Steuer Update 2018 - VISCHER
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Steuer Update 2018
Inhalt
I Einleitung 2
II Unternehmenssteuerrecht/Verrechnungssteuer/
Stempelabgaben 3
A Steuervorlage 17 und Base Erosion and Profit Shifting 3
B Neuerungen in der Gesetzgebung und in der Verwaltungspraxis 6
C Entscheide 8
III Natürliche Personen 10
A Kreisschreiben Nr. 42 zu Aus- und Weiterbildungskosten 10
B Geplante Änderungen der Quellenbesteuerung von Erwerbseinkommen 10
C Vereinfachtes Abrechnungsverfahren 11
D Wichtiges in Kürze 12
E Entscheide 12
IV Steuern im Zusammenhang mit Liegenschaften 16
A Ausblick auf die totalrevidierte Liegenschaftskostenverordnung16
B Entscheide 16
Steuer Update 2018 Inhalt V Mehrwertsteuer 20 A Teilrevision des Mehrwertsteuergesetzes (MWSTG)20 B Aktuelle Entscheide23 VI Internationale Steuern 25 A Neue und revidierte Staatsverträge 25 B Amtshilfe und automatischer Informationsaustausch 26 C Quellensteuerabkommen 27 D Entwicklungen in der EU 29 E Entwicklungen in den USA 31 F Entscheide 34 Kontaktpersonen 37 Steuer Update 2018 Inhalt
I Einleitung Die Kanzlei VISCHER verfügt über ein kompetentes Steuerteam mit zehn Mitgliedern. Die Steuerexper ten und Steueranwälte beraten nationale sowie internationale Unternehmen und Unternehmer in allen Bereichen des Steuerrechts, sei es bei An siedlungen, Umstrukturierungen, Finanzierungen, Übernahmen oder bei der Gestaltung von Nachfol geregelungen. Auch die Unterstützung von vermögenden Privat personen ist Teil der täglichen Aufgaben. Nebst den typischen Steuerberatungsdienstleistun gen nimmt das Steuerteam auch Compliance-Auf gaben, wie Steuerrückstellungsberechnungen oder in komplexeren Fällen das Erstellen von Steuer erklärungen, wahr. Schliesslich führen die Team mitglieder auch Steuerprozesse, sofern im Vorfeld keine angemessene Lösung mit den Behörden ge funden werden kann. Dies ist vermehrt im Bereich der internationalen Amts- und Rechtshilfe der Fall. Mit dem neunten Steuer Update nutzt das Steuer team von VISCHER wiederum die Gelegenheit, ei nem steuerlich interessierten Publikum verschie dene Neuerungen in den wesentlichen Bereichen des Steuerrechts vorzustellen, welche sich im ver gangenen Jahr ergeben haben und/oder im Jahr 2018 von Bedeutung sein werden. Steuer Update 2018 Einleitung 2
II Unternehmenssteuerrecht/Verrechnungssteuer/
Stempelabgaben
Christoph Niederer, Rechtsanwalt und dipl. Steuerexperte
Martin Dubach, Rechtsanwalt und dipl. Steuerexperte
A – Senkung der kantonalen Gewinnsteuersätze
sowie ggf. der Kapitalsteuer;
Steuervorlage 17 – Einführung eines einheitlichen Systems zur
Aufdeckung von stillen Reserven auf Bun
und Base Erosion and des- und Kantonsebene.
Profit Shifting Nach derzeitigem Stand nicht mehr vorgesehen ist
– im Unterschied zur USR III – die Einführung einer
zinsbereinigten Gewinnsteuer auf überdurch
1 Stand der Steuervorlage 2017 schnittlichem Eigenkapital. Neu sollen als Kompen
sationsmassnahmen die Dividendenbesteuerung
Am 12. Februar 2017 hat das Schweizer Stimmvolk auf Ebene der Anteilsinhaber auf mindestens 70 %
bekanntlich die erste Vorlage für eine Unterneh erhöht, die minimale Qualifikationsquote von 5 %
menssteuerreform (Unternehmenssteuerreform III, bei der Umqualifikation von steuerfreiem Kapital
USR III) abgelehnt, so dass nun mit der Steuervor gewinn in steuerbaren Vermögensertrag infolge
lage 17 (SV 17) ein zweiter Anlauf genommen wird. Transponierung aufgehoben und die Mindestan
Ziele auch der neuen Vorlage bleiben die Stärkung sätze für Familienzulagen erhöht werden (indem
der Attraktivität des Steuerstandortes Schweiz, die ein Beitrag vonseiten der Unternehmen geleistet
Wiederherstellung der internationalen Akzeptanz werden soll, der den natürlichen Personen zugute
der schweizerischen Unternehmensbesteuerung kommt). Im Übrigen sollen die Patentbox und die
und die Sicherung der Steuereinnahmen des Bun erhöhten Abzüge für Forschungs- und Entwick
des sowie der Kantone und ihrer Städte und Ge lungsaufwendungen (F&E-Aufwendungen) bereits
meinden. Falls die zweite Vorlage alle Hürden auf Gesetzes- anstatt nur auf Verordnungsstufe
(wozu gegebenenfalls auch wieder eine Volksab geregelt werden, um die Rechtssicherheit zu erhö
stimmung gehört) nimmt, ist mit der Inkraftset hen und damit das Vertrauen in die neue Vorlage zu
zung der ersten Massnahmen Anfang 2019 und des stärken. Alternativ wird auch darüber diskutiert,
Hauptteils der SV17 auf den 1. Januar 2020 zu die Rückzahlung aus Kapitaleinlagen einzuschrän
rechnen. Die aktuelle Gesetzesvorlage sieht ge ken. Wie die Vorlage aber am Ende im Detail ausge
mäss Eckwerten des Bundesrates im Wesentlichen staltet sein wird, ist aktuell noch nicht abschlies
folgende Massnahmen vor, welche sich inhaltlich send bekannt. Insbesondere erwarten wir, dass
eng an die USR III anlehnen: das Instrument der zinsbereinigten Gewinnsteuer
– Abschaffung der kantonalen Steuerprivile doch noch in die Vorlage eingefügt wird.
gien (Holding-, Domizil- und gemischte Ge
sellschaften), inkl. der Praxis zu Prinzipal Im Folgenden wird auf die wichtigsten Massnah
gesellschaften und Finance Branch; men kurz eingegangen:
– Einführung einer auf dem aktuellen interna
tionalen Standard (modifizierter Nexusan Aufhebung der kantonalen Steuerprivi-
–
satz) basierenden Patentbox auf kantonaler legien – Behandlung der unter dem Son-
Ebene; derstatus entstandenen stillen Reser-
– Ermächtigung der Kantone, erhöhte Steuer ven: Die steuerliche Vorzugsbehandlung von
abzüge für Forschungs- und Entwicklungs Holding-, Domizil- und gemischten Gesell
kosten vorzusehen; schaften wird abgeschafft. Ebenso sollen die
Praxisregelungen zur speziellen Steueraus
Steuer Update 2018 Unternehmenssteuerrecht/Verrechnungssteuer/Stempelabgaben 3scheidung bei Prinzipalgesellschaften und nung gebracht werden können. Der Vorteil
zur Swiss Finance Branch aufgehoben wer der altrechtlichen Step up-Lösung liegt v. a.
den. Damit stellt sich die Frage, wie die stil darin, dass die Abschreibung der aufgewer
len Reserven, die während des Sonderstatus teten Assets die ordentliche Gewinnsteuer
angefallen sind, im Rahmen des Statuswech auf kantonaler und kommunaler Ebene
sels steuerlich behandelt werden sollen. Un grundsätzlich über 10 Jahre reduziert, womit
ter dem geltenden Recht ist es je nach kan unter Umständen eine grössere Steuerer
tonaler Praxis möglich, die stillen Reserven, sparnis erreicht werden kann, als mit der
einschliesslich selber geschaffenem Good Sondersatzlösung. Weiter müssen die stillen
will, vor dem Statuswechsel in der Steuer Reserven nicht wie bei der Sondersatzlösung
bilanz gewinnsteuerfrei aufzudecken und innert 5 Jahren realisiert werden, um privile
nach dem Statuswechsel über einen be giert behandelt zu werden. Gesellschaften,
stimmten Zeitraum – i. d. R. 10 Jahre – abzu welche aktuell von kantonalen Steuerstati
schreiben (altrechtlicher Step up). In gewis profitieren, ist zu empfehlen, rechtzeitig,
sen Kantonen werden teilweise auch andere das heisst vor Inkrafttreten der SV 17, abzu
Lösungen, bspw. die gewinnsteuerwirksame klären, welche Methode für sie vorteilhafter
Aufdeckung unter Beibehaltung der Verlust ist. Sobald die SV 17 in Kraft tritt, wird nur
vorträge, zugelassen. Alternativ steht der noch die Sondersatzlösung möglich sein.
betreffenden Gesellschaft die im Rahmen
der SV 17 vorgesehene «Sondersatzlösung» Kantonale Gewinnsteuersatzsenkungen:
–
offen. Gemäss dieser unterliegen die stillen Um die durch die Aufhebung der kantonalen
Reserven (inkl. Goodwill), die unter dem Steuerprivilegien resultierende Mehrbelas
Sonderstatus als privilegierte Gesellschaft tung auszugleichen, sollen Unternehmen vor
steuerfrei bzw. reduziert besteuert worden allem mit tieferen kantonalen Gewinnsteu
wären, im Zeitpunkt ihrer Realisation innert ern entlastet und somit auch zum Verbleib in
5 Jahren einer gesonderten Besteuerung. der Schweiz bzw. im betreffenden Kanton
Die Kantone können die Höhe des Sonder bewegt werden. Zahlreiche Kantone haben
satzes selber festlegen, die Tendenz dürfte die künftige Höhe der effektiven Gewinn
bei einem Satz von ca. 2 % liegen. Diejeni steuersätze bereits anlässlich der Debatte
gen stillen Reserven, welche nicht innerhalb um die USR III definiert, teilweise sind diese
der Frist realisiert werden, unterliegen bei erst angekündigt, teilweise bereits beschlos
ihrer Realisation dem ordentlichen Gewinn sen. Es ist zu erwarten, dass im Schnitt eine
steuersatz. Welche Methode – Aufdeckung Senkung des aktuellen Steuersatzes um
der stillen Reserven nach altem Recht oder rund einen Viertel erfolgen wird. Einige Kan
Offenlegung und Inanspruch
nahme des tone, so etwa Basel-Stadt und Schaffhau
Sondersatzes im Rahmen der Realisation in sen, haben aber auch viel weitergehende
nert Frist – für die Gesellschaft vorteilhafter Senkungen angekündigt.
wird, ist im Einzelfall zu prüfen. Der Vorteil
der Sondersatzlösung liegt darin, dass keine Einführung Patentbox: Mittels der soge
–
Steuerbilanz erstellt werden muss, sondern nannten Patentbox sollen Erträge aus
die Höhe der beim Statuswechsel bestehen Immaterialgüter- und vergleichbaren Rech
den stillen Reserven durch die Veranla ten auf kantonaler und kommunaler Ebene
gungsbehörde mittels Verfügung festgesetzt von den übrigen Erträgen eines Unterneh
wird. Damit sind die aufgedeckten stillen mens getrennt und reduziert besteuert wer
Reserven nicht Bestandteil des steuerbaren den. Nicht mehr unter die «vergleichbaren
Eigenkapitals. Weiter ist eine Gesellschaft, Rechte» s ollen – im Gegensatz zur USR III –
die ihre Jahresrechnung nach IFRS oder US nicht patentgeschützte Erfindungen von
GAAP erstellen muss, nicht verpflichtet, ein kleinen und mittleren Unternehmen und ur
latentes Steuerguthaben zu buchen. Die heberrechtlich geschützte Software fallen.
G ewährung der Sondersatzlösung soll – da Weiter wird nur derjenige Erfolg aus Paten
im StHG normiert – für die Kantone bindend ten und vergleichbaren Rechten privilegiert
sein, während die altrechtliche Step up- besteuert, der auf F&E-Aufwendungen der
Lösung auf der jeweiligen kantonalen Praxis steuerpflichtigen Person im Inland beruht.
beruht und gemäss bundesgerichtlicher Damit wird der modifizierte Nexus-Ansatz
Rechtsprechung nicht gewährt wird, wenn berücksichtigt, welcher besagt, dass Erträge
unter dem Privileg entstandene Verlustvor aus qualifizierenden Rechten nur im Verhält
träge nach dem Statuswechsel zur Verrech nis der dem Inland zurechenbaren F&E-Auf
Steuer Update 2018 Unternehmenssteuerrecht/Verrechnungssteuer/Stempelabgaben 4wendungen zum gesamten Aufwand in die Abzug für F&E-Aufwendungen 70 % des
sem Bereich privi
legiert besteuert werden steuerbaren Gewinns vor Verlustverrech
dürfen. Mit anderen Worten wird in einem nung, unter Ausklammerung des Nettobetei
ersten Schritt ein Nexus-Faktor im Verhält ligungsertrages und vor Abzug der Ermässi
nis Inland- zum g
esamten F&E-Aufwand be gungen nicht übersteigen darf.
rechnet, mit welchem die in einem zweiten
Schritt ermit
telten Einkünfte, die von der Alles in allem ermöglicht der Gesetzesentwurf
reduzierten B
esteuerung im Rahmen der zur SV 17 die Attraktivität des Steuerstandortes
Patentbox profitieren dürfen, «korrigiert» Schweiz trotz Abschaffung der privilegierten Steu
werden. Nur der daraus resultierende sog. erstati beizubehalten. Dies vor allem durch die
Boxengewinn unterliegt einer reduzierten Senkung der ordentlichen Gewinnsteuern auf kan
Besteuerung. Um die Finanzierung und Kon tonaler Ebene und die Patentbox. Mit den vorgese
trolle von F&E-Aufwendungen im Ausland henen Massnahmen erhält die Schweiz ein zu
abzugelten, ist zudem ein Zuschlag («uplift») kunftsfähiges, international kompetitives Unter
der F&E-Aufwendungen im Inland vorgese nehmenssteuerrecht. Es bleibt zu hoffen, dass die
hen, sofern im Ausland tatsächlich entspre tiefen Gewinnsteuersätze aufgrund der in letzter
chende Investi
t ionen in diesem Umfang Zeit vermehrt in anderen Ländern unilateral einge
getätigt wurden. Im Ergebnis wird dadurch führten Missbrauchsbestimmungen (z. B. Lizenz
eine privilegierte Besteuerung von Einkünf schranke in Deutschland) nicht ins Leere fallen.
ten angestrebt, welche tatsächlich auf For
schungs- und Entwicklungsanstrengungen in
der Schweiz zurückzuführen sind. Die Höhe 2 Informationsaustausch auf
der steuerlichen Entlastung des Boxenerfol Unternehmensebene, insbesondere
ges wird den Kantonen überlassen, darf aber länderbezogene Berichte (CbCR)
gemäss Eckwerten des Bundesrates nicht
mehr als 90 % betragen. Es bleibt abzuwar Mit Inkraftsetzung des Bundesgesetzes über den
ten, wie attraktiv dieses Modell auch unter internationalen automatischen Austausch länder
Berücksichtigung des erheblichen adminis bezogener Berichte multinationaler Konzerne
trativen Aufwands von den betroffenen Un (ALBAG) und deren Verordnung (ALBAV) am 1. De
ternehmen beurteilt wird, zumal inzwischen zember 2017 ist nun einer der globalen Mindest
diverse Länder über vergleichbare Lösungen standards des OECD BEPS-Projekts (Base Erosion
verfügen. and Profit Shifting), nämlich derjenige des Informa
tionsaustausches (Aktionspunkt 13) zwischen den
– A bzug von F&E-Aufwendungen: Die Eck zuständigen Behörden, innerstaatlich umgesetzt.
werte des Bundesrates sehen weiter vor, Nach Massgabe von Art. 6 ALBAG in Verbindung mit
dass die Kantone F&E-Aufwendungen (vor Art. 3 ALBAV sind multinationale Konzerne, deren
allem Personalaufwand) über den tatsäch Konzernobergesellschaft in der Schweiz ansässig
lichen Aufwand hinaus bis max. 150 % zum ist und deren konsolidierter Jahresumsatz in der
Abzug zulassen können, soweit diese der Steuerperiode unmittelbar vor der Berichtssteuer
steuerpflichtigen Person unmittelbar selbst periode einen Schwellenwert von CHF 900 Mio.
oder mittelbar durch Dritte (Auftrags überschreitet, dazu verpflichtet, ab dem Steuer
forschung) entstanden sind. Welche Aufwen jahr 2018 einen CbCR zu erstellen und termin
dungen im Einzelnen abzugsfähig sein sol gerecht einzureichen. Die Schweiz und ihre Part
len, ist noch nicht definiert, verlangt wird nerstaaten werden somit planmässig ab 2020 die
aber, dass diese im Inland entstanden sind. länderbezogenen Berichte austauschen. Von der
In jedem Fall sind die nach dieser Massnah Einführung einer Master- resp Local-File-Doku
me abzugsfähigen F&E-Aufwendungen nicht mentation, wie dies teilweise in anderen Staaten
auf die Kosten für Forschung und Entwick bereits heute Standard ist, wird im schweizeri
lung eines Immaterialgutes beschränkt, wie schen Recht bisher abgesehen. Für mehr Details
es für die Patentbox der Fall ist. Damit steht verweisen wir auf VI.D.1.
diese Massnahme deutlich mehr Unterneh
men zur Verfügung als die Patentbox.
– E ntlastungsbegrenzung: Die Eckwerte
des Bundesrates beinhalten schliesslich,
dass die gesamte steuerliche Ermässigung
aus dem Step up, der Patentbox und dem
Steuer Update 2018 Unternehmenssteuerrecht/Verrechnungssteuer/Stempelabgaben 5B der Fall war. Die damit verbundene Liberalisierung
des Verbots des Mittelrückflusses in die Schweiz
Neuerungen in der durch Einführung dieser Freigrenze bringt somit im
Bereich der Aussenfinanzierung eine Flexibilisie
Gesetzgebung und in rung im Verrechnungssteuerrecht mit sich.
der Verwaltungspraxis
2 Erleichterung bei der Rückerstattung
1 Flexibilisierung bei der der Verrechnungssteuer
Konzernfinanzierung
Gemäss Art. 23 VStG verwirkt der Anspruch auf
Gegenstand der Verrechnungssteuer sind bekannt Rückerstattung der mit der Verrechnungssteuer
lich sämtliche Erträge der von einem Inländer aus belasteten Einkünfte, wenn diese entgegen der
gegebenen Obligationen, soweit sie vom Schuldner gesetzlichen Vorschrift der Steuerbehörde nicht
geleistet werden, gleichgültig ob in Form von pe rechtzeitig angegeben werden. Das entsprechende
riodischen Zinszahlungen oder als Einmalentschä Kreisschreiben Nr. 40 vom 11. März 2014 präzisiert
digungen (Art. 4 Abs. 1 Bst. a des Bundesgesetzes gestützt auf zwei Bundesgerichtsurteile 1 die Vor
über die Verrechnungssteuer [VStG]). Die Steuer aussetzungen, die zur Verwirkung des Anspruches
forderung entsteht im Zeitpunkt, in dem die steu von natürlichen Personen auf Rückerstattung der
erbare Leistung fällig wird (Art. 12 Abs. 1 VStG). Verrechnungssteuer führen sollen. Es unterschei
det dabei zwischen ordnungsgemässer und nicht
Nicht unter den Obligationenbegriff fallen Gutha ordnungsgemässer Deklaration, wobei nur die ord
ben zwischen Konzerngesellschaften, unabhängig nungsgemässe Deklaration zu keiner Verwirkung
von ihrer Laufzeit, ihrer Währung und ihrem Zins des Anspruches führt. Wurden die mit der Verrech
satz (sog. Konzernprivileg). Von der Verrechnungs nungssteuer belasteten Einkünfte nicht in der
steuer erfasst sind hingegen nach Praxis der Eidge Steuererklärung deklariert, aber spontan von der
nössischen Steuerverwaltung (ESTV) Anleihen steuerpflichtigen Person nach Einreichung der
ausländischer Konzerngesellschaften mit Garantie Steuererklärung, spätestens jedoch bis zum Ein
einer verbundenen schweizerischen Konzernober tritt der Rechtskraft der ordentlichen Veranlagung,
gesellschaft, wenn der Anleihensbetrag direkt oder der Einschätzungsbehörde mitgeteilt, verwirkt der
indirekt an eine schweizerische Konzerngesell Anspruch nicht und die Deklaration gilt als ord
schaft zurückfliesst. In der Verwaltungspraxis wird nungsgemäss – ausser, wenn vorsätzlich oder in
darunter eine Weiterleitung von Geldmitteln mit Hinterziehungsabsicht gehandelt wurde oder der
tels Darlehen oder anderweitiger Forderung an die Umstand bzw. die nicht deklarierten Erträge durch
inländische Garantin oder eine verbundene, inlän die Steuerbehörden entdeckt worden sind.
dische Gesellschaft verstanden. Als Folge davon ist
die Auslandanleihe als inländische Anleihe umzu Trotz der strengen buchstabengetreuen Praxis ver
qualifizieren, womit deren Erträge ebenfalls der schiedener kantonaler Steuerbehörden setzte das
Verrechnungssteuer unterliegen. Bundesgericht (BGer) dieser überbordenden Praxis
in einem kürzlich ergangenen Leitentscheid 2 Gren
Am 1. April 2017 ist nun der neue Art. 14a der Ver zen. In besagtem Entscheid war die vereinnahmte
ordnung über die Verrechnungssteuer (VStV) in Dividende zwar ebenfalls nicht im Wertschriften
Kraft getreten, welcher den Anwendungsbereich verzeichnis angegeben, jedoch aus anderen Unter
des Konzernprivilegs erweitert. Neu ist ein Mittel lagen (in casu Kontokorrentposition) ersichtlich.
rückfluss ins Inland steuerlich zulässig, wenn und Das BGer urteilte, dass die Steuerbehörde die
solange die von der ausländischen Konzerngesell Rückerstattung der Verrechnungssteuer nicht ver
schaft (Emittentin) an die inländische Konzern weigern dürfe, wenn die streitige Dividende offen
gesellschaft weitergeleiteten Mittel per Bilanz sichtlich und unmittelbar ersichtlich ist, weshalb
stichtag den Umfang des Eigenkapitals der aus der Rückerstattungsanspruch in besagtem Fall
ländischen Konzerngesellschaft nicht übersteigen. trotz der nicht erfolgten expliziten Deklaration be
Mit anderen Worten ist der Mittelrückfluss in die jaht wurde. Die Steuerbehörden sind demnach
Schweiz nicht mehr per se schädlich, wie das vor verpflichtet, alle eingereichten Unterlagen genau
dem 1. April 2017 bei durch eine Schweizer Gesell zu prüfen. Sie dürfen sich nicht alleine auf die in der
schaft garantierten Auslandemissionen von Bonds Steuererklärung gemachten Angaben abstützen.
1 BGE 2C_95/2011 und 2C_80/2012, 10. Oktober 2011 und 16. Januar 2013.
2 BGE 2C_637/2016, 17. März 2017.
Steuer Update 2018 Unternehmenssteuerrecht/Verrechnungssteuer/Stempelabgaben 6Dies gilt gemäss Auffassung der Lehre selbst im 3 Gewinnbesteuerung von juristischen
Massenveranlagungsverfahren, wo sich die Steuer Personen mit ideellem Zweck
verwaltung grundsätzlich auf die deklarierten Ver
mögenswerte verlassen darf und muss. Sinn und Seit dem 1. Januar 2018 ist das Bundesgesetz über
Zweck von Art. 23 VStG ist nämlich die Sanktionie die Gewinnbesteuerung von juristischen Personen
rung einer Verletzung der Mitwirkungspflichten mit ideellen Zwecken für die direkte Bundessteuer
gemäss Art. 124 Abs. 2 und Art. 125 Abs. 1 des inklusive Anpassung im DBG (Art. 66a) in Kraft. Die
Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer entsprechenden Bestimmungen des Bundesgeset
(DBG). Der Steuerpflicht ige soll die Steuerfaktoren zes über die Harmonisierng der direkten Steuern
selbständig deklarieren. Der Sinn der Bestimmung der Kantone und Gemeinden (StHG) (Art. 26a) tra
liegt aber nicht in der «Bestrafung» derjenigen ten hingegen bereits auf Anfang 2016 in Kraft,
Steuerpflichtigen, die ihrer Deklarationspflicht wobei den Kantonen eine zweijährige Anpassungs
nicht oder nur unvollständig nachgekommen sind. frist eingeräumt wurde. Bis anhin durften sich
Vielmehr dient Art. 23 VStG gemäss der bundesrät juristische Personen nur dann auf eine Steuer
lichen Botschaft zum VStG nur der Bestrafung für befreiung berufen, wenn sie öffentliche oder ge
«verheimlichtes Einkommen». Dies ergibt sich aus meinnützige Zwecke verfolgten. Für ideelle Zwecke
dem Hauptzweck der Verrechnungssteuer selber, konnten juristische Personen dagegen keine gene
nämlich die Steuerhinterziehung von in der Schweiz relle Steuerbefreiung beanspruchen, wobei gewis
domizilierten Steuerpflichtigen einzudämmen. Die se Kantone Spezialbestimmungen zur Besteuerung
vom Kreisschreiben definierten Regeln der ord von Vereinen mit ideellen Zwecken kannten.
nungsgemässen Deklaration und dem vermeint
lichen Rechtsverlust bei deren Nichteinhalten Die Gesetzesänderung privilegiert sämtliche juris
schiessen weit über das Ziel hinaus. Die unvollstän tischen Personen, welche ausschliesslich und unwi
dige Deklaration der Beträge darf nicht mit einer derruflich ideelle Zwecke wahrnehmen. Als ideeller
Hinterziehungsabsicht gleichgestellt werden. Das Zweck im Sinne dieser Bestimmungen gilt gemäss
BGer überdehnte bisher den Sinngehalt von Art. 23 Botschaft jeder nicht wirtschaftliche Zweck. Juris
VStG aufgrund seiner Interpretation im Lichte vom tische Personen, welche auf die Erzielung eines
KS 40, indem es im offensichtlichen Widerspruch geldwerten Vorteils für sich selbst oder für die ihrer
zum Zweck urteilte, dass «kein Defraudationswil Interessensphäre angehörigen Personen bedacht
le» 3 für die Verwirkung erforderlich sei. sind, fallen nicht darunter. Wirtschaftliche Tätig
keiten von bloss untergeordneter Bedeutung (z. B.
Nicht zuletzt unterstrich die eingereichte Motion Kioskbetrieb eines Fussballclubs) sollen nicht
«Keine Verwirkung der Verrechnungssteuer» von schädlich sein. Der steuerbare Gewinn dieser juris
Nationalrätin Daniela Schneeberger vom 29. Sep tischen Personen soll nicht besteuert werden, so
tember 2016 den Willen des Gesetzgebers, die fern er den Betrag von CHF 20 000 (auf Bundes
fehlgeleitete Interpretation von Art. 23 VStG zu ebene) bzw. eine festzulegende Freigrenze (auf
korrigieren. Demnach sollte der «Anspruch auf Kantonsebene) nicht übersteigt. Mit der neuen Re
Rückerstattung der Verrechnungssteuer trotz feh gelung ist mit anderen Worten nur bei Gewinnen
lender Deklaration in der Steuererklärung nicht unterhalb der Freigrenze relevant bzw. abzuklären,
mehr verwirken, wenn nachdeklariert wird oder ob die betreffende juristische Person ideelle Zwe
die Steuerbehörde die Leistung aufrechnet» 4. cke verfolgt. Wird diese Freigrenze überschritten,
Zwar lehnte der Bundesrat die Motion ab, weil der so ist der gesamte steuerbare Gewinn unabhängig
Motionstext nicht explizit festhielt, dass nur für von der Zweckverfolgung der steuerpflichtigen,
noch nicht rechtskräftige Veranlagungen die Ver juristischen Person steuerbar – sofern nicht ein
wirkung nicht eintreten soll, gab aber gleichzeitig Grund für eine Steuerbefreiung vorliegt. Nicht zu
an seiner Sitzung vom 28. Juni 2017 eine Vorlage letzt sind freiwillige Leistungen von Geld oder an
in der Vernehmlassung zur Änderung des Ver deren Vermögensvorteilen an diese juristischen
rechnungssteuergesetzes die eine grössere Kulanz Personen mit ideellem Zweck nicht als geschäfts
bei der Rückerstattung der Verrechnungssteuer mässig begründeter Aufwand und auch nicht als
vorsieht. Die Vernehmlassungsfrist dauerte bis steuerlich abzugsfähige gemeinnützige Zuwendun
19. Oktober 2017. gen zu qualifizieren, wie dies sonst für solche Leis
tungen (bis zu 20 Prozent des Reingewinns) an
steuerbefreite juristische Personen gilt.
3 BGE 2C_500/2016, 27. Oktober 2016.
4 Übersicht, erläuternder Bericht zum Vernehmlassungsverfahren zum Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer; VStG.
Steuer Update 2018 Unternehmenssteuerrecht/Verrechnungssteuer/Stempelabgaben 7C aus Sicht irgendeiner Konzerngesellschaft eine be
triebliche Natur aufweisen.
Entscheide
Das Steuerrekursgericht lehnte sich bei seinem
1 Steuerneutrale Übertragung von Entscheid ziemlich eng an den Gesetzestext bzw.
A nlagevermögen im Konzern an das Kreisschreiben, ohne dass die Lehrmeinun
gen in das Urteil Eingang fanden. Es erwog, dass
Im Juni 2017 erging am Steuerrekursgericht des die gewählte Formulierung darauf schliessen lasse,
Kantons Zürich 5 folgender Entscheid: Die A AG dass der Gesetzgeber von der Vorstellung einer
verfügte über einen Betrieb, welcher auch Liegen unmittelbaren Einbindung der übertragenen Ver
schaften mit vier Stockwerkeinheiten umfasste. Im mögenswerte in einen Betrieb der übernehmenden
Jahr 2011 übertrug die Steuerpflichtige ihren ge Gesellschaft ausgehe, indem entweder der über
samten Immobilienkomplex zu Buchwerten auf ihre nommene Vermögenskomplex für sich allein be
Schwestergesellschaft B AG. Der Steuerkommissär reits einen solchen darstelle, oder das übernom
führte mit Bezug auf die Steuerperiode 2011 eine mene Vermögen in der übernehmenden Gesell
Untersuchung zu dieser Transaktion durch, in de schaft wiederum Teil eines solchen werde. Bei ei
ren Verlauf er die Voraussetzungen für eine steuer nem vereinbarten Mietertrag von rund CHF 300 000
neutrale Vermögensübertragung im Konzern als pro Jahr erfülle im vorliegenden Fall der übertra
nicht erfüllt betrachtete und die Differenz zwischen gene Liegenschaftenbestand die quantitativen Vor
dem Buchwert der Liegenschaften und dem von aussetzungen eines Immobilienbetriebs bzw. Teil
ihm ermittelten Verkehrswert beim steuerbaren betriebs (zwanzigfache des marktüblichen Per
Gewinn aufrechnete. sonalaufwands einer Vollzeitstelle gemäss dem
einschlägigen Kreisschreiben) nicht. Entsprechend
Art. 61 Abs. 3 DBG bzw. das gleichlautende kanto führe auch die B AG nach der Übernahme keinen
nale Steuergesetz lassen die konzerninterne Über Betrieb. Somit würden die übertragenen Grund
tragung von Gegenständen des betrieblichen Anla stücke bei ihr auch kein betriebliches Anlagever
gevermögens zu Buchwerten unter Einhaltung ei mögen darstellen, womit eine steuerneutrale Über
ner fünfjährigen Sperrfrist steuerneutral zu. Als tragung zum Buchwert innerhalb des Konzerns
Gegenstände des betrieblichen Anlagevermögens ausgeschlossen sei.
gelten gemäss Kreisschreiben Nr. 5 vom 1. Juni
2004 solche, die dem Betrieb unmittelbar oder Der Entscheid ist rechtskräftig und verdeutlicht
mittelbar dienen; Umlaufvermögen und finanzielles (einmal mehr), dass – trotz einhelliger abweichen
Anlagevermögen bilden hingegen nicht Gegen der Auffassung der Lehre – in erster Linie der Ge
stand des betrieblichen Anlagevermögens. Streitig setzestext und meist auch die Kreisschreiben für
ist, ob Kapitalanlageliegenschaften, die allein durch die Praxis der Steuerbehörden massgebend sind.
ihren Ertrag dem Unternehmen dienen, ebenfalls
als betrieblich gelten. Wie bereits erwähnt, erach
tet die ESTV solche nicht als betrieblich, da sie 2 Abschreibungen, Rückstellungen und
nicht unmittelbar zur Erfüllung des Leistungs Wertberichtigungen
zwecks der Gesellschaft erforderlich sind. Die Leh
re nimmt dagegen an, dass solche finanzielles Im Oktober 2017 hatte sich das BGer 6 mit folgen
A nlagevermögen darstellen und zum betrieblichen dem Fall auseinanderzusetzen: Die A AG bezweckt
Anlagevermögen zu zählen sind. Ebenfalls kontro u. a. den Kauf, Verkauf und die Verwaltung von
vers ist die Frage, aus wessen Sicht die Qualifika Liegenschaften. Für die Steuerperioden 2010 und
tion des betrieblichen Anlagevermögens vorzuneh 2011 wurden u. a. die Abschreibungen auf den bei
men ist. Dazu hält das entsprechende Kreisschrei den vermieteten Wohnliegenschaften nicht zuge
ben fest, dass die Beurteilung aus der Sicht der lassen und der steuerbare Reingewinn höher als
übernehmenden Gesellschaft vorzunehmen ist. Es deklariert festgesetzt. Zur Begründung der Auf
ist mit anderen Worten erforderlich, dass die über rechnungen führte die Steuerkommission aus, der
nehmende inländische Gesellschaft nach der Über Buchwert beider Liegenschaften liege unter dem
tragung einen Betrieb weiterführt. In der Lehre Steuerwert für beide Liegenschaften, weshalb pra
wird dem einhellig widersprochen und eine kon xisgemäss keine Abschreibungen mehr möglich
zernmässige Betrachtung vertreten, wonach es seien. Dagegen erhob die Steuerpflichtige ein
genügt, dass die übertragenen Vermögenswerte Rechtsmittel und begründete ihre Meinung damit,
5 StRG ZH DB.2015.174, ST.2015.211, 27. Juni 2017.
6 BGE 2C_814/2016, 2C_815/2016, 26. Oktober 2017.
Steuer Update 2018 Unternehmenssteuerrecht/Verrechnungssteuer/Stempelabgaben 8dass sich die Abschreibungen im Rahmen der Ab schreibungssätze bewegen würden, wie sie in den Merkblättern der ESTV vorgesehen seien. Nach diesen Normalsätzen vorgenommene Abschreibun gen gälten als geschäftsmässig begründet, auch wenn der sich ergebende Buchwert offensichtlich unter den wirklichen Wert sinke. Sowohl vor dem kantonalen Gericht als auch vor dem BGer bekam die Steuerpflichtige Recht. Letz teres erwog, dass die Auffassung der Steuerkom mission zu weit gehe, indem diese bei Unterschrei ten des Steuerwerts keine Abschreibung mehr zu lassen wolle. Es möge zwar sein, dass der tatsäch liche Wert einer Wohnimmobilie sehr häufig höher liege als der Steuerwert; doch das allein genüge nicht, um anzunehmen, die vorgenommene Ab schreibung führe zusammen mit den bereits früher und mit den noch in Zukunft vorzunehmenden or dentlichen Abschreibungen, zu einem konstant zu tiefen Buchwert, welcher steuerlich nicht zuzulas sen sei bzw. Aufrechnungen der Abschreibungen erlauben würden. Der Entscheid des BGers unterstreicht klar, dass die zeitlich weitgehend freie Vornahme ordent licher Abschreibungen zur Bildung stiller Reserven führen darf, selbst wenn die jeweiligen Abschrei bungen in einzelnen Perioden keinen realen Wert verlust abbilden; gegebenenfalls kann einer Ab schreibung sogar eine reale Wertzunahme (bspw. landpreisbedingt) gegenüberstehen. Diese gele gentliche Bildung stiller Reserven stellt nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung im Prinzip keinen Grund für die Verweigerung der Anerken nung der Geschäftsmässigkeit einer Abschreibung dar, d. h. eine Verweigerung der steuerlichen Aner kennung rechtfertigt sich nur dann, wenn erstellt ist, dass der Abschreibungssatz konstant zu hoch ausfällt oder die Liegenschaft langfristig keine Wertminderung erfährt. Der Entscheid ist zu begrüssen. Gleiche Überlegun gen sollten unseres Erachtens auch für die Bildung stiller Reserven durch Rückstellungen und Wert berichtigungen Anwendung finden. Davon zu un terscheiden sind hingegen die Abschreibungen, Rückstellungen und Wertberichtigungen auf Kapi talanlageliegenschaften von gewerbsmässigen Im mobilienhändlern, welche aufgrund der bundes gerichtlichen Rechtsprechung trotz Kritik in der Lehre (u. a. Ungleichbehandlung zwischen natür lichen und juristischen Personen) nicht mehr zum Abzug zugelassen sind. Steuer Update 2018 Unternehmenssteuerrecht/Verrechnungssteuer/Stempelabgaben 9
III Natürliche Personen
Eric Flückiger, Advokat
Nora Heuberger, Advokatin
Indira Mahmutovic, Betriebsökonomin FHNW
A abzugs
f ähig. Ebenso sind sämtliche berufsorien
tierte Aus- und Weiterbildungskosten nicht abzugs
Kreisschreiben Nr. 42 fähig, die vor Vollendung des 20. Lebensjahres an
fallen, sofern (noch) kein Abschluss auf Sekundar
zu Aus- und stufe II vorliegt.
Weiterbildungskosten Arbeitgeber können die von ihnen getragenen Kos
ten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung
Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) hat für das eigene Personal grundsätzlich ohne Be
am 30. November 2017 das Kreisschreiben Nr. 42 grenzung in Abzug bringen. Diese Kosten sind vom
(KS 42) betreffend die steuerliche Behandlung der Arbeitgeber – sofern die Rechnung auf den Arbeit
berufsorientierten Aus- und Weiterbildungskosten nehmer lautet – im Lohnausweis zu bescheinigen.
publiziert. Das KS 42 erläutert die neuen gesetz Die vom Arbeitgeber bezahlten berufsorientierten
lichen Regelungen gemäss dem Bundesgesetz Aus- und Weiterbildungskosten stellen dabei nach
über die steuerliche Behandlung der berufsorien Art. 17 Abs. 1bis des Gesetzes über die direkte Bun
tierten Aus- und Weiterbildungskosten, welches dessteuer (DBG) keine steuerbaren Einkünfte dar.
am 1. Januar 2016 in Kraft getreten ist.
Nach der neuen gesetzlichen Regelung sind die B
Kosten einer berufsorientierten Aus- und Weiter
bildung bis zu einem Gesamtbetrag von höchstens Geplante Änderungen
CHF 12 000 pro Steuerperiode abziehbar. Berufs
orientierte Aus- und Weiterbildung beinhaltet da der Quellenbesteuerung
bei, durch organisiertes Lernen bestehende beruf
liche Qualifikationen zu erneuern, zu vertiefen und
von Erwerbseinkommen
zu erweitern oder neue berufliche Qualifikationen
zu erwerben, um damit die berufliche Flexibilität zu Um das im Freizügigkeitsabkommen vorgesehene
unterstützen. Keine berufsorientierten Aus- und Gleichbehandlungsgebot zwischen der Europäi
Weiterbildungskosten sind dagegen Beratungsleis schen Union und der Schweiz einzuhalten und die
tungen wie Karriereberatung und persönliches Vereinheitlichung der Quellensteuer voranzutrei
Coaching sowie Anlässe in den Bereichen Unterhal ben, hat sich das Parlament mit einer Revision der
tung oder Sport, selbst wenn sie ein gewisses Bil Quellensteuerverordnung (QStV) befasst. Die revi
dungselement aufweisen. dierte QStV wurde im Jahr 2016 vom Parlament
angenommen. Das revidierte DBG sowie die QStV
Vom Abzug ausgeschlossen sind auch die Kosten sollen voraussichtlich am 1. Januar 2020 in Kraft
für einen ersten Abschluss auf Sekundarstufe II, treten. Betroffen sind Quellensteuern auf dem Ein
wozu bspw. die Matura, die Fachmatura, das eidge kommen. Die finalen Ergebnisse aus der Vernehm
nössische Fähigkeitszeugnis oder der Fachmittel lassung lagen bei Redaktionsschluss noch nicht
schulausweis zählen. Die entsprechenden Kosten vor. Nachfolgend werden die wichtigsten Änderun
gelten als Lebenshaltungskosten und sind nicht gen dargelegt.7
7 undesgesetz über die Revision der Quellenbesteuerung des Erwerbseinkommens sowie Entwurf der Verordnung des EFD über die
B
Q uellensteuer bei der direkten Bundesteuer.
Steuer Update 2018 Natürliche Personen 10Unter dem heute geltenden Recht haben die Arbeit erwirtschaften, gelten für Quellensteuerzwecke als
geber die Möglichkeit, mit nur einem Kanton – typi Quasi-Ansässige. Diese Personengruppe von Steu
scherweise dem Sitzkanton des Arbeitgebers – die erpflichtigen wird neu explizit in die QStV auf
Quellensteuer aller Arbeitnehmer abzurechnen. Je genommen. Quasi-Ansässige können zusätzliche/
nach Wohnkanton des Arbeitnehmers rechnen die besondere Abzüge geltend machen, wenn sie den
Steuerverwaltungen die Quellensteuer in der Folge überwiegenden Teil – also 90 % – ihrer Einkünfte in
untereinander ab. Allfällige Differenzen werden der Schweiz erzielen. Bei Ehegatten ist dafür das
dem Arbeitnehmer direkt von der Steuerverwal weltweit erzielte gemeinsame Einkommen massge
tung seines Wohnkantons in Rechnung gestellt bend. Der Antrag für die Berücksichtigung zusätz
bzw. ausbezahlt. Nach Inkrafttreten des neuen licher Abzüge ist durch den Quellenbesteuerten
Gesetzes wird der vorgenannte Abrechnungsme jedes Jahr erneut an die kantonale Steuerbehörde
chanismus nicht mehr möglich sein. Künftig wer zu stellen (Frist bis 31. März des Folgejahres). Bis
den Arbeitgeber die Quellensteuer zwingend mit her ist noch nicht bekannt, ob die Schweiz künftig
dem Wohnkanton des jeweiligen Arbeitnehmers auf die 90 % Schwelle verzichten bzw. eine Anpas
abrechnen müssen. Ein Grossteil der Arbeitgeber sung an deren Höhe vornehmen wird. Hintergrund
setzt dies bereits heute im Rahmen des einheit für diese Neuregelung ist ein Urteil des Europäi
lichen Lohnmeldeverfahrens (ELM) freiwillig um. schen Gerichtshofs aus dem Jahre 2012 8. Gemäss
Allen anderen Arbeitgebern ist die Umstellung auf diesem Urteil sind Quellenb esteuerte im Erwerbs
das ELM zu empfehlen, sofern dies aufgrund der staat dann als Quasi-Ansässige zu behandeln,
Anzahl der Mitarbeiter als verhältnismässig er wenn sie im Erwerbsstaat – in welchem sie nur
scheint. Arbeitgeber, für welche dies nicht sinnvoll beschränkt steuerpflichtig sind – ein Grossteil ihres
ist, werden mit einem etwas höherem administra Einkommens erwirtschaften. Die Mitgliedsstaaten
tiven Aufwand konfrontiert sein. der Europäischen Union legen die Einkommens
grenze, gemäss welcher ein in einem Mitgliedsstaat
Für nicht an der Quelle besteuerte Einkünfte – wie wohnhafter Steuerpflichtiger im Erwerbsstaat als
zum Beispiel Zinsen und Dividenden – sowie bei Ansässiger zu behandeln ist, auf 75 % fest.
vorhandenem steuerbarem Vermögen wurde bis
her eine ergänzende Veranlagung vorgenommen. Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass
Entsprechend war eine Steuererklärung einzurei mit der Revision der Quellenbesteuerung von Er
chen, auch wenn dies nicht allen Steuerpflichtigen werbseinkommen eine weitere Angleichung zwi
bekannt war. Diese ergänzende Veranlagung ent schen der ordentlichen und der Quellenbesteue
fällt nach dem neuen Gesetz und wird durch die rung vollzogen wurde. Sinnvoll erscheint auch der
nachträglich ordentliche Veranlagung ersetzt. So Wechsel von verschiedenen nachträglichen Veran
bald ein Steuerpflichtiger einmal in dieses Verfah lagungen auf die Anwendung eines einzigen Ver
ren aufgenommen wurde, verbleibt er zwingend fahrens, welches zudem bis zum Ende der Quellen
diesem Verfahrenstyp zugeordnet, solange für ihn steuerpflicht beibehalten wird. Heute empfiehlt es
eine Quellensteuerpflicht besteht. sich bei internationalen und komplexen Einkom
mensverhältnissen die bestehenden Möglichkeiten
Bis anhin konnten effektive Berufskosten, Pen zu prüfen und allenfalls auch gerichtlich durchzu
sionskasseneinkäufe und Beiträge an die gebunde setzen. Nach Inkrafttreten der Änderungen ist vor
ne Vorsorge im Rahmen der sogenannten Tarifkor allem zu analysieren, was eine ordentliche Veran
rektur zusätzlich geltend gemacht werden. Nach lagung mittel- und längerfristig bedeuten würde,
dem neuen Gesetz soll es die Tarifkorrektur nicht bevor eine Entscheidung für eine solche getroffen
mehr geben. An ihre Stelle tritt – auf Antrag hin – wird, da diese Wahl im Anschluss verbindlich ist.
ebenfalls die nachträglich ordentliche Veranlagung.
Die Verwirkungsfrist der Tarifkorrektur (31. März
des Folgejahres) wird übernommen. Sobald ein C
Steuerpflichtiger einmal die nachträglich ordent
liche Veranlagung beantragt hat, verbleibt er wie Vereinfachtes
derum zwingend diesem Verfahrenstyp zugeord
net, solange er quellensteuerpflichtig ist. Abrechnungsverfahren
Quellenbesteuerte ohne steuerrechtlichen Wohn Das Bundesgesetz über Massnahmen zur Bekämp
sitz oder Aufenthalt in der Schweiz, welche einen fung der Schwarzarbeit (BGSA) sieht unter be
Grossteil ihres Gesamteinkommens in der Schweiz stimmten Voraussetzungen die Möglichkeit vor,
8 EuGH C-39/10 vom 10. Mai 2012.
Steuer Update 2018 Natürliche Personen 11Löhne von Arbeitnehmenden im sogenannten ver zu e
inem späteren Zeitpunkt wieder aufgegriffen
einfachten Abrechnungsverfahren abzurechnen. wird.
Für Arbeitgebende ist die vereinfachte Abrechnung
für die Löhne aller Arbeitnehmenden möglich, 2 Wohnsitzwechsel innerhalb des
s ofern die einzelnen Löhne die Eintrittsschwelle in K antons Zürich
die Pen
s ionskasse nicht übersteigen (CHF 21 150
im 2018) und die jährliche Gesamtlohnsumme aller Ab dem Jahr 2017 erfolgt bei einem Umzug inner
Arbeitnehmenden nicht über der zweifachen Al halb des Kantons Zürich die Besteuerung durch
tersrente der AHV (CHF 56 400 im 2018) liegt. Die die Zuzugsgemeinde.9 Für die Veranlagung der
Abrechnung erfolgt über die kantonale Ausgleichs gesamten Steuerperiode ist somit die Gemeinde
kasse der AHV und berücksichtigt die Sozialversi zuständig, in welcher die steuerpflichtige Person
cherungsabgaben sowie die Steuern. Der Gesamt ihren Wohnsitz am Ende der Steuerperiode
abzug beträgt 5 % vom Bruttoeinkommen, was sehr (31. Dezember) hat. Bisher bestand für das laufen
günstig ist. de Jahr die Steuerpflicht in der alten Gemeinde, in
welcher die steuerpflichtige Person ihren Wohnsitz
In der Praxis wurde dieses Verfahren teilweise am 1. Januar hatte. Die Gesetzesänderung ist eine
zweckentfremdet und zur Umgehung der ordent Angleichung an das Steuerharmonisierungsgesetz
lichen Sozialversicherungsbeiträge und Einkom (StHG), gemäss welchem der Zuzugskanton schon
mensbesteuerung eingesetzt, was zwar bisher le bisher für das ganze abgelaufene Jahr die Steuer
gal, aber nicht im ursprünglichen Sinn des Geset pflicht beanspruchen konnte.10
zes war. Als Reaktion darauf hat der Bundesrat eine
entsprechende Gesetzesänderung beschlossen,
welche am 1. Januar 2018 in Kraft getreten ist. E
Neu werden Kapitalgesellschaften und Genossen Entscheide
schaften sowie im eigenen Betrieb mitarbeitende
Ehegatten und Kinder vom vereinfachten Abrech
nungsverfahren ausgeschlossen. Folglich können 1 Velopauschale und ÖV-Abonnement
beispielsweise Verwaltungsratshonorare von Ein- zugleich abziehbar
Mann-Kapitalgesellschaften nicht länger im ver
einfachten Abrechnungsverfahren abgerechnet Im Urteil vom 21. September 2017 11 hatte das
werden, auch wenn die oben genannten Schwellen B undesgericht (BGer) zu beurteilen, ob eine Velo
werte nicht überschritten werden. Allen übrigen pauschale und das Abonnement für den öffent
Arbeitgebenden steht das vereinfachte Abrech lichen Verkehr kumulativ abziehbar sind. Der Ent
nungsverfahren unverändert zur Verfügung. scheid basierte auf folgendem Sachverhalt:
Den täglichen Arbeitsweg legt A. teils mit dem
D Velo, teils mit der S-Bahn zurück. In seiner Steuer
erklärung hat A. nebst den Kosten seines Abonne
Wichtiges in Kürze ments für den öffentlichen Verkehr auch den pau
schalen Abzug für die Benützung eines Velos in
Abzug gebracht. Daraufhin rechnete das Gemein
1 Lohnabzugsverfahren der Steuern im desteueramt den pauschalen Veloabzug auf und
Kanton Basel-Stadt begründete dies damit, dass es sich dabei nicht um
einen kumulativen, sondern einen alternativen
Dem Regierungsrat des Kantons Basel-Stadt wurde A bzug handle. Der Fall wurde über zwei weitere
eine Motion betreffend den automatischen Direkt Instanzen ans BGer weitergezogen.
abzug der Steuern vom Lohn überwiesen. Der
G rosse Rat hat in einer längeren Debatte entschie Das BGer legte in seinen Erwägungen dar, dass die
den, nicht auf die Vorlage einzutreten. Es kann Berufswegkosten gemäss Art. 26 Abs. 1 lit. a DBG
allerdings nicht ausgeschlossen werden und wurde für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte – bis
sogar bereits angekündigt, dass dieses Thema zu einem Maximalbetrag von CHF 3000 – abgezo
9 § 108 Abs. 1 Steuergesetz des Kantons Zürich.
10 Art. 4b StHG.
11 BGer 2C_745/2017 vom 21. September 2017.
Steuer Update 2018 Natürliche Personen 12gen werden können. Nach Art. 5 Abs. 1 der Verord kantonalem Recht vorgesehenen reduzierten Satz
nung über den Abzug der Berufskosten unselbstän zu besteuern. Die kantonalen Steuerbehörden und
dig Erwerbstätiger (BKV) können dabei als notwen das kantonale Steuergericht verweigerten eine pri
dige Kosten bei Benützung der öffentlichen Ver vilegierte Besteuerung des Liquidationsgewinnes,
kehrsmittel die tatsächlich entstehenden Auslagen da ihrer Ansicht nach der kausale Zusammenhang
abgezogen werden. Steht kein öffentliches Ver zwischen der definitiven Geschäftsaufgabe und
kehrsmittel zur Verfügung oder ist dessen Benut bestehender Invalidität mit wachsender Dauer zwi
zung objektiv unzumutbar, so können die Kosten schen Eintritt der Invalidität und Geschäftsaufgabe
des privaten Fahrzeugs abgezogen werden. Das – vorliegend 8 Jahre – zu verneinen sei.
BGer hielt dazu fest, dass das Gesetz offenlasse,
wie der Berufsweg zurückgelegt wird und führte Das BGer hielt in seinen Ausführungen zunächst
aus, dass es nicht Sache des Steuerrechts sei, Vor fest, dass für die privilegierte Besteuerung von
schriften zur Gestaltung des Berufswegs zu ma L iquidationsgewinnen folgende vier Voraussetzun
chen. Es bestehe zwar eine gewisse Präferenz für gen kumulativ erfüllt sein müssen: Der Eintritt ei
den öffentlichen Verkehr, insofern als die Kosten ner Invalidität, die definitive Aufgabe der selbstän
für ein Privatfahrzeug nur in gewissen Fällen gel digen Erwerbstätigkeit, der Kausalzusammenhang
tend gemacht werden können. Allerdings sehe das zwischen Invalidität und Geschäftsaufgabe sowie
Gesetz – bei aller Präferenz – nicht vor, dass der die erstmalige Inanspruchnahme der privilegierten
Arbeitsweg «artrein» absolviert werden müsste. Besteuerung.
Das BGer kommt daher zum Schluss, dass beide
Abzüge kumulativ gemacht werden dürfen. Leider Betreffend die fragliche Kausalität folgte das BGer
lassen aktuell noch nicht alle elektronischen, kan der Ansicht der Vorinstanz nicht, wonach die Auf
tonalen Steuererklärungsprogramme eine kumula gabe der selbständigen Erwerbstätigkeit unmittel
tive Geltendmachung zu. Es ist zu hoffen, dass dies bar nach dem Eintritt der Invalidität oder zumin
rasch angepasst wird. dest zeitnah nach dem Ereignis zu erfolgen habe.
Das BGer führte diesbezüglich aus, dass für eine
zeitliche Nähe zwischen dem Eintritt der Invalidität
2 Privilegierte Besteuerung bei Aufgabe und der Geschäftsaufgabe keine Anhaltspunkte im
der selbständigen Erwerbstätigkeit Gesetzeswortlaut bestünden. Des Weiteren wies
das BGer darauf hin, dass es auch unter dem Ge
Im Urteil vom 5. Oktober 2017 12 beschäftigte sich sichtspunkt der Steuerprogression – liegt der Sinn
das BGer mit der Frage der privilegierten Besteue der privilegierten Besteuerung von stillen Reser
rung von stillen Reserven bei Aufgabe der selb ven bei Geschäftsaufgabe doch in der Vermeidung
ständigen Erwerbstätigkeit. Das BGer hatte sich einer erhöhten Steuerprogression – keinen Unter
insbesondere mit der Frage auseinanderzusetzen, schied macht, ob der selbständig Erwerbende bei
ob der Eintritt der Invalidität, welche neben dem Geschäftsaufgabe bereits seit etlichen Jahren inva
Alter eine der zwei möglichen Voraussetzungen für lid war oder ob die Invalidität unmittelbar vor der
die privilegierte Besteuerung von Liquidationsge Geschäftsaufgabe eintrat.
winnen nach Art. 37b DBG ist, und die damit ein
hergehende Geschäftsaufgabe zeitnah aufeinander
folgen müssen. Der Entscheid basierte auf folgen 3 Barauszahlung des Vorsorgeguthabens
dem Sachverhalt: bei Aufnahme einer selbständigen
Erwerbstätigkeit
A. erwarb im Jahr 2000 eine Liegenschaft, in der er
im Jahr 2003 eine Hausarztpraxis eröffnete. In Im Urteil vom 9. Dezember 2016 13 hatte das BGer
folge eines im Jahr 2004 erlittenen Hirnschlages zu beurteilen, ob im konkreten Fall eine selbständi
r eduzierte er die selbständige Erwerbstätigkeit.
ge Erwerbstätigkeit vorliegt und die Barauszahlung
Im Jahr 2012 – 8 Jahre nach dem zur Invalidität des Vorsorgeguthabens rechtmässig besteuert
geführten medizinischen Ereignis – musste A. wurde. Das Urteil basierte auf folgendem Sachver
schliesslich im Alter von 52 Jahren die selbständige halt:
Erwerbstätigkeit als Hausarzt gänzlich aufgeben.
Nach der Geschäftsaufgabe beantragte A. vergeb R. erhielt im Jahr 2009 während dreier Monate
lich, die aus der Praxisaufgabe resultierten stillen A rbeitslosentaggelder und liess sich anschliessend
Reserven gesondert zu dem nach Bundes- und sein Freizügigkeitsguthaben bar auszahlen, dies
12 BGer 2C_40/2017, 2C_41/2017 vom 5. Oktober 2017 (zur Publikation vorgesehen).
13 BGer 2C_204/2016 vom 9. Dezember 2016.
Steuer Update 2018 Natürliche Personen 13mit der Begründung, er werde eine selbständige selbständige Erwerbstätigkeit zu betrachten sei.
Erwerbstätigkeit als Vermögensverwalter aufneh Damit liege der gesetzliche Barauszahlungsgrund
men. Das entsprechende Einzelunternehmen hatte für eine Kapitalleistung nicht vor und könne keine
er bereits ein paar Monate zuvor im Handelsregis privilegierte Besteuerung des ausbezahlten Vor
ter eintragen lassen. Die Kapitalauszahlung wurde sorgeguthabens erfolgen. Vorbehalten bleibe eine
im Folgenden getrennt vom übrigen Einkommen Rückzahlung des Vorsorgeguthabens, damit es
und damit reduziert besteuert. seinem ursprünglichen Zweck wieder zugeführt
werden könne.
Mit Veranlagungsverfügung betreffend die Steuer
periode 2013 qualifizierte die zuständige Steuer
behörde die Kapitalauszahlung als übriges Ein 4 Entschädigungszahlung bei
kommen und besteuerte es zusammen mit dem missbräuchlicher Kündigung –
weiteren Einkommen zum ordentlichen Tarif. Die s teuerbares Einkommen oder
Begründung der Steuerbehörde war die Nichtaner s teuerfreier Vermögenszufluss?
kennung der selbständigen Erwerbstätigkeit man
gels Gewinnabsichten. Gegen diese Veranlagung Das Kantonsgericht Basel-Landschaft befasste sich
erhob R. Einsprache und zog den Fall bis ans BGer im Urteil vom 10. August 2016 14 mit einer Entschä
weiter. digungszahlung, die im Rahmen einer ausgespro
chenen missbräuchlichen Kündigung entrichtet
Die Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätig wurde. Das Urteil basierte auf folgendem Sachver
keit stellt einen gesetzlichen Barauszahlungsgrund halt:
dar. In diesem Fall werden die bezogenen Kapital
leistungen – getrennt vom übrigen Einkommen – Die Arbeitgeberin kündigte dem Arbeitnehmer
zum privilegierten Satz besteuert. Eine selbstän ordentlich unter Einhaltung einer dreimonatigen
dige Erwerbstätigkeit wird angenommen, wenn Kündigungsfrist auf Ende August. Der Arbeitneh
eine natürliche Person auf eigenes Risiko, unter mer erkrankte während der Kündigungsfrist, womit
Einsatz von Arbeit und Kapital, mit der Absicht der sich diese nach seiner Auffassung verlängerte.
Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr teilnimmt. Dies anerkannte die Arbeitgeberin nicht und hielt
Dabei sind die jeweiligen tatsächlichen Umstände an der ordentlichen Kündigungsfrist fest. Im Rah
umfassend zu würdigen. men eines Schlichtungsverfahrens verglichen sich
die Parteien auf eine Zahlung von rund CHF 15 000,
Im vorliegenden Fall wurde die selbständige Er nach Abzug der gesetzlichen Sozialversicherungs
werbstätigkeit durch das BGer verneint, da einer abgaben. Die Steuerverwaltung Basel-Landschaft
seits gemäss den Jahresrechnungen 2009 bis 2013 besteuerte diese Zahlung als Einkommen. Gegen
jeweils Verluste erzielt wurden und andererseits diese steuerliche Beurteilung wehrte sich der Steu
der Steuerpflichtige nicht ausreichend Nachweise erpflichtige.
dafür beibringen konnte, dass eine Gewinnstrebig
keit vorliegt, ausreichend Bemühungen um Kun Das Gericht legte die Abgrenzung zwischen steuer
dengewinnung unternommen worden waren, und baren und nicht steuerbaren Einkommenszuflüssen
dass das bezogene Vorsorgekapital wenigstens dar. § 23 Abs. 1 des Gesetzes über die Staats- und
teilweise tatsächlich für den Geschäftszweck ein Gemeindesteuern des Kantons Basel-Landschaft
gesetzt wurde. Das BGer hielt fest: Auch wenn zum (StG BL) sei im Sinne eines Auffangtatbestands zu
Zeitpunkt der Aufnahme einer selbständigen Er verstehen, der grundsätzlich sämtliche Zuflüsse
werbstätigkeit nicht beurteilt werden könne, ob der Einkommenssteuer unterstelle. Von dieser
diese von Erfolg gekrönt werde, so sei nach andau G eneralklausel ausgenommen seien schlichte Ver
ernden Misserfolgen von einer Zwecklosigkeit der mögensumschichtungen, worunter Schadenersatz-
Tätigkeit auszugehen und diese aufzugeben. Einem und Genugtuungszahlungen fielen. Diese Ver
Weiterführen trotz dieser Umstände liege vermut mögensumschichtungen neutralisieren fremdbe
lich ein anderes Motiv als das der Gewinnstrebig stimmte Vermögensabflüsse (Schadenersatz) und
keit zugrunde. Auch wenn die Tätigkeit als Vermö gleichen immaterielle Unbill (Genugtuung) aus,
gensverwalter nicht mit blosser Liebhaberei oder weshalb sie nicht steuerbar sind.
einem Hobby gleichzusetzen sei, so sei im vorlie
genden Fall von einer mangelnden Gewinnstrebig Eine Entschädigungszahlung bei missbräuchlicher
keit auszugehen, weshalb die Tätigkeit nicht als Kündigung kann Elemente einer Strafe (ähnlich
14 StE 2017 B 26.43 Nr. 3; KGer BL 810 16 9 vom 10. August 2016.
Steuer Update 2018 Natürliche Personen 14Sie können auch lesen
