DIE BESTEUERUNG DIGITALER UNTERNEHMEN IN DER EU
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Eingereicht von
Sabrina Graul
Angefertigt am
Institut für Europarecht
Beurteiler
DIE
Univ.- Prof. Dr. Franz
Leidenmühler
BESTEUERUNG
Oktober 2019
DIGITALER
UNTERNEHMEN IN
DER EU
Diplomarbeit
zur Erlangung des akademischen Grades
Magistra der Rechtswissenschaften
im Diplomstudium
Rechtswissenschaften
JOHANNES KEPLER
UNIVERSITÄT LINZ
Altenberger Straße 69
4040 Linz, Österreich
jku.at
DVR 0093696EIDESSTATTLICHE ERKLÄRUNG Ich erkläre an Eides statt, dass ich die vorliegende Diplomarbeit selbstständig und ohne fremde Hilfe verfasst, andere als die angegebenen Quellen und Hilfsmittel nicht benutzt bzw. die wört- lich oder sinngemäß entnommenen Stellen als solche kenntlich gemacht habe. Die vorliegende Diplomarbeit ist mit dem elektronisch übermittelten Textdokument identisch. Pucking, 15.10.2019 Sabrina Graul 15. Oktober 2019 Sabrina Graul II
Inhaltsverzeichnis
I. Einführung .......................................................................................................................... 1
A. Kontext ................................................................................................................................. 1
B. Beweggründe ....................................................................................................................... 3
C. Ziel und Zweck ..................................................................................................................... 4
II. Analyse der Besteuerung digitaler Unternehmen in der EU ............................................ 6
A. Rechtliches Fundament ........................................................................................................ 6
1. Rechtsgrundlagen im AEUV .......................................................................................... 6
2. Pflicht der EU zum Erlass einer Digitalsteuer? ............................................................... 9
B. Nähere Beleuchtung des Umsetzungsvorschlags ............................................................... 10
1. Vorschlag für eine Richtlinie des Rates zum gemeinsamen System einer Digitalsteuer
auf Erträge aus der Erbringung bestimmter digitaler Dienstleistungen ......................... 11
a) Elemente der Digitalsteuer ................................................................................... 11
(1) Steuerbare Erträge ........................................................................................ 11
(2) Steuerpflichtiger und einhergehende Verpflichtungen.................................... 12
(3) Ort der Besteuerung ...................................................................................... 12
(4) Steueranspruch, Berechnung der Steuer, Steuersatz .................................... 13
b) Steuerverfahren .................................................................................................... 13
(1) Aufteilung der Besteuerung ........................................................................... 13
(2) Das „One-Stop-Shop“-Prinzip ........................................................................ 14
2. Vorschlag für eine Richtlinie des Rates zur Festlegung von Vorschriften für die
Unternehmensbesteuerung einer signifikanten digitalen Präsenz ................................ 14
a) Digitale Betriebsstätte ........................................................................................... 15
b) Gewinnzuordnung ................................................................................................ 16
3. Empfehlung der EU-Kommission ................................................................................. 17
C. Geschäftsmodelle ............................................................................................................... 18
1. Betroffene Geschäftsmodelle ....................................................................................... 19
a) Websites .............................................................................................................. 20
b) Smart Home Systeme .......................................................................................... 20
15. Oktober 2019 Sabrina Graul IIIc) Vernetzung zwischen Fahrzeugen ........................................................................ 20
2. Nicht betroffene Geschäftsmodelle .............................................................................. 21
a) E-Commerce ........................................................................................................ 21
b) Bereitstellung direkter digitaler Inhalte .................................................................. 21
D. Herausforderungen ............................................................................................................. 22
1. Kompetenz: EU vs. Mitgliedstaaten ............................................................................. 22
2. Die Schwierigkeit der gleichmäßigen Besteuerung ...................................................... 22
3. Verzerrung der Wettbewerbsbedingungen................................................................... 23
4. Doppelbesteuerung ..................................................................................................... 25
5. Zweckmäßigkeit und Fairness ..................................................................................... 25
E. Alternative Möglichkeiten der digitalen Besteuerung ........................................................... 26
F. Aktuelles Geschehen in den EU-Mitgliedstaaten rund um die Digitalsteuer ........................ 28
1. Fokus Österreich: die geplante nationale Umsetzung .................................................. 29
a) Digitalsteuergesetz 2020 ...................................................................................... 29
b) Sorgfaltspflichten-Umsatzsteuerverordnung ......................................................... 31
III. Conclusio .......................................................................................................................... 32
A. Resultat .............................................................................................................................. 32
B. Folgen ................................................................................................................................ 33
C. Fazit.................................................................................................................................... 34
15. Oktober 2019 Sabrina Graul IVAbkürzungsverzeichnis
AEUV Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union
AOA Authorized OECD Approach (autorisierter Ansatz der
OECD)
Art Artikel
ATAD-I-Richtlinie Anti-Tax-Avoidance-Directive (Steuervermeidungs-
Richtlinie)
BEPS Base Erosion and Profit Shifting (Gewinnkürzung und
Gewinnverlagerung)
BMF Bundesministerium für Finanzen
bzw beziehungsweise
DBA Doppelbesteuerungsabkommen
DigitalPräsenz-RL Vorschlag für eine Richtlinie des Rates zur Festlegung
von Vorschriften für die Unternehmensbesteuerung
einer signifikanten digitalen Präsenz
DigitalSteuer-RL Vorschlag für eine Richtlinie des Rates zum
gemeinsamen System einer Digitalsteuer auf Erträge
aus der Erbringung bestimmter digitaler
Dienstleistungen
DiStG Digitalsteuergesetz 2020
EU Europäische Union
EuGH Europäischer Gerichtshof
EUV Vertrag über die Europäische Union
f folgende
ff fortfolgende
Fn Fußnote
GAFA Google, Apple, Facebook, Amazon
GPS Global Positioning System
GRC Charta der Grundrechte der Europäischen Union
ICT Informations- und Kommunikationstechnologie
IF Inclusive Framework
iHv in Höhe von
iSd im Sinne des
IT Informationstechnik
15. Oktober 2019 Sabrina Graul VKMU kleine und mittlere Unternehmen
MSdI Mitgliedstaat der Identifizierung
OECD Organisation for Economic Co-operation and
Development (Organisation für wirtschaftliche
Zusammenarbeit und Entwicklung)
RL Richtlinie
Rsp Rechtsprechung
s siehe
sog sogenannte
u.ä. und ähnliches
u.a. unter anderem
usw und so weiter
vgl vergleiche
vs versus
15. Oktober 2019 Sabrina Graul VII. Einführung Digitalisierung ist omnipräsent. Sie vernetzt unsere moderne Welt auf eine noch nie da gewese- ne Weise. Ermöglicht durch den Einsatz neuartiger Technologien, wie „Internet of Things (IoT)“, „Industrie 4.0“ und „künstliche Intelligenz“ schreitet die Entwicklung rasch voran. Auswirkungen des digitalen Fortschritts werden in nahezu allen Lebensbereichen sichtbar: im Konsumverhal- ten, im Geschäftsleben und am Facettenreichtum unserer Interaktionsmodalitäten. Ein gesell- schaftlicher, wirtschaftlicher und insbesondere rechtlicher Wandel sind die Folge. Auf europäi- scher Ebene ergeben sich daraus erhebliche Erleichterungen hinsichtlich der bürokratischen Abwicklung, der Kommunikation zwischen den Behörden und der Setzung von Maßnahmen.1 Derartige Entwicklungen im digitalen Zeitalter zeigen neue Perspektiven auf, bringen aber auch Veränderungen mit sich, die einer Expertise bedürfen. A. Kontext Gesenkte Markteintrittsbarrieren, erhöhte Marktausbreitungsmöglichkeiten, veränderte Vermark- tungskonzepte, innovative Produktionsmethoden und optimierte Arbeitsabläufe haben dazu ge- führt2, dass sich neue Geschäftsmodelle am Markt etabliert haben, die wiederum zu neuen Her- ausforderungen führen. Durch moderne Vernetzungstechnologien geschieht eine Dezentralisierung vieler Unternehmen. Arbeitsprozesse können auf verschiedene Standorte verteilt werden und sind nicht mehr bloß auf eine einzige Belegenheit beschränkt.3 Unser Steuersystem ist in dieser Hinsicht lückenhaft und berücksichtigt ein derartiges Auseinanderklaffen nicht. Es ist daher äußerst fraglich, ob die Anknüpfung der Besteuerung an eine physische Betriebsstätte für digitale Unternehmen noch ausreicht.4 1 Vgl. Vorschlag für eine RICHTLINIE DES RATES vom 21.03.2018 zum gemeinsamen System einer Digitalsteuer auf Erträge aus der Erbringung bestimmter digitaler Dienstleistungen, COM (2018) 148 final. 2 Vgl. Streissler-Führer, Broschüre Digitalisierung, Produktivität und Beschäftigung, https://www.digitales.oesterreich.gv.at/documents/22124/30428/Studie_Digitalisierung,+Produktivit%C3%A4t+und+Be sch%C3%A4ftigung/4fa3af4d-bc03-416c-87a0-33f2707ac88f. Stand: 06.08.2019. 3 Vgl. Kofler, Tax us if you can!, GES 2018, S. 57–58 f. S. 57. 4 Vgl. Brauneck, Digitalsteuer: Endlich angemessene Steuern für Google, Apple, Facebook und Co. in der EU?, EuZW 2018, S. 624 ff. S. 624. 15. Oktober 2019 Sabrina Graul 1/35
Bereits im Jahr 2015 erging ein Bericht der OECD5 und G20-Staaten6 zur Abänderung und An-
passung der Steuervorschriften an die „digitale Wirtschaft“. Dessen Zielsetzung „Base Erosion
and Profit Shifting“, kurz BEPS, beinhaltet die Vermeidung von Gewinnverlagerung. Die in einem
Staat erwirtschafteten Gewinne sollen nicht auf einen anderen mit einer niedrigeren wirtschaftli-
chen Leistung verlagert werden.7 Anstoß für das BEPS-Projekt8 waren neuentwickelte Strate-
gien zur Steuervermeidung (s. Kapitel B. Beweggründe). Im BEPS Aktionspunkt 1 beschäftigt
sich die OECD mit der Frage, wie Besteuerungsrechte der „digitalen Wirtschaft“ künftig interna-
tional neu verteilt werden können. Eine Einigung über die Aufteilung des Steuersubstrats wurde
dabei aber nicht erzielt.9
Aufbauend auf dem Aktionspunkt 1 folgte im März 2018 ein Zwischenbericht10 bezüglich der
Auswirkungen der „digitalen Wirtschaft“. Die darin enthaltene eingehende Analyse der Wert-
schöpfung in verschiedenen digitalisierten Geschäftsmodellen und die spezifische Beschreibung
der Hauptmerkmale der digitalen Märkte11 (s. Kapitel C. Geschäftsmodelle) führten aber auch in
diesem Fall zu keiner Lösung des Nexus (steuerliche Anknüpfung). Lediglich eine Modifizierung
von bekannten Steuerkonzepten konnte damit erreicht werden.12
Indes hat die EU-Kommission Stellung bezogen und forciert mit Ihrem Richtlinien-Paket („Digital
Taxation Package“) eine internationale Lösung. Der Telos steht fest: Die Gewinne der großen
Digitalkonzerne sollen nun besteuert werden. Das Europäische Parlament billigt in einer vorläu-
figen Fassung13 den Vorschlag der Europäischen Kommission und gibt seine Änderungen be-
kannt.
5
Die OECD fördert die Zusammenarbeit zwischen den Mitgliedstaaten mit dem Ziel der Verbesserung der Lebenssi-
tuation der Menschen weltweit, sowohl in sozialen, als auch in wirtschaftlichen Aspekten. Sie bietet eine Art Plattform
für den Meinungsaustausch zwischen Regierungen und soll so Konfliktpotenziale vorbeugen. Vgl. Bundesministerium
Europa, Integration und Äußeres, OECD im Überblick, https://www.bmeia.gv.at/europa-aussenpolitik/oecd/. Stand:
05.08.2019.
6
Als G20-Staaten werden die zwanzig wichtigsten Industrie- und Schwellenländer bezeichnet. Neben der EU zählen
folgende Länder dazu: Argentinien, Australien, Brasilien, China, Deutschland, Frankreich, Vereinigtes Königreich,
Indien, Indonesien, Italien, Japan, Kanada, Mexiko, Russland, Saudi Arabien, Südafrika, Republik Korea, Türkei,
USA. Vgl. Bundesministerium für Finanzen, Gruppe der Zwanzig (G20),
https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Standardartikel/Themen/Internationales_Finanzmarkt/G7-
G20/G20-7292.html. Stand: 28.04.2019.
7
Vgl. S. Bendlinger, BEPS UND WAS NUN?, VWT 2018, S. 294 ff. S. 294.
8
Vgl. OECD, BEPS Actions, https://www.oecd.org/tax/beps/beps-actions.htm. Stand: 28.04.2019.
9
Vgl. S. Bendlinger, BEPS 2.0. - Besteuerung digitalisierter Geschäfte - Eine (un)endliche Geschichte, VWT 2019,
S. 108 ff. S 108.
10
OECD, Steuerliche Herausforderungen der Digitalisierung – Zwischenbericht 2018, https://www.oecd-
ilibrary.org/docserver/9789264310438-
de.pdf?expires=1567951424&id=id&accname=guest&checksum=9C644251E9270CD70C3F55494B075C9F. Stand:
08.09.2019.
11
Vgl. OECD, Tax and Digitalisation, https://www.oecd.org/tax/beps/tax-and-digitalisation.pdf. Stand: 20.05.2019.
12
Vgl. Eilers/Oppel, Die Besteuerung der digitalen Wirtschaft: Trends und Diskussionen, IStR 2018, S. 361 ff. S. 364.
13
Vgl. Legislative Entschließung des Europäischen Parlaments vom 13. Dezember 2018 zu dem Vorschlag für eine
Richtlinie des Rates zum gemeinsamen System einer Digitalsteuer auf Erträge aus der Erbringung bestimmter digita-
ler Dienstleistungen (COM(2018)0148 – C8-0137/2018 – 2018/0073(CNS)), P8_TA-PROV(2018)0523 (13.12.2018).
15. Oktober 2019 Sabrina Graul 2/35Ein weiterer RL-Vorschlag für eine Digitalwerbesteuer auf Erträge aus der Erbringung digitaler Werbedienstleistungen14, als abgespecktes Pendant zur Digitalsteuer, scheiterte. Grund dafür war die mangelnde Einigung, denn zahlreiche Staaten präferieren eine weltumfassende Lö- sung.15 Um diesem Anliegen näherzukommen legt die EU nun ihr Augenmerk auf OECD und Inclusive Framework (IF)16. Dies erscheint als die effizienteste Lösung, um eine europäische Digitalsteuer zu verwirklichen. Bis zum Jahr 2020 wollen die EU-Finanzminister das Vorhaben in die Tat umsetzen, wobei dies wiederum einen unverbindlichen Termin darstellt.17 B. Beweggründe Aufgrund der längst überholten geltenden Körperschaftsvorschriften bedarf es einer Reformie- rung der Steuergesetze, denn für traditionelle und digitale Unternehmen entsteht eine ungleiche Steuerbelastung. Durchschnittlich werden digitale Unternehmen derzeit mit einem effektiven Steuersatz von lediglich 9,5% belastet, ganz im Gegensatz zu traditionellen Unternehmen, de- ren Besteuerungsanteil bei 23,2% liegt.18 Dieses Missverhältnis resultiert aus der Diskrepanz zwischen dem Ort der Wertschöpfung und jenem der Besteuerung.19 Traditionell knüpft die Ge- winnbesteuerung durch einen Staat an die Betriebsstätte des Steuerpflichtigen an. Das bedeu- tet, dass Unternehmen physisch präsent sein müssen, um besteuert zu werden. Setzt sich die Wertschöpfung, wie oftmals, aus Nutzerdaten, Wissen und Algorithmen zusammen, so bleibt diese unberücksichtigt.20 Anzumerken ist, dass elektronische Dienstleistungen ohnehin bereits besteuert werden.21 Voraussetzung dafür ist allerdings der entgeltliche Leistungsaustausch. Bei bloßer Datenangabe durch den Nutzer beispielsweise, wird ein solcher jedoch nicht begründet. Diesbezüglich fehlt eine Regelung.22 Problematisch in dieser Causa ist die zunehmende Steuerhinterziehung. Insbesondere IT- Großkonzerne, wie GAFA (Google, Apple, Facebook, Amazon)23 sind dabei ins Kreuzfeuer der 14 Vgl. Rat der Europäischen Kommission, Vorschlag für eine Richtlinie des Rates vom 01.03.2019 zum gemeinsa- men System einer Digitalwerbesteuer auf Erträge aus der Erbringung digitaler Werbedienstleistungen, 2018/0073(CNS). 15 Vgl. S. Bendlinger (Fn. 9). S.108. 16 Das „OECD/G20 IF on BEPS“ ist eine Unterorganisation des Steuerausschusses der OECD, wodurch auch Mit- gliedstaaten außerhalb der OECD und G20-Staaten ins BEPS-Projekt miteinbezogen wurden. Es soll die Pläne im Rahmen des BEPS-Projekts vorantreiben, sich um deren Umsetzung und eine international abgestimmte Lösung bemühen. Vgl. S. Bendlinger (Fn. 7). S. 294. 17 Vgl. Kirchmayr/Achatz, Zur europäischen Digitalsteuer - bitte warten?, taxlex 2018, S. 293. 18 Vgl. (Fn. 13). S.°4. 19 Vgl. Brauneck (Fn. 4)., S.°624. 20 Vgl. Kofler (Fn. 3). S.°1. 21 Vgl. Hidien, Google, Apple und Facebook: Ein Vorschlag zur Besteuerung der digitalen Wirtschaft, PIStB 2019, S. 7 ff. S. 8. 22 Vgl. Hidien (Fn. 21). S.°7. 23 GAFA steht für eine Branche der digitalen Großkonzerne, auch genannt Internetgiganten, die neue Geschäftsmo- delle geschaffen haben. 15. Oktober 2019 Sabrina Graul 3/35
Kritik geraten. Mit neu entwickelten Geschäftsmodellen gehen ausgeklügelte Strategien einher um Steuern zu vermeiden. Besagte Lücken des Steuersystems werden ausgenutzt, indem das zu versteuernde Einkommen künstlich verringert wird oder Gewinne in Niedrigsteuergebiete verlagert werden, in denen keine oder kaum eine wirtschaftliche Tätigkeit ausgeführt wird.24 Folgendes Beispiel25 soll der Veranschaulichung dienen: Google erzielt den Großteil des Um- satzes durch Werbeleistungen. Aufgrund des Nutzerverhaltens sind die Interessen und Faibles der Website-Besucher für bestimmte Produkte und Dienstleistungen bekannt. So kann nutzer- basierte Werbung geschaltet werden, die exakt den Ansprüchen des Konsumenten entspricht. Davon wollen natürlich auch österreichische Unternehmen profitieren und schließen für diese Art der Werbung Verträge mit der Konzerngesellschaft im Ausland, während auf lokaler Ebene le- diglich Serviceleistungen angeboten werden. Steuergelder fließen so vermehrt ins Ausland und werden niedrig versteuert. In Österreich hingegen erfolgt die Absetzung dieser Gelder als Be- triebsausgaben. Eine erhebliche Steuersumme geht so verloren. C. Ziel und Zweck Zu den absoluten Prioritäten der EU-Kommission zählt die Schaffung eines digitalen Binnen- markts, sprich sich in der digitalen Welt freibewegen zu können, und zwar unionsweit. Hierfür ist ein stabiles Steuersystem erforderlich, das Innovationen anregt, fair ist und eine einheitliche Lösung bietet. Um diesem Ideal näher zu kommen, soll eine Anpassung an die digitale Wirt- schaft stattfinden. Die EU-Kommission formuliert diesbezüglich die genaue Zielsetzung in den RL-Vorschlägen26 und befasst sich mit der Frage: Wie kann die digitale Wirtschaft steuerlich erfasst werden? Fokussiert wird, wie bereits erwähnt, eine internationale Lösung. Es soll verhindert werden, dass einzelne Mitgliedstaaten je eine eigene Regelung treffen, denn die Folgen wären fatal: Markt- fragmentierung, Wettbewerbsverzerrung, Hemmung digitaler Innovationen, sowie Beeinträchti- gung der Wettbewerbsfähigkeit der EU. Ein zwischen Staaten koordinierter Konsens spielt auch deshalb eine entscheidende Rolle, um Streitigkeiten und langwierige Verfahren der Streitbeile- gung, die kaum mehr beherrschbar sind, hintanzuhalten.27 24 Vgl. OECD (Fn. 11). 25 Vgl. G. Mayr, Digitale Werbesteuer: EU-weit oder nur national?, RdW 2019, S. 48. 26 Vgl. (Fn. 1). S.°2. 27 Vgl. Wünnemann, Digitalsteuer und Co: Diskussion über neue internationale Steuerregeln, Betriebs-Berater 2019, I. 15. Oktober 2019 Sabrina Graul 4/35
Die Zielsetzung ist daher klar definiert: gleiche Wettbewerbsbedingungen für auf Unionsebene agierende Unternehmen, Schutz der Integrität des Binnenmarkts und Garantie eines einwand- freien Ablaufs, Eindämmung der Steuerhinterziehung, Stabilisierung der nationalen Steuerbe- messungsgrundlagen und Sicherstellung der Nachhaltigkeit der öffentlichen Haushalte.28 Ausblick: Im Folgenden wird dargelegt wie eine solche Regelung ausgestaltet sein kann und welche recht- lichen Grundlagen das Unionsrecht dafür bietet. Dazu werden die beiden RL-Vorschläge Digi- talSteuer-RL und DigitalPräsenz-RL seitens der Europäischen Kommission näher beleuchtet. Darüber hinaus findet eine Auseinandersetzung mit den durch die Digitalisierung neu geschaffe- nen Geschäftsmodellen statt. Basierend darauf wird schließlich der Frage nachgegangen mit welchen Herausforderungen zu rechnen ist, insbesondere ob von einer adäquaten Besteuerung gesprochen werden kann oder etwa Alternativen denkbar sind. Ein Überblick über die aktuelle rechtliche Ausgestaltung der digitalen Besteuerung, national als auch international, rundet die Thematik ab. 28 Vgl. (Fn. 1).; Vgl. MITTEILUNG DER KOMMISSION AN DAS EUROPÄISCHE PARLAMENT UND DEN RAT vom 21.09.2017, Ein faires und effizientes Steuersystem in der Europäischen Union für den digitalen Binnenmarkt, COM (2017) 547 final. 15. Oktober 2019 Sabrina Graul 5/35
II. Analyse der Besteuerung digitaler Unternehmen in der EU Vermehrt wird davon gesprochen, dass eine „digitale Wirtschaft“ entsteht, die immer mehr der eigentlichen Wirtschaft entspricht.29 Um diese Explikation nachzuvollziehen, bedarf es zunächst einer genaueren Auseinandersetzung mit der Definition der „digitalen Wirtschaft“. Nicht zuletzt wegen der eingangs erwähnten Vielfalt der Begrifflichkeit „Digitalisierung“ fällt eine exakte Ab- grenzung schwer. Angesichts der Einführung neuer Besteuerungssysteme erscheint eine solche aber durchaus sinnvoll. Meyering/Hintzen binden das Begriffsverständnis an den Zweck. Demnach sind von der „digita- len Wirtschaft“ Unternehmen umfasst, die das Kriterium der Ortsungebundenheit erfüllen und deren Wertschöpfung in Bezug auf immaterielle Vermögenswerte erfolgt. Eine klare Linie zur Demarkation des Tatbestands kann dadurch gewiss nicht gezogen werden. Ebenso weist auch die OECD darauf hin, dass sich die „digitale Wirtschaft“ nur schwer von der übrigen Wirtschaft unterscheiden lässt. Allenfalls gelingt durch die Beschreibung typischer Ge- schäftsmodelle und der daraus abgeleiteten Charakteristika (s. Kapitel C. Geschäftsmodelle) eine präzisere Unterscheidung.30 A. Rechtliches Fundament Für die Neugestaltung des Steuersystems stellt sich die Frage, auf welche Rechtsgrundlage sich nun eine Besteuerung der „digitalen Wirtschaft“, insbesondere der Digitalsteuer, stützen lässt. Ferner bleibt zu diskutieren, ob gar eine Pflicht zur Umsetzung aus den Grundprinzipien der EU abgeleitet werden kann. 1. Rechtsgrundlagen im AEUV Vor allem bietet der AEUV eine rechtliche Basis für die RL-Vorschläge der Kommission. Ver- schiedene Kompetenzgrundlagen sind denkbar, aber welche eignen sich tatsächlich und wie kann nun eine derartige Steuer gerechtfertigt werden? 29 Der Digitalisierungsindex der Europäischen Kommission DESI (Digital Economy and Society Index) gibt Anhalts- punkte für die Ausmaße der Unternehmensdigitalisierung. Er gibt Aufschluss über die digitale Performance und Wett- bewerbsfähigkeit. Die Zusammensetzung des Indikators erfolgt aus verschiedenen Indizes und besagt, dass durch- schnittlich 49% der Unternehmensprozesse in der EU digital sind. Vgl. Streissler-Führer (Fn. 2). S. 27, 86. 30 Vgl. Eilers/Oppel (Fn. 12). S. 363. 15. Oktober 2019 Sabrina Graul 6/35
Die DigitalSteuer-RL selbst wird auf Art 113 AEUV gestützt. Darin sind Regelungen zur Harmo- nisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten vorgesehen, konkret zur Angleichung indi- rekter Steuern. Entspricht die Digitalsteuer aber tatsächlich dieser Steuerkategorie?31 Indirekte Steuern werden durch den Kunden bei Begleichung des Kaufpreises der Ware erlegt, direkte Steuern hingegen vom Steuerschuldner selbst getragen.32 Das heißt, Steuerpflichtiger und Steuerträger unterscheiden sich bei der indirekten Steuer, während sie bei der Direkten ident sind. Zu einer solchen Differenzierung kann es unter folgenden Umständen kommen: Un- ternehmen, die die digitale Dienstleistung erbringen, können die Steuerbelastung auf ihre Kun- den übertragen. Unter den Kunden sind aber nicht die Benutzer der Werbedienstleistungen zu verstehen, sondern jene Unternehmen, die Schnittstellen für Werbezwecke buchen, Plattformen für den Vertrieb ihrer Dienstleistungen und Produkte nutzen, sowie Nutzerdaten zur Absatzför- derung kaufen. In Bezug auf die dargestellte Steuerabwälzung ist die Digitalsteuer aber unzu- reichend ausgestaltet. Zweck ist es ja, das Ungleichgewicht der Körperschaftsteuer auszutarie- ren und nicht die Unternehmen der Mitgliedstaaten, die Werbung schalten oder Nutzerdaten kaufen, zu belasten, sondern GAFA selbst.33 Bezahlen nun Kunden mit ihren Nutzerdaten an- statt mit Geld, so erbringen sie keine finanzielle Gegenleistung, sondern begleichen die erhalte- ne Leistung quasi in einer anderen Währung. Die aus dem Nutzerverhalten gewonnenen Infor- mationen sind für das Unternehmen aber genauso hilfreich. Daraus folgt jedoch, dass die Steuer dem Nutzer nicht aufgeschlagen werden kann.34 Ein weiteres Charakteristikum indirekter Steuern besteht in der Neutralität für die Steuerpflichti- gen. Sie sollen alle die Möglichkeit haben die Steuern in derselben Weise zu übertragen, damit Entscheidungen der Unternehmen über die Zuweisung finanzieller Mittel nicht beeinflusst wer- den können. Die hohe Freigrenze und der fehlende Vorsteuerabzug behindern allerdings eine gleichmäßige Abwälzung. 35 Außerdem hat die Digitalsteuer Eigenschaften einer Ertragssteuer (= direkte Steuer),36 denn es werden die Gewinne besteuert. Auch im RL-Vorschlag werden explizit die „steuerbaren Erträge“ bezeichnet. Die Argumentation logisch deduziert ergibt die Schlussfolgerung, dass in der Digitalsteuer keine indirekte Steuer, sondern eine Direkte zu sehen ist. Lehnt man nun die Qualifizierung der Digitalsteuer als indirekte Steuer ab, so ist zu überlegen, auf welche Rechtsgrundlage die Harmonisierung gestützt werden kann. Art 115 AEUV erfasst sowohl direkte als auch indirekte Steuern und legt fest, dass sich die zu harmonisierenden Vor- 31 Vgl. (Fn. 1). 32 Vgl. Brauneck (Fn. 4). S. 627. 33 Vgl. Valta, Verfassungs- und Abkommensrechtsfragen des Richtlinienentwurfs für eine Steuer auf digitale Dienst- leistungen, IStR 2018, S. 765 ff. S. 766. 34 Vgl. Brauneck (Fn. 4). S. 627. 35 Vgl. Valta (Fn. 33). S. 766. 36 Vgl. Kokott, Herausforderungen einer Digitalsteuer, IStR 2019, S. 123 ff. S. 123. 15. Oktober 2019 Sabrina Graul 7/35
schriften direkt auf den Binnenmarkt auswirken müssen, um den Tatbestand zu erfüllen. Für die
Konkretisierung der unmittelbaren Auswirkung sei ein „hinreichend enger“ Bezug zur Beeinträch-
tigung des Binnenmarkts37 als erforderliches Kriterium zu nennen. Diesbezüglich herrscht Unei-
nigkeit: es mangle an der nötigen Trennschärfe.
Strittig ist, ob verschiedene nationale Rechtsordnungen für eine Beeinträchtigung des Binnen-
markts ausreichen. Das Schrifttum bezieht sich auf eine nicht nur abstrakte Gefahr, die für den
Binnenmarkt erforderlich sei.38 Die voneinander abweichenden mitgliedstaatlichen Bestimmun-
gen dürfen zum einen für den Binnenmarkt nicht nützlich sein, zum anderen sich nicht negativ
auswirken. Die Judikatur hingegen sieht eine zu enge und zu weite Auslegung als prekär an.
Daher stellen die Unionsgerichte zusätzlich auf den Inhalt ab und legen fest, dass die Unter-
schiede im nationalen Recht dazu geeignet sein müssen, den Binnenmarkt unmittelbar zu beein-
trächtigen.39
Dessen ungeachtet liegt die unmittelbare Beeinträchtigung in folgenden Fällen vor: einerseits,
wenn die „effektive Verwirklichung der Grundfreiheiten“ gehemmt ist. Dabei greifen Mitgliedstaa-
ten in den Schutzbereich einer Grundfreiheit ein und stützen sich zu dessen Rechtfertigung auf
geschriebene oder ungeschriebene Rechtfertigungsgründe (zwingende Gründe des Allgemeinin-
teresses). Andererseits reichen Wettbewerbsverzerrungen40 ebenso für eine Subsumtion unter
Art 115 AEUV. Der RL-Vorschlag der EU-Kommission erwähnt die Problematik der Marktfrag-
mentierung und die damit einhergehende Gefahr der nationalen Alleingänge als Hindernis für
neue digitale Lösungen. Die Wettbewerbsfähigkeit wird so vermindert und der Binnenmarkt be-
einträchtigt.41
Im Vergleich der beiden Art 113 und 115 AEUV überzeugt Letztgenannter als die folgerichtige
Variante.42
Mit der Konstatierung, dass die künstliche Umgehung der Steuervorschriften zu Wettbewerbs-
verzerrungen führt, liegt die Erfüllung der Voraussetzung des Art 116 AEUV nahe: die Verfäl-
schung der Wettbewerbsbedingungen am Binnenmarkt. Prinzipiell stellt besagter Artikel eine
geeignete Grundlage dar. Da sich die Ermittlung der Ursache aber als äußerst problematisch
erweist, ist von der Anwendung eher Abstand zu halten.
Noch eine weitere, in gewisser Hinsicht allgemeinere Norm, kommt als rechtliche Grundlage in
Betracht. Art 311 AEUV stattet die EU mit allen erforderlichen Mitteln aus, um ihre Ziele zu errei-
chen. Eines dieser Ziele schließt, wie bereits erwähnt, die Sicherstellung der Nachhaltigkeit der
37
Vgl. Valta (Fn. 33). S. 768.
38
Vgl. Brauneck (Fn. 4). S. 629.
39
Vgl. Callies/Ruffert (Hrsg.), EUV/AEUV Das Verfassungsrecht der Europäischen Union mit Europäischer Grund-
5
rechtecharta (2016), AEUV Art 115, Rz 7-9.
40
Vgl. Grabitz/Hilf/Nettesheim (Hrsg.), Das Recht der Europäischen Union (2019), AEUV Art 115, Rz 24.
41
Vgl. Brauneck (Fn. 4). S. 629.
42
Vgl. Valta (Fn. 33). S.°768.
15. Oktober 2019 Sabrina Graul 8/35öffentlichen Haushalte mit ein. Grundsätzlich wird der Haushalt der EU durch Eigenmittel finan- ziert. Die Digitalsteuer könnte als sonstige Einnahme deklariert oder als neue Einnahmen- Kategorie für Eigenmittel eingeführt werden. Zum Verfahren ist zu erläutern, dass es für die Durchsetzung der Digitalsteuer des einstimmigen Beschlusses durch den Rat bedarf, zumindest hinsichtlich Art 113, 115 und 311 AEUV. Für Art 116 AEUV wurde ein unkompliziertes Verfahren eingeführt, um einer auftretenden Wettbe- werbsverzerrung rasch entgegensteuern zu können.43 Die tatsächliche Einführung einer Digital- steuer auf Unionsebene wird von einem Mehrheitsbeschluss abhängig sein.44 2. Pflicht der EU zum Erlass einer Digitalsteuer? Zu eruieren bleiben noch die Grundsätze und Leitlinien, die herangezogen werden könnten, um etwa die Union in die Pflicht zu nehmen. Mittels Auslegung des Grundsatzes der loyalen Zusammenarbeit nach Art 4 EUV zieht der EuGH den Schluss, dass die Verteilung der finanziellen Lasten unter den Mitgliedstaaten nicht durch einseitige Maßnahmen beeinträchtigt werden darf. Das Loyalitätsprinzip45 schützt dem- entsprechend die Finanzautonomie der Union und die Budgetfreiheit. Die Mitgliedstaaten wer- den außerdem dazu verpflichtet, die Union mit den nötigen finanziellen Mitteln auszustatten. Ob sich daraus eine Pflicht für die Einführung einer Digitalsteuer ergibt, bleibt offen.46 Weiters könnten auch die Grundfreiheiten als Grundlage für die Herleitung einer Erlasspflicht der Digitalsteuer dienen. Speziell der Gleichheitssatz ist näher zu untersuchen, wobei vorzubringen ist, dass Art 20 GRC im Bereich der direkten Steuern eine Neuheit darstellt. Ungleiche Steuer- belastungen ergeben sich zwischen den Mitgliedstaaten aufgrund verschiedener Steuersysteme (Disparitäten). In manchen Mitgliedstaaten wird gar eine bestimmte Steuer erhoben, in anderen wird ein und dieselbe Steuer nicht eingefordert (Beispiel: Kirchensteuer). Aus der GRC ergibt sich jedoch keine Pflicht diese Unterscheide zu beseitigen, da diese für alle Steuerpflichtigen gleichermaßen gelten. Eine Harmonisierung wäre eine mögliche Lösung dieses Problems, obschon eine schleichende Harmonisierung durch die Rsp des EuGH geschieht. 47 43 Vgl. Grabitz/Hilf/Nettesheim (Hrsg.) (Fn. 40). AEUV Art 311, Rz 19. 44 Vgl. Brauneck (Fn. 4). S.°630. 45 3 Vgl. Leidenmühler, Europarecht (2017) S. 36. 46 Vgl. Brauneck (Fn. 4). S. 629. 47 Vgl. Lehner, Die Bedeutung der Grundrechte-Charta der Europäischen Union für das Internationale Steuerrecht der Mitgliedstaaten, IStR 2016, S. 265 ff. S. 270f. 15. Oktober 2019 Sabrina Graul 9/35
B. Nähere Beleuchtung des Umsetzungsvorschlags Zusammengesetzt aus DigitalSteuer-RL48, DigitalPräsenz-RL49 und einer dazugehörigen Emp- fehlung50 bildet der Umsetzungsvorschlag eine der wichtigsten Steuerreformen und soll den An- forderungen der digitalen Zeit gerecht werden. Um das wirtschaftliche Potenzial voll ausschöp- fen zu können, widmet sich die EU-Kommission auch im vorgelegten RL-Paket der Implementie- rung der Prioritäten der EU. Federführend derbei ist die „Strategie für einen digitalen Binnen- markt“51. Mit der strategischen Planung einer web-basierten Wirtschaftsstruktur hat sich die EU- Kommission zum Ziel gesetzt, den Online-Zugang für natürliche und juristische Personen unter fairem Wettbewerb zu gewährleisten, das digitale Netzwerk auszubauen, sowie digitale Chan- cen zu nutzen und die europäische digitale Wirtschaft anzukurbeln.52 Unter näherer Betrachtung der beiden RL-Vorschläge lässt sich die DigitalSteuer-RL als Zwi- schenlösung und die DigitalPräsenz-RL als langfristige Lösung interpretieren. Wozu nun diese Separation? Eine Klärung der Besteuerung digitaler Unternehmen auf internationaler Ebene erfordert Zeit bis ein Konsens erzielt werden kann. Während dieser Verhandlungsphase könnten Mitgliedstaaten eigene Regelungen erlassen, die die Gefahr des Zerwürfnisses des Marktes bergen. Eine Über- gangslösung kann Alleingänge einzelner Mitgliedstaaten verhindern, bis die Problematik global (Präferenz der EU)53 bewältigt ist.54 Ferner soll die DigitalSteuer-RL garantieren, dass zwischenzeitlich die digitalen Tätigkeiten, die aufgrund fehlender physischer Präsenz derzeit kaum bzw. nicht erfasst werden, einer Besteue- rung unterliegen. Die Mitgliedstaaten gewinnen so direkte zusätzliche Einnahmen.55 48 Vgl. (Fn. 1). 49 Vgl. Vorschlag für eine RICHTLINIE DES RATES vom 21.03.2018 zur Festlegung von Vorschriften für die Unter- nehmensbesteuerung einer signifikanten digitalen Präsenz, COM (2018) 147 final (2018). 50 Vgl. EMPFEHLUNG DER KOMMISSION vom 21.3.2018 bezüglich der Unternehmensbesteuerung einer signifikan- ten digitalen Präsenz, C(2018) 1650 final. 51 Vgl. MITTEILUNG DER KOMMISSION AN DAS EUROPÄISCHE PARLAMENT, DEN RAT, DEN EUROPÄISCHEN WIRTSCHAFTS- UND SOZIALAUSSCHUSS UND DEN AUSSCHUSS DER REGIONEN vom 06.05.2015, Strategie für einen digitalen Binnenmarkt für Europa, COM(2015) 192 final. 52 Vgl. (Fn. 1). 53 Vgl. Bendlinger, (Un-)Sinn der digitalen Betriebsstätte: Richtlinienpaket der EU zur Besteuerung der Digital Econo- my, SWI 2018, S. 268 ff. S. 269. 54 Vgl. Kirchmayr/Achatz (Fn. 17). S. 293. 55 Vgl. Brauneck (Fn. 4). S. 624. 15. Oktober 2019 Sabrina Graul 10/35
1. Vorschlag für eine Richtlinie des Rates zum gemeinsamen System
einer Digitalsteuer auf Erträge aus der Erbringung bestimmter digi-
taler Dienstleistungen
Die DigitalSteuer-RL soll als Interimslösung dienen, die außer Kraft tritt, sobald eine Einigung
auf eine langfristige Lösung erwirkt wurde. Inhalt sind die Erhebung der Steuer und die Abwick-
lung des Steuerverfahrens. Sie stellt eine Ausgleichsteuer für gewisse digitale Geschäfte dar,
die den Staaten aus steuerlicher Sicht bislang entgangen sind.56 Grund dafür sind die längst
überholten Körperschaftsteuervorschriften, die einer Anpassung bedürfen. Schnell reagieren
lautet die Devise, um die größten Steuerlücken zu schließen.
a) Elemente der Digitalsteuer
Die essentielle Frage der Digitalsteuer umreißt den Steuergegenstand, genauer welche Arten
von digitalen Umsätzen miteinbezogen werden sollen. Dabei erstreckt sich der Anwendungsbe-
reich auf folgende Elemente:57
(1) Steuerbare Erträge
Unter die steuerbaren Erträge fallen, qua Legaldefinition, jene Erträge, die aus der Erbringung
digitaler Dienstleistungen58, auf welche eine Steuer erhoben werden kann, hervorgehen. Von
fundamentaler Bedeutung ist dabei die Wertschöpfung durch den Nutzer, der einen wesentli-
chen Beitrag zur Durchführung digitaler Aktivitäten leistet. Das heißt, dass die von der Digital-
SteuerRL erfassten Geschäftsmodelle nur aufgrund der Nutzerbeteiligung existieren. Steuer-
pflichtig ist aber nicht die Aktivität der Nutzer, sondern lediglich der Ertrag, der aus der Verarbei-
tung des Nutzerinputs resultiert.59
Der Nutzer trägt auf verschiedene Art und Weise zur Steigerung des Unternehmenswerts bei:
durchdachte Werbeanzeigen
Gezielt platzierte Werbeanzeigen leisten einen beträchtlichen Beitrag zur Absatzförderung.
Anstatt irgendeine Reklame zu schalten, wird Werbung an einer digitalen Schnittstelle60 ein-
56
Vgl. Bendlinger (Fn. 53). S. 269.
57
Vgl. Brameshuber/Franke, Der Kommissionsvorschlag für eine Digitalsteuer, Eine europäische Zwischenlösung für
die effiziente Besteuerung der digitalen Wirtschaft, taxlex 2018, S. 283 ff.
58
Bei einer digitalen Dienstleistung handelt es sich um eine Dienstleistung, die auf elektronischem Weg angeboten
und erbracht wird. Sie erfolgt ohne erhebliches menschliches Zutun, automatisiert und kann nur mittels ICT erbracht
werden. Vgl. Hidien, Die „digitale Betriebsstätte“, PIStB 2019, S. 82 ff. S.°84.
59
Vgl. Schlund, Vorschläge der Europäischen Kommission für eine faire Besteuerung der digitalen Wirtschaft, DStR
2018, S. 937 ff. S. 942.
60
Eine digitale Schnittstelle bezeichnet eine Software, die für private und unternehmerische Nutzer zugänglich ist.
Darunter fallen Websites, Apps und Plattformen. Vgl. Hidien (Fn. 58). S.°84.
15. Oktober 2019 Sabrina Graul 11/35gesetzt, die sich direkt an die entsprechenden Nutzer wendet. Die daraus gewonnenen Er-
träge unterliegen der Besteuerung.61
Interaktionen auf Online-Plattformen
Diverse Plattformen ermöglichen die Kontaktaufnahme und den Austausch zwischen Nut-
zern, unter anderem zum Zwecke der Anbahnung und Abwicklung des Verkaufs von Gegen-
ständen und Dienstleistungen. Beabsichtigt nun ein Verkäufer die Veräußerung eines Pro-
dukts mittels Online-Plattform, so kann der Zugriff auf die mehrseitige digitale Schnittstelle
aufgrund entstehender Netzwerkeffekte62 genutzt werden. Der Dienstleistungswert ist ab-
hängig von der Anzahl der Nutzerzugriffe, wobei der Wert in der Relation zwischen den Nut-
zern und deren Datenaustausch (Up- und Download von Dateien, Kommunikation im Fo-
rum,…) liegt.
Nutzeraktivitäten
Informationen über das Nutzerverhalten, wie Gewohnheiten, Vorlieben usw. dienen ebenso
der Wertsteigerung. Die generierten Nutzungsdaten aus den Aktivitäten auf der digitalen
Schnittstelle werden gesammelt und anschließend gegen Entgelt verkauft, die Erträge aus
dem Verkauf dieser Daten wiederum besteuert.63
(Beispiele s. Kapitel: 1. Betroffene Geschäftsmodelle)
(2) Steuerpflichtiger und einhergehende Verpflichtungen
Die Steuerpflicht eines Mitgliedstaats ist anhand zweier Bedingungen festzustellen (Art 4 Abs 1
DigitalSteuer-RL): einerseits müssen für das relevante Geschäftsjahr weltweit über
€°750.000.000,- an Erträgen gemeldet und andererseits innerhalb der EU über € 50.000.000,-
steuerbare Erträge erzielt worden sein. Begründend kann hinsichtlich der Beschränkungen aus-
geführt werden, dass sich die Steuer auf jene Unternehmen erstrecken soll, die auf Unionsebe-
ne einen signifikanten digitalen Fußabdruck hinterlassen und eine gewisse Unternehmensgröße
aufweisen.
Mit der Steuer gehen gewisse Pflichten einher, der die Steuerpflichtigen Folge leisten müssen.
Zu bestimmen ist ein Mitgliedstaat als Anlaufstelle, auch als Identifizierung bezeichnet, über
welchen das Verfahren abgewickelt wird.64 (s. Kapitel (2) „Das One-Stop-Shop Prinzip“)
(3) Ort der Besteuerung
Geschuldet wird die Digitalsteuer an jenem Ort, in welchem die Nutzer ansässig sind. Entschei-
dendes Kriterium bildet die Position, von welcher aus der Nutzer mit seinem Endgerät auf die
61
Vgl. Brameshuber/Franke (Fn. 57). S. 286.
62
Der Netzwerkeffekt beschreibt die Wertzunahme des Netzwerks zu den Nutzern im Quadrat (= Metcalf’sches Ge-
setz). Vgl. Streissler-Führer (Fn. 2). S.°53.
63
Vgl. (Fn. 1).
64
Vgl. Schlund (Fn. 59). S. 942.
15. Oktober 2019 Sabrina Graul 12/35digitale Schnittstelle zugreift. Primär erfolgt die Bestimmung mittels IP-Adresse65 des Endgeräts,
sofern dadurch der exakte Standort noch genauer ermittelt werden kann, sekundär durch Geo-
lokalisierung, wie GPS oder das Mobilfunknetz. Weichen die eruierten Lokationen, die über bei-
de Methoden bestimmt wurden, voneinander ab, so erhält Letztgenannte den Vorzug. Befindet
sich der Nutzer beispielsweise laut IP-Adresse nicht in jenem Mitgliedstaat, der anhand des
GPS-Signals bestimmt wurde, so kann sich der Steuerpflichtige auf die Geolokalisierung verlas-
sen.
Anknüpfend an die Art des Steuerertrages bestimmt sich die Ansässigkeit eines Nutzers unter
Zuhilfenahme des Geräteortes, von dem aus der Zugriff auf die digitale Schnittstelle stattfindet:
Erscheint Werbung auf dem Endgerät des Nutzers, von dem aus auf die digitale Schnittstelle
zugegriffen wird, so muss sich diese dabei explizit an den Nutzer richten. Das Vorliegen ei-
nes qualifizierten Bezugs zum Binnenmarkt ist dabei unentbehrlich.
Zu differenzieren ist bei den Vermittlungsdiensten: Als in einem Mitgliedstaat ansässig gilt
der Nutzer in diesem Fall, wenn dort eine Transaktion vorgenommen wird, andernfalls ist der
Ort der Kontoeröffnung maßgeblich.
In Bezug auf die Erstellung von Nutzerdaten kommt es auf jenen Ort an, von dem aus die
Informationen generiert wurden.66
(4) Steueranspruch, Berechnung der Steuer, Steuersatz
Ein Anspruch des Mitgliedstaates auf die anteilige Digitalsteuer entsteht, sobald die Zahlung, die
ein Nutzer für eine Dienstleistung zu entrichten hat, fällig wird. Die Fälligkeit tritt mit dem ersten
Arbeitstag nach Ablauf des Steuerzeitraumes ein. 67 Ab diesem Zeitpunkt gilt der jeweilige Be-
trag als erwirtschaftet und der Digitalsteuersatz iHv 3% findet auf den jeweiligen Steueranspruch
Anwendung.68
b) Steuerverfahren
Den Mitgliedstaaten obliegt das Verfahren bezüglich der Erhebung und Aufteilung der Steuern.69
(1) Aufteilung der Besteuerung
Das Steuersubstrat umfasst alle steuerbaren Erträge, die von einem Steuerpflichtigen innerhalb
eines Steuerjahres in der EU verzeichnet wurden. Dessen Aufteilung unter den Mitgliedstaaten
65
Die IP-Adresse (Internet-Protokoll-Adresse) entspricht einer einem Netzwerkgerät zugeordneten alphanumerischen
Zeichenabfolge, die die Kommunikation zwischen diesen im Internet ermöglicht. Vgl. G. Mayr, Das neue Digitalsteu-
ergesetz 2020, RdW 2019, S. 264 ff. S. 265.
66
Vgl. Brameshuber/Franke, Digitalsteuer - die "Location of Taxation" und der "One-Stop-Shop", Besteuerung am Ort
der Wertschöpfung durch eine Digitalsteuer, taxlex 2018, S. 313 ff. S. 313f.
67
Vgl. Brameshuber/Franke (Fn. 66). S. 316.
68
Vgl. Schlund (Fn. 59). S. 943.
69
Vgl. Hidien (Fn. 21). S.°12.
15. Oktober 2019 Sabrina Graul 13/35bezieht sich immer auf den jeweiligen Steuerzeitraum und sieht im Einzelnen folgendermaßen
aus:
Wurde Online-Werbung platziert, so bemisst sich der Anteil danach wie oft die Werbung auf
den Geräten der Nutzer sichtbar war. Freilich problematisch ist dabei, wann der Tatbestand
genau erfüllt ist, sprich Werbung geschaltet wurde; schon bei bloßem „Scrollen“ über die An-
zeige oder erst bei unmittelbarem Zugriff auf die Website.
Für Vermittlungsdienste, die Transaktionen für ihre Nutzer durchführen, erfolgt die Aufteilung
anteilig nach deren Anzahl oder, sofern diese nicht vorliegen, anhand der Nutzerkonten, die
im jeweiligen Mitgliedstaat eröffnet wurden.
Bei der Verwertung von Nutzerdaten werden die Steuererträge aufgrund der Nutzeranzahl,
deren Daten im Mitgliedstaat generiert und übermittelt wurden, aufgeteilt.70
(2) Das „One-Stop-Shop“-Prinzip
Hervorzuheben sei auch folgende Besonderheit der Digitalsteuer: wenn ein Unternehmen in
mehreren Mitgliedstaaten steuerpflichtig wird, soll die Steuer nur einmal eingehoben werden.
Man spricht in diesem Zusammenhang auch vom sog. „One-Stop-Shop“-Prinzip. Diese einzige
Anlaufstelle innerhalb der EU kann durch den Steuerpflichtigen selbst gewählt werden, wobei
jeder Mitgliedstaat, dem er die Digitalsteuer abführt, in Frage kommt. Dem ausgesuchten „Mit-
gliedstaat der Identifizierung“ (MSdI) ist die Steuerpflicht zu melden und eine Digitalsteuererklä-
rung vorzulegen. Die gesamte innerhalb der EU geschuldete Digitalsteuer ist an den MSdI abzu-
liefern. Anschließend werden die jeweiligen zustehenden Anteile an die weiteren begünstigten
Mitgliedstaaten verteilt.
Der MSdI wird im fremden Namen für die anderen Mitgliedstaaten tätig. Nur der berechtigte Mit-
gliedstaat, also jener dem die Steuer zusteht, kann seinen Anteil auch gerichtlich geltend ma-
chen. Das bedeutet, dass sich dieser nach seinen nationalen Verfahrens- und Exekutionsvor-
schriften gegen den unterlassenden MSdI zur Wehr setzen kann.71
2. Vorschlag für eine Richtlinie des Rates zur Festlegung von Vor-
schriften für die Unternehmensbesteuerung einer signifikanten di-
gitalen Präsenz
Während die Digitalsteuer nur die großen Digitalkonzerne umfasst, soll die DigitalPräsenz-RL
nahezu alle digitalen Unternehmen miteinbeziehen.72 Als langfristige Lösung vorgesehen, bein-
haltet sie zwei wesentliche Punkte. Zum einen dient sie der Ermittlung des Nexus für digitale
Unternehmen, die über ihre Landesgrenzen hinaus tätig werden, jedoch keine physische Prä-
70
Vgl. Brameshuber/Franke (Fn. 66). S. 315.
71
Vgl. Brameshuber/Franke (Fn. 66). S. 316.
72
Vgl. Dorenkamp, Seminar G: EU-Vorschläge zur Besteuerung der Digitalwirtschaft sowie EU-Beihilfenrecht und
Verrechnungspreise, IStR 2018, S. 640 ff. S.°641.
15. Oktober 2019 Sabrina Graul 14/35senz aufweisen. Hierfür wird die Definition der Betriebsstätte auf den Begriff der signifikanten
digitalen Präsenz ausgedehnt, sodass nicht nur rein physische Unternehmen berücksichtigt
werden. Zum anderen werden Grundsätze für die Gewinnzuordnung für digitale Unternehmen
festgelegt.73
a) Digitale Betriebsstätte
In der Funktion des steuerlichen Anknüpfungspunkts stellt die signifikante digitale Präsenz ledig-
lich eine Ergänzung zum Begriff der digitalen Betriebsstätte74 eines Unternehmens dar, über die
die Geschäftstätigkeit ausgeübt wird. Die Erträge der Bereitstellung, die Nutzeranzahl, sowie die
Summe der geschlossenen Verträge über digitale Dienstleistungen auf einer digitalen Schnitt-
stelle widerspiegeln die Bedeutung immaterieller Vermögenswerte digitaler Geschäftsmodelle,
die nun berücksichtigt werden.75
Art 4 Abs 3 DigitalPräsenz-RL definiert unter welchen alternativen Voraussetzungen ein Unter-
nehmen in der EU innerhalb eines Steuerjahres steuerpflichtig wird und somit eine signifikante
digitale Präsenz vorliegt:
bei Erwirtschaftung eines Umsatzes von mehr als € 7.000.000,- innerhalb eines Jahres in
einem Mitgliedstaat
bei Überschreitung von 100.000 Nutzern der angebotenen digitalen Dienstleistungen
bei Abschluss von mehr als 3.000 Geschäftsverträgen über digitale Dienstleistungen.76
Die signifikante digitale Präsenz soll bewirken, dass die Besteuerung dort ansetzt, wo sich die
hauptsächliche Geschäftstätigkeit eines Unternehmens abspielt. Ins Kalkül miteinzubeziehen ist
dabei die Nutzeraktivität: Nach früherem Verständnis ist der Ort der Wertschöpfung jener an
dem Güter und Dienstleistungen geschaffen wurden, nunmehr versteht man darunter den Ort
mit der meisten Nachfrage.77
Zu kommentieren ist auch die Höhe der Schwellenwerte, die deshalb so hoch angesetzt ist, da-
mit die steuerlichen Verfolgungskosten nicht die Steuereinnahmen übersteigen, wie es bei
Kleinstunternehmen der Fall wäre.
73
Vgl. (Fn. 49).
74
Synonym wird auch der Begriff der virtuellen Betriebsstätte verwendet.
75
Vgl. (Fn. 49).
76
Vgl. Hidien (Fn. 58). S. 86.
77
Vgl. Faruggia-Weber, Signifikante digitale Präsenz und Digitalsteuer – Gedanken zu den Richtlinienvorschlägen der
EU-Kommission zum „einjährigen Jubiläum“, DStR 2019, S. 638 ff. S. 640.
15. Oktober 2019 Sabrina Graul 15/35b) Gewinnzuordnung Nachdem die Steuerpflicht festgestellt wurde, bleiben die erwirtschafteten Gewinne eines Unter- nehmens zu ermitteln, die einem Land zugerechnet werden. Die Zuordnung folgt dem Grundsatz des BEPS-Projekts: zwischen Ansässigkeits- und Quellenstaat78 soll eine ausgeglichene Auftei- lung herrschen.79 Welche Gewinne von welchem Mitgliedstaat besteuert werden dürfen, hält Art 5 DigitalPräsenz-RL fest. Damit die Wertschöpfung der verschiedenen Anteile eines Unterneh- mens, die sich oft über mehrere Länder verteilen, angemessen zugeordnet werden kann, ist ein Minimum an messbarer Präsenz pro Standort notwendig. Zweckdienlich wird daher die Ge- winnabgrenzung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte vorgenommen.80 Die OECD entwi- ckelte für diese Unterscheidung den AOA81. Demnach sollen Stammhaus und Betriebsstätte in zwei voneinander absolut unabhängige Unternehmen gesplittet werden (Grundsatz der unein- geschränkten Selbstständigkeitsfiktion der Betriebsstätte). Per Fiktion wird angenommen, dass eine Betriebsstätte rechtlich selbständig ist. Es werden die fiktiven wirtschaftlichen Beziehungen in Erfahrung gebracht, die anschließend unter Zugrundelegung des uneingeschränkten Fremd- verhaltensgrundsatzes82 nach den Verrechnungspreisvorschriften bewertet werden. Ein rein innerbetrieblicher Leistungsaustausch kann so unterstellt und der Besteuerung unterzogen wer- den, auch wenn das Einheitsunternehmen noch keine Gewinne erzielt hat.83 Zur Aufteilung der Wertschöpfungsanteile zwischen Stammhaus und Betriebsstätte bedarf es einer Funktionsana- lyse anhand von Personalfunktionen (sog. significant people functions)84, die die messbare Prä- senz darstellen. Sie sind Grundlage für die Gewinnzuordnung von Betriebsstätten und sollen so abgewandelt werden, dass sich die Wertschöpfung in der digitalen Wirtschaft herausbildet.85 Jene Funktionen, die vom Unternehmen mittels digitaler Schnittstellen erbracht werden, sollen als wirtschaftlich wertvoll angesehen werden. Da der Einsatz von Personal durch Digitalisierung bald überflüssig wird, die Personalfunktion aber Voraussetzung für die Gewinnzuordnung ist, 78 Ansässigkeitsstaat ist jener Staat in dem der Steuerpflichtige seinen Firmensitz hat. Vgl. Dautzenberg, Ansässig- keitsstaat, https://wirtschaftslexikon.gabler.de/definition/ansaessigkeitsstaat-31775. Stand: 19.09.2019. Beim Quellenstaat handelt es sich um jenen Staat in dem der Steuerpflichtige seine Einkünfte oder Vermögen be- zieht. Der Firmensitz befindet sich nicht dort. Vgl. Dautzenberg, Quellenstaat, https://wirtschaftslexikon.gabler.de/definition/quellenstaat-44118. Stand: 19.09.2019. 79 Vgl. Kaul/Krakau, Wertschöpfungsorientierte Gewinnaufteilung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte, IStR 2019, S. 141 ff. S. 142. 80 Vgl. Kaul/Krakau (Fn. 79). S. 141. 81 Hinter dem AOA-Konzept steckt ein Ansatz, der bestimmt, dass zwischen Stammhaus und Betriebsstätten bran- chenübliche Preise zum Vergleich herangezogen werden. Vgl. Rosenberger, Tax News: Der AOA in der Steuerpraxis, https://home.kpmg/at/de/home/insights/2013/10/tn-der-aoa-in-der-steuerpraxis.html. Stand: 25.09.2019. 82 Als synonym wird auch der Begriff „Fremdvergleichsgrundsatz“ genannt. Demnach sind Verrechnungspreise bezüg- lich grenzüberschreitender Transaktionen zwischen natürlichen oder juristischen Personen so festzulegen, dass sie mit jenen zwischen unabhängigen Dritten vergleichbar sind. Vgl. OECD, OECD-Verrechnungspreisleitlinien für multi- nationale Unternehmen und Steuerverwaltungen 2010, https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/oecd- verrechnungspreisleitlinien-fur-multinationale-unternehmen-und-steuerverwaltungen-2010_9789264125483- de#page35. Stand: 06.10.2019. 83 Vgl. S. Bendlinger, Gewinnabgrenzung bei Auslandsbetriebsstätten, VWT 2015, S. 179 ff. S. 179. 84 Mit einer Personalfunktion ist die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens gemeint, die vom eigenen Personal für das Unternehmen ausgeübt wird. Vgl. Kaul/Krakau (Fn. 79). S. 144. 85 Vgl. Schröger, Besteuerung der digitalen Wirtschaft, TPI 2018, S. 72 ff. S. 74. 15. Oktober 2019 Sabrina Graul 16/35
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