VERRECHNUNGSPREISE IN KONZERNEN - MITBESTIMMUNGSPRAXIS Handlungshilfe - Hans-Böckler-Stiftung
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MITBESTIMMUNGSPRAXIS Nr. 28 · Dezember 2019 VERRECHNUNGSPREISE IN KONZERNEN Handlungshilfe Martin Stahl, Lars Beermann und Alexander Lachera
AUTOREN WEITERE TITEL UNTER
Dr. Martin Stahl www.boeckler.de/62346.htm
Diplom-Ökonom, Wirtschaftsprüfer und Steuerberater, ist bei der
Korthäuer & Partner GmbH, Wirtschaftsprüfungs- und Steuerbera-
tungsgesellschaft, in Essen als geschäftsführender Gesellschafter
tätig. Dort ist er u. a. mit den Prüfungen von Jahresabschlüssen
und umfangreichen betriebswirtschaftlichen Beratungen befasst. MITBESTIMMUNGSPORTAL
Die Schwerpunkte seiner Beratungstätigkeit liegen insbesondere
in den Bereichen Umstrukturierung von Unternehmen, Erstellung
betriebswirtschaftlicher Analysen und Gutachten. Außerdem er-
Der Böckler-Infoservice bietet Mit-
arbeitet er Konzeptionen für betriebswirtschaftliche Trainings und
bestimmungsakteuren spezifisches
führt entsprechende Seminare für Beschäftigtenvertretungen und
Aufsichtsräte durch. Handlungs- und Orientierungs-
wissen, u. a. Branchenmonitore,
Lars Beermann Themenradar, Wissen kompakt,
Steuerberater, ist bei der Korthäuer & Partner GmbH, Wirtschafts- Szenarien Mitbestimmung 2035.
prüfungsgesellschaft, Steuerberatungsgesellschaft, in Essen Jetzt kostenlos anmelden auf:
in den Bereichen betriebswirtschaftliche Beratung, u. a. von
www.mitbestimmung.de
Wirtschaftsausschüssen und Betriebsräten, und der Jahresab-
schlussprüfung sowie prüfungsnahen Dienstleistungen tätig. Tä-
tigkeitsschwerpunkte liegen dabei in der betriebswirtschaftlichen
Qualifizierung von Beschäftigtenvertretungen, gutachterlichen
Stellungnahmen zu betriebswirtschaftlichen Themenstellungen
sowie der Durchführung von Jahresabschlussprüfungen und PRAXISWISSEN
Revisionsprüfungen. BETRIEBSVEREINBARUNGEN
Alexander Lachera
ist bei der Korthäuer & Partner GmbH, Wirtschaftsprüfungsgesell-
Analysen und Gestaltungshilfen,
schaft, Steuerberatungsgesellschaft, in Essen im Bereich betriebs-
Beispiele aus der Praxis.
wirtschaftliche Beratung als wissenschaftlicher Mitarbeiter tätig.
www.boeckler.de/betriebsverein-
barungen
IMPRESSUM
Herausgeber Redaktion
Institut für Mitbestimmung und Unternehmensführung (I.M.U.) Alexander Sekanina, Referat Wirtschaft,
der Hans-Böckler-Stiftung Hans-Böckler-Stiftung, Telefon: +49 (211) 77 78-168
alexander-sekanina@boeckler.de
Hans-Böckler-Straße 39, 40476 Düsseldorf
Telefon +49 (211) 77 78-172 Ausgabe
Mitbestimmungspraxis Nr. 27
www.mitbestimmung.de
issn 2366-0449
Pressekontakt: Rainer Jung, +49 (211) 77 78-150
Nachdruck und sonstige Verbreitung – auch auszugsweise –
rainer-jung@boeckler.de
nur mit Quellenangabe zulässig.
Satz: Yuko Stier
Mitbestimmungspraxis Nr. 28 · Dezember 2019 Seite 2MITBESTIMMUNGSPRAXIS
Nr. 28 · Dezember 2019
VERRECHNUNGSPREISE IN
KONZERNEN
ABSTRACT
Verrechnungspreise sind ein zentrales Instrument zur konzerninternen Verteilung von Gewinnen und Leistun-
gen auf die einzelnen Konzerngesellschaften und ihre Betriebe. Aus Sicht des Managements können sie eine
wichtige Steuerungsfunktion einnehmen und maßgeblichen Einfluss darauf nehmen, welchen wirtschaftli-
chen Erfolg einzelne Konzernbereiche letztlich ausweisen. Dennoch sind die Gestaltungsspielräume hier kei-
nesfalls unbegrenzt, sondern hängen maßgeblich von den Regelungen des Steuerrechts ab. Insbesondere
die internationale Gestaltung von Steuerlast („BEPS“) über die Festlegung von Verrechnungspreisen wurde
in jüngerer Vergangenheit stärker reguliert. Die vorliegende Handlungshilfe soll Arbeitnehmervertreterinnen
und Arbeitnehmervertretern einen Überblick verschaffen, welche steuerrechtlichen Rahmenbedingungen und
Dokumentationspflichten für die Unternehmen zu beachten sind.
Mitbestimmungspraxis Nr. 28 · Dezember 2019 Seite 3INHALT
1 Verrechnungspreis – der „etwas andere Preis“ ����������������������������������������������������������������������������� 5
2 Generelle Funktionen und Wirkungen von Verrechnungspreisen ������������������������������������������������� 9
2.1 Lenkungsfunktion ��������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������� 9
2.2 Einkommensverteilungsfunktion �������������������������������������������������������������������������������������������������������������� 11
2.3 Kontrollfunktion ����������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������� 12
2.4 Beurteilung: Grundsätzlich Eignung von Verrechnungspreisen, Bezug auf die verschiedenen Funktionen 13
3 Steuerliche Interessen des Fiskus ����������������������������������������������������������������������������������������������� 13
3.1 Wesentliche Grundsätze der Unternehmensbesteuerung ������������������������������������������������������������������������ 13
3.2 Verrechnungspreis als Mittel der Gewinnverlagerung ����������������������������������������������������������������������������� 16
3.3 Durchgriffsmöglichkeiten der Finanzverwaltung bei Auslandssachverhalten ����������������������������������������� 17
4 Entwicklung von Angemessenheitsprüfungen durch Staaten ��������������������������������������������������� 18
4.1 Historische Entwicklung der OECD-Verrechnungspreisrichtlinie ������������������������������������������������������������� 18
4.2 Wesentliche Grundsätze der OECD Verrechnungspreisrichtlinie ������������������������������������������������������������� 19
4.3 Grundsätze der deutschen Finanzverwaltung ������������������������������������������������������������������������������������������ 21
4.4 Das BEPS-Projekt �������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������� 22
5 Neue BEPS – Dokumentationsforderungen ��������������������������������������������������������������������������������� 23
5.1 Die Umsetzung des BEPS-Aktionspunkts 13 im deutschen Steuerrecht ������������������������������������������������ 24
5.2 Local File ��������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������� 24
5.3 Master File ������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������ 33
5.4 Country-by-Country Reporting ��������������������������������������������������������������������������������������������������������������� 35
6 Aktuelle Ermittlung und methodische Entwicklung steuerlicher Verrechnungspreise �������������� 38
6.1 Transaktionsbezogene Standardmethoden ��������������������������������������������������������������������������������������������� 38
7 Verrechnungspreispolitik ������������������������������������������������������������������������������������������������������������ 44
7.1 Strategische Verrechnungspreispolitik ���������������������������������������������������������������������������������������������������� 44
7.2 Taktische Verrechnungspreispolitik �������������������������������������������������������������������������������������������������������� 45
8 Praxisrelevante Problemfelder von Verrechnungspreisen in der steuerlichen
Betriebsprüfung – ein Einblick ����������������������������������������������������������������������������������������������������� 46
8.1 Zweck und Rechtsgrundlage der Betriebsprüfung ���������������������������������������������������������������������������������� 46
8.2 Verrechnungspreiskorrektur in der Betriebsprüfung �������������������������������������������������������������������������������� 47
8.3 Auffällige Prüfungsfelder in der Betriebsprüfungspraxis ������������������������������������������������������������������������ 49
9 Ansatzmöglichkeiten für den Aufsichtsrat ���������������������������������������������������������������������������������� 52
Literatur ����������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������� 54
Abbildungen ���������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������� 56
Tabellen ����������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������� 56
Mitbestimmungspraxis Nr. 27 · Dezember 2019 Seite 4EINLEITUNG Hiernach folgt die Entstehungsgeschichte sowie
die aktuelle Ausgestaltung nationaler und internati-
Die Ausgestaltung unternehmerischer Tätigkeiten onaler Grundsätze zur Durchführung von Angemes-
ist regelmäßig auch von steuerlichen Überlegungen senheitsprüfungen bei vereinbarten Verrechnungs-
geprägt. Der Einfluss des Steuerrechts reicht dabei preisen.
über die Wahl der Rechtsform des Unternehmens hi- Der sich anschließende Schwerpunkt dieser
naus bis weit in die Gestaltung von Unternehmens- Handlungshilfe ist die ausführliche Erläuterung we-
und Konzernstrukturen hinein. Dieser Einfluss ist mit sentlicher Konsequenzen, die für in Deutschland an-
der zunehmenden Ausweitung der nationalen Kon- sässige Unternehmen aus der Verabschiedung des
zernstrukturen hin zu multinationalen Unternehmen „Anti-BEPS-Umsetzungsgesetzes“ vom 20.12.2016
noch gestiegen. Eine der wichtigsten Funktionen der resultieren. Hervorzuheben sind hier wichtige Ände-
Konzernführung und Konzernpolitik wird in der Un- rungen, welche die Unternehmen unter bestimmten
ternehmenspraxis in der effizienten Verteilung und Voraussetzungen dazu verpflichten, eine besondere
Aufteilung der gesamten Konzernaufgaben und der unternehmens- und landesspezifische Verrechnungs-
damit insgesamt erzielbaren Gewinne gesehen. Da preisdokumentation (Local File), eine Stammdatendo-
sich Verrechnungspreise in diesem Zusammenhang kumentation (Master File) sowie eine länderbezogene
als wesentliche Gestaltungsparameter erwiesen ha- Berichterstattung (Country-by-Country Reporting)
ben, ist es sinnvoll, den Rahmen in dem sich steu- umzusetzen.
erlich anerkannte Verrechnungspreise bewegen, zu Im Anschluss werden dann die aktuell zulässigen
konkretisieren und generelle Möglichkeiten sowie Methoden zur Ermittlung steuerlicher Verrechnungs-
Grenzen der Verrechnungspreispolitik komprimiert preise konkretisiert und danach die Möglichkeiten
darzustellen. sowie auch die Grenzen von unternehmerischer Ver-
Die vorliegende Arbeitshilfe ist keine abschließen- rechnungspreispolitik grundlegend aufgezeigt.
de Darstellung aller im (internationalen) Konzernver- Praxisrelevante Problemfelder der Verrechnungs-
bund möglichen steuerlichen Konsequenzen im Zu- preisgestaltung und Dokumentation aus der steuer-
sammenhang mit Verrechnungspreisen. Es werden lichen Betriebsprüfung geben dann einen Einblick in
vielmehr nur die Grundzüge der steuerlichen sowie die zunehmenden Spannungsfelder, auf denen sich
betriebswirtschaftlichen Gestaltung und Behandlung die Unternehmensverantwortlichen und deren Bera-
von Liefer- und Leistungsbeziehungen sowie den zu- ter mit den steuerlichen Betriebsprüfern argumen-
grunde liegenden Verrechnungspreisen erläutert. tativ auseinandersetzen dürfen. Die Handlungshilfe
Gerade auch für Arbeitnehmervertreter in multina- endet mit kurzen Anregungen zur Überwachung und
tional tätigen Unternehmen mit internationalen Wert- Kontrolle der im Konzern bestehenden Verrechnungs-
schöpfungsketten ist die grundlegende Kenntnis von preise durch den Aufsichtsrat.
Verrechnungspreiszusammenhängen relevant. Dies
gilt sowohl für das produzierende Gewerbe als auch
für den Dienstleistungssektor.
In dieser Bearbeitung wird zunächst der Verrech-
nungspreis inhaltlich und begrifflich von dem Preis, 1 VERRECHNUNGSPREIS –
der sich nach der ökonomischen Theorie durch ein Zu-
DER „ETWAS ANDERE PREIS“
sammenspiel von Angebot und Nachfrage auf anony-
men Märkten ergibt, abgegrenzt. Daran anschließend Mit einem Preis verbindet man im Alltag einen Wert,
erfolgt eine Vorstellung der wesentlichen Funktionen den man in Geld hingeben muss, um eine bestimmte
und Wirkungsweisen von Verrechnungspreisen um Leistung oder ein bestimmtes Gut zu erhalten. Nach
zu verdeutlichen, welche Gestaltungsspielräume sich der ökonomischen Theorie ergeben sich Preise auf an-
in den verschiedensten Konzernbereichen durch die onymen Märkten durch das Zusammenspiel von An-
Ausgestaltung von Verrechnungspreisen ergeben gebot und Nachfrage. Die an einer Markttransaktion
können. Der Schwerpunkt dieser Ausführungen liegt Beteiligten haben in der Regel wenige Informationen
im Wesentlichen auf der Lenkungsfunktion, in deren über die genauen Beweggründe oder Kalkulationen
Rahmen unter anderem die Reduzierung von Steuerri- des jeweiligen anderen. Auch bestehen auf anonymen
siken im Konzernverbund thematisiert wird. Märkten in der Regel keine Mechanismen, nach denen
Daran anknüpfend werden allgemeine Grundsätze sich die Interaktionspartner gemeinsam absprechen,
der Unternehmensbesteuerung sowie die Möglichkei- um bestimmte, über die einzelne Transaktion hinaus-
ten der Finanzverwaltung zur Sachverhaltsermittlung, gehende Ziele zu verfolgen. In der ökonomischen The-
das heißt zur Ermittlung der gesetzlich angemesse- orie geht man davon aus, dass die Geschäftspartner
nen Besteuerungsgrundlage der Unternehmen, erläu- unabhängig voneinander versuchen, ihren jeweiligen
tert. Vor diesem Hintergrund wird die Möglichkeit der Einzelnutzen zu optimieren. Der jeweilige Anbieter ei-
innerkonzernlichen Gewinnverlagerung ins Ausland nes Gutes oder einer Leistung versucht in der Regel
durch Verrechnungspreise thematisiert und zugleich sein Gut bzw. seine Leistung mit möglichst hohem
der Handlungsspielraum der Finanzverwaltung im Gewinn zu verkaufen, während der Abnehmer/Käufer
Rahmen der Beurteilung von steuerlichen Ausland- in der Regel einen möglichst geringen Preis bezahlen
sachverhalten aufgezeigt. möchte. Das Verhältnis ist regelmäßig durch einen
Mitbestimmungspraxis Nr. 28 · Dezember 2019 Seite 5Interessengegensatz der Vertragsparteien gekenn- zernsicht, am Interessengegensatz. Im Rahmen der-
zeichnet. Die Parteien haben kein Interesse daran, sich artiger Transaktionen beeinflusst der Verrechnungs-
gegenseitig ihre Überlegungen offenzulegen, um ge- preis direkt über die jeweilige Ergebnisentstehung
meinsam eine Preisgestaltung zu finden, die über die und -zuordnung den Erfolg der beteiligten verbunde-
eigene Nutzen- bzw. Gewinnmaximierung hinaus wei- nen Unternehmen. Die Ermittlung hat dann auch Aus-
tere (übergeordnete) Ziele verfolgt. wirkungen auf unternehmensexterne Gruppen (Inves-
Mit dem Verrechnungspreis wird dagegen ein toren, Gläubiger, Steuerbehörden etc.).
Preis beschrieben, zu dem verschiedene (selbständi-
ge) Bereiche eines Unternehmens oder gesellschafts- Zwei Beispiele:
rechtlich miteinander verbundene Unternehmen un- – Durch die Gestaltung der Verrechnungspreise
tereinander Transfers materieller und immaterieller kann der den Investoren zustehende Gewinnanteil
Güter abrechnen, z. B. die sowohl positiv als auch negativ beeinflusst sein.
Durch die Verrechnung mit Preisen weit über dem
– Lieferung von Gütern, Marktwert weist Unternehmen 1 einen zu hohen
– zeitweilige Überlassung von Gütern, Gewinn und Unternehmen 2 einen zu niedrigen
– Erbringung von Dienstleistungen. Gewinn aus.
– Gläubigern kann durch die Verlagerung von Ge-
Die Besonderheit der Entstehung von Verrechnungs- winnen auf ein anderes Unternehmen Haftungs-
preisen liegt darin, dass diese Preise nicht das Ergeb- masse des Schuldners entzogen werden.
nis von Angebot und Nachfrage auf anonymen Märk-
ten („natürliche Preise“) sind. Vielmehr wird der Preis Generell können sich externe Abschlussadressaten
regelmäßig unternehmensintern unter der Bedingung keinen verlässlichen Eindruck von der Vermögens-,
vollkommener Informationen zweckorientiert festge- Finanz- und Ertragslage eines Unternehmens (auf
legt. Die Interaktionspartner sprechen sich bei der Basis des Einzelabschlusses) bilden, wenn deren Ge-
Preisgestaltung ab. Sie sind nicht grundsätzlich an schäftsverlauf wesentlich durch konzerninterne Ge-
Marktpreise gebunden. staltungen beeinflusst ist. Diese Ergebnisverlagerung
Insbesondere innerhalb von Konzernen kommt entsteht z. B. durch verdeckte Vorteilszuwendungen,
es zu vielfachen Leistungsbeziehungen zwischen die sowohl finanzwirtschaftlich als auch steuerlich
rechtlich selbstständigen Mutter- und Tochtergesell- motiviert sein können.
schaften oder zwischen Schwestergesellschaften. In Abbildung 1 führt Beispiele für verdeckte Vorteilszu-
solchen Konstellationen fehlt es, zumindest aus Kon- wendungen an.
Abbildung 1
Ergebnisverlagerung durch verdeckte Vorteilszuwendungen
Verdeckte Vorteilszuwendung
Kostenorientierte Größen Preisorientierte Größen
(Überzahlung) (Gewinnverzicht)
Gestehungskosten Anschaffungskosten Unterpreisleistung Unterpreislieferung
– Personalkosten ohne ent- – Lizenzzahlung ohne Ge- – Kostendeckende Überlas- – Verkauf eines bilanzierten
sprechende Arbeitsleis- brauchsüberlassung sung der eigenen Infra- Wirtschaftsgut zu dessen
tung – Überhöhter Kaufpreis für struktur Buchwert
– Überhöhter Darlehenszins ein Grundstück – Verrechnung von Dienst- – Zu tiefe Verrechnungs-
– Forderungsverzicht – Zu hoher Verrechnungs- leistungen zu Selbst- preise für gelieferte
preis für erhaltene Waren kosten Waren
lieferungen – Konzernumlage ohne Ge- – Rückvergütung als Umlei-
winnzuschlag tung von Einnahmen
Quelle: eigene Darstellung in Anlehnung an Prangenberg /Müller (2006) © I.M.U. 2019
Mitbestimmungspraxis Nr. 28 · Dezember 2019 Seite 6Die zunehmende Globalisierung hat vermehrt zu
multinationalen Unternehmen geführt, die grenzüber- nehmen), Gemeinschaftsunternehmen, assozi-
schreitend miteinander interagieren. Die OECD hat er- ierten Unternehmen und sonstigen Beteiligun-
mittelt, dass ein Großteil des gesamten Welthandels gen bestehen.
allein zwischen Teilunternehmen multinationaler Un- Man unterscheidet dabei zwischen einem
ternehmen abgewickelt wird. Insoweit hat die Frage Konzern im engeren Sinne und einem Konzern
der Gestaltung von Verrechnungspreisen im täglichen im weiteren Sinne. Ersterer besteht aus einem
Geschäft von international agierenden Unternehmen Mutterunternehmen und einem oder mehreren
große Bedeutung. verbundenen Unternehmen (Tochterunterneh-
men) und ist dadurch gekennzeichnet, dass die
Töchter stets vollständig mittels Vollkonsolidie-
rung in den Konzernabschluss des Mutterunter-
Exkurs: nehmens einbezogen werden. Im Rahmen der
Der Konzern als Bilanzierungssubjekt Vollkonsolidierung werden die Zahlen aus der
(nach dem deutschen Handelsgesetzbuch) Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung
des Tochterunternehmens – unabhängig davon,
Bevor im Folgenden auf die Funktionen und Wir- ob und mit welchen Anteil die Minderheitsge-
kungen von Verrechnungspreisen in Konzernver- sellschafter an dem Tochterunternehmen be-
bänden eingegangen wird, ist es sinnvoll, vorab teiligt sind – in voller Höhe zur Feststellung der
die Struktur eines Konzerns – hier aus bilanzieller Konzernbilanz übernommen. Voraussetzung für
Sicht – grundlegend darzustellen. Dies geschieht die Einbeziehung eines Tochterunternehmens
vor dem Hintergrund, dass in den folgenden Aus- mittels Vollkonsolidierung ist entweder, dass
führungen primär die Verrechnungspreisproblema- das Mutterunternehmen gemäß § 290 Abs. 1
tik innerhalb eines Konzerns, das heißt zwischen HGB eine Beteiligung im Sinne von § 271 Abs. 1
verbundenen Unternehmen, thematisiert wird. HGB an der Gesellschaft hält und eine einheit-
Ein Konzern kann aus bilanzieller Sicht – in liche Leitung über dieses Unternehmen ausübt
Abhängigkeit von der Intensität der Einfluss- oder nach § 290 Abs. 2 HGB Mehrheitsrechte im
möglichkeiten der beteiligten Unternehmen Sinne des Control-Verhältnisses hat.
untereinander – aus einem Mutterunternehmen Bei einem Konzern im weiteren Sinne erfolgt
und Tochterunternehmen (verbundenen Unter- eine Einbeziehung der beteiligten Unternehmen –
Abbildung 2
Einbeziehung in den Konzernabschluss in Abhängigkeit von der Form der Unternehmensbeziehung
KONSOLIDIERUNGSKREIS
Hoch
MUTTERUNTERNEHMEN
Intensität der Einbeziehung in
Voll- Quoten- Equity Bilanzierung
den Konsolidierungskreis
konsolidierung konsolidierung Methode der
Finanzanlage
GEMEINSCHAFTSUNTER-
TOCHTERUNTERNEHMEN
NEHMEN (JOINT VENTURES)
ASSOZIIERTE
UNTERNEHMEN
Gering
BETEILIGUNGS-
UNTERNEHMEN
Quelle: eigene Darstellung © I.M.U. 2019
Mitbestimmungspraxis Nr. 28 · Dezember 2019 Seite 7entgegen der Vorgehensweise im Rahmen der " Im Konzernabschluss ist die Vermögens-, Finanz-
und Ertragslage der einbezogenen Unternehmen so
Vollkonsolidierung – hingegen nicht vollstän- darzustellen, als ob diese Unter-nehmen insgesamt ein
dig. Vielmehr werden diese Unternehmen ge- einziges Unternehmen wären.
mäß der Beteiligungsquote entsprechend im
Konzernabschluss berücksichtigt. Führt ein Technisches Instrument für die Zusammenfassung
Mutterunternehmen gemeinsam mit konzern- der Jahresabschlüsse der rechtlich selbstständigen
fremdem Dritten ein in den Konzernabschluss Unternehmen zu einem Konzernabschluss ist die
einbezogenes Unternehmen, so handelt es sich Konsolidierung. Unter Konsolidierung versteht man
um ein Gemeinschaftsunternehmen (Joint Ven- die Zusammenfassung der Einzelabschlüsse der Kon-
ture). Im Zuge der Konsolidierung erfolgt eine zernunternehmen unter Aufrechnung der Ergebnisse
quotale Einbeziehung der Werte aus der Bilanz aus innerkonzernlichen Verbindungen, die sich in Ver-
und der Gewinn- und Verlustrechnung des Ge- mögens-, Kapital- und Erfolgsgrößen niederschlagen
meinschaftsunternehmens in die Konzernbilanz können. Unterschieden werden vier primäre Bereiche
mittels der Quotenkonsolidierung gemäß § 310 der Konsolidierung:
HGB. Jedoch steht dem Mutterunternehmen
ein Wahlrecht zu, dieses Unternehmen anstel- – Kapitalkonsolidierung
le der Quotenkonsolidierung nach der Equity- Im Rahmen der Kapitalkonsolidierung erfolgt eine
Methode (§ 311 HGB) in den Konzernabschluss Aufrechnung des Beteiligungsbuchwertes des
einzubeziehen. Wird von diesem Wahlrecht für Mutterunternehmens mit dem entsprechenden
eine quotale Konsolidierung kein Gebrauch ge- Eigenkapital des Tochterunternehmens.
macht, so ist ein Gemeinschaftsunternehmen
ebenso wie ein assoziiertes Unternehmen zwin- – Schuldenkonsolidierung
gend nach der Equity-Methode einzubeziehen. Die Aufgabe der Schuldenkonsolidierung ist es,
Assoziierte Unternehmen sind solche, an denen Forderungen und die entsprechenden Verbind-
ein in den Konzernabschluss einbezogenes Un- lichkeiten zwischen den in den Konzernabschluss
ternehmen eine Beteiligung im Sinne des § 271 einbezogenen Gesellschaften zu verrechnen. So-
Abs. 1 HGB hält und zudem einen maßgeblichen mit enthält der Konzernabschluss nur noch Forde-
Einfluss auf dieses Unternehmen ausübt. Ein rungen und Verbindlichkeiten gegenüber konzern-
maßgeblicher Einfluss wird vermutet, wenn fremden Unternehmen.
ein Unternehmen bei einem anderen Unterneh-
men mindestens 20 % der Stimmrechte innehat – Zwischenergebniseliminierung
(§ 311 Abs. 1 S. 2 HGB). Da im Rahmen der Equi- Durch die Zwischenergebniskonsolidierung wer-
ty-Methode die Beteiligungen in der Konzern- den alle Gewinne und Verluste aus Lieferungen
bilanz in einem als „Beteiligung an assoziierten zwischen den in den Konzernabschluss einbezo-
Unternehmen“ bezeichneten Posten ausgewie- genen Unternehmen herausgerechnet, weil derar-
sen werden, handelt es sich dabei weniger um tige Erfolge unter Berücksichtigung des Konzerns
ein Verfahren zur Konsolidierung als vielmehr als rechtliche und wirtschaftliche Einheit nicht
zur Bewertung einer Beteiligung. realisiert sind.
– Aufwand- und Ertragskonsolidierung
Die Aufwands- und Ertragskonsolidierung hat
die Aufgabe, konzerninterne Aufwendungen und
Die handelsrechtlichen Regelungen zur Aufstel- Erträge zum Zweck der Eliminierung von Doppel-
lung des Konzernabschlusses gelten primär für Mut- rechnungen zu beseitigen.
terunternehmen in der Rechtsform von Kapitalgesell-
schaften (AG, KGaA, GmbH sowie Kapitalgesellschaf- Die Aufgaben des Konzernabschlusses weichen
ten und Co.). Bei anderen Rechtsformen ergibt sich grundlegend von den Aufgaben eines Einzelabschlus-
die Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses ses ab. Anders als der Einzelabschluss hat der Kon-
aus dem Publizitätsgesetz, wenn die in § 11 PublG ge- zernabschluss rein informativen Charakter und dient
nannten Größenkriterien überschritten werden. daher weder der Ausschüttungsbemessung noch als
Der Konzernabschluss hat die Funktion, das Er- Grundlage für die Ertragsbesteuerung. Mangels Steu-
gebnis der wirtschaftlichen Aktivität der Konzernun- ersubjektvoraussetzung der wirtschaftlichen Einheit
ternehmen so zu zeigen, wie es sich für den Konzern Konzern sind lediglich die einzelnen Konzerngesell-
als wirtschaftliche Einheit darstellt. Dies resultiert aus schaften Subjekt der Besteuerung. Primär liegt das
der Fiktion der rechtlichen Einheit, die in § 297 Abs. 3 Ziel eines Konzernabschlusses also darin, den Be-
S. 1 HGB kodifiziert ist: richtsadressaten ein objektives Bild der Vermögens-,
Finanz- und Ertragslage des gesamten Konzerns zu
liefern.
Mitbestimmungspraxis Nr. 28 · Dezember 2019 Seite 82 GENERELLE FUNKTIONEN unterschiedliche Staaten ausweiten, bringt die
Beeinflussung der Unternehmungen durch die
UND WIRKUNGEN VON
jeweilige politische Lage an den entsprechenden
VERRECHNUNGSPREISEN Standorten mit sich. Eine Enteignung im Sinne
einer Entziehung von Vermögen und Rechten
Konzerninterne Verrechnungspreise waren bereits zu oder einer Überführung in die öffentliche Hand
Beginn des 20. Jahrhunderts ein intensiv diskutiertes sowie die Verstaatlichung von Vermögen ist
Thema innerhalb der deutschen Betriebswirtschafts- in den Verfassungen einiger Staaten (z. B. Mit-
lehre. Anders als heute dienten die damals entwickel- tel- und Südamerikas, Zentralafrikas) verankert.
ten Modelle allein der effizienten Koordination dezen- Die Leistung von Entschädigungszahlungen
traler Unternehmenseinheiten. Es sollten mit Hilfe durch den Staat an das Unternehmen ist jedoch
von unternehmensweit abgestimmten Verrechnungs- häufig nur unzureichend gesichert. Vor diesem
preissystemen die Gewinne über den Gesamtkonzern Hintergrund kann die Gestaltung von Verrech-
maximiert werden. Dieses Ziel sollte entsprechend nungspreisen in politisch besonders unsicheren
der ökonomischen Theorie über die optimale Vertei- Staaten tendenziell dazu dienen, gefährdetes
lung knapper Unternehmensressourcen sowie durch Auslandskapital rechtzeitig in sichere Staaten zu
die korrekte Gewinnermittlung in den einzelnen Un- verlagern und somit das Vermögen vor Verlust
ternehmensbereichen erreicht werden. Jedem Unter- durch ausbleibende oder unzureichende Ent-
nehmensteil sollte zwecks sachgerechter Abbildung schädigungen zu sichern.
der – objektiv betrachtet – richtige Gewinnanteil zuge-
messen werden können. b Umgehung von Gewinn- und Kapitaltransfer-
Im Laufe der Zeit haben sich im Wesentlichen die verboten
im Folgenden dargestellten Funktionen von Verrech- Für multinationale Unternehmungen spielen ge-
nungspreisen herausgebildet. setzliche Bestimmungen zum Gewinn- und Ka-
pitaltransfer im Rahmen von Finanzierungsent-
scheidungen eine wichtige Rolle. Dabei versteht
2.1 Lenkungsfunktion man unter Gewinntransfer die Ausschüttung ei-
ner Dividende an die Muttergesellschaft. Liegen
Mit zunehmender Unternehmensgröße wächst devisenrechtliche Beschränkungen vor, können
gleichfalls die Notwendigkeit, Entscheidungsbefug- Dividendenzahlungen nicht an die Muttergesell-
nisse zu delegieren. So bezieht sich der Begriff Len- schaft erfolgen, sondern müssen in dem Land,
kungsfunktion auf Unternehmen mit dezentralen in dem sie erwirtschaftet wurden, reinvestiert
Entscheidungsprozessen, das heißt Unternehmungen werden. Besonders in Entwicklungsländern, die
mit vielen rechtlich selbstständigen Einheiten, de- durchgehend unter Devisenmangel leiden, sollen
nen für ein bestimmtes Feld an Aufgaben konkrete nationale Bestimmungen den Abfluss von Kapital
Entscheidungsbefugnisse eingeräumt werden. Die und Devisen einschränken oder wenn möglich
Dezentralisierung von Entscheidungen bringt das Er- verhindern.
fordernis von Lenkungsmechanismen mit sich, die es Ein Kapitaltransfer liegt vor, wenn eine aus-
ermöglichen sollen, die einzelnen isolierten Entschei- ländische Mutter- oder Tochtergesellschaft ei-
dungen der Unternehmen des Konzernverbundes in ner Konzerngesellschaft Liquidität in Form von
Richtung eines übergeordneten Unternehmensziels Eigen- oder Fremdkapital zukommen lässt. Als
zu koordinieren. Hierbei bieten Verrechnungspreise Zahlungsströme des Kapitaltransfers kommen
vielfältige Gestaltungsmöglichkeiten. Man spricht in Kapitalrückzahlungen und Zinszahlungen in
diesem Zusammenhang auch von der Allokations- Betracht. Problematisch ist hier zum einen die
funktion von Verrechnungspreisen, da die Koordinati- Tatsache, dass Zinszahlungen für konzerninterne
on der Einzelentscheidungen innerhalb des Konzerns Darlehen mitunter der Besteuerung im Quellen-
im Sinne der optimalen Verwendung und Zuordnung staat unterliegen. Zum anderen gibt es auch Fäl-
von Ressourcen geschehen soll. Mit anderen Worten le, in denen staatlich verordnete Höchstgrenzen
müssen im Idealfall Verrechnungspreise so ausge- für die zwischen den Konzernunternehmen ver-
staltet werden, dass das Handeln der selbstständigen einbarten Zinszahlungen bestehen können.
Geschäftseinheiten indirekt zu einer Gewinnmaximie- Unabhängig davon, ob es sich um Beschrän-
rung des Gesamtunternehmens führt. Die Koordinati- kungen des Gewinntransfers oder des Kapi-
onsfunktion schließt insoweit eine Motivations- und taltransfers handelt, wird die Steuerung der
Anreizfunktion mit ein. Finanzströme innerhalb des Konzerns dadurch
Bei grenzüberschreitend tätigen Unternehmungen erschwert oder sogar gänzlich verhindert. Hier
(internationaler Konzernverbund) kann sich die Len- kann die Gestaltung von Verrechnungspreisbe-
kungsfunktion um folgende Aspekte erweitern: dingungen dazu beitragen, gegebenenfalls be-
stehende Transferkontingente für Gewinne oder
a Vermeidung von Enteignungsrisiken Kapital optimal zu nutzen und damit bestehende
Die Tatsache, dass internationale Unterneh- Gewinn- und Kapitaltransferverbote zumindest
mensverbindungen ihre Leistungserstellung auf teilweise auszuhebeln.
Mitbestimmungspraxis Nr. 28 · Dezember 2019 Seite 9c Begrenzung von Wechselkursrisiken d Begrenzung von Inflation
Unternehmen, die in unterschiedlichen Wäh- Eine auftretende Inflation führt in dem betrof-
rungen fakturieren, unterliegen in der Regel den fenen Land zu einer Erhöhung des Preisniveaus
Risiken von Wechselkursschwankungen. Zu den mit gleichzeitiger Verschlechterung des Geld-
im Konzern auftretenden Wechselkursrisiken ge- wertes. Bei den dort ansässigen Unternehmen
hören das ökonomische Risiko (umschreibt z. B. führt die Geldentwertung insbesondere bei mo-
den Fall, dass eine renditeträchtige Sparte durch netären Bilanzpositionen zu einer Beeinflussung
eine Aufwertung der inländischen Währung im der Kaufkraft. Finanziert sich ein Unternehmen
Ausland nicht mehr wettbewerbsfähig ist), das überwiegend durch Fremdkapital, führt die Infla-
Währungskonversionsrisiko (bei der Bewertung tion zu einem monetären Gewinn, da der Wert
von Währungsaktiva und -passiva können durch von Zins- und Tilgungsleistungen sinkt. Besteht
eingetretene Wechselkursänderungen Verluste allerdings eine Finanzierung mit Eigenkapital,
entstehen) sowie das Währungstransaktions- führt die Inflation zu Verlusten im Unternehmen.
risiko (eine Veränderung des Wechselkurses So wird ein Konzern mit steigendem Einfluss
führt zu Verlusten bei Forderungen oder Ver- von Inflation versuchen, durch die Gestaltung
bindlichkeiten in Fremdwährung). Verrechnungs- der Verrechnungspreise monetäres Kapital wie
preistechniken können hier dazu beitragen, das Eigenkapital oder Gesellschafterdarlehen vor der
Wechselkursergebnis zu optimieren. Entwertung durch Inflation zu „retten“, indem er
Abbildung 3
Internationales Steuergefälle bei Kapitalgesellschaften (nominal) in Prozent (Körperschaftssteuer, Gewerbeer-
10 tragssteuer und vergleichbare andere Steuern des Zentralstaats und der Gebietskörperschaften)
Internationales Steuergefälle bei Kapitalgesellschaften (nominal) in Proz ent (Körperschaftssteuer, Gewerbeertragssteuer und vergleichbare
andere Steuern des Zentralstaats und der Gebietskörperschaften)
12,5
12,5 USA (Staat New York) 39,2
15 Frankreich 38,0
15 Malta 35,0
Belgien
16 34,0
Japan 32,3
17
Italien 31,4
19 Deutschland 29,8
19 Luxemburg 29,2
h 20 Griechenland 29,0
Kanada (Ontario)
20 26,5
Niederlande 25,0
20
Norwegen 25,0
20 Österreich 25,0
20,62 Spanien 25,0
20,65 Portugal 22,5
Dänemark
22 22,0
Schweden 22,0
22 Slowakei 22,0
22 Schweiz (Zürich) 20,7
22,5 Ungarn 20,6
25 Estland 20,0
Finnland
25 20,0
Kroatien 20,0
25 Vereinigtes Königreich 20,0
25 Polen 19,0
26,5 Ts chechien 19,0
29 Slowenien 17,0
Rumanien
29,22 16,0
Lettland 15,0
29,83 Litauen 15,0
31,4 Irland 12,5
32,26 Zypern 12,5
33,99 Bulgarien 10,0
35
38 Quelle: eigene Darstellung in Anlehnung an Bundesministerium der Finanzen (2017) © I.M.U. 2019
Mitbestimmungspraxis Nr. 28 · Dezember 2019 Seite 10dieses in Länder mit niedrigerer Inflation über-
trägt. starker Liefer- und Leistungsverkehr statt. Die
Verrechnungspreise werden zwischen den bei-
e Bilanzpolitische Ziele des Stammhauses den Gesellschaften derart gestaltet, dass die M-
Insbesondere das Stammhaus einer weit ver- GmbH Lieferungen und Leistungen der T-GmbH
zweigten Unternehmung ist weitgehend vom übermäßig hoch vergütet. Die M-GmbH erhält
Verhalten seiner Gesellschafter und Gläubiger be- hingegen für ihre Lieferungen und Leistungen
einflusst. Deren Kenntnis von der wirtschaftlichen keine oder nur geringe Vergütungen von der
Lage des Konzerns ist wesentlich für die Bedin- T-GmbH. Dadurch gelingt es, vorbehaltlich ge-
gungen, unter denen dem Konzern Eigenkapital setzlicher Restriktionen, konzernintern Gewinne
und Fremdkapital zugeführt werden kann. Für von Frankreich nach Polen zu transferieren. Da
das Stammhaus kann es daher gegebenenfalls Kapitalgesellschaften in Polen einer deutlich
wünschenswert sein, gleich bleibende oder im geringeren Steuerbelastung unterliegen als in
Zeitablauf leicht steigende Gewinne auszuwei- Frankreich (19,0 % vs. 34,4 %), führt diese Ver-
sen, um den Eindruck von Ertragssicherheit und rechnungspreispolitik grundsätzlich zu einer
Stabilität zu erzeugen. Die Verrechnungspreisge- Steuerersparnis im Konzernverbund.
staltung ist somit ein wichtiger Faktor, sowohl für
das operative Ergebnis als auch für das Bilanzbild
des Stammhauses. Neben der Höhe der Steuersätze hat jedoch insbe-
sondere die unterschiedliche Ausgestaltung der steu-
f Reduzierung von Steuerrisiken erlichen Bemessungsgrundlage in den Staaten eine
Im Zuge der zunehmenden Internationalisierung wesentliche Bedeutung für die Vorteilhaftigkeit von
der deutschen Wirtschaft und des Voranschrei- alternativen Entscheidungen. Hierunter fallen z. B. un-
tens der Globalisierung entstehen zunehmend terschiedliche Abschreibungsregelungen sowie die
multinationale Unternehmen. Diese haben ihren Freistellung oder begünstigte Besteuerung bestimm-
Gewinn regelmäßig im Land der Geschäftsleitung ter Erlösarten (Lizenzvergütungen). Optimale Steu-
oder des Sitzes zu versteuern, so dass für die erplanung und Steuergestaltung im internationalen
angestrebte Gewinnmaximierung ein neues Un- Konzernverbund darf daher nicht nur die unterschied-
terziel Steuerminimierung verstärkt an Bedeutung lichen Steuersätze fokussieren, sondern muss auf die
gewinnt. Internationale steuerrechtliche Aspekte jeweilige Steuerlast (Steuerbemessungsgrundlage x
von Verrechnungspreisen erhöhen die Komplexi- Steuersatz) abstellen. Hierbei sind bestimmte steuer-
tät der Entwicklung und Umsetzung von effizien- liche Restriktionen im Einzelfall zu beachten.
ten grenzüberschreitenden Verrechnungspreisen
um ein Vielfaches. So ist es durchaus wahr-
scheinlich, dass das Ziel der Steuerminimierung 2.2 Einkommensverteilungsfunktion
mit den Zielen der effizienten Verteilung von Res-
sourcen und der „richtigen“ Gewinnzuweisung in Die Bewertung der zwischen den Unternehmens-
der Regel im Konflikt steht. Unternehmen werden einheiten erfolgten Leistungen mithilfe von Verrech-
immer bestrebt sein, ihren Gewinn nach Steu- nungspreisen führt beim Leistungsempfänger zu
ern zu maximieren. So kann das internationale Aufwendungen und beim Leistenden zu Erträgen.
Steuergefälle Anreize bieten, Gewinne grundsätz- Durch die Einkommensverteilungsfunktion von Ver-
lich in solche Länder zu verlagern, in denen die rechnungspreisen ergibt sich die Möglichkeit der leis-
geringste (Ertrags-)Steuerbelastung anfällt (vgl. tungsgerechten Aufteilung des Gesamterfolges in so-
Abbildung 3). genannte Spartenerfolge. Mit steigenden Anteilen am
Gesamterfolg steigen die Einflussmöglichkeiten einer
Unternehmen können z. B. bestrebt sein, Erträge in Einheit. Dies wiederum führt zu einer höheren Moti-
Ländern mit niedriger Besteuerung und Aufwendun- vation der beteiligten Bereiche. Folgendes Beispiel
gen in Ländern mit hoher Besteuerung anfallen zu veranschaulicht diesen Sachverhalt.
lassen. Hierfür bieten sich in Konzernen entsprechend
entwickelte Verrechnungspreissysteme an.
Beispiel
Beispiel Es sei ausgegangen von einem Konzern beste-
hend aus den rechtlich selbstständigen Ein-
Die M-GmbH mit Sitz in Frankreich (Unterneh- heiten Sparte A, Sparte B und Sparte C. Diese
menssteuerbelastung 34,4 %) hat die T-GmbH Sparten haben im abgelaufenen Geschäftsjahr
als Tochterunternehmen, die ihren Sitz in Po- folgenden Gewinn nach Steuern erzielt. >>
len (Unternehmenssteuerbelastung 19,0 %)
hat. Zwischen beiden Gesellschaften findet ein
Mitbestimmungspraxis Nr. 28 · Dezember 2019 Seite 11Durch die Spaltung des Gesamtunternehmenser-
Beispiel zur Einkommensverteilungsfunktion: folgs in einzelne Teilergebnisse, die von Teilberei-
chen, Profit Centern oder Unternehmenssparten
Gewinn nach Anteil % des Unternehmens erwirtschaftet werden, ergibt
Steuern in Mio. € sich durch die Verrechnungspreise die Möglich-
keit, den genauen Beitrag der für den jeweiligen
Sparte A 50 11,1 % Teilbereich zuständigen Führungskräfte am Ge-
samterfolg nachzuvollziehen.
Sparte B 150 33,3 %
– Gewinnverlagerung zwischen Konzernunter-
Sparte C 250 55,6 % nehmen
– Kalkulation zu Vollkosten bzw. Marktpreisen
Konzern 450 100,0 %
Die Kalkulation des Verrechnungspreises zu Voll-
Sparte C konnte den höchsten Gewinn nach kosten bzw. Marktpreisen fällt unter den Bereich
Steuern erzielen und somit einen Anteil von der Absatzpreisgestaltung innerhalb des Konzerns.
55,6 % des Konzerngewinns erwirtschaften. Die Grundidee von Verrechnungspreisen in Höhe
Bei strategischen Konzernentscheidungen kann der Vollkosten (https://de.wikipedia.org/wiki/
Sparte C grundsätzlich entsprechende Einfluss- Vollkosten):besteht darin, im leistenden Bereich
möglichkeiten geltend machen. (im Durchschnitt) die gesamten Kosten (https://
de.wikipedia.org/wiki/Gesamtkosten) abzudecken.
Der Hauptvorteil der Verrechnung zu Vollkosten
Die Einkommensverteilungsfunktion spiegelt sich besteht darin, dass der Abnehmer bei dieser Me-
insbesondere in folgenden Zielen des Unternehmens thode so dasteht, als hätte er die Leistung selbst
wider: erstellt. Jedoch sind die Vollkosten als Grundlage
für wirtschaftliche Entscheidungen wenig geeig-
– Aufspaltung der Gesamterfolge nach Profit net, da sie Kosten umfassen, die für die Entschei-
Centern dung nicht relevant sind. Sie schwanken regelmä-
Dabei versteht man unter einem Profit Center ei- ßig in Abhängigkeit vom Beschäftigungsgrad und
nen organisatorischen Teil eines Unternehmens, die Zurechnung ist aufgrund der erforderlichen
für den ein eigener Periodenerfolg ermittelt wird. Schlüsselung der fixen Gemeinkosten (https://
Das Profit Center stellt eine relativ selbstständige de.wikipedia.org/wiki/Gemeinkosten) bei verschie-
Einheit dar, die ihre Geschäfte innerhalb eines ge- denen Leistungen in gewissem Umfang willkürlich.
wissen vorgegebenen Handlungsspielraums eigen- Bei der Festlegung von Verrechnungspreisen nach
ständig plant. Im Rahmen einer leistungsorientier- Vorgabe der Marktpreise wird das Ziel verfolgt,
ten Beurteilung der Profit Center (auch durch den auch innerhalb des Konzernverbundes einen Markt
kalkulatorischen Einsatz von Verrechnungspreisen) zu simulieren, um Marktmechanismen wirken zu
kann die Tätigkeit des betreffenden Bereichs bes- lassen. Daraus ergibt sich der Vorteil, dass der Ver-
ser gesteuert und auf seine Rentabilität überprüft rechnungspreis, weil angelehnt an den Marktpreis,
werden. So dient die Verrechnungspreiskalkulation gleichzeitig als Indikator für die Effizienz innerhalb
im Rahmen von Profit Center Strukturen dazu, des Konzerns dienen kann.
gewinnbringende Unternehmensbereiche von ver-
lustbringenden zu unterscheiden und die Ergebnis- Anhand der Ziele der Einkommensverteilungsfunktion
beiträge einzelner Mitarbeiter zu beurteilen. wurde deutlich, dass diese im weitesten Sinne auch
mit einer Kontrollfunktion verknüpft ist. So dient die
– dezentrale Lenkung der Entscheidungsprozesse Aufteilung des Gesamterfolges durch Verrechnungs-
in Teilbereichen des Unternehmens preise auf einzelne Profit-Center zwar der Einkom-
Durch eine zentrale Festlegung von Preisen für den mensverteilung, jedoch ermöglicht diese zugleich
innerbetrieblichen Austausch von Leistungen sol- eine Rentabilitätskontrolle der einzelnen Stellen. Ähn-
len dezentrale Entscheidungen innerhalb des Kon- lich verhält es sich z. B. mit der Beurteilung der Ge-
zerns koordiniert werden. Die Zielsetzung besteht winnbeteiligung einzelner Führungskräfte durch die
dabei in der Erreichung von im Einzelfall abwei- Verrechnungspreisgestaltung.
chenden Unternehmenszielen. In der Regel können
als Unternehmensziel die Kostenminimierung und
die Gewinnmaximierung gesehen werden, welche 2.3 Kontrollfunktion
durch die Koordination dezentraler Entscheidungen
innerhalb des Konzerns verfolgt wird. Die Kontrollfunktion von Verrechnungspreisen ist,
wie bereits angeführt, zum einen eng mit der Ein-
– Beurteilung der Leistung von Führungskräften kommensverteilungsfunktion verknüpft. Zum ande-
und differenzierte Ermittlung ihrer Gewinnbe- ren können Parallelen zur betriebswirtschaftlichen
teiligung Kostenrechnung gezogen werden. So ermöglicht die
Mitbestimmungspraxis Nr. 28 · Dezember 2019 Seite 12Planung von Verrechnungspreisen im Nachhinein te Einflussmöglichkeit des Abteilungsleiters, die das
Soll/Ist-Vergleiche mit den tatsächlichen erwirtschaf- Abteilungsergebnis positiv oder negativ beeinflusst,
teten Preisen. Hierdurch wird eine Kontrolle der un- nicht existiert.
tereinander abrechnenden Unternehmen durch die Hieraus wird deutlich, dass die Lenkungs- und die
Unternehmensführung möglich. Liegen Abweichun- Einkommensverteilungsfunktion in einem unmittel-
gen zwischen dem geplanten und dem tatsächlichen baren Konflikt zueinander stehen. Dies lässt sich auf
Verrechnungspreis vor, wurden geplante Kalkulatio- die unterschiedlichen Ausgangspunkte der Betrach-
nen verfehlt und es besteht gegebenenfalls ein Hand- tung zur Verrechnungspreisgestaltung zurückfüh-
lungserfordernis der Unternehmensführung, entwe- ren. Während die Einkommensverteilungsfunktion
der die Planung oder die festgesetzten Verrechnungs- ex post auf den erzielten Gesamterfolg abstellt und
preise anzupassen. der Verrechnungspreis darin eine rein distributive
Dabei müssen Planabweichungen sowohl bei den Wirkung hat, setzt die Lenkungsfunktion dagegen ex
in Anspruch genommenen als auch bei den erstellten ante bei Entscheidungen über die Höhe des Erfolges
Leistungen berücksichtigt werden. Durch den einfa- an. Dies führt zu dem Paradoxon, dass derselbe Ver-
chen Soll/Ist-Vergleich von Verrechnungspreisen und rechnungspreis einerseits den Gesamterfolg der Un-
tatsächlichen Preisen gelingt es, Preisschwankungen ternehmung und die Teilergebnisse der Abteilung ex
von der Wirtschaftlichkeitskontrolle fernzuhalten und ante beeinflusst, andererseits zugleich eine bestimm-
die Kostenkontrolle auf den Mengenverbrauch zu te Aufteilung des bereits beeinflussten Gesamterfolgs
konzentrieren. ex post vornimmt.
Die Kontrollfunktion steht wiederum im Einklang
mit der Einkommensverteilungsfunktion, da beide im
2.4 Beurteilung: Grundsätzlich Eignung von Ver- weitesten Sinne der Erfolgskontrolle dienen können.
rechnungspreisen, Bezug auf die verschie- Im Rahmen der Kontrollfunktion gelingt es, durch die
denen Funktionen Verrechnungspreise z. B. Planabweichungen zu ermit-
teln, die auf einzelne Kostenstellen und Kostenträger
Nachdem die einzelnen Funktionen von Verrech- entfallen. Durch die Einkommensverteilungsfunktion
nungspreisen grundlegend vorgestellt wurden, sollen lassen sich durch Verrechnungspreise darüber hin-
diese nun im Folgenden einer Beurteilung unterzogen aus Profit Center, Unternehmenssparten sowie die
und zudem auf mögliche Zielkonflikte hin untersucht zuständigen Führungskräfte auf ihren Erfolgsanteil
werden. am Gesamtunternehmenserfolg kontrollieren. Unter-
Die Lenkungsfunktion von Verrechnungspreisen schiede ergeben sich jedoch beim Adressatenkreis
ist erfüllt, wenn die Summe der dezentral getroffe- der jeweiligen Wirkungen/Ergebnisse der Funktio-
nen Entscheidungen am Ende der Periode zum Un- nen. So dient die Kontrollfunktion von Verrechnungs-
ternehmensoptimum im Sinne eines übergeordneten preisen primär einem internen Adressatenkreis, wie
Unternehmensziels führen. Nach dem ökonomischen z. B. dem Controlling und dem Rechnungswesen des
Prinzip handelt jedoch jeder Entscheidungsträger ei- Unternehmens, zur Kostenkontrolle. Aus der Ein-
nes Teilbereichs in der Weise, dass das wirtschaftli- kommensverteilungsfunktion ergibt sich neben den
che Optimum für seinen verantworteten Teilbereich internen Adressaten (interne Erfolgskontrolle) auch
erreicht wird. Die Voraussetzung dafür, dass Verrech- insofern eine externe Wirkung. Mit steigendem Ge-
nungspreise bei dezentral getroffenen Entscheidun- samterfolg einer Unternehmenseinheit werden deren
gen gleichzeitig zu einer Optimierung des Gesamt- Einflussmöglichkeiten auch außerhalb des Konzerns
unternehmenserfolgs führen, besteht darin, dass das wahrgenommen.
durch die Festsetzung des Verrechnungspreises be-
wirkte Verhalten des Entscheidungsträgers zugleich
dem Teilbereich sowie dem Gesamtunternehmen zu-
gutekommt. Diese Voraussetzung wird für verschie-
dene Formen von Verrechnungspreisen als erfüllt 3 STEUERLICHE INTERESSEN DES
angesehen. Zu nennen sind hier beispielsweise Ver-
FISKUS
rechnungspreise auf Basis der Standardgrenzpreis-
rechnung.
Die Einkommensverteilungsfunktion des Ver-
rechnungspreises basiert auf der Tatsache, dass 3.1 Wesentliche Grundsätze der Unternehmens-
durch die Bildung von Verrechnungspreisen eine besteuerung
Aufspaltung des Gesamtergebnisses des Unterneh-
mens auf Teilbereiche möglich ist. Inwieweit ein sol- Jeder souveräne Staat, der Steuern erhebt, ist stets
ches Teilergebnis als Maßstab zur Beurteilung für den bestrebt, sein Besteuerungsrecht zu sichern und
Erfolg der jeweiligen Abteilung angesehen werden gegebenenfalls zu maximieren. Es gilt, sein eigenes
kann, bleibt jedoch fraglich. So werden z. B. die Ent- Besteuerungsrecht gegenüber anderen Staaten abzu-
scheidungen, die ein Abteilungsleiter zu treffen hat, grenzen und, wenn möglich, noch auf deren Territori-
durch die bewusste zentrale Festlegung der Verrech- um auszuweiten. Der Maximierung der Besteuerung
nungspreise gesteuert. Daraus folgt, dass eine ech- von Unternehmen steht aber immer das wirtschafts-
Mitbestimmungspraxis Nr. 28 · Dezember 2019 Seite 13politische Problem der Standortkonkurrenz gegen- son, so unterliegt diese der Einkommensteuer. Der
über, wenn es darum geht, wirtschaftlich starke Un- in Deutschland geltende Einkommensteuertarif ist
ternehmungen in der eigenen Volkswirtschaft zu hal- ein progressiver Tarif, das heißt: Je höher das zu ver-
ten oder anzusiedeln. steuernde Einkommen (https://de.wikipedia.org/wiki/
Vereinfacht ausgedrückt basiert das deutsche Zu_versteuerndes_Einkommen), desto höher ist auch
Steuerrecht auf dem Prinzip der Besteuerung von der Steuersatz (Steuerprogression). Der gültige Ein-
Wertschöpfung bei demjenigen Steuerpflichtigen, kommensteuertarif ist in § 32a des Einkommenssteu-
der diese erwirtschaftet hat (Prinzip der Leistungsfä- ergesetztes (EStG) definiert. Handelt es sich bei dem
higkeit). Darüber hinaus soll jede Wertschöpfung, die Gesellschafter einer Personengesellschaft nicht um
auf dem Territorium der Bundesrepublik Deutschland eine natürliche, sondern um eine juristische Person,
erzielt wurde, auch von der deutschen Finanzverwal- so fällt bei dieser wiederum Körperschaftsteuer an.
tung besteuert werden (Territorialprinzip). Bei Fällen Des Weiteren unterliegen die Gewinne der Gewer-
mit reinem Inlandsbezug stellen sich dabei keine besteuer, wenn es sich bei der Personengesellschaft
grundsätzlichen Probleme. Insbesondere steht der um einen Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 Abs. 2
Finanzverwaltung eine Reihe von Möglichkeiten der EStG handelt. Die Ermittlung der Gewerbesteuer
Sachverhaltsermittlung zur Verfügung, auf die spä- erfolgt analog zur Vorgehensweise bei Kapitalge-
ter noch eingegangen wird. Zuvor sollen jedoch die sellschaften. Auch die Steuermesszahl beträgt hier
in Abhängigkeit von der Rechtsform einer Unterneh- gemäß § 11 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG)
mung anfallenden Steuerarten kurz erläutert werden. 3,5 %. Unterschiede ergeben sich jedoch bei der Er-
Bezüglich der Rechtsform lassen sich Unterneh- mittlung des steuerpflichtigen Gewerbeertrags. Hier
men grob in Personengesellschaften, Kapitalgesell- haben Personengesellschaften gegenüber Kapital-
schaften und Einzelunternehmen unterteilen. Jedoch gesellschaften einen gewerbesteuerlichen Vorteil im
ist, im Rahmen unserer Betrachtung von Verrech- Sinne eines Freibetrags von 24.500 Euro. Ferner dür-
nungspreisen innerhalb eines Konzernverbundes, nur fen natürliche Personen die Gewerbesteuer gemäß
die Besteuerung von Personen- und Kapitalgesell- § 35 EStG mit einem Faktor von 3,8 auf die Einkom-
schaften von wesentlicher Bedeutung. menssteuer anrechnen.
Im Rahmen von Liefer- und Leistungsbeziehungen In welcher Form bzw. nach welchen Grundsätzen
zwischen verbundenen Unternehmen (z. B. Personen- die Finanzverwaltung die zu zahlenden Ertragssteu-
oder Kapitalgesellschaften) werden steuerrelevante ern festsetzt, wird im Folgenden erläutert. Zunächst
Ergebnisse generiert, die dann beim jeweiligen Unter- hat die Finanzverwaltung von Amts wegen über einen
nehmen der Ertragsbesteuerung unterliegen. Welche vorliegenden Sachverhalt ein Besteuerungsverfah-
Ertragssteuern im Einzelfall anfallen, hängt von der ren einzuleiten, sobald ein konkreter Ermittlungsan-
Rechtsform der Unternehmung ab. lass – in der Regel die Abgabe einer Steuererklärung
Kapitalgesellschaften unterliegen als juristische – vorliegt (Untersuchungsgrundsatz). Die Behörde
Personen mit ihrem zu versteuernden Einkommen bestimmt Art und Umfang der Ermittlungen nach
(Gewinn) als eigenes Steuersubjekt der Körperschaft- pflichtgemäßem Ermessen und hat sich dabei am Ziel
steuer. Der Körperschaftssteuersatz beträgt aktuell der gleichmäßigen und gesetzesmäßigen Steuerfest-
15 % des zu versteuernden Einkommens. Da es sich setzung im Besteuerungsverfahren zu orientieren.
bei Kapitalgesellschaften zudem um einen Gewerbe- Dabei ist das Finanzamt nur berechtigt, „entschei-
betrieb kraft Rechtsform handelt, unterliegen die dort dungserhebliche“ Sachverhalte aufzugreifen, die ihm
erwirtschafteten Gewinne in der Regel gleichzeitig z. B. aufgrund von Kontrollmitteilungen, einer Anzeige
auch der Gewerbesteuer. Die Gewerbesteuer berech- oder einer Plausibilitätsprüfung aufklärungsbedürftig
net sich bei Kapitalgesellschaften wie folgt: erscheinen. Für die Überprüfung zunächst nicht zwei-
felhaft erscheinender Sachverhalte besteht im Rah-
men des Untersuchungsgrundsatzes kein Anlass.
Steuerpflichtiger Gewerbeertrag × Steuermesszahl* = Steuermessbetrag Nach Abschluss des Ermittlungsverfahrens sind die
*gem. § 11 GewStG einheitlich 3,5 % Steuern nach Maßgabe der Gesetze festzusetzen. Die-
ser auch aus dem Grundgesetz abgeleitete Grundsatz
Steuermessbetrag × Hebesatz der Gemeinde* = Gewerbesteuer der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung (Art. 2 Abs. 1
und Art. 20 Abs. 3 GG) besagt, dass in Deutschland
* Der Gewerbesteuerhebesatz beträgt gem. § 16 Abs.4 GewStG mindestens Steuern nur aufgrund einer gesetzlichen Grundlage
200 %. Er lag im Jahr 2018 in deutschen Gemeinden z. B. bei 250 % in
Monheim am Rhein und 490 % in München. erhoben werden dürfen. Auf diese Weise sollen Verträ-
ge oder Vergleiche über Steueransprüche von Gesetz
wegen ausgeschlossen werden. Aus dem Prinzip der
Personengesellschaften sind anders als Kapital- Gesetzmäßigkeit der Besteuerung folgt schließlich,
gesellschaften kein Steuersubjekt. Vielmehr unter- dass die Finanzbehörden nicht nur berechtigt, sondern
liegen die Gesellschafter der Personengesellschaft auch verpflichtet sind, die gesetzlich geschuldeten
(steuerlich sogenannter Mitunternehmer) im Rahmen Steuern zu erheben. Steuerbefreiungen dürfen nur auf
des Transparenzprinzips mit ihrem Gewinnanteil der gesetzlicher Grundlage erfolgen. Die Verankerung die-
Besteuerung. Handelt es sich bei dem Gesellschaf- ses Grundsatzes in den Steuergesetzen erfolgt in § 85
ter der Personengesellschaft um eine natürliche Per- der Abgabenordnung (AO).
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