausschluss aus
der GmbH (soweit in deren Satzung vorgesehen) gehen die Anteile unter und mit ihnen erlischt der Nießbrauch;
soweit Anspruch auf Einziehungsentgelt besteht, setzt sich daran der Nießbrauch fort.
3.3 Kapitalerhöhung … Bezugsrecht auf Teilnahme an Kapitalerhöhung steht nur dem Gesellschafter zu, d.h., Nießbraucher wird nicht
zum Anteilseigner, aber:
… gegen weitere Einlagen: Die neu ausgegebenen („jungen“) Anteile stehen grundsätzlich unbelastet vom
Nießbrauch dem (mit dem Nießbrauch belasteten) Gesellschafter zu; im Falle der Verwässerung der nießbrauchs
belasteten Anteile kann Anspruch auf Nießbrauchsbestellung an den „jungen“ Anteilen bestehen;
… aus Gesellschaftsmitteln: Nießbrauch erfasst auch die neu ausgegebenen („jungen“) Anteile (dingliche
Surrogation);
um Rechtsunsicherheit zu vermeiden, sollte auch hierüber eine vertragliche Vereinbarung getroffen werden.
3.4 Auflösung der Bis zur Vollbeendigung (Beendigung der Abwicklung) bleibt Gesellschaft und damit Nießbrauch existent;
Gesellschaft Nießbrauch soll sich auch auf Ansprüche auf Liquidationserlös/Auseinandersetzungsguthaben/Einlagerückge
währ erstrecken bzw. sich daran fortsetzen.
Fazit sicht weist unterschiedliche Voraussetzungen des
Der Nießbrauchsvorbehalt erweist sich als grundsätz Nießbrauchs auf, auch abhängig von der Rechtsform
lich geeignete Möglichkeit, Vermögen in die nächste der Gesellschaft. Die richtige Ausgestaltung des Nieß
Generation zu übertragen, sich gleichwohl Einfluss brauchs ist insbesondere auch für die ertragsteuer
und Ertrag zurückzubehalten. Die vorstehende Über lichen Folgen relevant.
Kleeberg Rundschreiben 3. Tertial 2015 13Inside
Kleeberg in Zahlen
V
or einem Jahr – am 01.12.2014 – war es Das, was Kleeberg ist, was Kleeberg
so weit: Nach längerer Vorbereitung haben wir ausmacht, und wie wir uns selbst
unser sogenanntes „Re-Branding“ abge sehen, haben wir kürzlich in einem
schlossen und treten seither in neuer Farbkombination Booklet zusammengefasst, welches Wir!
auf. Damit zeigen wir unsere schon seit einigen Jahren online auf unserer Homepage zu
andauernde Mitgliedschaft im Netzwerk von Crowe sehen ist (www.kleeberg.de). Diese
Horwath International nach außen. Darüber hinaus Broschüre mit dem Titel „Wir!“ besteht aus 24 Anzei-
verfügen wir seit einem Jahr auch über einen neuen gen, die themenbezogen einzelne Dienstleistungen
und modern ausgestatteten Empfangs- und Konfe von Kleeberg darstellen, und beinhaltet damit eine
renzbereich. Hier begrüßen wir Sie gerne und neh anschauliche und einprägsame Übersicht über das,
men uns in angenehmer Atmosphäre Zeit für Sie. Zur was Kleeberg zu bieten hat. Anhand
Auswahl stehen dabei Besprechungsräume unter von 24 Tiermotiven und passenden Vielfältig!
Individuell! Taxierend! Investigativ! Wertschöpfend!
schiedlicher Größe, die jeweils individuell, technisch Eigenschaften zeigen wir die Vielfäl
1
Aufmerksam! Prägnant! Dynamisch! Streitend!
tigkeit unserer Tätigkeiten auf. Dabei Anpassungsfähig! Lebenserfahren! Auffallend! Standfest!
beantworten wir bspw. die folgenden
Hilfsbereit! Entwicklungsfähig! Kommunikativ! Kraftvoll!
Fragen:
Herausfordernd! Organisiert! Sorgsam! Wertvoll!
Vorausschauend! Wissend! Strategisch! Erfolgreich!
Eine erfolgreiche In Zeiten von zunehmenden Compliance-Anforderungen,
sich immer schneller verändernden rechtlichen Normen,
Beratung ist vielfältig!
Ist Wirtschaftsprüfung nur
Industrie 4.0 und Big Data ist eine interdisziplinäre Beratung
gefordert. Berater müssen hochprofessionell und ganz-
Eine zunehmend komplexe Unternehmensumwelt erfordert heitlich auftreten. Kleeberg erfüllt mit seinen Leistungsbe-
interdisziplinäre und übergreifende Lösungen. reichen Tax, Audit, Advisory und Legal diesen Anspruch.
Hakensetzen?
München | Hamburg
www.kleeberg.de
www.crowekleeberg.de
Ist Steuerberatung nur das
Ausfüllen von Formularen?
Ist Rechtsberatung nur das Auslegen
von Paragraphen?
Ist Beratung nur ein eindimensionales Agieren?
* 1 Jahr ist seit unserem „Re-Branding“ vergangen
Antwort: Keineswegs! Lesen Sie doch mal rein.
hochwertig und gleichzeitig zweckmäßig eingerichtet Wir stellen uns dem Anspruch, heute in allen unseren
sind. Benannt haben wir diese nach bayerischen Dienstleistungsbereichen (Tax, Audit, Advisory, Legal)
Seen: Chiemsee, Königssee, Ammersee, Walchensee mehr bieten zu müssen als früher. In Zeiten von kom
und Schliersee. Darüber hinaus gibt es einen eigenen plexen Unternehmensstrukturen, Industrie 4.0 und
Raum für Videokonferenzen. Dies ermöglicht es uns, weiteren Herausforderungen ist eine interdisziplinäre
trotz bestehender nationaler oder internationaler Ent Beratung gefordert. Wir treten deswegen hochpro
fernungen „persönlich“ mit Ihnen zu sprechen – getreu fessionell und ganzheitlich auf.
unserer Philosophie, dass die Basis einer langfristigen
und vertrauensvollen Zusammenarbeit maßgebend Schauen Sie doch einmal auf unserer Internetpräsenz
von der persönlichen Betreuung jedes Mandats getra vorbei und machen Sie sich selbst ein Bild davon,
gen wird. wie vielfältig Kleeberg und die Tätigkeitsbereiche des
gesamten Teams sind. Wir freuen uns auf Ihren
Besuch. Auch auf Ihr Feedback zu unserer Broschüre
„Wir!“ z.B. unter kreativ@kleeberg.de sind wir sehr
gespannt!
14 Kleeberg Rundschreiben 3. Tertial 2015Sie können auch lesen
