BESTEUERUNG VON FRANZÖSISCHEN LEIHARBEITERN IN DEUTSCHLAND UND FRANKREICH - TASK FORCE GRENZGÄNGER DER GROßREGION 2.0
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TASK FORCE GRENZGÄNGER DER GROßREGION 2.0
Besteuerung von
französischen Leiharbeitern
in Deutschland und
Frankreich
-Rechtsgutachten-
Mai 2019I. Darstellung der Problematik Die Großregion verzeichnete im Jahr 2017 rund 232.0001 grenzüberschreitend mobile Arbeitnehmer (Grenzgänger), die in einem Land wohnen und in einem anderen Land beschäftigt sind. Über die Hälfte der Grenzgänger kommt aus Lothringen (Frankreich). Nach Luxemburg ist Deutschland (Saarland und Rheinland-Pfalz) der zweitattraktivste Arbeitsort von Grenzgängern aus Frankreich. Auch die Zahl der Leiharbeiter, die im grenzüberschreitenden Arbeitsmarkt eingesetzt werden, ist in den letzten Jahren gestiegen. Leih- bzw. Zeitarbeiter sind dabei Arbeitnehmer, die von ihrem Arbeitgeber (Verleiher) im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit einem Dritten (Entleiher) zur Arbeitsleistung überlassen werden2. Im Jahr 2016 sind nach dem Bericht zur wirtschaftlichen und sozialen Lage der Großregion 2017/2018 für den Wirtschafts- und Sozialausschuss der Großregion (WSAGR) 40% dieser Leiharbeiter in Rheinland-Pfalz beschäftigt, ungefähr 22% in Lothringen und 11% im Saarland3. Zur Intensivierung der Arbeitnehmermobilität und zur Vermeidung von Doppelbesteuerung wurden zahlreiche Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) abgeschlossen, d.h. mit dem Abkommen soll verhindert werden, dass die aus einer Quelle stammenden Einkünfte zweimal der Besteuerung unterworfen werden. Zwischen Deutschland und Frankreich besteht zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von Steuerpflichtigen das Doppelbesteuerungsabkommen vom 21. Juli 1959 in der Fassung des Zusatzabkommens vom 31. März 2015 (DBA-Frankreich). Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat am 30. März 2017 ein Schreiben4 zur Durchführung des Grenzgängerfiskalausgleiches nach Artikel 13a DBA-Frankreich veröffentlicht. Darin wurde das Verfahren zur Freistellung der Grenzgänger aus Frankreich von der deutschen Lohnsteuer geändert und präzisiert. Zum einen hat das BMF festgelegt, dass das bisher angewandte formlose Erstattungsverfahren für eine Rückforderung der 1 Bericht zur wirtschaftlichen und sozialen Lage der Großregion 2017/2018, Beschäftigung und Arbeitsmarkt, grenzüberschreitender Arbeitsmarkt S. 59, online abrufbar unter https://www.iba- oie.eu/fileadmin/user_upload/Berichte/WSAGR-Berichte/WSAGR_17-18_web.pdf (zuletzt abgerufen am 22.05.2019). 2 § 1 Abs. 1 AÜG. 3 Bericht zur wirtschaftlichen und sozialen Lage der Großregion 2017/2018, Beschäftigung und Arbeitsmarkt, grenzüberschreitender Arbeitsmarkt S. 50, online abrufbar unter https://www.iba- oie.eu/fileadmin/user_upload/Berichte/WSAGR-Berichte/WSAGR_17-18_web.pdf (zuletzt abgerufen am 22.05.2019). 4 BMF-Schreiben vom 30.03.2017, IV B 3 – S 1301-FRA/16/10001:001 online abrufbar unter: https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Standardartikel/Themen/Steuern/Internationales_Steuer recht/Staatenbezogene_Informationen/Laender_A_Z/Frankreich/2017-03-30-durchfuehrung-des- grenzgaengerfiskalausgleichs-Artikel-13-a-DBA-Frankreich.html (zuletzt abgerufen am 01.02.2019). Besteuerung von französischen Leiharbeitern in DE und FR TASK FORCE GRENZGÄNGER 2.0 2
einbehaltenen deutschen Lohnsteuer ab dem Veranlagungszeitraum 2017 nicht mehr zulässig ist. Stattdessen muss ein Grenzgänger aus Frankreich, der als Leiharbeiter in Deutschland beschäftigt ist, nun eine schriftliche Einkommenssteuererklärung abgeben. Zum anderen hat das BMF die Voraussetzungen für die Beantragung der Freistellung von der deutschen Einkommenssteuer für Grenzgänger aus Frankreich, die als Leiharbeiter in Deutschland beschäftigt sind, näher bestimmt und festgelegt, dass diese grundsätzlich nicht von der deutschen Lohnsteuer befreit werden. Darüber hinaus ist in Frankreich seit dem 01. Januar 2019 eine neue Steuerreform in Kraft getreten. Die Einkommensteuer auf Einkünfte aus Erwerbstätigkeit, insbesondere Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit, wird nicht mehr länger im nächsten Jahr für die Einkünfte aus dem vorangegangenen Kalenderjahr erhoben, sondern monatlich direkt an der Quelle einbehalten. Das bedeutet, dass französische Arbeitgeber zur monatlichen Einbehaltung und Abführung einer französischen Lohnsteuer verpflichtet sind. Grenzgänger, die in Deutschland arbeiten und in Frankreich wohnen, müssen stattdessen monatlich eine Steuervorauszahlung (prélèvement à la source sous forme d'acompte) durch Bankeinzug an die französische Steuerverwaltung leisten5. In der Praxis führt dies dazu, dass französische Leiharbeiter6, die insbesondere von Verleihfirmen mit Sitz in Deutschland in der deutschen Grenzregion eingesetzt werden, derzeit sowohl in Deutschland als auch in Frankreich besteuert werden und monatlich eine erhebliche finanzielle Belastung erleiden. Die Task Force Grenzgänger der Großregion 2.0 (TFG 2.0) stellt sich daher einerseits die Frage, ob derzeit tatsächlich eine „Doppelbesteuerung“ dieser Leiharbeiter erfolgt und andererseits, welche Folgen sich aus der Änderung des Verwaltungsverfahrens durch das BMF für den grenzüberschreitenden Arbeitsmarkt bzw. die Grenzgänger ergeben. Anschließend stellt die TFG 2.0 mögliche Lösungsansätze dar. 5 Siehe die FAQ des Portals „Le portail de l’Économie, des Finances, de l’Action et des comptes publics online abrufbar unter: https://www.economie.gouv.fr/prelevement-a-la-source/faq-contribuable (zuletzt abgerufen am 05.02.2019). 6 Der Begriff „französisch“ ist so zu verstehen, dass es sich um Personen handelt, die ihren Wohnsitz in Frankreich haben, unabhängig von der Frage, ob diese die französische Staatsangehörigkeit besitzen. Besteuerung von französischen Leiharbeitern in DE und FR TASK FORCE GRENZGÄNGER 2.0 3
II. Rechtliche Bewertung 1. Vorliegen einer Doppelbesteuerung? Steuerpflichtige, die innerhalb verschiedener Staatsgrenzen tätig sind, unterliegen in der Regel mehreren Steuerhoheiten. Die Doppelbesteuerung beruht darauf, dass diese Personen entweder in zwei Staaten gleichzeitig ansässig sind, oder Einkunftsquellen besitzen, die aus anderen Staaten als dem Wohnsitzstaat herrühren. In beiden Fällen kann jeder betroffene Staat sein eigenes Recht der Besteuerung für sich beanspruchen und gegenüber dem Steuerpflichtigen geltend machen. Eine Doppelbesteuerung liegt vor, wenn vergleichbare Steuern in mehreren Staaten von demselben Steuerpflichtigen für denselben Steuergegenstand und für denselben Zeitraum erhoben werden7. Zwischen Deutschland und Frankreich besteht zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von Steuerpflichtigen das Doppelbesteuerungsabkommen vom 21. Juli 1959 in der Fassung des Zusatzabkommens vom 31. März 20158 (DBA-Frankreich). Grundsätzlich werden Einkünfte aus nicht selbstständiger Arbeit nur im Tätigkeitsstaat besteuert9. Bei Leiharbeitern, die in einem Vertragsstaat wohnen und in einem anderen Vertragsstaat von ihrem Verleiher eingesetzt werden, wird jedoch die Besteuerungshoheit nach Art. 13 Abs. 6 DBA-Frankreich beiden Vertragsstaaten, also sowohl dem Tätigkeits- als auch dem Wohnsitzstaat, zugewiesen. Eine Doppelbesteuerung wird aber prinzipiell dadurch vermieden, dass die einbehaltene deutsche Lohnsteuer auf die französische Lohnsteuer nach Art. 20 Abs. 2 lit. a) aa) DBA-Frankreich angerechnet wird (Anrechnungsmethode). Die Anrechnungsmethode sieht dabei vor, dass die zu versteuernden ausländischen Einkünfte bei der Bemessungsgrundlage der inländischen Steuer berücksichtigt werden10. Eine Doppelbesteuerung der Leiharbeiter nach der oben genannten klassischen Definition ist daher zu verneinen. Unterdessen hat Frankreich seit dem 01. Januar 2019 die Quellensteuer eingeführt. Die Erhebung der Quellensteuer erfolgt dabei auf zwei Arten: Bei Einkommen aus Frankreich 7 Beck'sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon, 47. Edition 2019, Buchstabe D Doppelbesteuerung Rn. 1. 8 BGBl 2015 Teil II Nr. 31. 9 Art. 13 Abs. 1 DBA-Frankreich. 10 Siehe Ackermann/Beck in: JUS 2015, 793, (796), Achim Fey in: Beck'sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon 2019, OECD-Musterabkommen Rn. 6. In Deutschland erfolgt die Umsetzung der Anrechnungsmethode nach § 34c EStG. Besteuerung von französischen Leiharbeitern in DE und FR TASK FORCE GRENZGÄNGER 2.0 4
muss der Arbeitgeber mit Sitz in Frankreich die Einkommenssteuer durch direkten Abzug vom Arbeitslohn erheben11. Bei Einkommen aus dem Ausland hat der Arbeitnehmer an das französische Finanzamt eine monatliche Vorauszahlung12 zu leisten, die ihm durch Bankeinzug von diesem abgebucht wird13. Daraus ergeben sich folgende Änderungen: a) Einsatz von französischen Leiharbeitern in Deutschland durch Verleihfirmen mit Sitz in Frankreich Wie in Art. 13 Abs. 6 DBA-Frankreich festgelegt ist, steht die Besteuerungshoheit sowohl Deutschland als Tätigkeitsstaat als auch Frankreich als Wohnsitzstaat zu. Nach § 38 Abs. 1 Nr. 2 Einkommenssteuergesetz (EStG) hat der ausländische Verleiher die Pflicht zum deutschen Lohnsteuerabzug. Der ausländische Verleiher hat bei der Arbeitnehmerüberlassung den Lohnsteuerabzug daher wie ein inländischer Arbeitgeber durchzuführen14 und demnach eine deutsche Lohnsteuer abzuführen. Bisher hat daher die französische Verleihfirma die deutsche Lohnsteuer abgeführt. Der Arbeitnehmer hat sodann im nächsten Jahr seine Einkommenssteuererklärung in Frankreich für das vorangegangene Jahr abgegeben, bei der die bereits gezahlte deutsche Lohnsteuer bei der Berechnung der noch zu entrichtenden französischen Lohnsteuer berücksichtigt wurde. Durch Einführung der Quellenbesteuerung in Frankreich hat die französische Verleihfirma nun auch eine französische Lohnsteuer direkt vom Arbeitslohn abzuführen. Dadurch ergibt sich, dass französische Leiharbeiter, die in Deutschland von einer Verleihfirma mit Sitz in Frankreich eingesetzt werden, seit dem 01. Januar 2019 zwar keine Doppelbesteuerung nach der klassischen Definition erleiden, da eine solche durch eine spätere Anrechnung gerade vermieden wird. Französische Leiharbeiter sind jedoch derzeit einer monatlichen doppelten finanziellen Belastung ausgesetzt. Die Direktion für öffentliche Finanzen des Département Moselle in Metz (Direction Départementale des Finances publiques de la Moselle, DGFIP) hat in einem Rundschreiben vom März 2019 daher die Leiharbeitsfirmen mit Sitz in Frankreich für das Jahr 2019 angewiesen, einen direkten Abzug der französischen Quellensteuer für Leiharbeiter, die von einer französischen Verleihfirma mit Sitz in Frankreich angestellt sind 11 Art. 204 A Abs. 2 Nr. 1 Code générale des impôts. 12 Art. 204 A Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. Art. 204 C Code générale des impôts. 13 Dossier de Presse prélèvement à la source fiches pratiques pour 2019, Fiche pratique n° 17, S. 31 online abrufbar unter: https://www.impots.gouv.fr/portail/files/media/3_Documentation/PAS/dp- _pas_les_fiches_pratiques_pour_2019_v11.pdf (zuletzt abgerufen am 02.04.2019). 14 Thürmer in: Blümich, Kommentar zum Einkommenssteuergesetz, 145. EL Dezember 2018, Rn. 80 - 83. Besteuerung von französischen Leiharbeitern in DE und FR TASK FORCE GRENZGÄNGER 2.0 5
und in der deutschen Grenzzone tätig sind, unverzüglich zu unterlassen und die bereits für Januar bis März 2019 einbehaltene französische Quellensteuer zurückzuerstatten. Stattdessen soll die in Frankreich zu zahlende Lohnsteuer erst 2020 im Ganzen unter Anrechnung der in Deutschland gezahlten Lohnsteuer entrichtet werden. Diese vorübergehende Lösung der Doppelbelastung betrifft aber nicht Leiharbeiter mit Wohnsitz in Frankreich, die bei einer Verleihfirma mit Sitz in Deutschland in der deutschen Grenzzone eingesetzt werden. Diese Personengruppe muss gesondert betrachtet werden. b) Einsatz von französischen Leiharbeitern in Deutschland durch Verleihfirmen mit Sitz in Deutschland Auch hier steht nach Art. 13 Abs. 6 DBA-Frankreich sowohl Deutschland als auch Frankreich die Besteuerungshoheit zu. Durch Einführung der Quellenbesteuerung in Frankreich muss diese Personengruppe eine monatliche Vorauszahlung an die französische Finanzverwaltung leisten15. Diese Vorauszahlung berücksichtigt derzeit allerdings nicht monatlich die bereits in Deutschland direkt vom Arbeitslohn abgezogene deutsche Lohnsteuer. Folglich besteht auch hier zwar keine Doppelbesteuerung, weil diese durch eine spätere Anrechnung vermieden wird. Jedoch handelt es sich auch hier um eine monatliche doppelte finanzielle Belastung. Diese finanzielle Doppelbelastung wird auch nicht durch das Rundschreiben vom März 2019 der Generaldirektion für öffentliche Finanzen des Département Moselle ausgeräumt, da dieses nur das Problem des direkten Abzugs der Quellenbesteuerung durch Firmen mit Sitz in Frankreich löst. Die Direktion für öffentliche Finanzen des Département Moselle hat daher für diesen Fall festgelegt, dass Leiharbeiter, die in Frankreich wohnen und bei einer Verleihfirma mit Sitz in Deutschland angestellt sind, vorerst einen Antrag auf Aussetzung der Vorauszahlung stellen können. Hierfür muss der Leiharbeiter jedoch selbst aktiv werden und sich mit einem entsprechenden Antrag an sein jeweils zuständiges französisches Finanzamt wenden oder eine entsprechende Einstellung online auf der Homepage www.impot.gouv.fr in seinem dortigen persönlichen Konto vornehmen. Die seit Januar 2019 bereits gezahlten Vorauszahlungen, kann der Leiharbeiter entsprechend zurückfordern. 15 Art. 204 A Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. Art. 204 C Code généneral des impôts. Besteuerung von französischen Leiharbeitern in DE und FR TASK FORCE GRENZGÄNGER 2.0 6
Zwischenfazit:
Bei französischen Leiharbeitern, die in Deutschland durch Verleihfirmen mit Sitz in
Frankreich eingesetzt werden, wird die finanzielle Doppelbelastung vorläufig durch den
Verzicht Frankreichs auf die Erhebung der Quellenbesteuerung im Jahr 2019 vermieden.
Bei französischen Leiharbeitern, die in Deutschland durch Verleihfirmen mit Sitz in
Deutschland eingesetzt werden, wird die finanzielle Doppelbelastung von Frankreich
vorläufig durch das Aussetzen der Vorauszahlung auf Antrag behoben.
Hierbei handelt es sich allerdings nur um vorübergehende Lösungen. Es ist daher fraglich,
wie eine dauerhafte Lösung des Problems aussehen kann.
2. Besonderheit bei Grenzgängern: Möglichkeit einer Freistellung von der Lohnsteuer in
Deutschland?
In beiden oben genannten Fällen besteht allerdings die Gemeinsamkeit, dass es sich bei
den Leiharbeitern um Grenzgänger handeln könnte. Das DBA-Frankreich sieht in seinem
Art. 13 Abs. 5 für Grenzgänger vor, dass diese unter gewissen Voraussetzungen nur im
Wohnsitzstaat besteuert werden. Diese Vorschrift ist eine Sonderregelung und geht als lex
specialis der Regelung über die Leiharbeiter nach Art. 13 Abs. 6 DBA-Frankreich vor16.
Sind die Voraussetzungen von Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich gegeben, besteht dann für
Grenzgänger die Möglichkeit, eine Freistellung von der deutschen Lohnsteuer zu
beantragen, sodass die oben beschriebene finanzielle Doppelbelastung auf diese Weise
vermieden werden könnte.
Grenzgänger sind Personen, die Einkünfte aus nicht selbstständiger Arbeit beziehen, die im
Grenzgebiet eines Vertragsstaates arbeiten, im Grenzgebiet des anderen Vertragsstaates
wohnen und dorthin in der Regel jeden Tag zurückkehren17. Das Grenzgebiet, in welcher
die Arbeitsstätte des Grenzgängers aus Frankreich18 liegen muss, besteht aus allen
Gemeinden die in einem 30 km–Streifen entlang der Grenze liegen19. Der Status des
Grenzgängers geht nicht verloren, wenn der Arbeitnehmer in einem Kalenderjahr
16 Kramer in: Debatin/Wassermeyer Beck‘sche Steuerkommentare Art. 13 Abs. 6 Rn. 71.
17 Art. 13 Abs. 5 lit. a) DBA-Frankreich.
18 Art. 13 Abs. 5 lit. c) DBA-Frankreich.
19 Kramer in: Debatin/Wassermeyer, Beck’sche Steuerkommentare, Art. 13 Abs. 5 Rn. 61.
Besteuerung von französischen Leiharbeitern in DE und FR TASK FORCE GRENZGÄNGER 2.0 7innerhalb der Grenzzone beschäftigt und bis zu maximal 45 Tage nicht zu seinem Wohnsitz
zurückgekehrt ist oder außerhalb der vorgeschriebenen Zone tätig wurde20.
Auch Leiharbeiter können abweichend vom Grundsatz des Art. 13 Abs. 6 DBA-Frankreich
von dieser Ausnahmeregelung profitieren und nur im Wohnsitzstaat besteuert werden,
wenn sie die Grenzgängereigenschaft erfüllen und insbesondere in der vorgeschriebenen
Grenzzone von ihrem Verleiher eingesetzt werden oder nicht mehr als 45 Tage außerhalb
der Grenzzone tätig sind. Wird also ein im Grenzgebiet Frankreichs wohnender
Arbeitnehmer von einem Arbeitnehmerverleiher zur Arbeit im deutschen Grenzgebiet
eingesetzt, hat nur Frankreich als Wohnsitzstaat ein Besteuerungsrecht.
Um unter diese Ausnahme zu fallen, müssen die Leiharbeiter aus Frankreich wie auch die
Grenzgänger, die keine Leiharbeiter sind, beim deutschen Finanzamt einen Antrag auf
Freistellung von der deutschen Lohnsteuer stellen. Der Leiharbeiter kann nach dem BMF-
Schreiben allerdings nur unter folgenden Voraussetzungen für 1 Jahr21 vom
Lohnsteuerabzug freigestellt werden22:
Antragstellung nach Formular N 5011 A „Grenzgänger (die Leiharbeitnehmer sind)“
mit den dort genannten Angaben,
der Leiharbeiter war im Vorjahr ausschließlich für denselben Arbeitgeber (Verleiher)
tätig und beabsichtigt, auch im laufenden Kalenderjahr ausschließlich für diesen
tätig zu sein,
der Leiharbeiter erfüllte im Vorjahr die Voraussetzungen der
Grenzgängereigenschaft und der Arbeitgeber (Verleiher) beabsichtigt, den
Leiharbeiter im laufenden Kalenderjahr ausschließlich in der Grenzzone weiter zu
beschäftigen und
der Arbeitgeber (Verleiher) verpflichtete sich, dem Betriebsstättenfinanzamt
anzuzeigen, wenn das Arbeitsverhältnis beendet wird oder der Leiharbeiter die
Grenzgängervoraussetzungen nicht mehr erfüllt.
Wechselt der Grenzgänger aus Frankreich, der als Leiharbeiter in Deutschland eingesetzt
wird, seinen Arbeitgeber (Verleiher), muss ein erneuter Antrag auf Freistellung vom
deutschen Lohnsteuerabzug gestellt werden.
20 Kramer in: Debatin/Wassermeyer, Beck’sche Steuerkommentare, Art. 13 Abs. 5 Rn. 59.
21 Grenzgänger aus Frankreich, die nicht Leiharbeiter sind, werden grundsätzlich für 3 Jahre freigestellt.
22 BMF-Schreiben vom 30.03.2017 S. 3 - 4.
Besteuerung von französischen Leiharbeitern in DE und FR TASK FORCE GRENZGÄNGER 2.0 8Das BMF ist allerdings der Ansicht, dass Leiharbeiter aus Frankreich nicht grundsätzlich freigestellt werden können, da die Leiharbeit durch einen häufigen und im Voraus nicht zu bestimmenden Wechsel des Einsatzortes auch außerhalb der Grenzzone gekennzeichnet ist, sodass Leiharbeiter daher nicht die Grenzgängereigenschaft erfüllen und nicht von der Ausnahmeregelung des Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich profitieren können23. Zwar können französische Leiharbeiter nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG i.V.m. § 50 Abs. 2 S. 2 Nr.4 lit. b) EStG durch Einreichen einer Steuererklärung eine Erstattung der deutschen Lohnsteuer erreichen. Diese Steuererklärung kann allerdings nur im Folgejahr für das vorangegangene Jahr eingereicht werden, sodass die Leiharbeiter im laufenden Kalenderjahr dennoch eine monatliche finanzielle doppelte Belastung erleiden. Zusätzlich ist der Vordruck für die Einkommenssteuererklärung für beschränkt steuerpflichtige Personen nur in der deutschen Sprache vorhanden und damit für französische Leiharbeiter in der Regel nur schwer auszufüllen. Zudem gibt es auch keine Ausfüllanleitung in französischer Sprache. Im Vergleich dazu ist der Vordruck zum Antrag auf Freistellung von der deutschen Lohnsteuer (Formular N 5011 A) zweisprachig vorhanden. Des Weiteren ist die vom BMF geforderte Voraussetzung für eine Freistellung, dass Leiharbeiter ununterbrochen 12 Monate im Vorjahr ausschließlich für denselben Arbeitgeber (Verleiher) tätig gewesen sein müssen und auch im laufenden Kalenderjahr ausschließlich für diesen tätig sein müssen, in der Praxis nicht erfüllbar. Leiharbeiter werden nämlich vom Verleiher teilweise unter 12 Monaten beschäftigt, unter anderem wohl auch, um nicht nach 9 Monaten den nach § 8 Abs. 4 S. 1 AÜG geforderten Equal Pay Grundsatz (Gleichstellungsgrundsatz) einhalten zu müssen. Die vom BMF aufgestellten Voraussetzungen für die Freistellung können in der Praxis daher in der Regel gar nicht erreicht werden. Die TFG 2.0 stellt sich deshalb die Frage, ob damit nicht eine Benachteiligung der in Frankreich wohnhaften Leiharbeiter erfolgt, insbesondere im Hinblick auf die Voraussetzungen für eine Freistellung gegenüber anderen französischen Grenzgängern, die nicht als Leiharbeiter sondern als „normale“ Arbeitnehmer tätig werden. 23 BMF-Schreiben vom 30.03.2017 S. 3 - 4. Besteuerung von französischen Leiharbeitern in DE und FR TASK FORCE GRENZGÄNGER 2.0 9
3. Benachteiligung gegenüber französischen Grenzgängern, die keine Leiharbeiter sind? Fraglich ist, ob die Verfahrensweise des BMF einen Verstoß gegen die Arbeitnehmerfreizügigkeit nach Art. 45 AEUV darstellt. Da die Verfahrensweise des BMF nicht an eine Staatsangehörigkeit in irgendeiner Art anknüpft, liegt hier weder eine unmittelbare noch eine mittelbare Diskriminierung vor. Aus Art. 45 Abs. 2 AEUV folgt über das Verbot der unmittelbaren und mittelbaren Diskriminierung hinaus ein unabhängig von der Staatsangehörigkeit des Arbeitnehmers geltendes Beschränkungsverbot24. Es erfasst vom Ansatz jede nationale Regelung, die zwar ohne Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit anwendbar, aber geeignet ist, die Ausübung dieser durch den AEUV- Vertrag garantierten Arbeitnehmerfreizügigkeit durch einen Unionsbürger zu behindern oder weniger attraktiv zu machen25. Vorliegend führt die Verfahrensweise des BMF hinsichtlich der Anforderungen an den Freistellungsantrag dazu, dass sich für in Frankreich wohnhafte Leiharbeiter, die in Deutschland eingesetzt werden, die Tätigkeit in Deutschland aus finanziellen Gesichtspunkten als doppelt belastend darstellt und damit weniger attraktiv ist. Leiharbeiter aus Frankreich, die in Deutschland tätig sind, nehmen daher von einer Arbeitsaufnahme jenseits der Grenze Abstand und machen somit weniger von ihrem Recht aus Art. 45 AEUV Gebrauch. Eine Beschränkung liegt demnach vor. Fraglich ist weiterhin, ob diese Beschränkung gerechtfertigt ist. Eine Beschränkung der Arbeitnehmerfreizügigkeit durch innerstaatliche Rechtsvorschriften kann aus denselben Gründen gerechtfertigt werden, wie ein Verstoß gegen das Verbot mittelbarer Ungleichbehandlungen26. Innerstaatliche Rechtsvorschriften, welche derartige Regelungen enthalten, können gerechtfertigt sein, wenn sie geeignet sind, einen berechtigten Zweck zum Schutz zwingender Gründe des Allgemeininteresses zu verfolgen und in ihren Wirkungen nicht über das hinausgehen, was zur Erreichung dieses Zweckes erforderlich ist27. Das BMF führt als Rechtfertigung an, dass Leiharbeiter aus Frankreich grundsätzlich nicht freigestellt werden können, da die Leiharbeit durch einen häufigen und im Voraus nicht zu bestimmenden Wechsel des Einsatzortes - auch außerhalb der Grenzzone - gekennzeichnet ist. Diese Rechtfertigung dient allerdings nicht den zwingenden Gründen des Allgemeininteresses. Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH 24 Franzen in: Streinz, EUV/AEUV, 3. Auflage 2018, Art. 45 AEUV Rn. 86; EuGH Rs. C-415/93 (Bosman). 25 Brechmann in: Calliess/Ruffert, EUV/AEUV 5. Auflage 2016, Art. 45 AEUV Rn. 50. 26 Franzen in: Streinz, EUV/AEUV, 3. Auflage 2018, Art. 45 AEUV Rn. 87. 27 Franzen in: Streinz, EUV/AEUV, 3. Auflage 2018, Art. 45 AEUV Rn. 84. Besteuerung von französischen Leiharbeitern in DE und FR TASK FORCE GRENZGÄNGER 2.0 10
müssen die Mitgliedsstaaten auch im Bereich der direkten Steuern28 ihre Befugnisse unter Wahrung des Unionsrechts und somit auch der Grundfreiheiten ausüben29. Die Eröffnung des Schutzbereiches der Grundfreiheiten führt aber zugleich zur Anwendbarkeit der Unionsgrundrechte30. Die Unionsgrundrechte sind als Schranken-Schranke der Grundfreiheiten zu behandeln, sodass die im Unionsrecht vorgesehene Rechtfertigung im Lichte der allgemeinen Rechtsgrundsätze und insbesondere der Grundrechte auszulegen sind31. Demnach ist hier fraglich, ob in der Verfahrensweise des BMF nicht ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz nach Art. 20 EU-Grundrechtscharta (GRCh) vorliegt. Dieser verbietet nach ständiger Rechtsprechung des EuGH, dass vergleichbare Sachverhalte unterschiedlich und unterschiedliche Sachverhalte gleich behandelt werden, es sei denn, dass eine Differenzierung objektiv gerechtfertigt ist32. Es muss zunächst die Ungleichbehandlung zweier Gruppen festgestellt werden. In einem zweiten Schritt muss geprüft werden, ob sich die beiden Gruppen überhaupt in einer vergleichbaren Situation befinden. Ist dies der Fall, muss drittens gefragt werden, ob ein Rechtfertigungsgrund für die Ungleichbehandlung existiert. a) Vergleichbare Personengruppen oder Sachverhalte Den angesprochenen Personen ist allen gemeinsam, dass sie in Frankreich wohnen, in Deutschland tätig und dort beschränkt einkommenssteuerpflichtig33 sind (gemeinsamer Oberbegriff). Das BMF geht davon aus, dass Leiharbeiter die in Frankreich wohnen und in Deutschland tätig sind, durch einen häufigen und im Voraus nicht zu bestimmenden Wechsel des Einsatzortes - auch außerhalb der Grenzzone - gekennzeichnet sind. Auch andere Beschäftigte, die zwar keine Leiharbeiter sind, die aber in Frankreich wohnen und in Deutschland als Außendienstmitarbeiter eingesetzt werden, sind dadurch gekennzeichnet, dass sie ebenfalls häufig außerhalb der Grenzzone eingesetzt werden. 28 Hierbei handelt es sich um die nicht harmonisierten direkten Steuern insb. den Ertragssteuerrecht, welches nicht sekundärrechtlich geregelt ist; Siehe hierzu: Kokott/Dobratz, der unionsechtliche allgemeine Gleichheitssatz im europäischen Steuerrecht, in: Schön-Heber, Grundfragen des europäischen Steuerrechts, S. 25 ff. 29 Elicker in: DStZ 2011, 162 (165). 30 EuGH Rs. C-390/12 (Pfleger) Rn. 35, 36. 31 Elicker in: DStZ 2011, 162 ff.; Lehner in: IStR 2016, 265 ff. 32 EuGH Rs. C-50/12 (Kendrion/Kommission) Rn. 62; Graser/Reiter in: Schwarze, EU-Kommentar, Auflage 2019, Art. 20 GRC Rn. 3. 33 § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG i.V.m. § 1 EStG. Besteuerung von französischen Leiharbeitern in DE und FR TASK FORCE GRENZGÄNGER 2.0 11
Da beide Personengruppen sowohl innerhalb als auch gelegentlich außerhalb der Grenzzone beschäftigt werden, sind sie damit vergleichbar. b) Ungleichbehandlung Mit der neuen Verfahrensweise für in Frankreich wohnhafte Leiharbeiter, die in Deutschland tätig sind, geht das BMF grundsätzlich davon aus, dass diese wegen des häufigen Wechsels des Einsatzortes auch außerhalb der Grenzzone nicht die Eigenschaft als Grenzgänger und damit nicht die Voraussetzungen für eine Freistellung von der deutschen Lohnsteuer mit Beginn der Beschäftigung erfüllen. Im Gegensatz dazu wird Arbeitnehmern, die in Frankreich wohnen und in Deutschland im Außendienst tätig sind und dort auch Aufträge außerhalb der Grenzzone erledigen, die Eigenschaft als Grenzgänger zuerkannt und damit werden sie problemlos und ohne zusätzliche Anforderungen von der deutschen Lohnsteuer freigestellt. Gleichwohl ist auch bei den Außendienstmitarbeitern in aller Regel nicht im Vorhinein absehbar, ob diese im ausreichenden Maße innerhalb der Grenzzone beschäftigt werden und daher die Voraussetzungen für eine Grenzgängereigenschaft und damit eine Freistellung erfüllen. Folglich werden hier die vergleichbare Personengruppen vom gleichen Hoheitsträger, dem BMF, ungleich behandelt. c) Rechtfertigungsgrund Die Rechtfertigung einer Ungleichbehandlung setzt voraus, dass diese auf objektiven Gründen beruht34. Es muss also ein sachlicher, im Zusammenhang mit dem Gegenstand der Maßnahme stehender Grund für die voneinander abweichende Behandlung vorliegen, die die Leiharbeiter einerseits und die Außendienstmitarbeiter andererseits erfahren. Vorliegend trägt das BMF in seinem Schreiben keine ausreichenden Gründe vor, und es sind auch sonst keine Gründe ersichtlich, die eine Ungleichbehandlung von in Frankreich wohnhafte Leiharbeiter, die in Deutschland tätig sind, rechtfertigen würde. Grundsätzlich davon auszugehen, dass Leiharbeiter aufgrund des häufigen Wechsel des Einsatzortes auch außerhalb der Grenzzone nicht als Grenzgänger gelten und daher auch nicht von der deutschen Lohnsteuer freigestellt werden können, ist eine Benachteiligung gegenüber Außendienstmitarbeitern, die ebenfalls außerhalb der Grenzzone tätig sind. 34 Jarass, Charta der Grundrechte der Europäischen Union, Kommentar 3. Aufl. 2016, Art. 20 Rn. 13-14. Besteuerung von französischen Leiharbeitern in DE und FR TASK FORCE GRENZGÄNGER 2.0 12
Mangels Vorliegen eines Rechtfertigungsgrundes ist folglich ein Verstoß gegen Art. 20 GRCh zu bejahen, mithin verstößt die Verfahrensweise des BMF gegen die Arbeitnehmerfreizügigkeit nach Art. 45 AEUV. III. Lösungsvorschlag Die TFG 2.0 ist der Ansicht, dass in Frankreich wohnhafte Leiharbeiter, die in Deutschland eingesetzt werden, genauso behandelt werden müssen wie in Frankreich wohnhafte Grenzgänger, die in Deutschland als Außendienstmitarbeiter tätig sind. Um eine Gleichbehandlung nach Art. 20 GRCh zu erreichen, müssen Leiharbeiter daher von der deutschen Lohnsteuer nach Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich auf Antrag freigestellt werden. Eine Kontrolle über das tatsächliche Vorliegen der Voraussetzungen des Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich wird zum einen durch die Vorlage des Formulars N 5011A (Grenzgänger die Leiharbeiter sind) und zum anderen durch die zahlreichen Arbeitgeberpflichten35 ausreichend gesichert. Nach Art. 2 Abs. 7 des deutschen Zustimmungsgesetzes zum Zusatzabkommen vom 31 März 2015 zum DBA-Frankreich sind Arbeitgeber, dessen Arbeitnehmer vom Lohnsteuerabzug befreit sind, verpflichtet, eine Aufstellung über die Tätigkeitsorte des Arbeitnehmers im Bescheinigungszeitraum zu führen und als Beleg zum Lohnkonto zu nehmen (Anlage 1). Darüber hinaus darf der Arbeitgeber vom Lohnsteuerabzug für einen französischen Grenzgänger nur absehen, solange die Voraussetzungen der Grenzgängereigenschaft für den Arbeitgeber erkennbar erfüllt sind und eine Freistellungsbescheinigung vorliegt. Entfällt im Laufe eines Kalenderjahres für den Arbeitnehmer die Grenzgängereigenschaft wegen Überschreitens der 45-Tage-Grenze, ist der Arbeitgeber verpflichtet, bei der jeweils nächstfolgenden Lohnzahlung die für die vorangegangenen Lohnzahlungszeiträume dieses Kalenderjahres noch nicht erhobene Lohnsteuer nachträglich einzubehalten. Insoweit wäre begrüßenswert, vermehrt die Arbeitgeber zur Kontrolle der Einhaltung ihrer bestehenden gesetzlichen Pflichten in Anspruch zu nehmen, und die Belastung nicht einseitig nur auf die ohnehin bereits prekär beschäftigten Leiharbeiter abzuwälzen. Werden Leiharbeiter von der deutschen Lohnsteuer freigestellt, wird eine monatliche doppelte Belastung im Fall des Sitzes der Verleihfirma in Frankreich als auch im Fall des Sitzes der Verleihfirma in Deutschland dauerhaft gelöst. 35 BMF-Schreiben vom 30.03.2017 S. 5 – 6. Besteuerung von französischen Leiharbeitern in DE und FR TASK FORCE GRENZGÄNGER 2.0 13
Für Leiharbeiter, die bereits in Deutschland eine deutsche Lohnsteuer entrichtet haben
und diese durch Abgabe einer Einkommenssteuererklärung in Deutschland zurückfordern,
sollte der dafür vorgesehene Vordruck, ähnlich dem Formular N 5011 A, auch in
französischer Sprache mit einer jeweiligen Ausfüllanleitung vorliegen. Hierdurch können die
vorhandenen Sprachbarrieren, die beim Ausfüllen des jetzigen Vordrucks entstehen,
überwunden werden.
IV. Fazit
Die vom BMF geänderte Verfahrensweise zur Freistellung von der deutschen
Lohnsteuer für in Frankreich wohnhafte Leiharbeiter, die in Deutschland eingesetzt
werden, stellt eine unberechtigte Ungleichbehandlung gegenüber in Frankreich
wohnhaften und in Deutschland tätigen Außendienstmitarbeitern und damit einen
Verstoß gegen die Arbeitnehmerfreizügigkeit nach Art. 45 AEUV dar.
In Frankreich wohnhafte Leiharbeiter, die in Deutschland tätig sind, müssen
grundsätzlich von der deutschen Lohnsteuer freigestellt werden, um die jetzige
finanzielle Doppelbelastung, insbesondere durch die Einführung der
Quellenbesteuerung seit dem 01. Januar 2019 in Frankreich dauerhaft zu
vermeiden.
Die Vorlage des Formulars N 5011 A (Grenzgänger die Leiharbeiter sind) und die
Vorlage der Aufstellung über die deutschen Tätigkeitsorte des französischen
Grenzgängers (Anlage 1) reichen aus, um die Grenzgängereigenschaft des, in
Frankreich wohnhaften Leiharbeiters nachzuweisen.
Für Leiharbeiter, die bereits in Deutschland eine deutsche Lohnsteuer entrichtet
haben, sollte der Vordruck zur Einkommenssteuererklärung mit einer jeweiligen
Ausfüllanleitung auch in französischer Sprache vorhanden sein.
Besteuerung von französischen Leiharbeitern in DE und FR TASK FORCE GRENZGÄNGER 2.0 14Haftungsausschluss: Für die in diesem Rechtsgutachten bereitgestellten Informationen gilt ein Haftungsausschluss. Die Informationen wurden sorgfältig zusammengestellt und übersetzt. Dennoch können Irrtümer nicht ausgeschlossen werden. Die TFG 2.0 kann nicht gewährleisten, dass der Inhalt der aufgeführten Links und Internetseiten unverändert bleibt. Urheberrechte: © Task Force Grenzgänger 2.0, Mai 2019 Das Werk einschließlich aller Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung der Task Force Grenzgänger der Großregion 2.0 unzulässig. Besteuerung von französischen Leiharbeitern in DE und FR TASK FORCE GRENZGÄNGER 2.0 15
Task Force Grenzgänger 2.0,
Stand: Mai 2019
Autoren: Viviane Kerger & Nora Benyoucef
Ministerium für Wirtschaft, Arbeit, Energie
und Verkehr des Saarlandes
Task Force Grenzgänger 2.0
Franz-Josef-Röder-Straße 17
66119 Saarbrücken
taskforce.grenzgaenger@wirtschaft.saarland.de
www.tf-grenzgaenger.eu
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