Zuger Steuer Praxis Fremdwährungsdifferenzen - VAT Consulting AG
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August 2010 / Nr. 44 Zuger Steuer Praxis Fremdwährungsdifferenzen
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Editorial 5
Fremdwährungsdifferenzen
Edgar Christen und Simon Baumgartner:
Handelsrechtliche Aspekte von Fremdwährungsdifferenzen 7
Denise Lienhard und Hugo Wyssen:
Die steuerliche Behandlung von Fremdwährungsdifferenzen 17
Michael Sterchi und Raphael Lang:
Fremdwährungsprobleme bei der Deklaration von Erwerbseinkünften
aus unselbständiger Tätigkeit 25
Felix Geiger:
Die Behandlung von Fremdwährungen bei der MWST ab 1. Januar 2010 33
Mitteilungen der Steuerverwaltung
Pascal Fasel:
Ist eine Fortführung der weitergehenden Vorsorge trotz Bezugs
von Altersleistungen aus der Grundversicherung zulässig?
Zuger Steuer Praxis 44/2010
(Zusammenfassung eines aktuellen BGE) 43
Gesetzgebungsagenda des Kantons Zug:
Die wichtigsten Änderungen der Steuergesetzrevision 2012 49
3Impressum
Herausgeberin Verlag
Zuger Steuer-Vereinigung (ZSV) Zug Speck Medien AG, Zug
mit Unterstützung von: Druck und Versand
UBS Speck Print AG
Credit Suisse Private Banking Sihlbruggstrasse 3, 6342 Baar
Zuger Treuhändervereinigung (ZTV)
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Zuger Wirtschaftskammer Speck Medien AG
Poststrasse 14, 6301 Zug
Redaktionskommission Telefon 041 729 78 78
Werner A. Räber, Vorsitz Telefax 041 729 78 88
Hans Wadsack
Dr. Urs Felder Ablegeordner sind zu beziehen bei
Philipp Moos Speck Medien AG, Zug.
Dr. Frank Lampert
Dr. Guido Jud Erscheint
Christian Lingg im April, August und Dezember.
unter ständiger Mitarbeit Redaktionsschluss
der Kantonalen Steuerverwaltung Zug je Ende Februar, Juni und Oktober.
Gestaltungskonzept
Speck Medien AG, Zug
Zeichnungen
Rolf Rüegg
Manuskripte und Rezensionsexemplare
sind zu adressieren an das Sekretariat
der Zuger Steuer-Vereinigung (ZSV) Zug,
Bahnhofstrasse 7, 6301 Zug.
Der Nachdruck der Originalartikel ist nur
mit Zustimmung der Redaktion und mit
Quellenangabe gestattet. Anfragen sind
an deren Vorsitzenden zu richten.
Bezugsbedingungen:
Jahresabonnement Fr. 75.– inkl. MwSt.
Die Zuger Steuer Praxis erscheint
3-mal jährlich.
4Editorial
Liebe Leserin, lieber Leser
Sofern der Euro nicht wider Erwarten Mit der vorliegenden Nummer verab-
bis zum Jahresende zu einer rasanten schiedet sich leider Heinz Klauz von
Aufholjagd ansetzt, werden sich beim der Redaktionskommission. Namens
Erstellen des Jahresabschlusses einige der gesamten Redaktion wie auch der
Buchhalter und Finanzchefs intensiv Zuger Steuer Vereinigung danke ich
mit dem Thema Fremdwährungsdiffe- ihm hiermit herzlichst für die jahrelange
renzen befassen müssen. Beim Lesen wertvolle Mitarbeit und nicht zuletzt
werden Sie schnell erkennen, dass auch für die grosszügige Gastfreund-
die Sache sogar mehr Tücken hat als schaft, die wir jeweils in den Räumlich-
erwartet. Die handelsrechtlichen Vor- keiten der Caminada Treuhand AG Zug
schriften stehen dabei nicht immer mit geniessen durften und glücklicher-
den steuerrechtlichen im Einklang, ins- weise weiterhin dürfen. Die Nachfolge
besondere nicht, seit das Bundesge- von Heinz Klauz übernimmt mit Chris-
richt im letzten Herbst einen wegleiten- tian Lingg nämlich ebenfalls ein Mitar-
den Entscheid erlassen hat, der noch beiter der Caminada Gruppe. Christian
nicht überall verdaut, geschweige denn Lingg ist Dipl. Steuerexperte und Dipl.
verstanden ist. Aber nicht nur in der Wirtschaftsprüfer und wir freuen uns
Jahresrechnung können Fremdwäh- bereits jetzt auf seinen frischen Input in
rungsdifferenzen Probleme schaffen, der Redaktionskommission.
auch beim Ausfüllen des Lohnauswei-
ses, der Quellensteuerdeklaration oder
Zuger Steuer Praxis 44/2010
der Mehrwertsteuerabrechnung treten
diesbezüglich vermehrt Fragen auf, die
Ihnen die fundierten Ausführungen der Ihr Werner A. Räber
verschiedenen Autoren hoffentlich be-
antworten können. 5Inserate/Preise
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Erscheinungsdaten:
Ausgabe 45 vom 15. Dezember 2010
Ausgabe 46 vom 15. April 2011
Ausgabe 47 vom 15. August 2011
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Fremdwährungsdifferenzen
Handelsrechtliche
Aspekte von Fremd-
währungsdifferenzen
Edgar Christen, Partner, Ernst & Young, Zug
(edgar.christen@ch.ey.com)
Simon Baumgartner, Manager, Ernst & Young, Zug Edgar Christen
(simon.baumgartner@ch.ey.com)
Simon Baumgartner
1. Einführung Im folgenden Artikel werden wir des-
Die meisten Unternehmen sind im halb auf die obgenannten Problema-
täglichen Geschäft in verschiedenen tiken eingehen und diese näher erläu-
Bereichen mit der Umrechnung von tern.
Währungen konfrontiert. Einerseits
müssen Transaktionen in fremder 1.1 Begriffsdefinitionen
Währung verbucht werden und die Folgende Begriffe sollen für das bes-
Umrechnung von Posten in fremder sere Verständnis kurz erläutert wer-
Währung bei der Abschlusserstel- den.
lung vorgenommen werden. Ande-
C 21.2/4
rerseits kommt es vor, dass Umrech- 1.1.1 Funktionalwährung
nungen von Einzelabschlüssen in Als Funktionalwährung bezeichnet
Zuger Steuer Praxis 44/2010
die Konzernwährung zu Konsolidie- man jene Währung, in der die Gesell-
rungszwecken, zum Zwecke von Be- schaft hauptsächlich ihre Geschäfts-
teiligungsbewertungen oder für han- tätigkeit abwickelt. Indikatoren für die
delsrechtliche Zwecke umgerechnet Bestimmung der Funktionalwährung
werden müssen. sind beispielsweise die Währung, in 7C 21.2/4
der die Mehrheit der Umsätze erwirt- Umrechnung von einer fremden Wäh-
schaftet wird oder die Währung, die rung in die Funktionalwährung einer
den grössten Einfluss auf die Kos- Unternehmung ergeben.
ten für die Herstellung/den Einkauf
von Waren oder die Erbringung von 1.1.3 Umrechnungsdifferenzen
Dienstleistungen hat (z.B. Löhne, Ma- Als Umrechnungsdifferenzen werden
terial etc.). jene Differenzen bezeichnet, welche
durch die Umrechnung einer Jahres-
1.1.2 Kursdifferenzen rechnung von der Funktionalwährung
Als Kursdifferenzen werden jene Ef- in eine andere Präsentationswährung
8 fekte bezeichnet, welche sich aus der entstehen.C 21.2/4
1.1.4 Stichtagskurs Möglichkeiten. Je nach Wahl des Um-
Als Stichtagskurs wird in der Regel rechnungskurses kann die Aussage-
der durchschnittliche Devisenkurs kraft jedoch beeinflusst werden.
des Bilanzstichtages oder der von Die geringsten Verzerrungen treten
der Eidg. Steuerverwaltung ermittelte auf, wenn die Fremdwährungstrans-
durchschnittliche Devisenkurs des Bi- aktionen zum Devisenkurs im Zeit-
lanzstichtages bezeichnet. punkt der Abwicklung des Geschäfts
verwendet werden. Dieser Kurs wird
1.1.5 Durchschnittskurs Transaktionskurs genannt.
Als Durchschnittskurs wird in der Re- Bei Offen Posten Buchhaltungen wer-
gel der durchschnittliche Devisenkurs den die Geschäftsvorfälle oft mit dem
über die betrachtete Zeitperiode ver- Zahlungskurs verbucht. Bei diesem
standen. Dieser wird ebenfalls von Vorgehen erübrigt sich die Buchung
der Eidg. Steuerverwaltung zur Verfü- von Kursdifferenzen, da der Zahlungs-
gung gestellt. Der Durchschnittskurs ein- oder -ausgang der verbuchten
wird oft zur Umrechnung der Erfolgs- Position entspricht.
rechnung als Vereinfachung heran-
gezogen. Die geringsten Verzerrun- Eine ebenfalls häufig angewandte
gen treten allerdings auf, wenn alle Methode ist die Umrechnung einzel-
Fremdwährungstransaktionen zum ner Transaktionen zu einem fixierten
Devisenkurs im Zeitpunkt der Trans- Buchkurs, welcher über eine be-
aktion umgerechnet werden. stimmte Zeitdauer Gültigkeit hat (z.B.
einen Monat). Diese Methode ist bei
2. Fremdwährungen bei der geringen Schwankungen zwischen
Rechnungslegung den verschiedenen Fremdwährungen
Zuerst werden wir uns der Verbu- durchaus vertretbar. Sollte sich der
chung einzelner Transaktionen in Fremdwährungskurs allerdings we-
Fremdwährung und den Bewertungs- sentlich verändern (>3 – 5 %), sollte
grundsätzen bei der Abschlusserstel- der Buchkurs an die neuen Gegeben-
C 21.2/4
lung zuwenden. heiten angepasst werden.
Zuger Steuer Praxis 44/2010
2.1 Umrechnung der Transaktionen 2.2 Umrechnung der Fremdwäh-
(Erfolgsrechnung) rungspositionen in der Bilanz
Für die Umrechnung einzelner Trans- Gesellschaften müssen verschiedene
aktionen in Fremdwährungen gibt es Positionen, welche einen Fremdwäh-
verschiedene denkbare und erlaubte rungsbezug haben, bilanzieren und 9C 21.2/4
bewerten. Es können dies die Bi- Bewertung unter dem Einkaufspreis,
lanzpositionen einer Niederlassung ist eine Abwertung jedoch nur dann
im Ausland, die Verkäufe in fremder vorzunehmen, wenn auch mit einem
Währung ins benachbarte Ausland niedrigeren Verkaufspreis gerechnet
und viele andere Positionen sein. werden muss.
Grundsätzlich werden alle Aktiven und
Passiven mit einem Fremdwährungs- 2.2.3 Wertschriften
bezug zum Stichtagskurs in die Funk- Wertschriften in fremder Währung
tionalwährung umgerechnet. Bilanz- dürfen grundsätzlich zum Devisen-
positionen, für welche gemäss OR kurs des Bilanzstichtages umge-
eine Bewertung zu fortgeführten An- rechnet werden. Art. 667 Abs. 1
schaffungskosten vorgesehen ist, OR besagt, dass Wertschriften zum
werden jedoch zu historischen Kur- Durchschnittskurs des letzten Mo-
sen umgerechnet. nats vor dem Bilanzstichtag ausge-
wiesen werden dürfen und somit das
Im Folgenden werden einige Bilanz- Imparitätsprinzip durchbrochen wer-
positionen genauer betrachtet, um den darf.
die obgenannte Regel zu präzisieren:
2.2.4 Langfristige Guthaben und
2.2.1 Flüssige Mittel, Bankguthaben Verbindlichkeiten
und Bankverbindlichkeiten, Bei diesen Positionen ist besonders
übrige kurzfristige Guthaben auf das Niederstwertprinzip zu ach-
und Verbindlichkeiten ten und allfällige noch nicht realisierte
Diese Positionen werden in der Regel Kursverluste sind zu erfassen. Eine
zum Devisenkurs am Bilanzstichtag Saldierung von einander entgegen-
umgerechnet und die daraus resul- laufenden Effekten (d.h. Verrechnung
tierenden Kursgewinne und -verluste von Kursgewinnen und -verlusten) ist
werden als realisiert betrachtet. zulässig, sofern es sich um die glei-
che Währung handelt und ein Zusam-
2.2.2 Warenvorräte menhang hinsichtlich der Fälligkeit
Warenvorräte sind grundsätzlich his- zwischen Forderungen und Verbind-
torisch zu bewerten, da das Warenla- lichkeiten besteht.
ger durch einen steigenden Wechsel-
kurs keine Aufwertung erfahren darf. 2.2.5 Anlagevermögen
Bei sinkenden Fremdwährungskur- Das Anlagevermögen muss zu his-
10 sen und einer daraus resultierenden torischen Kursen bewertet werden.C 21.2/4
2.2.6 Beteiligungen 3. Umrechnung von Abschlüssen im
Beteiligungen müssen ebenfalls zu Rahmen der Konzernrechnung
historischen Kursen umgerechnet Zu konsolidierende Einzelabschlüsse,
werden. Es ist allerdings zu prüfen, ob die nicht auf die Präsentationswäh-
der zum Tageskurs umgerechnete in- rung des Konzerns lauten, müssen
nere Wert der Beteiligung auch nach von der Fremdwährung in die Kon-
einer möglichen Änderung der Wäh- zernwährung umgerechnet werden.
rungsparität ausreicht, um den Buch- Eine solche Umrechnung ganzer
wert der Beteiligung in der Bilanz der Einzelabschlüsse ist nicht zu ver-
Muttergesellschaft zu decken. wechseln mit der in Abschnitt 2 vor-
gestellten Umrechnung einzelner
2.3 Erfassung der Währungs- Transaktionen, denn diese bilden ein
gewinne und -verluste in der Erfassungs- und Bewertungsproblem
Erfolgsrechnung im Einzelabschluss als solches.
Häufig werden Gewinne und Verluste
aus der Währungsumrechnung in der Die Währungsumrechnung umfasst
Erfolgsrechnung in einem einzigen zweierlei:
Posten ausgewiesen, obwohl damit • Wahl des Umrechnungskurses
grundsätzlich gegen das Verrech- • Erfassung der Auswirkungen von
nungsverbot verstossen wird. Eine Kursänderungen
Offenlegung im Anhang kann deshalb Je nachdem, welche Methode für
unter Umständen empfehlenswert die Umrechnung gewählt wird, unter-
sein. Sollten Absicherungsgeschäfte scheiden sich die verwendeten Um-
zur Minimierung der Kursverluste ab- rechnungskurse und die Erfassung der
geschlossen werden, dürfen diese Auswirkungen von Kursänderungen.
ebenfalls auf dem Konto Kursdifferen- Die Umrechnung findet in der Regel
zen ausgewiesen werden. nach der Stichtagsmethode statt,
Es entspricht gängiger Buchhaltungs- welche auch von den International Fi-
praxis, dass bei Unternehmungen, nancial Reporting Standards (IAS 21)
C 21.2/4
bei denen Währungstransaktionen und Swiss GAAP FER vorgesehen ist.
nicht zum normalen Geschäftszweck Aus diesem Grund wird diese Me-
Zuger Steuer Praxis 44/2010
gehören, die Kursdifferenzen als Fi- thode nachfolgend kurz erläutert.
nanzaufwand ausgewiesen werden
und weder den Bruttogewinn beein- 3.1. Stichtagskursmethode
flussen, noch als Teil der Investitionen Bei der Stichtagskursmethode steht
aktiviert werden. das Ziel im Vordergrund, die Jahres- 11C 21.2/4
rechnung möglichst ohne Verzerrung vorgegeben, unabhängig davon, ob
von der Funktionalwährung in die eine Unternehmung in der Schweiz,
Präsentationswährung umzurechnen. den USA oder in Japan domiziliert
Die Umrechnung wird dabei praktisch ist. Im internationalen Rohstoffhandel
zu einem Rechnungsakt erklärt. Die beispielsweise ist USD die dominie-
Struktur des Abschlusses soll durch rende Währung und damit Funktio-
diese Umrechnung möglichst unan- nalwährung für Handelsgesellschaf-
getastet bleiben. ten rund um den Globus.
Aktiven und Verbindlichkeiten werden Wenn die Buchführung in einer von
bei dieser Methode einheitlich zum der Landeswährung abweichenden
Stichtagskurs, das Eigenkapital hin- Funktionalwährung erfolgt, muss
gegen, als einzige Ausnahme, histo- die Jahresrechnung aufgrund der
risch umgerechnet. Die Umrechnung allgemeinen Buchführungsregeln in
der Erfolgsrechnung findet bei dieser Landeswährung umgerechnet werden.
Methode zu einem angemessenen Bei der Umrechnung von Aktiven und
Jahresdurchschnittskurs statt. Die Passiven werden die Kursdifferenzen
entstehende Umrechnungsdifferenz grundsätzlich erfolgswirksam erfasst.
wird als Currency Translation Adjust- Allerdings ist zu beachten, dass je
ment (CTA) im Eigenkapital erfasst. nach Entwicklung des Fremdwäh-
rungskurses das Niederstwertprinzip
4. Umrechnung von Abschlüssen durchbrochen und unrealisierte Ge-
in fremder Währung zu handels- winne ausgewiesen werden könn-
rechtlichen Zwecken ten. Somit ist bei der Umrechnung zu
In Art. 960 Abs. 1 OR ist festgehal- prüfen, ob die Erfolgsrechnung frei
ten, dass die Erstellung von Inventar, von unrealisierten Kursgewinnen und
Erfolgsrechnung und Bilanz grund- willkürlichen stillen Reserven ist. Da-
sätzlich in Landeswährung erfolgen her ist mindestens eine summarische
muss. Vor dem Hintergrund der in- Analyse zu erstellen, um nicht zuläs-
ternationalen Rechnungslegungsnor- sige Aufwertungen zu eliminieren und
men stellt sich jedoch immer häufiger willkürliche stille Reserven eruieren
die Frage, ob die Buchführung nach zu können. Gegebenenfalls müssen
dem Prinzip der sogenannten Funkti- Wertberichtigungen oder Rückstel-
onalwährung in einer anderen als der lungen gebildet werden.
Landeswährung erfolgen soll. In vie- Grundsätzlich ist der Wechselkurs
len Branchen und Geschäftsmodellen entsprechend der zu bewertenden
12 ist die Funktionalwährung praktisch Fremdwährungsposition anzuwen-C 21.2/4
den, das heisst Guthaben zum Geld- • Erfolgswirksame Erfassung der
kurs und Verpflichtungen zum Brief- Umrechnungsdifferenzen, unter Be-
kurs. In der Praxis ist es jedoch auch rücksichtigung des Imparitätsprin-
vertretbar, den durchschnittlichen zips (Bildung von Wertberichtigun-
Devisenkurs des Bilanzstichtages gen für Überbewertungen gemäss
oder den von der Eidg. Steuerver- Schweizerischem Obligationenrecht
waltung vorgegebenen Devisenkurs und einer Rückstellung für unreali-
anzuwenden. sierte Gewinne).
Dabei empfiehlt sich die modifizierte 4.1 Beispiel der Umrechnung
Stichtagskursmethode, welche von nach der modifizierten Stich-
der reinen Stichtagskursmethode ab- tagskursmethode
geleitet wurde. Die Umrechnung er- Nachfolgend soll die Umrechnung ei-
folgt dabei folgendermassen: ner Jahresrechnung nach der modifi-
• Umrechnung der Aktiven und Ver- zierten Stichtagsmethode von USD in
bindlichkeiten zum Stichtagskurs CHF anhand eines Beispiels erläutert
• Umrechnung der Erfolgsrechnung werden. In einem ersten Schritt wird
zum Durchschnittskurs des Jahres die Erfolgsrechnung zum Durch-
• Umrechnung des Eigenkapitals zu schnittskurs umgerechnet (Durch-
historischen Kursen schnittskurs 1.15 CHF/USD).
Erfolgsrechnung 200X 200X 200X-1
USD FX-Kurs CHF CHF
Verkäufe 250’000 1.150 287’500 260’000
Operatives Einkommen 250’000 287’500 260’000
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Warenaufwand -222’000 1.150 -255’300 -255’000
Abschreibungen -5’000 1.150 -5’750 -4’000
Umrechnungsdifferenz -18’250 0
Zuger Steuer Praxis 44/2010
Total operativer Aufwand -227’000 -279’300 -259’000
Einkommen vor Steuern 23’000 8’200 1’000
Steuern -3’000 1.150 -3’450 -12’000
GEWINN / (VERLUST) 20’000 4’750 -11’000 13C 21.2/4
Als zweiter Schritt wird die Bilanz umgerechnet (Stichtagskurs 1.10 CHF/USD):
Bilanz 31.12.200X 31.12.200X 31.12.200X-1
USD FX-Kurs CHF CHF
Aktiven
Kasse 80’000 1.100 88’000 93’000
Debitoren 95’000 1.100 104’500 85’000
Sachanlagen 55’000 1.077 59’250 24’000
Total Aktiven 230’000 251’750 202’000
Verbindlichkeiten
Kreditoren 100’000 1.100 110’000 55’000
Total Verbindlichkeiten 100’000 110’000 55’000
Rückstellung für unreal. Umrechnungsgewinne 0 10’000
Eigenkapital
Aktienkapital 100’000 1.250 125’000 125’000
Gesetzliche Reserven 5’000 1.220 6’100 6’100
Gewinnvortrag 5’000 1.180 5’900 16’900
Gewinn /(Verlust) 20’000 4’750 -11’000
Total Eigenkapital 130’000 141’750 137’000
Total Passiven 230’000 251’750 202’000
Wie oben erkennbar, wurden die Herstellkosten bewertet werden. Zu-
Bilanzpositionen grundsätzlich zu sätzlich sollten, wie oben erwähnt,
Stichtagskurs umgerechnet. Aus- durch die Umrechnung keine willkür-
nahme bilden die Sachanlagen und lichen stillen Reserven gebildet wer-
das Eigenkapital, welche zu histori- den. Aus diesem Grund wird durch
schen Kursen umgerechnet wurden. die folgende Übersicht die Umrech-
Gemäss Art. 665 OR muss das An- nung im Zusammenhang mit den
lagevermögen zu Anschaffungs- bzw. Sachanlagen kurz erläutert:
Sachanlagen USD CHF/USD CHF
31.12.200X-1 20’000 0.950 19’000 1
Abschreibungen -5’000 1.150 -5’750 2
Zugänge 200X 40’000 1.150 46’000 3
31.12.200X (Historische Kurse) 55’000 1.077 59’250 4
31.12.200X (Jahresendkurse) 55’000 1.100 60’500 5
14 Über- (+) / Unterbewertung (-) +1’250 6C 21.2/4
1 Bestand aus den Vorjahren zu historischen Kursen (0.95 CHF/USD)
2 Abschreibungen werden zur Vereinfachung mit dem Jahresdurch-
schnittskurs berechnet
3 Zugang des aktuellen Jahres wird zur Vereinfachung zum Jahresdurch-
schnittskurs berechnet
4 Bewertung zu historischen Kursen (im vorliegenden Fall Mittelwert aus
Anschaffungen der Vorjahre)
5 Bewertung zu Jahresendkursen
6 Wie oben dargestellt, hätte im vorliegenden Fall eine Umrechnung der
Sachanlagen zum Stichtagskurs zu einer nach Art. 665 OR nicht erlaub-
ten Überbewertung der Sachanlagen von CHF 1’250 geführt.
Eine analoge Analyse sollte je nach Schliesslich gilt es bei der Umrech-
Situation für folgende Positionen in nung der Jahresrechnung zu analysie-
Betracht gezogen werden: ren, ob ein Gewinn oder ein Verlust aus
• Warenvorräte: diese sollten durch der Umrechnung resultiert. Unter Be-
höhere Stichtagkurse keine Aufwer- rücksichtigung des Imparitätsprinzips
tung erfahren. müssen unrealisierte Gewinne in der
• Langfristige Guthaben und Ver- Bilanz zurückgestellt werden, unre-
pflichtungen: hier ist vor allem auf alisierte Verluste hingegen sind in
das Niederstwertprinzip zu achten. der Erfolgsrechnung zu erfassen. Im
Allfällige noch nicht realisierte Kurs- oben dargestellten Beispiel resultierte
verluste sind zu erfassen, während 200X ein unrealisierter Verlust aus
unrealisierte Gewinne nicht erfasst der Umrechnung, welcher in der Er-
werden dürfen. folgsrechnung ausgewiesen werden
• Beteiligungen: müssen zu histori- muss, während 200X-1 ein unreali-
schen Kursen umgerechnet wer- sierter Gewinn in der Bilanz zurück-
den. Allerdings ist zu prüfen ob der gestellt wurde.
C 21.2/4
zum Stichtagskurs in CHF umge-
rechnete innere Wert der Beteili-
Zuger Steuer Praxis 44/2010
gung (Unternehmenswert) den zum
historischen Kurs umgerechneten
Buchwert der Beteiligung noch zu Der folgende Nachweis zeigt, wo die
decken vermag. Differenzen entstehen:
15C 21.2/4
Differenzen Bilanz
Jahres-
USD Hist. Kurs CHF CHF Differenz
endkurs
Sachanlagen 55’000 1.077 59’250 1.100 60'500 -1’250
Aktienkapital 100’000 1.250 125'000 1.100 110'000 -15'000
Gesetzliche Reserven 5’000 1.220 6'100 1.100 5'500 -600
Gewinnvortrag 5’000 1.180 5'900 1.100 5'500 -400
Differenzen Erfolgsrechnung
Durchschn. Jahres-
USD CHF CHF Differenz
Kurs endkurs
Gewinn /(Verlust) 20’000 1.150 23’000 1.100 22’000 -1’000
Umrechnungsdifferenzen Total -18’250
Umrechnungsdifferenzen gemäss Erfolgsrechnung -18’250
5. Schlussfolgerung lanzpositionen in fremder Währung
Die Jahresrechung einer Schweizer und andererseits auf Herausforde-
Gesellschaft muss in Schweizer Fran- rungen bei der Umrechnung von Ein-
ken erstellt werden, die Buchführung zelabschlüssen in Fremdwährung in
in Fremdwährung ist jedoch gemäss Schweizer Franken gemäss den Vor-
allgemein anerkannter Auffassung schriften des Obligationenrechtes.
zulässig. Bei beiden Sachverhalten ist dem Im-
In der Praxis treffen die Unternehmen paritäts- und dem Niederstwertprin-
deshalb einerseits auf Problemati- zip Rechnung zu tragen und allfällige
ken beim Erstellen des Abschlusses Wertberichtigungen und Rückstellun-
in Schweizer Franken durch die Um- gen für unrealisierte Kursgewinne sind
rechnung von Transaktionen und Bi- zu bilden.
16B 62.12/2
Fremdwährungsdifferenzen
Steuerliche Behandlung von
Fremdwährungsdifferenzen
Denise Lienhard, Director, International Corporate Tax, KPMG AG
(deniselienhard@kpmg.com)
Hugo Wyssen, Abteilungsleiter Juristische Personen,
Steuerverwaltung Zug (hugo.wyssen@zg.ch)
Denise Lienhard
Hugo Wyssen
1. Ausgangslage Jahresendkurs, das Eigenkapital zu
Viele international tätige Unterneh- historischen Kursen und die Erfolgs-
men führen ihre Geschäftsbücher rechnung zum Jahresdurchschnitts-
nicht in Schweizer Franken sondern kurs umgerechnet werden, resultiert
in einer Fremdwährung (EUR, USD, eine Umrechnungsdifferenz – entwe-
GBP). Die Währung, in welcher die der ein Umrechnungsgewinn oder ein
Bücher geführt werden, bezeichnet Umrechnungsverlust. Das schweize-
man als funktionale Währung. Die rische Rechnungslegungsrecht ent-
funktionale Währung ist die Währung hält keine gesetzliche Normierung,
B 62.12/2
des primären Wirtschaftsumfelds, in wie Umrechnungsdifferenzen zu be-
dem das Unternehmen tätig ist. Art. handeln sind. In der Praxis gelangen
960 OR verlangt, dass die Jahresab- denn auch unterschiedliche Metho-
Zuger Steuer Praxis 44/2010
schlüsse von der funktionalen Wäh- den zur Anwendung. Das schweize-
rung in Schweizer Franken (entspricht rische Steuerrecht kennt ebenfalls
der Darstellungswährung) umge- keine gesetzliche Regelung. Solange
rechnet werden. Da in der Regel die jedoch eine Unternehmung ihre Um-
Aktiven und Verbindlichkeiten zum rechnungsdifferenzen stetig nach 17B 62.12/2 18
B 62.12/2
derselben Methode verbucht, wird differenzen und Umrechnungsdiffe-
diese in der Regel für Steuerzwecke renzen. Kursdifferenzen entstehen bei
auch anerkannt (Massgeblichkeits- der Umrechnung von Geschäfts-
prinzip). vorfällen in die funktionale Währung
Am 1. Oktober 2009 erliess das Bun- und sind, wie bisher, erfolgswirksam.
desgericht einen Entscheid (BGE Demgegenüber entstehen Umrech-
2C_879/2008; ASA 78 (2009/2020) nungsdifferenzen bei der Umrech-
S. 495 ff.; StE 2010 B. 72.11 Nr. 17), nung des Jahresabschlusses von der
der in der Fachwelt der Steuer- und funktionalen Währung in die Darstel-
Rechnungslegungsexperten für viel lungswährung (Schweizer Franken).
Aufregung und Unsicherheit sorgte Diese sind, das ist die Kernaussage
und sorgt. Der Entscheid erging zu- des Entscheids, erfolgsneutral direkt
dem in einer Zeit, in welcher der EUR, im Eigenkapital auszuweisen.
USD und das GBP gegenüber dem
CHF an Wert verloren haben. Daraus Ein Beispiel soll die Unterscheidung
können sich grosse Umrechnungs- Umrechnungsdifferenzen – Kursdif-
verluste ergeben, deren steuerliche ferenzen und ihre steuerlichen Aus-
Behandlung wiederum beträchtliche wirkungen erhellen (entnommen aus
finanzielle Auswirkungen für die Un- Martin Kocher, Fremdwährungsas-
ternehmen mit sich bringen kann. pekte im schweizerischen Steuer-
recht, ASA 78 (2009/2010) S. 476):
2. BGE vom 1. Oktober 2009
Der BGE unterscheidet zunächst bei Währung Darlehen: USD
Führung der Buchhaltung in einer Funktionale Währung: EUR
funktionalen Währung zwischen Kurs- Darstellungswährung: CHF
Bewertung in der Bilanz Wechselkurse
USD/EUR EUR/CHF
B 62.12/2
Abschluss 1. Jahr EUR 70 USD 100 CHF 110 0.70 1.57
Abschluss 2. Jahr EUR 60 USD 100 CHF 90 0.60 1.50
Zuger Steuer Praxis 44/2010
Differenz EUR -10 USD 0 CHF -20
a) b)
a) Die gebuchte Währungsdifferenz von CHF 15 (= EUR 10 x EUR/CHF 1.50) ist steuerlich abzugsfähig, da
eine (unrealisierte) Kursdifferenz aus operativer Tätigkeit (Gewährung eines Darlehens) vorliegt.
b) Die Differenz von CHF 20 ist eine reine Umrechnungsdifferenz, die steuerlich nicht (weder ganz noch teil-
weise) abzugsfähig ist.
19B 62.12/2
Die Begründung des BGer zu seinem eine andere Darstellungswäh-
Entscheid ist ungewöhnlich. Das BGer rung umgerechnet:
argumentiert aus handelsrechtlicher a) Vermögenswerte und Schul-
Optik und nicht aus steuerrechtlicher, den für alle dargestellten Bi-
wie man dies für einen steuerrechtli- lanzen (d. h. einschliesslich
chen Entscheid erwarten würde: Das Vergleichsinformationen) sind
schweizerische Rechnungslegungs- zum Stichtagskurs der jeweili-
recht enthalte keine Bestimmungen gen Bilanz umzurechnen;
zu den Umrechnungsdifferenzen. b) Erträge und Aufwendungen für
Demgegenüber enthalte IFRS (Inter- alle Gewinn- und Verlustrech-
national Financial Reporting Stan- nungen (d. h. einschliesslich
dards) international anerkannte Rech- Vergleichsinformationen) sind
nungslegungsgrundsätze, welche in zum Wechselkurs am Tag des
der Schweiz bereits von einzelnen Un- Geschäftsfalls umzurechnen;
ternehmungen sowie in der Gesetz- und
gebung (Verordnungen über Fern- c) alle sich ergebenden Umrech-
meldedienste und über Glücksspiele) nungsdifferenzen sind als se-
zur Anwendung gelangen. Deshalb parater Bestandteil des Eigen-
könne den schweizerischen Steuer- kapitals anzusetzen.
behörden nicht vorgeworfen werden,
sich durch IAS 21 (Auswirkungen von Im Weiteren haben die Umrech-
Änderungen der Wechselkurse; IAS nungsdifferenzen nichts mit der Ge-
21 als nach wie vor gültiger Normen- schäftstätigkeit einer Unternehmung
bestandteil von IFRS) «inspirieren» zu zu tun. Sie sind nur die Folge aus der
lassen, solange diese Norm nicht der Umrechnung. Die wirtschaftlichen
schweizerischen Rechtsordnung wi- Verhältnisse bzw. Finanzlage einer
derspricht. Unternehmung zeigen sich einzig in
der Buchhaltung in der funktionalen
IAS 21 (39): Währung.
Die Vermögens-, Finanz- und Er-
tragslage eines Unternehmens, Ferner habe das Schweizer Hand-
dessen funktionale Währung buch für Wirtschaftsprüfung 1998,
keine Währung eines Hochinflati- welches eine von IAS 21 abweichende
onslandes ist, wird unter Anwen- Lösung vorsehe, keine normative
dung der folgenden Verfahren in Kraft und stehe der Interpretation
20 des BGer nicht entgegen (Zufälliger-B 62.12/2
weise erschien zur etwa gleichen Zeit • Erfolgswirksame Erfassung der
wie der BGE die Auflage 2009 des Umrechnungsdifferenzen, un-
Schweizer Handbuch für Wirtschafts- ter Berücksichtigung des Impa-
prüfung, welche eine erfolgswirk- ritätsprinzips (Rückstellung von
same Verbuchung der Umrechungs- unrealisierten Gewinnen).
differenzen empfiehlt. Angesichts der
Argumentation des BGer erscheint es Abschliessend hält das BGer noch
allerdings als unwahrscheinlich, dass fest, dass keine steuerrechtlichen
das BGer bei Kenntnis von Bd. I Ziff. Normen (Art. 57 f. DBG), Regeln
6.1.2.3, S. 147 f. anders entschieden (Massgeblichkeitsprinzip, Vorsichts-
hätte). prinzip, Imparitätsprinzip) und Ver-
fassungsgrundsätze (Prinzip der
Schweizer Handbuch der Wirt- wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit)
schaftsprüfung (2009) Bd. I Ziff. seinem Entscheid entgegenstehen.
6.1.2.3, S. 148: Dies hauptsächlich, weil Umrech-
Wenn die Buchführung in einer nungsdifferenzen eben nur die Folge
von der Landeswährung abwei- aus der Umrechnung der Währung
chenden Funktionalwährung er- sind, und nichts mit der eigentlichen
folgt, muss die Jahresrech- Geschäftstätigkeit der Unternehmung
nung aufgrund der allgemeinen zu tun haben.
Buchführungsregeln in Landes-
währung umgerechnet werden. 3. Offene Fragen
Dabei empfiehlt sich die Verwen- Der BGE äusserte sich nur zur Frage
dung der oben beschriebenen (und musste sich nur dazu äussern),
Stichtagsmethode (current oder ob positive und negative Umrech-
closing rate method): nungsdifferenzen steuerlich abzugs-
• Umrechnung der Aktiven und fähig sind oder nicht. Der Entscheid
Verbindlichkeiten zum Stich- wirft jedoch unzählige Fragen auf,
B 62.12/2
tagskurs die zur Zeit noch unbeantwortet oder
• Umrechnung der Erfolgsrech- noch gar nicht gestellt sind.
nung und der Bewegungen Ein erster Fragenkomplex betrifft die
Zuger Steuer Praxis 44/2010
des Eigenkapitals zum Jahres- Verbindlichkeit und die allfälligen Aus-
durchschnittskurs wirkungen des BGE auf das Zivilrecht
• Umrechnung des Eigenkapitals und die aktienrechtlichen Buchfüh-
zu historischen Kursen rungsvorschriften. Kann beispiels-
weise die Empfehlung des Schweizer 21B 62.12/2
Handbuchs der Wirtschaftsprüfung diese Wertverminderung auf dem
2009 noch vollumfänglich umge- Gewinnsteuerwert zu einer grösseren
setzt werden? Wie berechnen sich Differenz gegenüber den ursprüngli-
die ausschüttbaren Reserven, die chen Gestehungskosten führen und
Reserven für eigene Aktien oder eine besteuert werden. Auf welchen Kurs
Überschuldung, etc. bei direkter Ver- (historischer Kurs, Tageskurs, Jah-
buchung der Umrechnungsdifferenz resendkurs) und auf welche Währung
im Eigenkapital? Diese Fragen bilden (Darstellungswährung, funktionale
nicht Bestandteil dieses Artikels. Währung) wird in einem solchen Fall
Ein zweiter Fragenkomplex betrifft abgestellt und wie wird verbucht?
die steuerlichen Konsequenzen des Wie wirken sich Umrechnungsdiffe-
BGE. Dabei kann man davon aus- renzen auf Verlustvorträge und Steu-
gehen, dass Unternehmen auch in errückstellungen aus und wie werden
Zukunft nach dem Schweizer Hand- diese berücksichtigt? Wie wird das
buch der Wirtschaftsprüfung ihre verdeckte Eigenkapital berechnet
Bücher führen werden, d. h. erfolgs- (abstellen auf das Eigenkapital im
wirksame Verbuchung der Umrech- handelsrechtlichen Abschluss oder
nungsdifferenzen mit Rückstellung im korrigierten steuerrechtlichen Ab-
der unrealisierten Gewinne. Diese schluss)? Haben die Umrechnungs-
müssten dann für Steuerzwecke differenzen Einfluss auf die steuerfrei
korrigiert werden. Wie diese Korrek- rückzahlbaren Kapitaleinlagereserven
tur für die Umrechnungsverluste und (Kapitaleinlageprinzip)? Haben Um-
-gewinne (samt allfällig bestehenden rechnungsdifferenzen einen Einfluss
Rückstellungen aus früheren Jahren) auf die internationale Steuerausschei-
erfolgen soll, ist zur Zeit noch offen. dung bei Betriebsstätten und damit
Weiter stellt sich die Frage, wie Ver- auf den steuerbaren Gewinn in der
zerrungen durch Werteinflüsse bei Schweiz? Was passiert mit den frü-
den Gestehungskosten, Gewinnsteu- her einmal zurückgestellten positiven
erwerten und dem Beteiligungsabzug Umrechnungsdifferenzen bei einer Li-
vermieden werden können. So kann quidation? Und wie sieht es bei den
ein Umrechnungsverlust auf einer Be- Umstrukturierungen aus?
teiligung infolge Abwertung der funk- Ein dritter Fragenkomplex betrifft die
tionalen Währung gegenüber dem eigentliche Umsetzung des BGE.
Schweizerfranken steuerlich nicht Die Eidgenössische Steuerverwal-
abgezogen werden. Bei einem spä- tung kündigte an, dass sie auf einer
22 teren Verkauf der Beteiligung würde Umsetzung des BGE bestehe. DasZuger Steuer Praxis 44/2010 B 62.12/2
23
B 62.12/2B 62.12/2
heisst, dass allfällig handelsrechtlich cke korrigieren werde. Vor dem 1. Ok-
erfolgswirksam verbuchte Umrech- tober 2009 (Datum des BGE) konnten
nungsdifferenzen von der funktio- die Unternehmen gar keine Kenntnis
nalen Währung in die Darstellungs- vom BGE haben. Angesichts des
währung im Sinne einer steuerlichen auch für die Fachwelt überraschen-
Korrekturvorschrift zu neutralisieren den Entscheids, so wie der auch
sind. Bevor der BGE jedoch umge- heute noch vielen offenen Fragen und
setzt werden kann, müssen die vie- angesichts der Tragweite der Thema-
len vorgängig nur angesprochenen, tik für die Rechnungslegung, die Ver-
aber bedeutsamen Fragen geklärt anlagungspraxis und für die Unter-
sein. Zur Zeit der Verfassung dieses nehmen selbst verzichtet der Kanton
Artikels (Anfang Juni 2010) hat die Zug auf eine frühere Anwendung.
Eidgenössische Steuerverwaltung Aus denselben Gründen prüft die
angekündigt, ein Kreisschreiben samt kantonale Steuerverwaltung Zug auf
Beispielen zur Thematik zu erlassen Antrag im konkreten Einzelfall bei Vor-
– ohne sich allerdings bisher zu den liegen begründeter Umstände den
Details und dem Veröffentlichungster- Verzicht auf eine Korrektur für Jah-
min zu äussern. Seitens der Kantone resrechnungen mit Abschlussdatum
haben sich nur einzelne bisher dazu in nach dem 1. Oktober 2009.
der einen oder anderen Form geäus- Grundsätzlich ist im weiteren bei Jah-
sert. Es ist nicht weiter erstaunlich, resrechnungen mit Abschlussdatum
dass die Auffassungen der Kantone ab dem 1. Oktober 2009 der Steuer-
sich unterscheiden. erklärung zusätzlich zur Jahresrech-
nung in CHF auch eine Jahresrech-
4. Umsetzung im Kanton Zug nung in der funktionalen Währung
Die Kantonale Steuerverwaltung hat beizulegen.
seit Publikation des BGE an öffent- Kein Anpassungsbedarf stellt sich in
lichen Auftritten und auf Anfrage hin der Regel bei den Steuervorbeschei-
stets bestätigt, dass der Kanton Zug den, welche bereits eine steuerneut-
für Steuerzwecke nur die Jahresrech- rale Behandlung der Umrechnungs-
nungen mit Abschlussdatum 1. Ok- differenzen vorsehen.
tober 2009 und später für Steuerzwe-
24B 22.1/3
Fremdwährungsdifferenzen
Fremdwährungsprobleme
bei der Deklaration von
Erwerbseinkünften aus
unselbständiger Tätigkeit1
Micheal Sterchi, lic. iur. HSG, Dipl. Steuerexperte, Director, KPMG AG
(msterchi@kpmg.com) Michael Sterchi
Raphael Lang, Dipl. Treuhandexperte, Manager, KPMG AG
(raphaellang@kpmg.com)
Raphael Lang
1. Einleitung nungsgemässe Deklaration für Steuer-
Um im zunehmend globalen Wettbe- und Sozialversicherungszwecke der
werb zu bestehen, sind die Unterneh- Erwerbseinkünfte für die Unterneh-
men heute zusehends auf eine mobile mung naturgemäss eines der zentra-
Arbeitnehmerschaft angewiesen. Die len Probleme dar. Vielfach werden bei
Unternehmen wollen dadurch eine ra- Entsendungen Barvergütungen und
sche Reaktion auf Markttrends sowie Sachleistungen sowohl aus dem Hei-
das Nutzen von internationalen Ge- matland als auch im Land der Entsen-
schäftschancen sicherstellen. Gerade dung bezahlt, was bedingt, dass die
für die international stark vernetzte Einkünfte nicht mehr nur in Schweizer
Schweizer Wirtschaft ist die interna- Franken sondern auch in einer frem-
tionale Mobilität der Arbeitskräfte von den Währung ausgerichtet werden.
B 22.1/3
zentraler Bedeutung. Eine effiziente
Koordination respektive Administra- Ziel des vorliegenden Beitrages ist es,
Zuger Steuer Praxis 44/2010
tion solcher Mitarbeiterentsendungen einen Überblick über die anwendba-
stellt die Unternehmen nicht selten ren Umrechnungskurse respektive
vor komplexe Fragestellungen. Unter der damit zusammenhängenden Fall-
anderem stellt die korrekte und ord- stricke zu geben.
25B 22.1/3
2. Steuerrechtliche Aspekte zerngesellschaften Entschädigungen
oder Sachleistungen, die sodann in
2.1. Allgemeines einem Tracking System zusammen-
Zu den fremdwährungsrechtlichen gefasst und nach konzerninternen
Aspekten anlässlich der Besteuerung Wechselkursen monatlich und teil-
natürlicher Personen finden sich in weise sogar nur vierteljährlich wei-
DBG/StHG, StG-ZG sowie Steuer- tergemeldet werden. Die internen
praxis und Rechtsprechung bloss Wechselkurse basieren in der Regel
wenig Anhaltspunkte. Es gilt das Prin- auf konzerninternen Vorgaben, wel-
zip, dass eine Geldeinkunft in auslän- che für Leistungen zwischen den
discher Währung im Zuflusszeitpunkt Konzerngesellschaften generell gel-
in Landeswährung umzurechnen ist.2 ten und in aller Regel vom Treasury
oder der Finanzabteilung monatlich
2.2. Deklaration Quellensteuern festgelegt werden. Die festgelegten
Eine ausdrückliche Regelung besteht Kurse weichen in der Regel vom «De-
immerhin im Bereich der Quellen- visentageskurs Ankauf» ab, weshalb
steuern, da die Quellensteuerverord- die Lohnbuchhaltungen die geliefer-
nung den Zeitpunkt der Auszahlung, ten Daten entsprechend umrechnen
Überweisung, Gutschrift oder Ver- müssen. In der Praxis ist dies oftmals
rechnung für massgebend erklärt.3 aufgrund des Zeitdruckes um den
Präzisierend (!) hat die Arbeitsgruppe Lohnabrechnungszeitraum gar nicht
Quellensteuern der Schweizerischen möglich, weshalb die Konzernkurse
Steuerkonferenz festgelegt, dass bei für die Quellensteuerabrechnung ver-
Lohnzahlungen in Fremdwährungen wendet werden.
der «Devisentageskurs Ankauf» am Bei Mitarbeitern, welche weniger als
Erstellungsdatum der Lohnabrech- CHF 120’000 verdienen und somit
nung anzuwenden ist.4 In der Praxis in der Regel der definitiven Quel-
dürfte dies mithin der häufigste An- lensteuer unterliegen, wird der ver-
wendungsfall sein, bei welchem der wendete Kurs nicht mehr durch eine
Mitarbeiter sein gesamtes Salär von entsprechende Deklaration in der
einer Gesellschaft erhält. Die Autoren Steuererklärung korrigiert (siehe Sei-
empfehlen hier, den Umrechnungs- te 28) und weicht definitiv von der
kurs einer Schweizer Grossbank oder Praxisregelung ab. In solchen Fällen
der Schweizerischen Nationalbank besteht einerseits die Möglichkeit,
heranzuziehen. Häufig erhält jedoch am Jahresende eine entsprechende
26 ein Entsandter von mehreren Kon- Korrekturabrechnung vorzunehmen.Zuger Steuer Praxis 44/2010 B 22.1/3
27
B 22.1/3B 22.1/3
Andererseits besteht aber auch die DBA-Land (Arbeitsortsprinzip) erhält
Möglichkeit, in Absprache mit den zu- und diese in der Schweiz nur zur
ständigen Steuerbehörden eine an- Satzbestimmung (Steuerbefreiung mit
dere Lösung zu vereinbaren. Als eine Progressionsvorbehalt) herangezogen
Alternative bietet sich dabei die von wird (vgl. nachfolgend Fall (2)).
der Eidgenössischen Steuerverwal-
tung (Hauptabteilung Mehrwertsteu- 2.4. Vertraglich vereinbarte
ern) publizierten Monatsmittelkurse Umrechnungskurse
oder die Verwendung der konzern- Häufig werden in der Praxis die Um-
internen Kurse an.5 rechnungskurse beispielsweise bei
einer Entsendung vertraglich gere-
2.3. Deklaration Lohnausweis gelt. Für die steuerliche Deklaration
Für die Deklaration (Lohnausweis) von sind somit diese Kurse massgebend.
in Fremdwährung bezogenen Löhnen
schlägt die Schweizerische Steuer- 3. Umrechnungskurse bei
konferenz in ihren FAQs6 folgendes Mitarbeiterbeteiligungen
Vorgehen vor: Für Mitarbeiterbeteiligungen gibt es
• Arbeitgeber, die den Lohn für die zu den fremdwährungsrechtlichen
monatliche Lohn- oder Quellen- Aspekten ebenfalls wenig Anhalts-
steuerabrechnung umrechnen, de- punkte. Im Kreisschreiben Nr. 5/19978
klarieren die zusammengezählten, wird bei Mitarbeiteraktien lediglich auf
umgerechneten «CHF Löhne». den Börsendurchschnittskurs der
• Arbeitgeber, die nicht monatlich um- Aktie verwiesen, wenn der Mitarbeiter
rechnen, rechnen den Bruttolohn eine Bezugsfrist von weniger als zwei
in Fremdwährung anhand des von Monaten hat. In solchen Fällen gilt
der Schweizerischen Nationalbank auch für die Währungsumrechnung
ermittelten Jahresmittelkurses um.7 der Durchschnittskurs während der
Ist dieser Kurs nicht bekannt, kann Bezugsfrist. Das Zuger Steuerbuch
der durchschnittliche Kurs des letz- verweist diesbezüglich auf das Kreis-
ten Monats angewendet werden. schreiben der ESTV9.
Letztere Vorgehensweise dürfte bei- Der Kanton Zürich hat kürzlich in ei-
spielsweise auch dann zur Anwen- nem Merkblatt festgehalten, dass
dung gelangen, wenn ein ordentlich bei kotierten Mitarbeiteraktien für die
besteuerter Mitarbeiter eine Bonus- Einkommenssteuer als Verkehrswert
leistung in ausländischer Währung grundsätzlich der Börsenkurs am
28 aus seiner früheren Tätigkeit in einem Tage der Zuteilung gilt. Als massge-B 22.1/3
bender Börsenkurs gilt der Tages- 4.2. Anzuwendende Umrechnungs-
durchschnittskurs.10 Daraus lässt sich kurse bei EU/EFTA Bürgern
ableiten, dass für die Währungsum- Die Ausgleichskassen in der Schweiz
rechnung ebenfalls der Tagesmittel- sehen für die Umrechnung der Ein-
kurs der entsprechenden Währung kommen grundsätzlich vor, dass im
angewendet werden soll. Rahmen der bilateralen Abkommen
Entsprechend ist der Tagesmittelkurs mit der EU und der EFTA die von der
der entsprechenden Währung auch EU-Kommission festgelegten Kurse
für die Bemessung des Einkommens anzuwenden sind.12 Dies gilt auch für
aus Mitarbeiteroptionen anzuwenden. Fälle, in denen das Freizügigkeitsab-
Grundsätzlich gilt der Tagesmittelkurs kommen (FZA) zwischen der Schweiz
am Tag der Ausübung als Wechselkurs und der EU und der darin übernom-
für die Umrechnung des Ausübungs- menen Koordinationsregeln Anwen-
gewinnes in Schweizer Franken. dung findet.13
Diese Umrechnungskurse werden
4. Sozialversicherungsrechtliche im jeweils zweiten in den Monaten
Aspekte Februar, Mai, August und November
erscheinenden Amtsblatt der Europä-
4.1. Allgemeines ischen Union (Serie C) veröffentlicht.
Mitarbeiter, welche von der Schweiz
ins Ausland entsandt werden, ver- 4.3. Anzuwendende Um-
bleiben oft als Entsandte in der rechnungskurse bei nicht
Schweizerischen Sozialversicherung. EU/EFTA Bürgern
Sämtliche im Ausland entrichteten Bei Sachverhalten, für die diese bila-
Entschädigungen in Fremdwährung teralen Abkommen nicht gelten, mit-
unterliegen der Sozialversicherungs- hin für Länder ausserhalb des EU/
pflicht in der Schweiz. Gemäss Weg- EFTA Raumes sowie für die Durch-
leitung über den Bezug der Beiträge führung der freiwilligen Versicherung,
(WBB) in der AHV, IV und EO gilt der werden von der schweizerischen
B 22.1/3
Grundsatz, dass die Sozialversiche- Ausgleichskasse keine Wechselkurs-
rungsbeiträge in Schweizer Franken tabellen mehr herausgegeben. Die
Zuger Steuer Praxis 44/2010
geschuldet und zu bezahlen sind.11 anwendbaren Wechselkurse für sol-
Es stellt sich auch bei den Sozialver- che Länder sind grundsätzlich bei der
sicherungen die Frage, welcher Um- zuständigen Ausgleichskasse zu er-
rechnungskurs für die Umrechnung in fragen.14 In der Praxis stellt man nicht
Schweizer Franken massgebend ist. selten fest, dass sich die Arbeitgeber 29B 22.1/3
mit den Ausgleichskassen in solchen künften in ausländischen Währungen
Fällen auf die Anwendung der publi- der durch die Eidgenössische Steuer-
zierten Wechselkurse der Eidgenössi- verwaltung publizierte Devisen-Jah-
schen Steuerverwaltung einigen. Dies resmittelkurs berücksichtigt werden.
ist aus Sicht der Autoren vor dem Hin-
tergrund der administrativen Vereinfa- 4.5. Vertraglich vereinbarte
chung des Deklarationsverfahrens zu Umrechnungskurse
begrüssen. Werden die Umrechnungskurse ver-
traglich geregelt, sind diese nach
4.4. Geplante Neuerungen im Meinung der Autoren auch für Zwe-
Bereich der Wegleitung über cke der Sozialversicherungen mass-
die Beiträge der Selbständig- gebend.
erwerbenden und Nicht-
erwerbstätigen (WSN) 5. Tabellarische Übersicht
Die vorgenannte Praxis wird voraus- Im Nachfolgenden soll tabellarisch
sichtlich ab 1. Januar 2011 auch in aufgezeigt werden, welche Wech-
die Wegleitung über die Beiträge der selkurse für die Deklaration der Ein-
Selbständigerwerbenden und Nicht- künfte aus unselbständiger Tätigkeit
erwerbstätigen (WSN) in der AHV, IV bei ausgesuchten Fallbeispielen für
und EO unter der Randziffer 2110 An- Steuer- und Sozialversicherungszwe-
wendung finden. Dabei soll inskünftig cke anzuwenden sind:
für die Umrechnung von Rentenein-
Fall (1)
• EU/EFTA Staatsangehöriger Legende:
Z = Zwingend anzuwendender Kurs
• Entsendung in die Schweiz als Expatriat G = Grundsätzlich anzuwendender Kurs
• in der Schweiz an der Quelle besteuert A = Alternativ anzuwendender Kurs
* Quellensteuerdeklaration/Lohnausweis
• Sozialversicherungspflicht in der Schweiz ** Erstellungsdatum der Lohnabrechnung
Steuerdeklaration* Deklaration Sozialversicherung
Salärkomponenten in EUR Monats- Anderer
Devisen- Vertraglich Kurs Vertraglich
mittelkurs Kurs (bspw.
ausbezahlt (keine konzern- kurs
(MWSt)
festgeleg- EU-Kom-
ESTV oder
festgeleg-
interne Umrechnungskurse) Ankauf** ter Kurs mission ter Kurs
ESTV AHV)
Monatliches Salär G A Z G A Z
Bonuszahlungen (laufende) G A Z G A Z
30 Expatzulagen G A Z G A ZB 22.1/3
Fall (2)
• Schweizer Staatsangehöriger
• in der Vergangenheit bei verschiedenen internationalen Konzernen tätig
• in der Schweiz ordentlich besteuert
• Sozialversicherungspflicht in der Schweiz
Steuerdeklaration* Deklaration Sozialversicherung
Salärkomponenten in Jahres-
Monats- Anderer
mittelkurs Vertraglich Kurs Vertraglich
EUR ausbezahlt/zugeteilt mittelkurs Kurs (bspw.
ESTV / festgeleg- EU-Kom- festgeleg-
(keine konzerninterne Um- (MWSt) ESTV oder
Tagesmit- ter Kurs mission ter Kurs
ESTV AHV)
rechnungskurse) telkurs**
Mitarbeiteraktien vom aus-
A G Z G Z
ländischen Mutterhaus15
Bonuszahlung für frühere
Tätigkeit in einem DBA- A G Z G Z
Land16
Ausübung der in einem
DBA Land zugeteilten
A G Z G Z
Mitarbeiteroptionen; Anteil
Vestingperiode Schweiz17
* Quellensteuerdeklaration/Lohnausweis Legende:
** Bei der Zuteilung der Mitarbeiteraktien Z = Zwingend anzuwendender Kurs
sowie bei Ausübung der Mitarbeiteroptio- G = Grundsätzlich anzuwendender Kurs
nen ist der Tagesmittelkurs massgebend A = Alternativ anzuwendender Kurs
6. Fazit
Die Anwendung der entsprechenden grund einer effizienten Lohnadminis-
Umrechnungskurse kann unter Um- tration sowohl für Steuer- als auch für
ständen zu nicht unerheblichen Dif- Sozialversicherungszwecke den glei-
ferenzen zwischen der steuerlichen chen Umrechnungskurs an.
und sozialversicherungsrechtlichen Weit verbreitet ist dabei die Anwen-
B 22.1/3
Deklaration führen. Insbesondere die dung der von der Eidgenössischen
von der EU Kommission festgelegten Steuerverwaltung publizierten Um-
Zuger Steuer Praxis 44/2010
Kurse und deren korrekte Anwendung rechnungskurse oder intern verwen-
ist bei den Arbeitgebern oft mit Un- dete Konzernumrechnungskurse.
klarheiten verbunden. Nach Erfahrun- Diese Vorgehensweise wird in der
gen der Autoren wenden in der Praxis Praxis erfahrungsgemäss von den
viele Arbeitgeber vor dem Hinter- zuständigen Behörden in der Regel 31B 22.1/3
auch akzeptiert. Dennoch ist zu trägliche Korrekturen zu erheblichen
empfehlen, den Sachverhalt mit den administrativen und/oder finanziellen
zuständigen Behörden vorgängig Aufwendungen – die in der Regel nicht
zu klären und sich für einen Um- mehr auf die Mitarbeiter überwälzbar
rechnungskurs zu einigen, da nach- sind – führen.
1
Die Autoren danken Herrn Philipp Moos von 10
Merkblatt des kantonalen Steueramtes über die
der Kantonalen Steuerverwaltung Zug für die Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen zum
wertvollen Diskussionen und Anregungen. Zwecke der Zürcher Staats- und Gemeinde-
2
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, DBG, steuern und der direkten Bundessteuer vom 21.
Art. 16 N 60 Oktober 2009, ZStB I Nr. 13/301, Ziff. 3 RZ 4
3
Quellensteuerverordnung (QStV) Art. 1 Absatz 2 11
WBB RZ 2001
4
Beschluss vom 07.02.2003 der Arbeitsgruppe 12
www.bsv.admin.ch/vollzug/documents/index/
Quellensteuern der Schweizerischen Steuer- category:129/lang:deu
konferenz 13
VO (EWG) Nr. 1408/71 und VO (EWG) Nr. 574/72,
5
www.estv.admin.ch/d/mwst/dienstleistungen/ Art. 107 Währungsumrechnung Abs. 1– 4
kurse/mkurse.htm 14
www.ahv-iv.info/andere/00134/00225/index.
6
FAQs zum neuen Lohnausweis, Ziffer 6 html?download...de
7
www.estv.admin.ch/dienstleistungen/00040/ 15
In der Schweiz bei Zuteilung steuerbar
index.html?lang=de 16
Für Steuerzwecke nur zur Satzbestimmung
8
Kreisschreiben Nr. 5 der Eidgenössischen heranzuziehen (Arbeitsortsprinzip)
Steuerverwaltung vom 30. April 1997, Ziff. 3.1 17
Nicht bewertbare Mitarbeiteroptionen mit Vesting-
9
Zuger Steuerbuch Ziffer 8.2 zu § 16 klausel nach KS 5/1997 bei Ausübung steuerbar
32C 52/5
Fremdwährungsdifferenzen
Die Behandlung von
Fremdwährungen bei der
MWST ab 1. Januar 2010
Felix Geiger, Rechtsanwalt, MWST-Experte FH,
Partner VAT Consulting AG Basel/Zürich (felix.geiger@vat-consulting.ch)
1. Einleitung desrat die am 27. November 2009
verabschiedete Mehrwertsteuerver-
1.1 Totalrevision des MWSTG ordnung (MWSTV) in Kraft gesetzt.
In seinem Bericht «10 Jahre Mehr- Gleichzeitig wurden das alte Bun-
wertsteuer» stellte der Bundesrat desgesetz über die Mehrwertsteuer
2005 grundsätzlichen Reformbedarf vom 2. September 1999 und die Ver-
bei der Mehrwertsteuer fest. In der ordnung zum Bundesgesetz über die
Folge hat er das Eidg. Finanzdepar- Mehrwertsteuer vom 29. März 2000
tement mit der Ausarbeitung einer ausser Kraft gesetzt.
Vorlage zur Reform der Mehrwert- Im Unterschied zum bisherigen Recht
steuer beauftragt. Mit der Reform sind die Grundsätze der mehrwert-
wurden insbesondere folgende Ziele steuerlichen Behandlung von Fremd-
verfolgt: Vereinfachung des Systems, währungen neu in der vom Bundesrat
Gewährung grösstmöglicher Rechts- erlassenen Ausführungsverordnung
sicherheit für die Steuerpflichtigen, geregelt. Die einschlägigen Bestim-
Erhöhung der Transparenz sowie mungen entsprechen weitgehend der
verstärkte Kundenorientierung der bisherigen Verwaltungspraxis.
C 52/5
Verwaltung. Am 12. Juni 2009 haben
die beiden Räte das totalrevidierte 1.2 Problematik
Zuger Steuer Praxis 44/2010
Bundesgesetz über die Mehrwert- Je nach Abrechnungsmethode hat
steuer (nMWSTG) verabschiedet; der Steuerpflichtige monatlich, viertel-
dieses ist am 1. Januar 2010 in Kraft jährlich oder halbjährlich mit der Eidg.
getreten (Art. 116 Abs. 2 nMWSTG). Steuerverwaltung (ESTV) über die
Auf denselben Zeitpunkt hat der Bun- MWST abzurechnen. Die Abrechnung 33Sie können auch lesen
